時間：2024-04-09 15:34:39
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇稅收博弈理論，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
【關鍵詞】稅收遵從，國內，文獻綜述
稅收遵從是指納稅人依照稅法的規定履行納稅義務，即及時準確地申報，并且按時繳納稅款的行為。近年來國內的學者對稅收遵大致從以下幾個方面進行了研究。
1、理論模型上借鑒國外研究成果并加以改進。劉芳、陳平路（2004）用逃稅的成本收益比較模型，分析影響逃稅行為的各種因素，包括稅率、稅收查處概率、懲罰率以及逃稅操作成本、逃稅的心理和社會代價等，并在此基礎上針對這些因素與逃稅行為之間的影響關系提出治理逃稅行為的政策建議。
耿軍會等（2008）在預期效用最大化模型的基礎上，考慮了行賄對稽查概率的影響，對模型進行了擴大，指出收受賄賂會造成中國稅收更大規模的流失。通過對個人所得稅現狀的分析，對我國個人所得稅制的改革提出了建議。
谷成（2009）在擴展 A-S 模型基本假設的基礎上，運用委托—理論模型和博弈理論模型探討了稅收征納雙方的相互影響，并指出稽查策略的選擇、稽查概率的確定和處罰力度等對模型的結果都具有重要影響。
上述學者基本上是對A-S模型的改進、擴展或者結合國內實際進行的模型研究，大都以事先的“理性人”假定為前提。值得思考的是，實際當中的決策者往往只能做到“有限理性”甚至會表現出“非理性”，存在許多理性假設不能解決的問題。
2、以博弈論的方法研究偷逃稅行為。
周曉唯，張璐（2008）通過建立規范的征稅機關和納稅人之間的博弈模型，基于征稅機關與納稅人行為的經濟學分析，得出該模型的納什均衡解，并證明了應從增大對偷稅行為的懲罰力度、降低征稅部門的稽查成本、提高對征稅機關有效稽查的激勵、降低征稅機關的稽查風險等方面入手來治理偷逃稅現象。
倪烈恒（2008）認為偷逃稅的產生是由于納稅人和稅務機關的信息不對稱情況下追求自身利益最大化的過程造成的。文章建立了稅收博弈模型，通過 5 個假設條件，得到了納稅人和稅務機關的混合戰略納什均衡點，討論了稅務機關稽查率、稽查成本、偷逃稅金額、行賄金額、處罰率及社會心理成本5個因素對納稅人偷逃稅行為的影響，并給出了政策建議。
上述等學者引入了博弈論的模型，通過分析征稅機關和納稅人各自的行為選擇及相互影響，并對納稅人的偷逃稅行為采取了因素分析法，最終得到納什均衡點，得出利于稅收遵從的政策建議。
3、基于前景理論的稅收遵從研究。
前景理論修正了傳統的風險決策理論，證明在很多不確定條件下的判斷和決策結果，系統性地偏離了傳統的經濟學理論，特別是偏離期望效用理論。該理論認為個體不是完全風險規避的，而是假設在“收益”區域，個體規避風險；在“損失”區域，個體追求風險。
何紅渠等（2005）首先提出了在期望效用理論下的納稅困惑，特別體現在實際稅收遵從水平比理論水平高，文章基于前景理論建立了納稅決策和稅收遵從行為模型，得出結論：稅率與納稅遵從水平負相關。
楊磊和陸寧（2007）用前景理論的基本觀點分析了稅收不遵從的原因，指出稅收決策中的縱向參照點和橫向參照點，在此基礎上提出應從建立公平稅制、加大懲罰力度、增強公共財政的透明度，建立稅收激勵機制、加強稅收文化建設、培養公民納稅意識等五方面遏制我國稅收不遵從行為。
陳平路（2007）摒棄了傳統的期望效用分析工具，采用了前景理論對個人的偷逃稅行為進行了分析，利用邊界分析得出偷逃稅額會隨著稅率的提高而增加的結論。
上述學者對期望效用分析工具進行了改進，摒棄沿用多年的“完全理性”的經濟人假設，引入了“有限理性”人的概念，運用前景理論對稅收遵從的各要素進行了模型分析，將心理學的重要特征和其自身的核心理論很好地結合起來，解決了許多與理性選擇相背離的問題。目前我國基于前景理論研究偷逃稅行為的文獻還不多。
4、多角度研究影響納稅人稅收遵從行為的因素。
孫玉霞（2009）指出影響稅收遵從決策的除了經濟因素，還包括非經濟因素。按照經典的逃稅模型——A-S模型所揭示的主要因素是稽查概率和罰款率，除此之外影響納稅人遵從決策的因素還包括：稅收遵從成本、稅制、納稅人個體特征、對政府的滿意程度以及稅收文化等。
楊得前（2009）分析了強制稅收遵從與自愿稅收遵從的相互作用，并以43個國家為樣本，綜合運用新制度經濟學和多元回歸分析的理論與方法對影響自愿稅收遵從的因素進行了研究，結果表明自愿稅收遵從度與一國政府的廉潔程度及經濟發展水平之間存在正相關關系。
童疆明（2009）通過實驗方法分析了影響稅收遵從行為的主要因素，指出高稽查率和高處罰率、納稅人獲得的公共物品越多、“沒有第三方披露的收入”在納稅人收入中所占比例越低，個體的稅收遵從水平就越高。
采取多角度研究的學者多結合傳統經濟學A-S模型及其拓展、行為經濟型前景理論、博弈論及信息經濟學和社會心理學、經濟心理學的相關理論綜合討論，再分析稅收遵從成本、稅制特點等因素，最終得出影響納稅人行為選擇的各因素與稅收遵從的關系及對策。
參考文獻：
[1]劉芳、陳平路.逃稅行為及影響因素的理論分析[J].武漢理工大學學報（交通科學與工程版），2004（01）
[2]耿軍會，劉莉，李巧莎.效用最大化模型與中國個人所得稅的治理[J]. 經濟與管理，2008（04）
[3]谷成. 稅收遵從的理論模型與政策引申——基于對 Allingham-Sandmo 框架的考察[J]. 財貿經濟，2009（03）
[4]周曉唯，張璐.征稅與納稅行為博弈關系的實證分析）減少稅收流失的對策選擇平[J].稅務與經濟，2008（03）
摘 要 稅收籌劃作為一種節稅行為應當符合政府的立法意圖。但在現實條件下，由于政府征稅與納稅人追求最大利益是相違背的，雙方就形成了一種博弈關系，博弈的后果最終會達到一種均衡，使得征納雙方都能接受。
關鍵詞 稅收籌劃 稅收博弈
稅收是國家參與社會剩余產品分配的一種形式，具有強制性、無償性和固定性的特點。依法納稅是每個納稅人應盡的義務,但對納稅人而言，它是其必須支付的一項成本，節約稅收支出就等于直接增加凈收益。因此，在現實經濟生活中，納稅人一直在努力試圖減少稅收成本。隨著稅收征管水平的提高、征管力度的加強以及稅務機關對偷逃稅處罰的加大，納稅人如果繼續采用偷稅、騙稅等違法手段來減少應納稅款，不但要承擔稅法制裁的風險，而且其信譽也將受到影響。因此，采用稅收籌劃這種不違法的方式，便成為納稅人必然的選擇。
一、稅收籌劃與博弈論
1．稅收籌劃的含義
稅收籌劃是指納稅人在財稅工作中對稅收負擔的低位選擇行為，即納稅人在法律許可的范圍內，通過對經營、投資、理財等事項的精心謀劃和安排，以充分利用稅收所提供的優惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節稅利益的一種理財行為。可以說，稅收籌劃是市場經濟下納稅人（企業）的必然選擇。
2．稅收籌劃的理論依據
（1） “經濟人”假說
“經濟人”假說是經濟學中兩個最基本的假設之一，它認為人的本質是自私的，其從事所有的經濟活動都是理性的。這項假設應用到企業納稅中就是說企業具有“納稅理性”，總是在特定的稅收環境下進行自利的、主動的選擇，以最大限度地實現最小投入（納稅成本）和最大產出（稅后利潤）的均衡。正是因為企業具有這種理性的行為選擇，以及我國稅收法律法規的局限性，導致企業為了追求自身利潤最大化而紛紛采用各種手段來減少納稅。
（2） 稅收價格理論
政府的職能主要是提供社會發展所需要的公共產品。稅收是政府提供公共產品所支付費用的補償來源，具有公共產品價格的性質。稅收價格理論的意義在于指出稅收征納雙方各自的地位和身份。政府可以看成是公共產品的提供者，是賣方；而納稅人則是公共產品的消費者，是買方。納稅人在享受定量的公共產品前提下，總是盡可能地減少自己要支付的公共產品價格――稅收，從而為稅收籌劃提供了又一理論基礎。
（3） 契約理論
契約，是有關規劃將來交換過程的當事人之間的各種關系。市場經濟是契約經濟。企業是一系列契約的聯合，不同契約之間不可避免地存在著利益沖突，稅收契約是影響企業運營的重要外部環境之一。稅收契約與其他契約之間也存在著利益沖突。因為企業逐利的本性，在同等條件下，企業總是希望納稅額越少越好，所以稅收契約雙方也存在利益沖突。
3．博弈論的定義
博弈論即對策論，是研究行為者之間策略相互依存、相互作用的一種決策理論。在博弈論分析中，一定場合下的每個博弈者在決定采取何種行動時都策略地、有目的地行事，他既要考慮其他博弈者對自己決策行為的影響，又要考慮自己的決策對其他博弈者決策的可能影響，并在尋求自身效益最大化的前提下，來確定自己的決策。一個博弈所包括的要素有：參與人、信息、策略、行動的次序、收益、結果。
4．納什均衡
納什在他1950年的經典論文中，首先提出了他自己稱為“均衡”的納什均衡概念：如果一個博弈存在一個戰略組合，任何參與人要改變這一戰略組合都可能導致降低自身的效用水平（或只能保持原有的效用水平），因而任何參與人都沒有積極去改變這一戰略組合，這一戰略組合稱為該博弈的納什均衡。納什均衡揭示了博弈均衡與經濟均衡的內在聯系，它奠定了現代非合作博弈論的基石。
5．稅收籌劃的博弈行為分析
博弈論的出發點是理性的“經濟人”追求自身利益的行為。在稅收籌劃的過程中，納稅人在不違反現行稅收法律法規的前提下，通過預先合理的籌劃與安排，選擇最優的納稅方案，以求減少稅收支出，獲得稅后收益的最大化。但是，納稅人的稅收籌劃是否能給納稅人帶來收益，涉及到納稅人和稅務機關。如果稅務機關將納稅人的稅收籌劃行為認定為偷逃稅，納稅人除了要補繳稅款外，還要支付一定數額的罰款。因此，理性的納稅人為了避免這種風險，通常將稅收籌劃的事務委托給精通稅法和財務管理的稅務機構來進行。因此，在稅收籌劃的過程中，往往涉及到納稅人、外部環境和稅務機關三個主體。各個主體為了追求自身利益的最大化，博弈行為便出現在納稅人與納稅人、納稅人與稅務機關、納稅人與外部環境之間。
