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國際稅法的地位，是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，以及國際稅法在整個法律體系中的重要性如何。國際稅法的地位是一個關涉到國際稅法的獨立性以及重要性的重要范疇，它與國際稅法的概念、調整對象、體系、淵源等基本范疇都有密切的聯系。
目前學界尚沒有學者專門論述這一問題，大多都是在論述其他問題的過程中對此問題一帶而過，應當說，深入研究這一問題不僅對于國際稅法基礎理論的發展具有重要意義，就是對于國際經濟法甚至整個法學關于法律地位問題的研究都具有重要的意義。
（一）國際稅法的獨立性
關于國際稅法的獨立性，總體來看，學界持廣義國際稅法論的學者的觀點是傾向于國際稅法是一個獨立的法律部門。[1] 但這種觀點是值得商榷的，近來已經有學者指出了這一問題。
該學者認為，廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一個是國際稅法與國內稅法的協調問題，一個是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也需要廣義國際稅法論給出論證。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法、特別是稅收征管法是內外統一適用的；對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的。這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[2] 把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？[3]
我們認為該學者的批評還是有一定道理的，在前面我們論述國際稅法概念的過程中實際上也已經暗含了我們的觀點，即我們把國際稅法界定為最廣義的國際稅法并不是從傳統部門法的角度出發的，也不是把國際稅法視為一個純而又純的部門法，而是從有利于國際稅法發展的角度，把國際稅法作為一個綜合性的法律領域來研究。因此，我們認為，廣義國際稅法并不是一個獨立的法律部門，起碼不是一個法學界一般意義上的獨立的法律部門，它是一個相對獨立的法律領域。
當然，這并不表明國際稅法不能或不應該成為一個獨立的法律部門，如有些學者堅持的“新國際稅法論”就可以成為一個獨立的法律部門。我們只是認為，就目前學界所普遍承認的廣義國際稅法論而言，不將其作為獨立的法律部門更能自圓其說。但不能成為獨立的法律部門并不代表國際稅法不能成為獨立的法律領域，因為二者的劃分標準是不同的。把國際稅法作為獨立的法律領域而不作為獨立的法律部門更有利于國際稅法的發展與完善。
（二）國際稅法的重要性
國際稅法的重要性問題實際上是國際稅法作用的另一種表達，對此，前文已有論述，這里不再贅述。我們認為國際稅法在國際經濟發展過程中是一個非常重要的法律領域，國際稅法的具體制度是影響國際經濟發展的一個非常重要的因素，在鼓勵國際經濟發展的措施中，稅收措施也是一個非常重要的措施。可以預見，隨著國際經濟一體化的進一步發展，隨著經濟全球化的逐漸深化，國際稅法在國際經濟發展中所起的作用會越來越大。
二、國際稅法的體系
關于國際稅法體系的含義，目前學界主要有兩種代表性觀點，一種是從規范性文件的體系的角度來界定國際稅法體系，認為，國際稅法體系是由國際稅收協定和其他國際條約中有關稅收的規定、國際稅收慣例以及各國涉外稅法所組成的法律體系。[4] 另一種觀點是從部門法的角度來界定國際稅法體系，認為國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門而組成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所組成的一個體系。[5]
我們認為，在法學研究中應盡量使概念的內涵和外延保持一致。一般來講，部門法學所使用的概念應與法理學所使用的概念保持一致，各部門法學所使用的具有共性的概念也應盡量保持一致。這樣才能使整個法學成為一個和諧統一的有機整體，也才能降低不同學科進行學術交流的成本。各學科所使用的概念可分為固有概念和借用概念，對于固有概念，可以在符合實踐需要的基礎上保持其固有的含義，而對于借用概念則應盡量與其在借用學科內的固有概念保持一致，只有在為了適應本學科的特殊性需要的基礎上，而不得不對其加以變動的情況下才能對其進行適合于本學科特殊性需要的重新闡釋與界定。國際稅法體系顯然不是國際稅法學的固有概念，而是直接從法理學借用過來的概念，沒有必要對法律體系的含義進行適合于國際稅法學的重新闡釋與界定。因此，國際稅法體系的概念應與法理學中法律體系的概念在內涵和外延上保持一致，即把國際稅法體系理解為國際稅法的部門法體系。
關于國際稅法體系的組成部分，有學者認為，包括四部分：（1）該國所締結或參加的國際稅收協定或其他國際條約中有關稅收的條款；（2）該國所承認并接受的國際稅收慣例：（3）該國的涉外稅法；（4）其他國家與該國有關的涉外稅法。[6] 我們認為，這里所論述的國際稅法體系是國際稅法的規范性文件體系，與國際稅法的淵源差別不大，甚至就是國際稅法的淵源。與本書所界定的國際稅法體系不同。
還有學者認為，根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法。[7] 該學者是主張國際稅法不包括涉外稅法的，因此，其所討論的國際稅法體系也不包括涉外稅法。這種以部門法為出發點的劃分方法，為國際稅法體系的研究帶來了一些新意。
眾多國際稅法學者都沒有探討國際稅法的體系，可能有國際稅法基礎理論研究薄弱的原因，但是否還有另外一種原因，即國際稅法本身尚無體系可言？前面我們也已經指出了，本書所采用的是廣義國際稅法論的觀點，將所有與國際稅收有關的國際法和國內法都納入這一體系，在這種情況下，國際稅法本身都不是一個部門法意義上的領域，其組成部分又如何能劃分成各個部門法并組成一個完整的體系呢？
鑒于此，我們這里只能從寬泛意義上的部門法角度來對國際稅法的組成部分予以劃分，即根據國際稅法的調整對象及其國際稅法的主要任務與作用來劃分國際稅法的組成部門。在第一層次，國際稅法由調整國際稅收分配關系的狹義國際稅法和調整涉外稅收征納關系的涉外稅法所組成。在第二層次，狹義國際稅法主要由調整國際稅收利益分配關系的國際稅收分配法和調整國際稅務合作關系的國際稅務合作法所組成。涉外稅法則主要由涉外所得稅法和涉外商品稅法所組成。在第三層次，國際稅收分配法主要由消除和避免國際雙重征稅法以及防止國際逃稅和避稅法所組成。我們這里只是初步提出這種國際稅法體系劃分的觀點，至于其科學性和合理性還需要學界對這一問題進行深入和廣泛的研究和探討。
「注釋
[1]參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第1頁；劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。
[2]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第253頁。
[3]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[4]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第15頁。
[5]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
「關鍵詞國際稅法、調整對象、法律特征
國際稅法，作為國際經濟法的一個獨立法律分支，是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。國際稅法，或稱國際稅收法律關系的特征主要表現在下述五個方面。
一、關于調整對象問題
國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系”（注：參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。）。因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約或協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成并成為其區別于國內稅法的本質特征。
需要單獨加以說明的是，我們對國際稅法概念中的“涉外納稅人”以及“涉外稅收征納關系”的表述，與目前國內其他學者使用的“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述有所不同。因為在有關國際稅法的客體和淵源等方面的問題上，我們主張國際稅法所涉及的稅種，不僅包括所得稅、財產稅，還包括關稅等流轉稅。這樣，在國際稅法的概念中仍舊使用“跨國納稅人”和“國家與跨國納稅人間的稅收征納關系”的表述就未免有失偏頗，不足涵蓋上述稅種。
當然，國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系-這兩種關系以及二者作為一個整體的緊密結合，是國際稅法區別于其他所有法律部門，包括上一級法律部門，如國際公法、國際私法，和同一級法律部門，如國內稅法、國際經濟法其他法律分支的根本特征。可以認為，國際稅法的其他大部分特征均派生自這一根本特征。
二、關于客體問題
我們認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。