二、納稅人之間的稅收籌劃博弈
在市場經濟條件下，企業作為市場競爭博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優的策略行動。本文假設在同一行業中存在兩家實力相當的大型企業A和B，都面臨著是否要進行稅收籌劃的選擇。他們經過測算得出：如果兩家企業都進行稅收籌劃，各自獲得正的節稅收益為X單位，而都不進行稅收籌劃各自獲得的節稅收益為零。如果A企業進行稅收籌劃而B企業不進行稅收籌劃，A企業獲得節稅收益為Y（注：Y < X ），而B企業的節稅收益為零（因為此時A企業降低了成本，增強了競爭力，能夠搶占B企業原來的市場份額），反之則亦然。模型的建立：局中人（1）是A企業，局中人（2）是B企業；行動策略：A、B企業都是籌劃或不籌劃；假設A、B企業進行稅收籌劃的概率分別為P1和P2。則A籌劃B也籌劃的節稅收益為（X,X），A籌劃B不籌劃的節稅收益為（Y,0），A不籌劃B籌劃的節稅收益為（0,Y），雙方都不籌劃的節稅收益為（0,0）。
先站在A 企業的角度看：
籌劃的期望收益：EU1 = XP2 + Y（1- P2）> 0
不籌劃的期望收益：EU2 = 0
從分析可知，不管B企業采用什么策略，稅收籌劃都是A企業的嚴格優勢策略， 因而理性的A企業會選擇稅收籌劃。反觀B企業也一樣。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個混合占優策略均衡的解。企業選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會增加整個系統的收益。因此，理性的企業都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業自身的競爭力，以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。
三、納稅人和稅務機關之間稅收籌劃的博弈
在納稅人和稅務機關的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但納稅人和稅務機關的權利和義務是不對等的。納稅人負有納稅義務，而稅務機關則是代表國家行使征稅權的職能部門。在納稅人確定要進行稅收籌劃時，稅務機關均有認定納稅人稅收籌劃的行為是合法與否的可能性。在以納稅人與稅務機關為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個局中人的最優混合策略的組合，這里的最優混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）企業，局中人（2）稅務機關。博弈雙方的策略：企業的行動選擇是籌劃或不籌劃，稅務機關行動選擇是認定企業的稅收籌劃為合法或不合法。模型中變量的含義：Y：企業扣除應納稅額后的收入；T：稅務機關征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C：企業稅收籌劃的成本；F：稅務機關認定企業稅收籌劃不合法對企業的罰款；M：企業稅收籌劃的收益；P：稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率。
企業進行稅務籌劃，稅務機關認定為合法時需支付（Y-C+M,T），認定為不合法時需支付（Y-C-F,T+F）；企業不進行稅務籌劃，稅務機關認定為合法時需支付（Y,T），認定為不合法時需支付（Y-F,T+F）。
在假定稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率為 P 時，企業選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1 = （1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2 = （1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1 = EU2，得到均衡概率為P* =（M-C）/M=1-C/M.即：當P< P*時，企業的最優化策略是進行稅收籌劃；當P> P*時，企業的最優化策略是不進行稅收籌劃；當P= P*時，企業是否進行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：1.企業獲得稅收籌劃的收益M越大，進行稅收籌劃的概率越大；2.企業支付稅收籌劃的成本C越高，進行稅收籌劃的概率越小。
四、納稅人和外部環境之間稅收籌劃的博弈
外部環境包括企業所處的市場環境和稅收環境，是企業經濟活動中不可控的因素。企業進行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風險成本。直接成本是企業為取得稅收籌劃收益而發生的直接費用；機會成本是指企業為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風險成本是指稅收籌劃方案因外部環境的變化而使籌劃目標落空和籌劃方式選擇的不妥所導致要承擔法律責任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業，局中人（2）為外部環境。博弈雙方的策略：企業為籌劃或不籌劃；外部環境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機會成本；C3表示外部環境變化的風險成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環境變化的概率。企業進行稅務籌劃，外部環境變化時需支付-C1-C2-C3，外部環境不變化需支付T-C1-C2；企業不進行稅務籌劃，無論外部環境變不變只需支付0。
由于企業所獲得的是不完全信息，所以企業不能確定外部環境變化的概率，設企業假定外部環境變化的概率為P，外部環境不變化的概率為1-P，可求出這個混合策略博弈的結果。
企業進行稅收籌劃期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（ T-C1-C2） ；企業不進行稅收籌劃的期望收益：EU2 =0。只有當EU1>0，即P
五、結論
任何企業稅收籌劃方案都是在一定的時間一定的稅收法律環境下進行，以企業所獲的現有信息為基礎制訂的，具有明顯的針對性和實用性。但是，由于稅收籌劃過程中存在各種風險，這種風險不僅可能使企業的稅收籌劃目標不能實現而且有可能會給企業帶來額外的損失。因此，稅收籌劃是一件非常復雜的、高智商專業化的活動，需要籌劃者具有創新精神和創造性的思維，在思維方式上不拘一格。而這種創造性不是想當然，它需要籌劃者相當熟悉有關的稅收法律法規、精通財務知識和豐富的實踐經驗。由于企業不可能獲得充分而又完美的信息，這就要求企業在已有的信息條件下，根據自己的實際經營情況并結合本企業的長遠發展戰略全面分析，權衡利弊，因時因地制宜地設計具體的籌劃方案，以求得企業的整體利益最大化。
參考文獻：
[1]張維迎.博弈論與信息經濟學.上海:三聯書店.2000.
[2]麻曉艷.稅務籌劃的風險與控制.福建稅務.2001(2).
關鍵詞：稅收征納主體關系；稅務籌劃；博弈均衡
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02
一、稅收征納主體關系和稅務籌劃理論闡述
（一）稅收征納主體關系理論描述
稅收法律關系的兩個基本主體是納稅主體和征稅主體。政府是真正的征稅主體，具有法律意義的征稅主體是稅務機關。納稅主體在狹義上，就是通常所謂的納稅人，即法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人。納稅主體與征稅主體在稅收法律關系中的地位體現了一個國家稅收法制水平的高低。 “稅收債務關系說” 是反映稅收法律關系的基本理論學說，強調人民和國家與人民在基本法律地位上的平等，強調征稅主體和納稅主體都受到稅法的制約，在稅法法律關系中都嚴格按照稅法的規定平等地行使權力和履行義務。國家作為人民的服務者，納稅主體的權利得到了切實保障，從而構建了一個獨立平等、公平公正的稅收征納關系。我國的稅法強調，作為征稅主體的稅務機關和納稅主體的納稅人具有相同的法律地位，互享權利，互負義務，這是稅收法律關系中最實質的東西。
在稅收征納關系中，征納雙方之間的關系是分配與再分配之間的關系，二者存在此消彼長的關系。作為征稅主體的稅務機關運用強大的國家權力來保障國家稅收，納稅人出于自身利益的考慮，會盡量少繳納稅款或延遲納稅。雖然政府稅收與企業可支配利益存在沖突，但是我國國家利益和個人利益從根本上是一致的。在西方國家，納稅和民利是相對應的，而我國歷史上缺乏民主法制的傳統，權力本位的影響長期存在，稅款的供給與需求之間的矛盾常常引發稅收征管中很多問題，通常是稅務機關在尊重和保護納稅人的合法權益方面以及納稅人規避納稅義務方面存在著很多的問題，因此，正確認識征稅人和納稅人之間的關系對于構建和諧的稅收征管制度、保障國家利益和個人利益的統一性具有重要的意義。
（二）稅務籌劃涵義解析
稅務籌劃又稱節稅（ Tax Planning 或 Tax Saving），是指納稅人在既定的稅法和稅制框架下，在實際納稅義務發生之前，通過設計或規劃自身經營、交易及財務事項，使自身稅負得以減輕或延緩的一切行為的總稱。稅務籌劃是一項專業性很強的綜合性涉稅理財活動，涉及稅收、會計、財務、企業管理等多方面的知識技能。稅務籌劃充分順應國家的政策導向，符合國家立法意圖，是國家倡導的企業行為，同避稅、偷逃稅有著本質的不同。因為可達到降低稅負或延遲納稅，實現稅后利潤最大化，因此，進行稅務籌劃對任何企業納稅理財都有重要意義，同時稅務籌劃理論和實踐的發展可以推進國家稅收法律制度更趨完善。
稅務籌劃在西方國家得到法律界和政府當局的認同，從西方引進我國，大約是在 20世紀90年代中葉。 近幾年，隨著我國市場經濟的不斷發展以及稅收環境的日漸改善，我國企業的稅務籌劃意識不斷提高，理論研究也不斷深化。雖然稅務籌劃符合國家立法精神，但是，稅務籌劃是一個綜合多方面知識技能的涉稅高級理財活動，如果操作失當而不被稅務機關認定將會受到嚴厲懲處。因此，在實際稅收征管中稅務籌劃是有風險的，主要源于征納雙方有限理性的風險。從經濟學角度來看，由于在現實生活中諸多不確定因素的存在，經濟主體表現為有限理性。在稅務籌劃的過程中，征納雙方在行為理念、管理機制、知識結構和水平方面存在著較大差異，以及二者信息不對稱等因素的影響，使得雙方難以協調各自行為并在實現自身利益最大化的過程中達成一致，從而導致稅務籌劃風險，構成籌劃風險的因素主要包括：
1.納稅人的稅務籌劃成本。稅務籌劃具有收益性，作為高級理財活動，必須考慮成本效益原則，否則籌劃方案將很可能面臨“收不抵支”而失敗的風險。稅務籌劃成本主要包括三類：一是直接成本，即納稅人為設計、實施籌劃方案而發生的人力、財力、物力的耗費；二是機會成本，即納稅人如果不實施某一項籌劃方案，而選擇其他方案所能獲得的最大收益；三是風險成本，即稅收籌劃方案由于種種不確定因素失敗而使納稅人蒙受的經濟損失及所須承擔的法律責任。
2.稅務機關對稅務籌劃方案的認定。稅務籌劃具有合法性，然而，稅務籌劃方案實施結果如何、能否給納稅人帶來節稅收益，很大程度上取決于稅務機關對納稅人籌劃方案的認定。如果稅務機關不認定納稅人的方案，那么稅務機關會將該方案視為避稅或偷逃稅。這樣，納稅人不僅無法得到任何節稅收益，反而可能因行為違法而被面臨稅務機關處罰。
二、基于稅收征納主體關系的稅務籌劃博弈均衡分析
作為理性經濟人，征稅主體和納稅主體在稅收利益上有著不同的價值取向，二者之間的信息不對稱主要表現在企業無法準確預測稅務機關對企業稅務籌劃行為的認定態度，而稅務機關不可能完全掌握企業所有真實的納稅信息。從博弈論的角度來看，企業納稅主體與稅務機關成為非完全信息博弈下的雙方主體，在博弈的過程中，博弈雙方可以在遵守稅收法律制度這種協議的條件下實現一種理想狀態，即“納什均衡”。假定企業所處的環境是一個穩定的市場經濟環境，博弈雙方是企業和稅務機關。當企業選擇開展稅務籌劃或不開展稅務籌劃，稅務機關具有進行稅務稽查或不進行稅務稽查兩個選擇。由于受稅收征管力度和資源的影響，稅務機關客觀上對企業開展稅務稽查存在不確定性，并且，稅務機關認定企業的稅務籌劃合法與否也存在著不確定性，因此，引入概率進行全面衡量。
（一）征納主體雙方博弈模型分析
1.博弈模型的建立：局中人（1）企業，局中人（2）稅務機關。
2.博弈雙方的策略：企業行動選擇為籌劃或不籌劃，稅務機關行動選擇為稅務稽查或不稽查。
3.模型變量的含義：企業開展稅務籌劃的直接成本為C1，機會成本為C2，企業稅務籌劃不被稅務機關認定的風險成本為C3，企業稅務籌劃的節稅收益為T；稅務機關進行稅務稽查的稽查成本為C，稅務機關開展稅務稽查的概率為P1，則不開展稅務稽查的概率為1-P1，稅務機關開展稅務稽查的情況下，對企業稅務籌劃認定概率為P2，對企業稅務籌劃不認定概率則為1-P2。
4.博弈模型的分析：
（1）企業選擇籌劃或不籌劃，稅務機關選擇稅務稽查或不稽查時的綜合期望收益如下：
①企業選擇稅務籌劃的期望收益為：
EU1=（T-C1-C2）×（1-P1）+（T-C1-C2）×P1×P2 +（-C1-C2-C3）×P1×（1-P2）
②企業不選擇稅務籌劃的期望收益為：EU1=0
③稅務機關開展稅務稽查的期望收益為：EU2= -C×P2 +（T+C3-C）×（1-P2）
④稅務機關不開展稅務稽查的期望收益為：EU2=0
（2）當企業選擇稅務籌劃并且稅務機關開展稅務稽查時，令：EU1=EU2，得出企業稅務籌劃被認定均衡概率P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），則企業稅務籌劃不被認定均衡概率1-P2=（T-C1-C2+C）/2（T+C3）。
可見，當P2=（T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3），企業和稅務機關雙方期望收益達到理想的均衡狀態，即EU1=EU2；當P2> （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業稅務籌劃的期望收益大于稅務機關稅務稽查的期望收益即EU1>EU2，企業應選擇稅務籌劃策略；當P2< （T+C1+C2+2C3-C）/2（T+C3）時，企業稅務籌劃的期望收益小于稅務機關稅務稽查的期望收益即EU1
（二）征納主體雙方博弈模型結論
1.納稅企業稅務籌劃收益與稅務機關稽查成本呈反向關系。稅務稽查成本越高，稅務機關稽查的頻率、范圍和深度等都會受到削弱，這時企業稅務籌劃的被認定的概率就會增大，稅務籌劃的期望收益隨之提高。
2.納稅企業稅務籌劃收益與不被稅務機關認定的風險成本呈反向關系。稅務機關不認定企業稅務籌劃，處罰力度越大，意味著納稅企業選擇稅務籌劃帶來的損失越有可能大于收益，這時納稅人就會傾向不選擇稅務籌劃。
從以上分析可以得出結論，即在征納主體雙方博弈模型基本假設下，當企業選擇稅務籌劃并且稅務機關開展稅務稽查時，博弈的關鍵點在于納稅企業的稅務籌劃能否被稅務機關認定，這就關系到 “納什均衡” 理想狀態的前提條件也即博弈雙方能夠遵守稅收法律制度這種協議的條件。在這樣的前提下，征納雙方在稅務籌劃中才能達到博弈利益均衡，而稅收法律制度的完備是保證“雙贏”的根本條件。
三、我國稅務籌劃現狀評價
西方國家稅收法律體系比較完善，征納雙方在納稅征稅的長期博弈實踐中，促進了稅務籌劃在西方國家市場經濟蓬勃發展，同時又推動了稅收法律制度趨于完備。由于我國市場經濟體制的建立時間短，1994年我國才建立起比較適應市場經濟需求的稅收制度，稅收法律體系處于不斷完善中，稅務籌劃起步較晚。一方面，作為納稅主體的企業出于自身利益考慮稅務籌劃意識日趨強烈，但由于納稅人整體稅務籌劃水平較低，稅務籌劃實踐處于初級階段；另一方面，作為征稅主體的稅務機關為確保國家稅收，稅務稽查日趨嚴謹，但由于稅務機關人員執法觀念和專業素質參差不齊，影響執法的公正性，沖擊了我國稅務籌劃實踐的和諧性和統一性。
我國正處于經濟轉型期，國家稅制變動頻繁且復雜。在經營能力和外部環境既定的情況下，政府稅收與企業可支配利益是一個相互消長的關系。而稅收法律體系是征納雙方博弈利益均衡的重要前提，稅務籌劃實踐能夠促進稅收法律體系不斷完善，因此，推動當前落后的稅務籌劃實踐向更高層次發展，不僅能夠使得征納雙方博弈取得共贏，而且有利于推動我國稅收法律制度的建設和市場經濟的健康發展。
四、和諧稅收征納主體關系下的稅務籌劃發展路徑
（一）加強稅務籌劃意識，建立和諧的稅收征納關系
征納雙方正確認識稅務籌劃，有利于構建和諧的稅收征納關系。稅務籌劃反映了國家的立法意圖，具有合法性和收益性，納稅人必須在保持稅務籌劃收益性的同時，兼顧合法性，以保證稅收籌劃的成功從而最大限度地降低籌劃風險；稅務機關在執法過程中對稅務籌劃的認識需要上升國家宏觀調控的高度，以“為納稅人服務”的意識，主動參與到納稅人稅務籌劃的過程中，充分調動納稅人的主動性，積極性和創造性。這樣不僅有助于國家立法意圖的實現和政策的落實，有利于改革和完善稅收法律體系，充分發揮稅收調控經濟的杠桿作用，優化資源配置和理順收入分配。
（二）構建稅務籌劃績效評估指標體系，完善稅務籌劃制度
由于外部環境以及諸多不確定因素的存在，納稅人應該建立微觀層面的稅務籌劃制度應對稅務籌劃風險，在稅務籌劃實踐中逐步構建企業稅務籌劃績效評估指標體系進行稅務籌劃風險管理；政府在稅務籌劃實踐中逐步完善稅收法律制度，鼓勵納稅人在政府宏觀層面稅務籌劃的框架下積極實施微觀層面稅收籌劃。我國政府大力推行“金稅工程”等金字電子政務工程，在這樣信息化的綜合平臺上，循序漸進地建立稅務籌劃績效評估指標體系數據庫，構建稅務籌劃方案信息的全程溝通機制，通過現代網絡手段實現稅收籌劃信息充分共享，使得納稅企業稅務籌劃在稅務機關的監管下糾偏查錯，保證籌劃方案的穩步實施，實現征納雙方共贏局面。以此充分發揮社會監督的職能作用，保障國家和納稅人個人利益在根本上的一致。
（三）培養稅務籌劃專業人才，提高稅務籌劃技術水平
稅務籌劃是一項專業性很強的綜合性涉稅理財活動，要求稅務籌劃人員應具備扎實的理論功底和豐富的實踐經驗，必須熟悉稅收政策、法規，對納稅人涉稅經濟行為有充分了解，對稅務籌劃方案的運行效率和效果及其被稅務機關認可的程度有準確的把握，才能保證籌劃的成功。因此，在全社會相關范圍內包括稅收征納雙方廣泛開展稅收籌劃理論和實踐的研究，培養稅務籌劃專業人才，保證稅收籌劃的權威性和可靠性，對于稅務籌劃實踐中出現的問題應該反復論證，及時反映在國家立法中，由此推動我國稅收法律制度建設和稅務籌劃水平發展。
參考文獻：
[1]劉劍文.納稅主體法理研究[M].經濟管理出版社，2006（1）.
[2]蓋地，蔡昌.稅收籌劃及案例分析[M].中國財政經濟出版社，2005（1）.
[3]李金鋒.博弈模型的擴展分析[J].稅務與經濟，2004（2）：54-56.
[4]曲曉輝.我國稅收征管方式的博弈分析[J].中央財經大學學報，2006，
（1）：24-28.
[5]劉琪.淺析稅收籌劃風險及其防范與控制[J].財政監督，2008（7）.