第一層面，國際稅法中的征稅對象。要回答這個問題，必須先要弄清的是：國際稅收法律關系涉及哪些稅種或者說國際稅收關系會發生在哪些法定稅種上？目前，存在著狹義說和廣義說兩種觀點。前者認為國際稅收分配關系主要發生在所得稅上，在某些國家，也會發生在財產稅和遺產稅上。因此，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，在關稅等流轉稅方面，因為流轉稅的征稅環節的地域性質往往同國家的地域管轄權相吻合，一般不會發生不同國家對同一征稅對象同時征稅的現象，所以，關稅法等流轉稅法是不包括在國際稅法中的（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。 ）。后者則認為除了狹義說所涉及的稅種法以外，關稅法等涉外性的流轉稅法也包括在國際稅法中（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
我們贊成廣義的國際稅法客體說。主要是因為：（1 ）從國際稅法的早期發展歷史來看，商品課稅的國際經濟矛盾及其協調（如關稅同盟）比所得課稅的國際性協調活動要早，是國際稅法產生、形成和發展的整個歷史進程的起始環節。如果將關稅法等流轉稅法排除在國際稅法的范圍之外，則無異于割裂了國際稅法發展的整個歷史過程。因此，應當歷史地、整體地看問題。把對在國際商品貿易中于商品流轉環節課征的國際協調活動看作是國際稅收活動中的一個組成部分，從而將關稅法等流轉稅法一并納入國際稅法的范圍。（2 ）持狹義的國際稅法客體說的學者的理由之一就是國際稅收分配關系主要發生在所得稅上。事實的確如此。但是，國際稅收分配關系只是國際稅法的調整對象的一部分，我們在本文“關于調整對象問題”部分已經明確了廣義的國際稅法說中國際稅法的調整對象還包括國家的涉外稅收征納關系；如果僅以國際稅收分配關系所涉及的稅種來限定國際稅法所涉及的稅種，豈不是以偏概全？豈不是正好符合了狹義的國際稅法說的觀點？而實際上，上述學者又都是持廣義的國際稅法說，并且也承認廣義的國際稅法客體說的合理性，同時對關稅等流轉稅加以論述（注：參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8—9頁。）。因此，盡管國際稅收分配關系主要發生在所得稅上，但國家的涉外稅收征納關系不僅發生在所得稅上，還發生在財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅上，而二者都是國際稅法不可或缺的調整對象，所以，國際稅法涉及的稅種包括所得稅、財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅。（3）誠然，對商品國際貿易課稅，雖然不可能在同一時間對同一納稅人的同一課稅對象重復征稅，但仍然可能發生不同國家的政府對不同納稅人的同一課稅對象（如進出口商品金額等）的重復征稅。例如，甲國實行產地征稅原則，乙國實行消費地（目的地）征稅原則，現甲國向乙國出口一批產品，則兩國都會依據各自的稅收管轄權對這筆交易額課稅，這批產品的所有人也就同時承擔了雙重納稅義務。而各國實行不同的商品課稅政策，如低進口關稅或免關稅政策，也會引起國際間避稅或逃稅活動的發生。況且隨著國際經濟交往的深入開展，對國際商品在流轉環節的課稅和跨國所得課稅將會更加密切地交織在一起，其相互轉化的趨勢也會愈加明顯。各國對進出口商品流轉額的課稅對國際經濟活動的影響以及為此采取的一系列國際協調活動，說明這些稅收本身作為各國涉外稅收的同時，進一步涉及到國家與國家間稅收利益的分配，反映了國際稅收的本質（注：參見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13—16頁。）。
國際稅收法律關系第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。看起來，這似乎僅僅是國際稅收分配關系的客體，將其作為國際稅法的客體似乎又犯了以偏概全的錯誤。其實不然，因為這一國際稅收收入正是通過各國行使稅收管轄權進行涉外稅收征管而獲得的，與各國的涉外稅收征納關系有著密不可分的聯系。也正因為在國家間進行分配的國際稅收利益直接來源于各國對其涉外稅種的征稅對象的課征，我們才認為后者作為國際稅法第一層面的客體與前者作為第二層面的客體間存在著遞進關系，從而共同構成了國際稅法的雙重客體。需要說明的是，并不存在一個超國家的征稅主體，對各國涉外稅種的征稅對象加以課征而獲得國際稅收收入，再將其分配給有關各國；實際上，這部分稅收利益在征收之時就已經通過國際稅收協定隨著對某一征稅對象的征稅權的劃歸而歸屬于各個主權國家了。
因此，從理論上看，國際稅收利益是各國的涉外稅收收入匯總而形成的整體利益；從實踐上看，國際稅收利益并未實際匯總，而是分散于各個主權國家的控制之中。正是由于國際稅收利益這種理論上的整體性和實踐中的分散性，以及其對各國征稅主權乃至相應征稅對象的強烈依附，使我們在分析國際稅法的客體時容易將其忽視。然而，與其說各國締結國際稅收協定的目的在于劃分對某一跨國征稅對象的征稅主權，不如說其實質目的在于劃分從征稅對象上可獲得的實際的稅收利益。故國際稅收利益是潛在的，但卻是能夠從深層次上反映國際稅收法律關系的客體層面。
三、關于主體問題