【關鍵詞】信息不對稱；稅收博弈；激勵相容約束
【中圖分類號】【文獻標識碼】A【文章編號】1007-7723（2005）03-
【收稿日期】2005-01-25
【作者簡介】孫華陽（1972—），男，浙江湖州人，浙江大學經濟學院公共管理專業研究生，研究方向：稅收理論。
我國的稅務稽查工作起步較晚，發展較快，作為稅收征管的重要組成部分，它對公平稅收秩序，保證稅收收入穩定增長發揮了積極作用，在減少稅務機關與納稅人外部信息不對稱方面所起的作用也顯而易見。但是，由于導致稅收活動中信息不對稱的原因是多方面的，具有一定的復雜性，因此從目前稅務稽查工作實踐看，存在著一定的缺陷：
一是理論基礎薄弱，稽查定位模糊。
1993年稅收征管法實施以后，國家就將稅務稽查定位于具有“外反偷騙、內防不廉”的雙重職能的稅務執法部門。與此相適應，各地組建的稅務稽查部門在級別上也比其他分局高靠半格。從理論上分析，“外反偷騙、內防不廉”能夠起到減少信息不對稱的效果：一方面，通過稅務稽查加大對涉稅違法案件的查處力度，提高稽查概率，從而遏制納稅人的偷逃稅傾向；另一方面，通過稅務稽查及時發現稅收征管工作中存在的漏洞，增加違規執法被發現的概率，從而監督制約稅務人員的日常行政行為。但由于沒有系統的理論加以固化，后一種職能的實際執行情況并不理想。
二是政策執行不到位，納稅人心里預期不穩定。
真正要將稅務稽查作為激勵機制來促使納稅人講真話，提高納稅人的稅收遵從的一種激勵機制，需要滿足許多前提條件。特別是要使納稅人形成比較穩定的心里預期，即偷逃稅行為會受到懲罰，懲罰的成本高于偷逃稅的收益。而從目前稅收實踐來，這一點往往比較欠缺。首先，日常稽核與重點稽查在對偷逃稅問題的處理方式上存在明顯差異，前者的處罰力度明顯低于后者；其次，稽查的案源選擇缺乏科學性，稽查的“盲點”和“盲區”在部分地區和行業不同程度地存在。再次，涉稅案件移送工作難度較大，“以罰代刑”現象依然存在。
受上述因素的影響，納稅人往往會誤以為稅法剛性不強，變通余地較大，自身的偷逃稅行為未必會導致收益減少；或者認為在發生偷逃稅行為后，可以通過種種方式，如賄賂稅務人員、尋求地方保護等，使自己不受處罰或免受處罰。如此一來，稅收處罰就會成為不可置信威脅，納稅人就會更多地“逆向選擇”，通過偷逃稅來增加自身的利益。
三是制度安排存在缺陷，讓當事人講真話的手段不多。
目前，由于各級稅務機關都重視了稅收宣傳和納稅服務，納稅人對稅收制度的掌握程度與前幾年相比，已有了明顯的改善。相反，對于稅務機關來說，由于日常經濟活動中涉稅信息量大、面廣、采集難度大等特點，對納稅人的信息掌握還是處于明顯的劣勢。在這種情況下，如何通過稅務稽查讓納稅人選擇誠信納稅呢？從目前稅收實踐來看，在稅務稽查環節，還沒有以法律形式確定的促使被查對象交代偷逃稅事實的激勵機制，這在實際工作中造成了被動。
四是以收入考核為主，激勵機制單一。
目前，一些稽查部門將稽查收入總量作為考核稽查人員的唯一指標或主要指標。這顯然是不夠科學的。因為，在實際工作中，除了成員努力程度以外，還有許多因素可能影響稅務稽查的結果。由于條件所限，組織很難準確觀察到成員工作的努力程度，而只能觀察到結果。在這種情況下，如果一味地強調收入任務，稽查人員很可能會選擇最大化自己效用水平的努力程度，形成“道德風險”。
對此，筆者認為應重點從五個方面著手，以進一步強化與規范稅務稽查，使其能充分有效地發揮應有的作用。
其一，要保障納稅人政策參與權和司法救濟權，完善稅收博弈機制。
在稅收征納關系中，納稅人客觀上處于弱勢地位，因此有必要通過法律規范來提高納稅人的法律地位，確保納稅人的權利。現階段在稅收政策制訂和調整過程中應該引入征求意見制和聽證制，并加大稅收政策的披露力度，以充分保障納稅人的政策參與權。
保障納稅人在稅收制度制訂中的參與權，其實質是將稅收博弈環節前移，使納稅人可以通過立法環節的博弈來降低稅負，從而減少在結果博弈中選擇偷逃稅的概率。在稅收實踐中，確定個體工商戶稅收定額時采用的民主評稅議稅制度，其實就是一種有益嘗試。通過民主評稅議稅產生的稅收定額，一定程度上較好地解決了稅收的公平與效率問題，減少了納稅人通過偷逃稅減輕稅負的策略取向。
當然，有了好的制度，還要通過法律救濟作為保障，以使納稅人在自身權益受到侵害時，能及時地獲得司法救濟。為此，有必要設立稅務法院，專司稅務司法救濟工作。
其二，要依托信息化建設，完善信息采集和組織體系。
進行稅務稽查只是對納稅人的一種威脅，其作用大小主要取決于能否發現真正的偷逃稅行為。而且實施稅務稽查是受成本約束的，不可能為了取得充分、真實的納稅信息而對所有納稅人進行全面稽查。要解決這一問題，就必須依托信息化建設的推進，消除信息孤島，實行信息數據集中處理，提高數據應用質量和水平。
同時，由于稅收信息化建設的深入推進，使稅務稽查實現扁平化、專業化管理成為可能。為此，可以考慮在條件成熟的時候將國稅、地稅機關的稽查部門進行合并，組建若干個跨省（市）的大區稽查局，由國家稅務總局稽查局垂直領導。在大區稽查局下，設省、市兩級稽查機構，撤銷縣級專門的稽查機構，省、市范圍內全部實行一級稽查。同時，將稅收征管中的日常稽核和納稅評估等具有檢查實質的工作統一歸并到稅務稽查部門。建立比較獨立、超脫的稽查部門能充分利用和整合現有資源，減少稅務稽查成本，真正實現“外反偷騙、內防不廉”的目標。版權所有
其三，要完善執法辦案手段，增強工作有效性。
稅務機關經常對納稅人進行檢查是對納稅人的一種干擾，會產生較大的稅收額外負擔。因此，必須合理確定稅收檢查面，并且一旦實施稽查就必須將事實查清。根據對稅收博弈模型的分析，檢查和處罰都是防止和減少偷逃稅行為的有效措施，而且高處罰率比高檢查率更加有效。因此，應該控制稽查面，使深化稽查深度成為主要的目標取向，通過稽查選案質量的提高，使稽查的針對性進一步加強。
稅收博弈是一種重復博弈，而且是稅務機關與多個納稅人的重復博弈。當對一個納稅人的偷逃稅行為或納稅人一次偷逃稅行為不處罰或從輕處罰時，納稅人就會進行更多次或有更多的納稅人選擇偷逃稅。但是，處罰過重同樣會產生一些不良后果，比如處罰過重會使某些納稅人由于無力負擔而無法實施，使處罰流于形式。因此，也不能單純依賴嚴厲的處罰，而應該采取較為靈活適度的方法。可以在稅法規定的處罰幅度內，根據納稅人的配合程度給予從輕或從重處罰。當稽查部門獲取所需要的材料有困難時，也可以要求納稅人提供證實自己誠信納稅的證據。如果納稅人不能提供，則反證稽查部門的偷逃稅假設成立，可以作為案件定性的依據。
其四，要建立稅務稽查評價體系，發揮聲譽機制作用。
聲譽是一種博弈策略投資，由于稅收博弈一般都不是一次性的，而是多次性的重復博弈。在這種情況下，納稅人必須考慮自己的聲譽，因為其價值取決于過去的行為，通過改進聲譽，可以提高自己未來的價值和收益。稅務機關可以建立稅務稽查評價體系，對稽查結案的納稅人建立稽查檔案，作為納稅信譽等級管理的一項重要指標。對稽查未發現問題的，可以確定一個免檢期，并作為推薦評定誠信納稅企業的主要依據，及時享受各項稅收優惠政策，使誠信納稅者在受到社會尊重與信賴的同時，實實在在地降低納稅成本，促進生產經營。對發現有涉稅問題的企業，則給予一定的懲罰性管理待遇，如對偷逃的稅款，不僅要補繳，還要加收滯納金、罰款；對性質嚴重的，依法移送公安機關追究刑事責任；對查實的偷逃稅行為進行曝光；在一定期限內增加稽查概率，以及取消稅收優惠政策等。
其五，構建科學的內部管理機制，實現“相容性激勵”。
要加大進入成本和退出成本。凡是進入稅務稽查部門的，均應通過資格認定。積極探索和推行稽查人員等級制和稽查主、協查制度，建立依托計算機管理的工作質量考核體系，并將工作質量與稽查人員的收入報酬掛鉤，推行績效工資制度。稽查人員一旦被發現有違法違規行為，則要加大處罰力度，并及時清除出稽查隊伍。對違反法律的，要堅決繩之以法，決不姑息遷就。
要形成有效的監督制約機制。在選案環節，除了專案檢查的案件外，盡量通過選案軟件進行選案。在檢查環節，建立健全首查責任制。全面推行案件復查制度，并將復查結果與個人考核掛鉤。在審理環節，實行初審、復審和集體審理三級審理制度，堅持重大案件集體審理制度。在執行環節，嚴格執行滯納金制度，對稅收違法行為涉嫌犯罪的案件，及時移送公安機關處理。
要降低內部監督成本。提高信息化管理水平，逐步建立起以計算機網絡為依托，覆蓋面廣的監督制約體系，通過人機結合的辦法加強對稽查各環節的監督制約。同時，要豐富監督制約的形式，將外部監督作為內部監督的有效補充，降低內部監督成本。
【參考文獻】
[1]王梅．信息不完全條件下的稅收征納博弈分析和對策．財稅論壇，2004，（1）．
[2]鄧永勤．稅收征納模式的博弈分析．涉外稅務，2003，（5）．
[3]何利輝，許文．信息不對稱與稅收征管．當代經濟研究，2003，（3）．
[4]李玉軍．從信息不對稱理論看稅收流失治理．廣西財政高等專科學校學報，2003，（5）．
[5]周葉．論非對稱信息條件下稅收征管的激勵機制．稅務研究，2002，（7）．
【關鍵詞】信息不對稱；稅收博弈；激勵相容約束
【中圖分類號】【文獻標識碼】A【文章編號】1007-7723（2005）03-
【收稿日期】2005-01-25
【作者簡介】孫華陽（1972—），男，浙江湖州人，浙江大學經濟學院公共管理專業研究生，研究方向：稅收理論。
我國的稅務稽查工作起步較晚，發展較快，作為稅收征管的重要組成部分，它對公平稅收秩序，保證稅收收入穩定增長發揮了積極作用，在減少稅務機關與納稅人外部信息不對稱方面所起的作用也顯而易見。但是，由于導致稅收活動中信息不對稱的原因是多方面的，具有一定的復雜性，因此從目前稅務稽查工作實踐看，存在著一定的缺陷：
一是理論基礎薄弱，稽查定位模糊。
1993年稅收征管法實施以后，國家就將稅務稽查定位于具有“外反偷騙、內防不廉”的雙重職能的稅務執法部門。與此相適應，各地組建的稅務稽查部門在級別上也比其他分局高靠半格。從理論上分析，“外反偷騙、內防不廉”能夠起到減少信息不對稱的效果：一方面，通過稅務稽查加大對涉稅違法案件的查處力度，提高稽查概率，從而遏制納稅人的偷逃稅傾向；另一方面，通過稅務稽查及時發現稅收征管工作中存在的漏洞，增加違規執法被發現的概率，從而監督制約稅務人員的日常行政行為。但由于沒有系統的理論加以固化，后一種職能的實際執行情況并不理想。
二是政策執行不到位，納稅人心里預期不穩定。
真正要將稅務稽查作為激勵機制來促使納稅人講真話，提高納稅人的稅收遵從的一種激勵機制，需要滿足許多前提條件。特別是要使納稅人形成比較穩定的心里預期，即偷逃稅行為會受到懲罰，懲罰的成本高于偷逃稅的收益。而從目前稅收實踐來，這一點往往比較欠缺。首先，日常稽核與重點稽查在對偷逃稅問題的處理方式上存在明顯差異，前者的處罰力度明顯低于后者；其次，稽查的案源選擇缺乏科學性，稽查的“盲點”和“盲區”在部分地區和行業不同程度地存在。再次，涉稅案件移送工作難度較大，“以罰代刑”現象依然存在。
受上述因素的影響，納稅人往往會誤以為稅法剛性不強，變通余地較大，自身的偷逃稅行為未必會導致收益減少；或者認為在發生偷逃稅行為后，可以通過種種方式，如賄賂稅務人員、尋求地方保護等，使自己不受處罰或免受處罰。如此一來，稅收處罰就會成為不可置信威脅，納稅人就會更多地“逆向選擇”，通過偷逃稅來增加自身的利益。
三是制度安排存在缺陷，讓當事人講真話的手段不多。
目前，由于各級稅務機關都重視了稅收宣傳和納稅服務，納稅人對稅收制度的掌握程度與前幾年相比，已有了明顯的改善。相反，對于稅務機關來說，由于日常經濟活動中涉稅信息量大、面廣、采集難度大等特點，對納稅人的信息掌握還是處于明顯的劣勢。在這種情況下，如何通過稅務稽查讓納稅人選擇誠信納稅呢？從目前稅收實踐來看，在稅務稽查環節，還沒有以法律形式確定的促使被查對象交代偷逃稅事實的激勵機制，這在實際工作中造成了被動。
四是以收入考核為主，激勵機制單一。
目前，一些稽查部門將稽查收入總量作為考核稽查人員的唯一指標或主要指標。這顯然是不夠科學的。因為，在實際工作中，除了成員努力程度以外，還有許多因素可能影響稅務稽查的結果。由于條件所限，組織很難準確觀察到成員工作的努力程度，而只能觀察到結果。在這種情況下，如果一味地強調收入任務，稽查人員很可能會選擇最大化自己效用水平的努力程度，形成“道德風險”。
對此，筆者認為應重點從五個方面著手，以進一步強化與規范稅務稽查，使其能充分有效地發揮應有的作用。
其一，要保障納稅人政策參與權和司法救濟權，完善稅收博弈機制。
在稅收征納關系中，納稅人客觀上處于弱勢地位，因此有必要通過法律規范來提高納稅人的法律地位，確保納稅人的權利。現階段在稅收政策制訂和調整過程中應該引入征求意見制和聽證制，并加大稅收政策的披露力度，以充分保障納稅人的政策參與權。
保障納稅人在稅收制度制訂中的參與權，其實質是將稅收博弈環節前移，使納稅人可以通過立法環節的博弈來降低稅負，從而減少在結果博弈中選擇偷逃稅的概率。在稅收實踐中，確定個體工商戶稅收定額時采用的民主評稅議稅制度，其實就是一種有益嘗試。通過民主評稅議稅產生的稅收定額，一定程度上較好地解決了稅收的公平與效率問題，減少了納稅人通過偷逃稅減輕稅負的策略取向。
當然，有了好的制度，還要通過法律救濟作為保障，以使納稅人在自身權益受到侵害時，能及時地獲得司法救濟。為此，有必要設立稅務法院，專司稅務司法救濟工作。
其二，要依托信息化建設，完善信息采集和組織體系。
進行稅務稽查只是對納稅人的一種威脅，其作用大小主要取決于能否發現真正的偷逃稅行為。而且實施稅務稽查是受成本約束的，不可能為了取得充分、真實的納稅信息而對所有納稅人進行全面稽查。要解決這一問題，就必須依托信息化建設的推進，消除信息孤島，實行信息數據集中處理，提高數據應用質量和水平。
同時，由于稅收信息化建設的深入推進，使稅務稽查實現扁平化、專業化管理成為可能。為此，可以考慮在條件成熟的時候將國稅、地稅機關的稽查部門進行合并，組建若干個跨省（市）的大區稽查局，由國家稅務總局稽查局垂直領導。在大區稽查局下，設省、市兩級稽查機構，撤銷縣級專門的稽查機構，省、市范圍內全部實行一級稽查。同時，將稅收征管中的日常稽核和納稅評估等具有檢查實質的工作統一歸并到稅務稽查部門。建立比較獨立、超脫的稽查部門能充分利用和整合現有資源，減少稅務稽查成本，真正實現“外反偷騙、內防不廉”的目標。版權所有
其三，要完善執法辦案手段，增強工作有效性。
稅務機關經常對納稅人進行檢查是對納稅人的一種干擾，會產生較大的稅收額外負擔。因此，必須合理確定稅收檢查面，并且一旦實施稽查就必須將事實查清。根據對稅收博弈模型的分析，檢查和處罰都是防止和減少偷逃稅行為的有效措施，而且高處罰率比高檢查率更加有效。因此，應該控制稽查面，使深化稽查深度成為主要的目標取向，通過稽查選案質量的提高，使稽查的針對性進一步加強。
稅收博弈是一種重復博弈，而且是稅務機關與多個納稅人的重復博弈。當對一個納稅人的偷逃稅行為或納稅人一次偷逃稅行為不處罰或從輕處罰時，納稅人就會進行更多次或有更多的納稅人選擇偷逃稅。但是，處罰過重同樣會產生一些不良后果，比如處罰過重會使某些納稅人由于無力負擔而無法實施，使處罰流于形式。因此，也不能單純依賴嚴厲的處罰，而應該采取較為靈活適度的方法。可以在稅法規定的處罰幅度內，根據納稅人的配合程度給予從輕或從重處罰。當稽查部門獲取所需要的材料有困難時，也可以要求納稅人提供證實自己誠信納稅的證據。如果納稅人不能提供，則反證稽查部門的偷逃稅假設成立，可以作為案件定性的依據。
其四，要建立稅務稽查評價體系，發揮聲譽機制作用。
聲譽是一種博弈策略投資，由于稅收博弈一般都不是一次性的，而是多次性的重復博弈。在這種情況下，納稅人必須考慮自己的聲譽，因為其價值取決于過去的行為，通過改進聲譽，可以提高自己未來的價值和收益。稅務機關可以建立稅務稽查評價體系，對稽查結案的納稅人建立稽查檔案，作為納稅信譽等級管理的一項重要指標。對稽查未發現問題的，可以確定一個免檢期，并作為推薦評定誠信納稅企業的主要依據，及時享受各項稅收優惠政策，使誠信納稅者在受到社會尊重與信賴的同時，實實在在地降低納稅成本，促進生產經營。對發現有涉稅問題的企業，則給予一定的懲罰性管理待遇，如對偷逃的稅款，不僅要補繳，還要加收滯納金、罰款；對性質嚴重的，依法移送公安機關追究刑事責任；對查實的偷逃稅行為進行曝光；在一定期限內增加稽查概率，以及取消稅收優惠政策等。
其五，構建科學的內部管理機制，實現“相容性激勵”。
要加大進入成本和退出成本。凡是進入稅務稽查部門的，均應通過資格認定。積極探索和推行稽查人員等級制和稽查主、協查制度，建立依托計算機管理的工作質量考核體系，并將工作質量與稽查人員的收入報酬掛鉤，推行績效工資制度。稽查人員一旦被發現有違法違規行為，則要加大處罰力度，并及時清除出稽查隊伍。對違反法律的，要堅決繩之以法，決不姑息遷就。
要形成有效的監督制約機制。在選案環節，除了專案檢查的案件外，盡量通過選案軟件進行選案。在檢查環節，建立健全首查責任制。全面推行案件復查制度，并將復查結果與個人考核掛鉤。在審理環節，實行初審、復審和集體審理三級審理制度，堅持重大案件集體審理制度。在執行環節，嚴格執行滯納金制度，對稅收違法行為涉嫌犯罪的案件，及時移送公安機關處理。
要降低內部監督成本。提高信息化管理水平，逐步建立起以計算機網絡為依托，覆蓋面廣的監督制約體系，通過人機結合的辦法加強對稽查各環節的監督制約。同時，要豐富監督制約的形式，將外部監督作為內部監督的有效補充，降低內部監督成本。
【參考文獻】
[1]王梅．信息不完全條件下的稅收征納博弈分析和對策．財稅論壇，2004，（1）．
[2]鄧永勤．稅收征納模式的博弈分析．涉外稅務，2003，（5）．
[3]何利輝，許文．信息不對稱與稅收征管．當代經濟研究，2003，（3）．