國際稅法的主體，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。目前，國內幾乎所有研究國際稅法的學者都將國際稅法的主體分為國家和跨國納稅人（包括自然人和法人）兩種；我們認為，這種分法有失偏頗。我們對國際稅法的主體作出上述劃分的理由與在本文“關于調整對象問題”部分中使用“國家涉外稅收征納關系”的理由以及與本文“關于客體問題”部分特征的觀點是一致的。很顯然，基于獲得跨國收入的跨國納稅人不足以涵蓋在“國家涉外稅收征納關系”中的所有納稅主體，而只是其中的一部分，盡管是其主要部分。
國家在國際稅收法律關系中同時作為征稅主體和稅收分配主體，這與國家在國內稅收法律關系中僅作為征稅主體（注：國家作為征稅主體是從實質意義上而言的。通常所說的征稅主體。即代表國家行使稅收征收管理職能的有關國家機關，尤其是稅務機關，都是從形式意義上來說的。）的身份的單一性是不同的，此其一。其二，國家在國際稅法和國內稅法中分別作為不同主體身份的依據也是不同的。在國內稅法中，國家作為唯一的實質意義上的征稅主體是國家主權的對內最高權的具體體現之一；而在國際稅法中，特別是國家作為國際稅收分配主體時，則是國家主權的對外獨立權的具體表現。其三，對單個國家而言，國家在國內稅法中征稅主體的地位是唯一的，在數量上是一元的；而在國際稅法中，國家在數量上是多元的，必須存在兩個或兩個以上的國家，否則就無法構成國際稅收法律關系。
自然人和法人在國際稅法中和在國內稅法中都是納稅主體，而且在國際私法和國際經濟法其他分支中也可以作為主體。一般來說，則不能作為國際公法的主體，但自第一次世界大戰以后，西方國際法學界也出現了主張個人和法人是國際法主體的觀點（注：參見王鐵崖主編：《國際法》，法律出版社1981年版，第98—100頁。）。此外，一些國際經濟組織，也是國際稅法中的納稅主體。有的學者就認為，國際稅法是調整國家間、國際組織、法人和自然人之間關于國際稅收關系的國際、國內稅法規范的總和。
四、關于法律規范問題
國際稅法的法律規范既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；其程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的。不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。
此外，由于國際稅法中既有實體法規范，又有沖突法規范，就決定了國際稅法在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。
五、關于國際稅法原則問題
基于國際稅法在調整對象上的本質特征，還派生出國際稅法在法律原則上兼具國際經濟法和國內稅法的原則的綜合性特征，以及在其公平原則的價值取向上的特征。國際稅法的原則主要有兩項，即國家稅收管轄權獨立原則和稅法公平原則。
國家稅收管轄權是國家主權的重要組成部分。稅收管轄權獨立，意味著一個國家在征稅方面行使權力的完全自主性，對本國的稅收立法和稅務管理具有獨立的管轄權力；在國際稅法領域，即指一國通過制定法律，確定本國稅收管轄權的范圍，有權對屬于該范圍內的征稅對象進行征稅。稅收管轄權獨立同時意味著其排他性，即國家獨立自主地行使征稅權力，不受任何外來意志的控制或干涉；對國家稅收管轄權的限制，只能是一種在國家間相互自愿、平等地進行協調的基礎上的自我限制。國家稅收管轄權獨立原則是維護國家權益，平等互利地發展國際經濟交往的基礎。
稅法公平原則一般都是各國國內稅法的基本原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，既是對國內稅法中公平原則的承繼，又是由國際稅法的本質特征所決定的；從這個意義上來說，國際稅法的公平原則的綜合性及其價值取向上的特點是派生自國際稅法本質屬性的又一特征。
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收主權原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟主權原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收主權原則
所謂國家稅收主權原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自主權，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收主權。