[4]李玉軍．從信息不對稱理論看稅收流失治理．廣西財政高等專科學校學報，2003，（5）．
[5]周葉．論非對稱信息條件下稅收征管的激勵機制．稅務研究，2002，（7）．
庇古稅是傳統的價格控制手段，其稅收模型不斷完善，主要有庇古(Pigou)稅模型及古諾（Cournot）模型和斯坦克爾伯格(Stackelberg)模型等。
一、 原始的庇古稅模型
為了闡述便利，本文將英國經濟學家庇古在1920年出版的《福利經濟學》中提出的環境稅模型稱為原始庇古稅模型。按照庇古稅原理，由于外部性的存在，私人邊際成本曲線與社會邊際成本曲線不重合，相差外部邊際成本不由經濟主體承擔，那么最佳私人產出和最佳社會產出存在著差異，從私人決策角度來看，是最優決策(私人邊際成本=邊際收益)，但從社會角度來看并非是最優的。社會最優產量與私人最優產量間存在著差值，造成資源浪費。在市場經濟條件下，經濟主體不會自發地減少產量和使用量，進行污染治理，使外部成本內部化，因此，庇古提出政府可以以稅收的形式進行 “非常限制”，迫使經濟主體實現外部性的內部化，這種對單位污染征收等于污染所造成的邊際社會損害的稅收即為庇古稅。
從理論上說，庇古稅可以使資源得到有效配置，使污染減少到帕累托最優水平。在完全競爭的市場中，社會凈效益應等于由產生污染的經濟活動的總效益減去私人成本，再減去外部成本。庇古得出在完全競爭的市場中，最優的污染稅應該等于污染的邊際破壞的結論。它能使資源的配置達到帕累托最優，并成為研究解決外部性問題的理論基礎。
二、經典庇古稅模型
雙足寡頭競爭模型,可以說是納什均衡最早的版本，即引入納什均衡后的經典庇古稅模型。在古諾模型里，有兩個參與人（兩個企業），每個企業的戰略是選擇產量；支付是利潤，它是兩個企業產量的函數。每個企業在選擇自己的產量最優時，只考慮對本企業產量的影響，而忽視對另一企業的外部負效應。
如果把古諾均衡可以看作納什均衡的第一個版本，斯坦克爾伯格模型則是博弈精煉納什均衡的最早版本。在斯坦克爾伯格模型中，企業的行動也是選擇產量。不同的是，在斯坦克爾伯格模型中，企業1首先選擇產量q1≥0,企業2（一般稱為尾隨企業）觀測到q1,然后選擇自己的產量q2≥0。因此這是一個完全信息動態博弈。
古諾模型的分析結論是：企業1有“先動優勢”(first-mover advantage),均衡產量1/2(a-c) 相對古諾雙足寡頭競爭模型時的均衡產量1/3(a-c)有所增加。而企業2擁有信息優勢卻在競爭中處于劣勢，最終的均衡產量q*2 低于企業1的均衡產量q*1，利潤也隨著產量相應的下降。
三、最優庇古稅模型
澳大利亞阿德萊德大學聯誼會Damania R. 2000年通過對古諾寡頭競爭模型的研究，在原有的經典模型基礎上，考慮了開征庇古稅對企業帶來的負效應，假定環境稅收政策的變化會對企業的產量水平產生影響。他的主要結論是：污染稅的征收使企業產品的成本上升，導致原已供給不足的壟斷產量進一步減少，從而消費者剩余大幅下降。羅云峰等在線性逆需求函數和常數規模報酬條件的假定下，建立了寡頭壟斷條件下的環境污染稅收的完全信息靜態博弈古諾模型和完全信息動態博弈斯坦克爾伯格模型。認為提高稅收標準會進一步拉大企業產量的差距。從市場的集中程度來看，提高稅收標準將使產品的市場份額更加集中在領先企業手中。最優產量隨稅收標準提高而減少的原因是，稅收增大了企業生產的邊際成本；提高稅收標準將使企業產品的市場價格提高，使該產品的消費者剩余減少。
吳偉、陳明義等人在2003年根據博弈論的基本原理，以古諾雙頭壟斷市場為前提，在古諾模型的假設條件中考慮到了企業的負債水平。討論在政府和企業的序貫博弈中，政府總體的環境管理政策(特別是污染物的稅收水平)對企業資本結構的影響，并分別從企業和政府的角度說明，適度環境管理政策的必要性和重要性。主要結論是，政府總體環境管理政策的松緊，對企業的資本結構將產生較大的影響(負債的比重變化)；負債水平的變化方向與污染稅變化的方向相同。在總體環境政策松緊適度情況下，特定的污染稅收政策影響企業負債水平的高低。
上述的模型均基于博弈論的納什均衡原理，其研究主要思路是：首先構造利潤函數，然后根據利潤最大化的一階條件，得到各企業的納什均衡最優產量應該滿足的條件。以此，解得最優產量以及最大的利潤，而后對于污染稅與其它變量的關系分析。求出最優產量以及最大的利潤，而后對于污染稅與其它變量的關系作以研究。最優污染稅的得出，是通過構造社會總福利的函數，一般來說社會總福利包括企業的利潤、污染稅收收入、污染對環境的破壞等因素，而后總福利函數對污染稅t求一階導數，即為dW(t)/dt，其中W(t)代表社會總財富，t代表稅收收入。若使社會總福利最大，則有dW(t)/dt=0。求解這個方程，即可得到最優污染稅收以及最優污染稅率。這里的目標是社會總福利最大。
從上述基于博弈論思想的幾個庇古稅模型中可以看出，此類模型均屬于微觀經濟行為的分析，核心在于企業之間的博弈關系。而且較多的文獻是對古諾雙頭壟斷市場模型的進化，最終目標是社會總福利最大。從模型參與者的最終博弈結果看，最優的污染稅在不同的假設環境下，有不同的結論。但是，由于古諾模型本身的分析是寡頭壟斷，它的參與者數量太少。當它的參與者數量足夠多，或者假設的情況過于復雜，最優污染稅的確定會變得格外復雜。
關鍵詞納稅籌劃博弈企業征稅機關政府
隨著我國改革開放進程的加快，納稅人收入的提高、納稅意識的增強以及企業國際化程度的不斷提高，稅收問題在人們日常生活中的突出地位日益顯現。與此同時，納稅人除了知道自身有依法納稅的義務外，也要考慮依據法律，通過合理安排來實現在符合國家稅法的立法宗旨下盡量少負擔稅款的權利，即進行納稅籌劃。納稅籌劃是納稅人自行或委托稅收人在稅法許可的范圍內，通過企業生產經營和財務活動的合理安排，為達到納稅最優化的目標，而制定的稅收計劃或采取的稅收決策行為。但納稅人常會把納稅籌劃與避稅等同，甚至與偷逃稅相聯系起來，不敢開展納稅籌劃。征稅機關也對此加以回避。到底納稅籌劃是不是偷逃稅或避稅呢？應不應該支持納稅籌劃？下面通過博弈理論來分析該問題。
博弈論是研究決策主體在給定信息結構下如何決策會使自身效用達到最大化，以及不同決策主體之間決策的均衡。一般由3個要素構成：一是決策主體、參與人；二是給定的信息條件，可以理解為參與人可選擇的策略和行動空間；三是效用，即參與人利益的定義或量化。可以分為合作博弈和非合作博弈。兩者的主要區別在于參與人在博弈過程中是否能夠達成一個具有約束力的協議并獲得效用。如果可以就是合作博弈，不能則稱非合作博弈。合作博弈強調的是集體主義，團體理性，是效率、公平、公正原則的體現；而非合作博弈則強調個人理性、個人最優策略，其結果是有時有效率，有時無效率。
經濟學家納什證明了非合作博弈的存在并求出其均衡解，證明了均衡解的存在性，即著名的納什均衡，從而揭示了博弈均衡與經濟均衡的內在聯系，徹底改變了人們對市場與競爭關系的看法。納什均衡所選的策略組合由所有參與人的最佳策略組合構成并強調在這種狀態下，沒有人會主動改變自己的策略以獲得更大利益，即在個人與集體利益的理性沖突中，人人都追求利己行為則會導致利益的“均衡”。
企業在進行納稅籌劃時會與其他企業、征稅機關和政府之間形成不同博弈關系，并存在納什均衡。下面就構造三個博弈模型來說明。
1兩企業納稅籌劃的博弈選擇
假設條件：兩企業信息完全對稱，并知道對方可能的行為選擇，同時自己的行為選擇只有一次。此時納稅籌劃是否是企業的最優策略選擇呢？
現有甲、乙兩個企業，如果二者都做納稅籌劃，假設可取得15單位收入，繳稅2單位，付出籌劃成本0.5單位，則均可獲得效益12.5單位；若都不籌劃，則成本上升，取得10單位收入，繳稅3單位后，可獲得效益7單位；如果甲企業籌劃，而乙企業不籌劃，則甲因成本低競爭力強，可分得乙的部分市場，假設取得18單位收入，扣除2單位稅款和0.5單位籌劃成本，則獲利15.5單位，而乙只有12單位收入，扣除3單位稅款后獲利9單位；反之亦然（見表1）。
從表1可以看出，甲企業最優方案是進行納稅籌劃，乙企業最優方案也是進行納稅籌劃，并且（籌劃，籌劃）這一組合策略也是最優策略集合，自然也是該博弈模型的納什均衡解。所以，可以推斷衡量好籌劃成本效益的前推下，理性的選擇必然是納稅籌劃策略。
2企業偷逃稅與征稅機關的博弈
征稅機關憑借國家政治權力要盡可能多征稅；而企業則會因為利益考慮盡可能少繳稅款。從博弈論的角度來看，二者就形成了對立統一的兩個方面。
納稅人作為理性的“經濟人”，他們對納稅申報有兩種策略選擇：偷逃稅或依法納稅；稅務部門作為代表國家利益的征稅機關，也有兩種策略選擇：稽查或不稽查。稅務部門和納稅人構成了混合策略集合，形成納什均衡解。
假設納稅人的實際收入為I，應納稅款為T，實納稅款為S，則納稅人偷稅額為T-S，納稅人逃稅被發現的罰款額為n×（T-S），其中n為罰款的倍數。稅率為t，征稅機關檢查的成本為C，征稅機關稽查的概率為A，納稅偷逃稅的概率為B。可以得出，征稅機關與納稅人的策略組合（見表2）。
根據以上策略集合分析如下:
首先，當征稅機關檢查概率A一定時，納稅人選擇偷逃稅(B=1)和不偷逃稅(B=0）的預期收益分別為:
偷逃稅：EP(A，1)=[I-T-n(T-S)]A+(I-S)(1-A)=[S-T-n(T-S)]A+（I-S）
不偷逃稅：EP(A,0)=(I-T)A+(I-T)(1-A)=I-T
其中，EP表示納稅人預期收益，A和1-A是征稅機關檢查與不檢查的概率。
當EP(A,1)=EP(A,0)，得到稅務檢查博弈均衡時征稅機關的最優檢查概率:A=(T-S)/[(n+l)(T-S)]
稅務檢查博弈混合納什均衡是:
A＝(T-S)/[(n+l)(T-S)]，B＝C/[(T-S)(n+l)]
另外，當納稅人偷逃稅概率B一定時，征稅機關有兩種策略可選擇：稽查(A=1)或不稽查(A=O)，各自預期收益分別為:
稽查：ER(1，B)=[T+n（T-S)-C]B＋(S-C)(1-B)=[(T-S)(N+1)]B+（S-C）
不稽查：ER(O,B)=SB＋S(1-B)＝S
其中，ER為征稅機關預期收益，B和1-B是納稅人偷逃稅和不偷逃稅的概率。
當ER（1，B）=ER（O，B）時，得到征稅機關稽查時納稅人的最優偷逃稅概率：B=C/[(T-S)(n+l)]
對上述情況分析后，可以得出以下結論：一是對于征稅機關來說，若對納稅人偷逃稅的懲罰越嚴厲，即n值越大，則預期的稽查概率A將會減小，因為征稅機關認為稅法此時會對納稅人帶來足夠的震懾力；若預測納稅人偷逃的稅款越多，即T-S較大，則進行稽查的可能性A將增大。在現實經濟生活中，如果納稅人某期實際納稅S值偏小，則征稅機關稽查的可能性和力度就會加大。
二是對于納稅人來說，若征稅機關對偷逃稅進行相當嚴厲的懲罰，即n值特別大的話，則偷逃稅概率B值將大大減小；若征稅機關的檢查成本C較小的話，可以通過減小B值降低偷逃稅問題。因為C較小，征稅機關可以組織多次稅務檢查，可對納稅人可以起到震懾作用。所以，通過博弈分析，稅收部門增加處罰力度、降低稽查成本、增加稽查次數就會減少企業偷逃稅情況。同樣也只有偷逃稅情況越來越少，稅務機關對于合法而又合理的納稅籌劃才能給予更深的理解和支持，并有可能在政策指導下給納稅人更大的籌劃空間。
3企業納稅籌劃與政府間的博弈關系
對于納稅籌劃的博弈雙方來說，政府在考慮宏觀調控的需要和國民經濟發展規劃要求下，制定出能夠為納稅人帶來稅收利益的政策，例如各種稅收優惠政策，其目的就是通過利益引導企業采取這些政策，來實現國家宏觀經濟管理的目的。同時政府在制定政策時，已經充分預測到企業會按照政府的意圖籌劃其經營、投資、籌資等活動，雖然這樣會減少政府部門當前的稅收收入，但是從長遠來看，這些政策的實行效果會增大一個國家總的經濟規模，從而最終會增大稅收收入，也就是說，政府部門放棄一部分當前的收入，卻在將來會獲得更大稅收收入；而作為博弈另一方的納稅人企業來說，由于市場競爭的壓力以及利潤最大化的要求，大部分企業會充分利用國家的稅收優惠，按照國家的稅收政策導向來規劃指導自己的經營活動，增強自身市場競爭力，達到利潤最大化的財務管理目標，同時因為籌劃行為順應政府意圖，也會促進整個國家的產業結構的優化和經濟總量的增大，產生政府與企業的“雙贏”局面。因此，博弈雙方預測具有一致性，這就是良性博弈，即博弈雙方是非對抗性的，而是合作關系的，因而這種納稅籌劃本身就構成了一個納什均衡。
建立一個簡單博弈模型說明該問題。假設條件：①企業是具備“納稅理性”，即在一定的稅收環境約束中（法制體系、征納關系等）進行利己的、清醒的、主動的選擇時，均以最大限度地實現投入最少（繳納稅款、納稅成本等）效益最大（稅后效益、股東權益）均衡；②假設參與人信息是完全的。即市場上每一個從事經濟活動的個體都對有關的經濟情況具有完全的信息。
企業收入為I，繳納稅額為c，則企業凈收益I-c，企業政府征稅成本為d，因為提供稅收優惠而帶來的預期社會效益為P,當政府選擇不提供優惠而征稅的收益則為c-d，企業此時會為取得更大經濟效益I而選擇避稅；同樣，在企業選擇避稅時，政府會為了自身收益和社會效益而選擇提供稅收優惠，從而取得收益P（見表3）。
由此分析可得，當政府最初選擇征稅時，企業會根據個人利益選擇在現有稅法的約束下避稅（I-c）＜I，如果政府對納稅人避稅行為坐視不理，那么就征不到稅（0），如果政府根據經濟情況提供一定的稅收優惠，則會贏得長期的社會效益P，促進社會經濟總量的增加。所以在企業選擇避稅時，政府的最優策略就是提供一定的稅收優惠。比如企業所得稅就屬于該類型。
由以上博弈模型分析可以看出企業進行納稅籌劃是市場經濟下的必然選擇，是企業間的最優策略。納稅籌劃中的節稅籌劃是具有合法合理性的，應該得到征納雙方的認可和支持。通過與征稅機關和國家政府的博弈關系分析得出結論：企業納稅籌劃應倡導合法節稅，限制逆法避稅，嚴格抵制違法偷逃稅。
參考文獻
1姚國慶.博弈論[M].天津：南開大學出版社，2003
2謝識予.經濟博弈論[M].上海：復旦大學出版社，2004
3張中秀.納稅籌劃寶典[M].北京：.機械工業出版社，2001
4蓋地著.稅務會計[M].北京：首都經貿大學出版社，2002
關鍵詞：稅收籌劃；非完全信息；博弈模型
中圖分類號：F81文獻標識碼：A
引言
2008年美國財經雜志《福布斯》發表的2008年度“全球稅負痛苦指數排行”表明在全球66個國家及地區中，中國內地的稅收“痛苦指數”位居第五，亞洲第一。最近幾年，我國財政收入的增長速度一直高于GDP的增長幅度。在如此重的責任下，納稅人總會想方設法來緩解壓力，拯救企業，尋求發展。雖然偷稅、逃稅也能減輕企業稅負，但是偷稅、逃稅是要付出代價的，即是有風險的。可能僥幸躲過一時，但終究逃不了長遠。
納稅籌劃行為是企業理性的、趨向成熟的標志，是企業納稅意識不斷增強的表現，也是企業的一項基本權利。將博弈論引入稅收籌劃研究的視野，通過對稅收籌劃中存在的問題進行博弈論分析，將有助于得出正確實施稅收籌劃的方法，引導企業擺脫偷稅的誘惑，走上選擇稅收籌劃的道路。稅收籌劃主要是企業的籌劃，而企業要面對政府管理、國家政策調控、其他企業競爭和外部依存環境，企業在考慮這些不同的因素進行稅收籌劃時就必然會形成不同的博弈模型。
一、稅收籌劃的基本假設
（一）經濟人假設。理性是經濟人理論的核心。在給定條件的約束下，經濟人總是傾向于那種能帶來最大凈收益的方案。納稅人和稅務機關之間的關系是稅收的征納關系，征納雙方都是理性的。從納稅理性來看，理性的納稅人追求經濟利益體現在其能夠承受的風險限度內確保自己稅后利益的最大化。從征稅理性來看，稅務機關總是在依法的條件下確保稅收收益的最大化。納稅理性與征稅理性總是互相制約的。在這樣一對逃避或減輕稅收義務與有效行使稅收征管權的矛盾中，稅收征納雙方的涉稅能力都有所增強，這正是稅收征納間博弈關系的效果所在。
（二）資源有限性假設。稅務機關的征管資源（包括人、財、物）是有限的，因此他們對所轄區域的稅收管理不可能做到面面俱到，無一遺漏。當征管有時間要求時，在有限的時間內更不容易做到。這就使得稅務機關在特定情況下或特定決策下只能將主要精力用于重點對象或特意選取的領域。
（三）自由裁量假設。稅收的自由裁量權是現行稅收法律法規賦予稅務機關和稅務人員在法律授權的范圍內，通過自由判斷、自主選擇而做出一定具體行政行為的權力。一方面出于行政執法效率與靈活的目的，要求給予稅務部門具有自由裁量的幅度和范圍；另一方面由于稅收自由裁量權的靈活性，使其難以駕馭和體現公正，稍有不慎，就會滋生自由裁量權濫用的現象，對納稅人或國家利益造成危害。
二、稅收籌劃的博弈行為描述
稅收籌劃的過程就是在不違反現行稅收法律法規的前提下，對稅收政策的差別進行選擇的過程，這一過程是企業根據現有的信息進行行為選擇的過程。企業對自己的財務狀況、發展戰略和籌劃意圖有著完全的信息，熟悉和掌握國家的各種稅收法律法規和政策。但是，企業對其競爭對手的經營狀況、財務狀況以及發展戰略不可能都完全了解，因此他們之間是信息不對稱的，在市場競爭中彼此直接就構成了一個博弈中的兩個局中人。同時，外部市場環境的變化對企業來說也是信息不對稱的，企業無法準確地預測市場的變化時間、方向以及如何變化。同樣，就外部市場環境來說，它由無數的企業組成，其定企業的信息對它來說也是不對稱的，所以企業和外部市場環境也構成一個博弈的雙方參與人。企業在經營過程中進行稅收籌劃時，國家制定的稅收法律法規是公開的、透明的，企業是完全了解的。但是，企業稅收籌劃的合法性卻需要得到稅務機關的認可，在這一過程中，由于稅務機關對企業信息的了解是不完全的，且稅務稽查人員的水平參差不齊以及看待問題的角度不一樣都將導致稅務行政執行的偏差。因此即使企業的稅收籌劃是完全符合國家政策的，也有可能被稅務機關認為是偷稅或惡意的避稅而加以查處。所有的這些信息對企業來說也是不對稱的，企業無法判斷稅務機關對稅收籌劃的界定和稅務人員的素質，從這一點來說，企業和稅務機關又構成稅收籌劃博弈的雙方。