國家稅收主權原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收主權其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于主權國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收主權的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（oecd）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收主權原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收主權原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收主權原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收主權原則是國際經濟法經濟主權原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的主權原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的主權都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟主權的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟主權權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收主權。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指主權國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收主權原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收主權原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收主權原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟主權原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8] 加拿大著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13] 根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15] 聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16] 經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
摘要隨著經濟全球化發展，中國企業“走出去”已成大勢。分析了由于各國稅制差異及稅法漏洞所形成的籌劃空間、可能面臨的外在和內在風險等相關問題，提出了國際稅收籌劃的三個主要的、具有較強可操作性的策略。
關鍵詞跨國投資稅收籌劃策略
隨著經濟全球化的日益發展，國際化發展帶來了無限商機與挑戰。在跨國投資中，稅負的多少直接關系到企業的經濟利益。國際稅收籌劃能使企業更好地利用外部的稅收環境，降低企業的相對稅負成本，從而有利于實現企業的國際理財目標，提高國際競爭力。
1跨國投資稅收籌劃的含義
跨國投資稅收籌劃是指納稅人依據所涉及到的現行稅法（不限一國一地），在稅收法律規定許可的范圍內，利用國際稅收差別及有關國家稅法的不完善和漏洞，充分運用納稅人的權利（即法定的最低限度的納稅權），通過事先對跨國經營組織形式、投資地點、投資方式和交易活動進行適當而周密的安排和籌劃，以公開或接近公開的合法手段，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度地節約稅收成本的利益，實現企業稅后利潤或現金流量最大化。跨國投資稅收籌劃亦稱國際稅收籌劃，實質上是一種避稅計劃。雖然各國對避稅概念的認識存在差異，但多數認為應將國際稅收籌劃嚴格地限制在狹義的國際避稅或正當避稅、順法意識避稅的范疇。國際偷逃稅是指納稅人在納稅義務已發生并且確定的情況下，濫用稅收協定或采取不公開的具有欺詐性和隱瞞性的手段，以逃脫其實際納稅義務的行為，其結果不僅與稅法的立法意圖相違背，而且與法律不相符合。這些不當避稅或逆法避稅的作法，相對于國際稅收籌劃是有本質區別的。
2跨國投資稅收籌劃的空間
跨國投資稅收籌劃的內在動因（根本原因）在于每個跨國納稅人都有著減輕自身納稅義務、實現自身利益最大化的強烈愿望。而外在原因是不同國家在稅制結構、稅收管轄權、經濟源、稅源、稅基范圍、課稅對象和稅率等方面的法律制度和稅收優惠政策存在差異，不僅為國際稅收籌劃提供了可能的空間和機會，更使其較國內納稅籌劃有著更為廣闊的空間。此外，為了避免國際雙重征稅，現今國家與國家之間普遍都簽署了雙邊的全面性稅收協定，根據協定，締約國雙方的居民和非居民均可以享受到許多關于境外繳納稅款扣除或抵免等稅收優惠政策，這也為國際稅收籌劃提供了一定的空間。跨國投資者通過對不同國家間的稅制差異和稅法漏洞的發現和利用，不僅能維護自身的既得利益，而且能為消除和減輕跨國納稅提供強有力的制度及法律保證。
3跨國投資稅收籌劃的策略
3．1利用避稅地進行稅收籌劃
一個國家或地區的政府為了吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區的經濟，對外國政府和民間投資者在此投資經營所得與資產免稅或按較低的稅率征稅或實行大量稅收優惠政策，為投資者提供不納稅或少納稅條件，稱為國際避稅地（亦稱國際避稅港）。國際避稅地的類型大致可以分為以下三種：第一種是“純國際避稅地”（又稱無稅收管轄權的國家或地區），即不開征公司所得稅和個人所得稅以及一般財產稅的國家或地區；第二種是“半純國際避稅地”，即完全放棄居民稅收管轄權而只實行地域稅收管轄權的國家或地區；第三種是“特別國際避稅地”，即盡管按照國際慣例制定稅法并實行征稅，但對某些類別的公司卻實行特殊的稅收優惠的國家和地區。
一般情況下，利用國際避稅地減輕稅收負擔籌劃基本策略有如下幾種：
（1）把境外企業開辦在“半純國際避稅地”或“特別國際避稅地”，從事正常的生產和經營活動，從而享受在所得和資產以及其他方面的減免稅優惠。
（2）虛設避稅機構。有的跨國公司為了實現全球稅負最小化的目標并便于在海外調撥資金，往往在國際主要避稅港設立一個子公司，然后把其總公司制造的商品直接推銷給另一個國家，在根本未經過避稅地子公司中轉銷售的情況下，制造出一種經過子公司中轉銷售的假象，從而把母公司的所得稅轉移到避稅地子公司的賬上，達到避稅的目的，并且減少了海外資金調撥的難度。
（3）以基地公司作為信托公司。因為避稅地對財產稅實行減免征收，可在避稅地設立個人持股信托公司，然后將其財產虛設為避稅地公司的信托財產。而所信托的財產實際上在幾千里以外，資產信托人和收益人也不是避稅地居民，但信托資產的經營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人可以按其意愿行事，從而達到避稅目的。
（4）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或兄弟公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司進行跨國稅收籌劃的具體做法是：在一個無稅或低稅的國家或地區建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司的賬上。內部保險公司在當地不用對該筆利潤納稅；而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其納稅。
3．2利用企業組織形式進行稅收籌劃
企業組織形式不同，所承擔的稅負也存在著較大的差別，因此選擇合適的企業組織形式對于實現減少納稅的目的也十分重要。企業組織形式主要有三種：獨資企業、合伙企業和股份有限公司，這三種組織形式所適用于的稅法規定有很大差別。對于獨資企業和合伙企業來說，只對獨資企業的業主和合伙企業的合伙人從企業所獲得的收入按5％－35％的五級超額累進稅率交納所得稅。股份有限公司除要按公司的收入計算交納公司所得稅外，其股東從公司分得的股利還需按個人累進稅率計算交納個人所得稅。并且公司在計算應納稅所得額時，不可以將其已經支付給股東的股利從收入中扣除，公司的收入實際上就承受了雙重課稅，其綜合稅負率可達46．4％。因此，對于規模不大的企業，采用合伙企業的組織形式較合適。
跨國公司對外投資則主要有兩種組織形式：一是設立分公司，二是設立子公司。從法律的角度來講，子公司是依照東道國的相關法規注冊登記成立的獨立法人，而分公司則隸屬于公司。從稅收的角度分析，不論是子公司還是分公司，都應在其所在國繳納所得稅。但是大多數國家對該國注冊登記的公司法人（子公司）與外國公司設在該國的常設機構（分公司）在稅收上具有不同的規定。前者往往承擔全面納稅義務，后者往往承擔有限納稅義務。此外，在稅率和優惠政策等方面也存在著差異。
（1）子公司具有東道國法人居民身份，因而可以享受東道國提供的包括免稅期在內的各種稅收優惠待遇，以及東道國與其它國家簽訂的稅收協定所提供的所有優惠。而分公司由于是作為母公司的組成部分之一被派往國外，則不能享受這些優惠待遇。
（2）子公司的虧損不能匯入母公司所在國企業，而由于分公司與總公司屬于同一法人企業，在經營過程中發生的虧損大都可以直接抵免總公司的盈利，以減少公司的總體稅負，因此需考慮境外企業在最初幾年是否能夠盈利的問題。一般而言，多數長期投資項目在前幾年會虧損，因而自然是以分公司的形式進行對外投資為佳。
（3）設立子公司可以享受延期納稅的優惠。許多國家（包括中國在內）規定跨國投資企業的海外子公司的利潤在未以股息形式匯回之前，母公司可不必為這筆利潤繳納所得稅。譬如美國《公司所得稅法》就有此規定。而子公司與總公司是同一法人，其利潤不管是否匯回，都應并入總公司所繳納或補償所得稅，不享受遞延納稅的好處。
（4）要考慮股息及稅后利潤匯出的預提稅。除了企業所得稅外，許多國家規定外國子公司應就稅后利潤匯回母公司的部分再征收預提所得稅；而對跨國公司分支機構的稅后利潤，則征收“分支機構稅”，此稅相當于對其分配股息所征收的所得稅。多數國家在征收分支機構稅時，是就分支機構全部稅后利潤征收，即不論這筆利潤是否匯往總公司作為股息，都要征收此稅；也有些國家只就分支機構未再投資于固定資產的利潤征稅；還有些國家只就利潤的匯出部分征稅，也稱為“匯出稅”。因此，跨國投資者應權衡和比較子公司預提所得稅和分支機構稅，選擇更為有利的組織形式。