三、企業稅收籌劃的博弈模型分析
從以上分析可知，企業在實際進行稅收籌劃時，必須考慮三個方面的因素：一是要考慮競爭對手采用的策略對自己的影響；二是要考慮外部環境變化的影響；三是要考慮代表國家的稅務機關對企業稅收籌劃活動是否認定為合法稅收籌劃的影響。下面將通過建立對應的博弈模型來分析這三個因素對企業是否進行稅收籌劃決策的影響。
（一）企業與企業之間的博弈分析。在市場經濟條件中，企業之間作為市場競爭博弈的主體是理性的，總是以自身利益的最大化為原則來選擇最優的策略行動。企業與企業之間展開的是在非完全信息條件下的博弈，本文假設在同一行業中存在兩家實力相當的大型企業A和B，都面臨著是否要進行稅收籌劃的選擇。他們經過測算得出：如果兩家企業都進行稅收籌劃，各自獲得正的節稅收益為X單位，而都不進行稅收籌劃，各自獲得的節稅收益為零。如果A企業進行稅收籌劃而B企業不進行稅收籌劃，A企業獲得節稅收益為Y且Y>X，而B企業的節稅收益為零（因為此時A企業降低了成本，增強了競爭力，能夠搶占B企業原來的市場份額），反之則亦然。
模型的建立：局中人（1）是A企業，局中人（2）是B企業；行動策略：A、B企業都是籌劃或不籌劃；假設A、B企業進行稅收籌劃的概率分別為P1和P2
節稅收益的支付矩陣如下：
表中每格的兩個數字代表對應策略下兩個企業的節稅收益，第一個數字是A企業的節稅收益，第二個數字是B企業的節稅收益。先站在A企業的角度看：
籌劃的期望收益：EU1=XP2+Y（1-P2）>0；不籌劃的期望收益：EU2=0。
從分析可知，不管B企業采用什么策略，稅收籌劃都是A企業的嚴格優勢策略，因而理性的A企業會選擇稅收籌劃。同樣的道理，站在B企業的角度看，無論A企業采用何種策略，稅收籌劃也是B企業的嚴格優勢策略，因而理性的B企業也會采用稅收籌劃策略。所以，（籌劃，籌劃）的策略組合不僅是這個博弈的混合策略納什均衡的解，而且還是一個混合占優策略均衡的解。企業選擇稅收籌劃不僅可以增加自己的收益，而且也會增加整個系統的收益。因此，理性的企業都會選擇稅收籌劃來降低自己的成本，提高企業自身的競爭力，以使自己在激烈的市場競爭中處于有利的地位。
（二）企業與外部環境博弈分析。外部環境包括企業所處的市場環境和稅收環境，是企業經濟活動中不可控的因素。其中，市場環境是企業賴以生存的基礎，而稅收環境是企業稅收籌劃的外部條件。盡管博弈主體外部環境在形態上不是一個具體客觀實體，但卻時刻影響企業的經營。因此，企業進行稅收籌劃必須考慮外部環境變化所造成的影響。企業進行稅收籌劃時需要花費的籌劃成本包括直接成本、機會成本和風險成本。直接成本是企業為取得稅收籌劃收益而發生的直接費用，是一種顯性成本，籌劃者一般都會在籌劃方案中予以考慮；機會成本是指企業為了采用特定的稅收籌劃方案而放棄的其他潛在收益；風險成本是指稅收籌劃方案因外部環境的變化而使籌劃目標落空和籌劃方式選擇不妥導致要承擔法律責任所造成的損失。
模型的建立：局中人（1）為企業，局中人（2）為外部環境。博弈雙方的策略：企業為籌劃或不籌劃；外部環境為變化或不變化。模型中變量的含義：C1表示稅收籌劃的直接成本；C2表示稅收籌劃的機會成本；C3表示外部環境變化的風險成本；T表示稅收籌劃的收益；P表示外部環境變化的概率。企業節稅利益的矩陣如下：
表格中每格的數字都是企業在對應的策略組合下所能得到的支付。由于企業所獲得的是不完全信息，所以企業不能確定外部環境變化的概率，設企業假定外部環境變化的概率為P，外部環境不變化的概率為1-P，可求出這個混合策略博弈的結果。
企業進行稅收籌劃的期望收益：EU1 =P（-C1-C2-C3）+（1-P）（T-C1-C2）；企業不進行稅收籌劃的期望收益：EU2=0。只有當EU1>0，即P
（三）企業與稅務機關博弈分析。在企業和稅務機關的博弈模型中，雖然雙方都是博弈的主體，但企業和稅務機關的權利和義務是不對等的。企業作為納稅人，負有納稅義務，而稅務機關則是代表國家行使征稅權。在企業的稅收籌劃已成為事實的情況下，具體執行稅務行政行為的稅務機關可能承認企業稅收籌劃的行為是合法的，也可能認為企業稅收籌劃的行為是不合法的。在以企業與稅務機關為博弈主體的這種序貫博弈中，也存在著混合策略納什均衡，即兩個局中人的最優混合策略的組合，這里的最優混合策略是指期望收益最大化的混合策略。
博弈模型的建立：局中人（1）為企業，局中人（2）為稅務機關。博弈雙方的策略：企業的行動選擇是籌劃或不籌劃，稅務機關的行動選擇是認定企業的稅收籌劃為合法或不合法。變量的含義：Y表示企業扣除應納稅額后的凈收入；T表示稅務機關征收的凈稅款（即扣除征收成本）；C表示企業稅收籌劃的成本；F表示稅務機關認定企業稅收籌劃不合法對企業的罰款；M表示企業稅收籌劃的收益；P表示稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率。
（1）企業與稅務機關的支付矩陣：
（2）企業與稅務機關博弈的樹型表達式如下：
在假定稅務機關認定企業稅收籌劃不合法的概率為P時，企業選擇稅收籌劃和不籌劃的期望收益分別為：
EU1=（1-P）（Y-C+M）+P（Y-C-F）
EU2=（1-P）Y+P（Y-F）
令：EU1=EU2，得到均衡概率該P*＝（M-C）/M=1-C/M，即：當PP*時，企業的最優化策略是不進行稅收籌劃；當P＝P*時，企業是否進行稅收籌劃的期望收益相同。
從以上分析可知：（1）企業稅收籌劃的收益M越大，進行稅收籌劃的概率越大；（2）企業的稅收籌劃的成本C越高，進行稅收籌劃的概率越小。
四、稅制優化對策分析
（一）要正確認識稅收籌劃。西方國家對稅收籌劃幾乎家喻戶曉，而在我國，稅收籌劃在改革開放初期還是鮮為人知，只是最近幾年才逐漸為人們所認識、了解和實踐。由于處于起步階段，加上籌劃水平不高，出現一些不正當的避稅現象是難免的。納稅人總想少繳稅而政府總想多收稅，納稅人與政府在經濟利益上的這種博弈關系將長期存在。稅收籌劃是在法律許可的范圍內合理降低納稅人稅負的一種經濟行為，有助于提高納稅人的納稅意識，抑制偷逃稅等違法行為。隨著企業節稅意識的日益增強，納稅人從事稅收籌劃的技巧和手段會越來越高明。而稅收籌劃則對經濟產生直接影響的好與壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經濟產生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產生負向影響。這些都將刺激稅制不斷改進和完善。
（二）要正確看待稅務機關認定逃稅。由于征管意識、技術和人員素質等多方面的原因，我國的稅收征管水平與發達國家有很大差距。稅務機關執法不力，違法不究，部分基層稅務征收人員業務素質不高，查賬能力不強不能及時發現納稅人的偷逃稅行為，使一部分納稅人認為根本用不著依法籌劃。只要偷逃稅的獲益遠遠大于稅收籌劃的收益和逃稅的風險時，納稅人就不會進行合理合法的稅收籌劃。另外，稅收籌劃人員不僅應精通稅法，而且應該是博學多才的復合型人才。目前，我國企業稅收籌劃人才匱乏，整體稅收籌劃水平低，籌劃活動走“彎路”、甚至“歧路”的現象很多。
針對上述問題，解決辦法就是要求企業注意與稅務機關的溝通協調。當然，這里說的溝通協調并不是搞不正當行為，而是稅收籌劃方案的實施需要相關方面達成共識，稅務機關作為重要的利益方（代表國家利益）理應與之溝通協調。為了避免不同利益方對同一稅收政策的認定出現偏差，企業在進行稅收籌劃伊始就應與稅務機關溝通。向稅務機關提出相應的書面申請，由稅務機關進行審查，對一些特定的或特殊的籌劃方式，應與稅務機關達成共識后方可操作。
（三）鑒于我國稅收籌劃環境現狀，當務之急是營造有利于稅收籌劃健康發展的環境。雖然稅收籌劃有鉆稅法空子從而減輕稅收負擔的傾向，但客觀上促進了稅制的不斷完善。稅收制度本身的不完善，只有通過納稅人稅收籌劃的選擇才能暴露出來，通過分析納稅人稅收籌劃行為的反饋意見，改進有關稅收政策和完善現行稅法，堵塞漏洞、加強征管，從而促進稅制建設向更高層次邁進。
誠信納稅是現代經濟社會對所有經濟主體的基本要求，也是提高稅收征管質量、實現依法納稅的重要保障。誠信納稅要求納稅人在納稅過程中做到依法納稅、誠實守信，把應該繳的稅款一分不少地繳上來。同時，也要求稅務部門依法治稅，為納稅人誠信納稅營造良好的外部環境。因此，只有整個社會建立起誠實的信用體系，稅收籌劃活動才能健康發展。
（作者單位：東莞職業技術學院）
主要參考文獻：
[1]王則可，李杰.博弈論教程.北京：中國人民出版社，2004.
[2]馬丁J.奧斯本，阿里爾.魯賓斯坦.博弈論教程.北京：中國社會科學出版社，2000.
[3]張新平.稅務籌劃的博弈分析.審計月刊，2004.12.
[4]劉建民，石倩.基于博弈視角的企業稅收籌劃.金融經濟，2010.24.