子公司與公司兩種形式各有利弊，如何在兩者之中進行選擇，取決于許多財務性的和非財務性的條件。一般情況，許多跨國公司就是在經營初期以分公司的形式在海外經營，直到分公司開始盈利后，再設法使其成為子公司。但必須注意的是：該種轉變產生的資本利得可能要納稅，事前也許還要征得稅收和外匯管制當局的同意。
3．3利用各國的稅收優惠政策進行稅收籌劃
各國在稅收優惠政策方面也存在很大的差別，因此，在其它條件相同或相似的情況下，稅收優惠政策自然成了考慮的重要因素。利用各國對引入外資的優惠政策進行納稅籌劃，也是一種重要方法。
（1）投資項目和區域優惠。一般而言，發達國家稅收優惠的重點放在高新技術的開發、能源的節約和環境的保護上。而發展中國家為了引進外資和先進技術，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多，往往對某一地區或某些行業給予普遍優惠，優惠政策相對也要多一些。例如韓國、新加坡、馬來西亞等國家就為外資進入提供低稅或免稅優惠政策，稅收優惠通常以所得稅為主。
（2）扣除項目優惠。某些經濟發達國家規定外商投資企業的固定資產的折舊可以采取加速折舊和縮短折舊年限的稅收優惠政策。例如美國規定期限為3年、5年、7年的公司財產，采用雙倍余額遞減折舊法，折舊期限為15年和20年的公司財產，采用15％的余額遞減折舊法；有些國家稅法還允許計提某些準備金，包括重置準備金。
（3）虧損減免優惠。大多數國家都規定了虧損減免稅的優惠政策，但減免期限不同。荷蘭是稅率較低，且稅收優惠政策較多的國家之一，該國規定公司任何年度的虧損都可以從未來8年內所得中扣除，且公司存在前6年中的“經營虧損”，可在未來不受限制的年度中的所得中扣除。
（3）資本利得減免優惠。一些發達國家為了鼓勵資本流動、活躍資本市場，對資本利得采用較輕的稅收政策甚至免稅。例如位于歐洲西部的盧森堡，從1929年起對持股公司實行一種特殊的稅收優惠，幾乎免征了一切所得稅、資本利得稅、預提稅和個人所得稅。只對符合一定條件的新增資本課征1％的資本稅和對公司的股份資本課征0．2％的財產稅。在這些國家投資的跨國納稅人如能及時調整財務政策，盡量將流動性收益轉化為資本性收益，就會獲得相當可觀的效果。
（4）利用國際稅收協定網絡合理避稅。國際稅收協定一般是指國與國之間簽訂的避免對所得和資本雙重征稅和防止偷逃稅的協定。世界各國普遍采用締結雙邊稅收協定這一方式來解決國際雙重征稅問題和調整兩國間稅收利益分配。為了避免國際雙重征稅，締結國雙方都要做出相應讓步，從而達成締約國雙方居民都享有的共識。如瑞士與英、美等30多個國家締結了全面稅收協定。瑞士預提稅稅率：一般股息為35％，對協定國降為5％、7．5％、15％或20％；利息為35％，對協定國降為5％、7％、15％或20％；特許權使用費不征稅。一般這種優惠只有締約國的一方或雙方的居民有資格享受。但是，當今資本的跨國自由流動和新經濟實體的跨國自由建立，使其可以與稅收協定網的結合成為可能。跨國納稅人可試圖把從一國向另一國的投資通過第三國迂回進行，以便從適用不同國家的稅收協定和國內稅法中受益。我國也已與83個國家簽訂了避免雙重征稅協定，所以跨國投資納稅人在進行稅收籌劃時一定要注意這些對外締結協定的情況，把稅后所得分配到有稅收協定關系的所在國，這樣可以享受較低的預提稅稅率。
參考文獻
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內容提要: 作為條約爭議的解決方式，戰爭因對國家主權造成嚴重侵犯，已被禁止；包括訴訟和仲裁在內的 法律 方式也因對國家主權構成一定的影響和限制，各國在使用時比較謹慎；只有協商對國家主權的影響最小，因而被廣為接受。國際上并不存在解決國際稅收專約爭議的專門機構，也沒有可用于解決國際稅收專約爭議的國際法。相互協商程序是當今國際稅收專約爭議解決的基本方式，而法律的方式無法得到運用。在相互協商程序中，一國稅務主管當局適用的法律是本國的國內法，而且納稅人被排除在協商主體之外。這種國際稅收專約爭議的解決機制體現了國家稅收主權的絕對性。
一、條約爭議的解決方式及其對國家主權的影響
歷史 上，對條約的爭議曾出現過三種解決方式，即戰爭、協商和法律。根據格勞秀斯由神學 發展 而來的觀點，只要有正當的依據，為了正當的目的，采用正當的手段，戰爭就是合法的；在締結有條約的情況下，如果一方違反了條約，另一方就可以對其發動戰爭。[1]然而，隨著人類文明的進步和國家主權原則的確立，國家的戰爭權逐漸被廢止。1907年海牙和平會議禁止以武力實現因條約形成的債權。第二次世界大戰以后，戰爭或武力被禁止用于解決包括條約爭議在內的任何國際爭端。133229.Com[2]
隨著法治觀念的深入人心，條約爭議的法律解決方式已被普遍認為是一種應然選擇。法律解決方式具體又可分為訴訟與仲裁。嚴格地說，在國際關系中，并不存在類似于國內訴訟的國際訴訟。不過，隨著國際法院的建立，國際訴訟的概念也隨之產生。晚近以來，訴訟方式開始用于解決國際 經濟 貿易爭議。世界貿易組織（wto）的爭端解決機制可以說就是一種通過訴訟來解決爭議的方式。[3]但是，我們必須認識到，法律訴訟在一定程度上也會對國家主權構成某種限制。因此，才出現了在烏拉圭回合談判結束后美國國會有議員反對接受wto爭端解決機制，并引發后來被美國學者杰克遜教授稱之為“1994年主權大辯論”的爭論。[4]這些國會議員反對接受wto爭端解決機制的主要理由是，接受wto的爭端解決機制將損害美國的主權。[5]還有一些議員擔心，授予wto決策權會損害美國獨立自主的最高決策權。[6]對此，杰克遜教授雖然在美國國會參議院財政委員會作證時認為，根據美國憲法的規定，美國政府的權力不會受到wto的損害，美國可以根據美國憲法的規定而不受wto約束，但也承認“參加或接受一項條約，在一定意義上就是縮小了國家政府行動自由的范圍。至少某些行動如不符合條約規定的準則，就會導致觸犯國際法”。[7]美國國會雖然最終同意接受wto爭端解決機制，但卻設計了一種主權如果受到損害即退出wto的防范程序。[8]
條約爭議的訴訟解決方式對國家主權可能產生影響的關鍵因素主要體現在以下三個方面：（1）爭議解決的機構；（2）爭議解決的程序；（3）解決爭議所適用的法律。如果從維護國家主權的角度看，在對條約爭議采用訴訟的解決方式時，最理想的訴訟應是爭議由本國法院審理，也就是根據本國法律規定的程序、按照本國法律進行判決或裁決的訴訟。任何非由本國法院審理，或者非依本國法律進行判決或裁決的訴訟，都會對本國的主權產生一定的影響。從美國“1994年主權大辯論”中我們可以發現，爭端解決機構的非美國性是反對接受wto爭端解決機制的美國國會議員們最為關心的問題之一。杰克遜教授也指出，美國人經常關注的問題是美國是否有義務允許一個國際機構對與美國有關的事務作出決策，而不把這種權力保留在美國政府手中；美國“1994年主權大辯論”的實質和關鍵就在于權力分配，即決策權力如何在國際機構和美國政府之間恰如其分地分配。[9]在杰克遜教授看來，反對接受wto爭端解決機制的一方認為，只有決策權由美國政府行使，美國的主權才能得到較好的維護，而如果決策權是由國際機構行使，美國的主權就可能受到損害。美國國會的一部分議員反對接受wto爭端解決機制或許只是為了表達對過去美國單方面解決貿易爭端歷史的留戀而并非真正擔心美國的主權受損，但他們關于法律訴訟與國家主權之間關系的認識卻不無道理。[10]
在法律解決方式中，與訴訟相比，仲裁對國家主權的影響則要小的多。因為在整個仲裁過程中，從仲裁庭的設立到仲裁程序的確定，再到所適用法律的選擇，無不是由爭議雙方共同決定的，體現了當事人意思自治原則。在國際關系中，通過仲裁解決國家間爭議的做法由來已久，最早可以追溯到1794年旨在解決英、美兩國國界爭議的《杰伊條約》。1907年在海牙達成的《和平解決國際爭端公約》和《限制使用武力索償契約債務公約》就規定了仲裁解決國際爭議的方式，并將國際仲裁庭的活動定義為由當事人指定的尊重其權利的仲裁官解決國家之間的爭議。仲裁在當今國際經濟爭議解決活動中正發揮著越來越重要的作用。然而，仲裁只是在程序上體現了爭議各方的平等，并不能確保爭議各方的實質平等，更不能確保國家主權不被侵犯。在歷史上，無論是在國際貿易領域沒有涉及國家利益的商事爭端的仲裁，還是在國際投資領域涉及國家利益的國家與他國國民之間投資爭端的仲裁以及其他國際公法領域的仲裁等，仲裁機構作出不公平裁決的案例可謂屢見不鮮。而且，平等與公平并不是國家主權的全部內容，即使對國際爭端的裁決是公平的，也并不等于國家主權沒有受到損害。因為仲裁機構畢竟是獨立的第三方或國際機構，即便其對法律的適用是公平的，其對涉及國家主權事項的爭端進行裁決這一活動本身就已經包含了對國家主權的限制。況且，在涉及國家利益的情況下，仲裁機構能否公平地適用法律，不可避免地會受到有關國家的干涉甚至威脅。
相比之下，最有利于維護國家主權的爭議解決方式當屬協商。在協商解決爭議的過程中，爭議雙方地位平等，協商方法靈活多樣。正因為如此，在涉及國家主權核心的領域，就相關爭議的解決，爭議國家通常不愿采用法律的方式，而更傾向于采用協商的方式。在國家領土爭議的解決中如此，在有關核武器等條約爭議的解決中也莫不如此。
國家經濟主權的觀念已被人們廣為接受。國家經濟主權的內涵十分廣泛，我們可以將其劃分為國家貿易主權、國家投資主權、國家貨幣 金融 主權與國家稅收主權等幾大部分。如果說wto爭端解決機制的法制化意味著國家貿易主權受到了限制的話，那么國際稅收專約爭議解決的非法制化，則表明國家稅收主權并沒有受到國際稅收專約爭議解決機制的影響。
二、國際稅收專約爭議解決的基本機制
（一）相互協商程序
國際稅收專約（international tax convention）是條約的一種，[11]其締結與履行也必然伴隨爭議的產生與解決。關于國際稅收專約爭議的解決，傳統上采用的是相互協商程序。經濟合作與發展組織（oecd）《關于避免對所得和財產雙重征稅的專約范本》（以下簡稱《oecd范本》）和聯合國《關于發達國家與發展
3. 法律 適用
通過對國際稅收專約爭議解決機制的考察，我們不難發現解決國際稅收專約爭議所適用的法律往往只是締約國的國內法，而不是國際法。這是國際稅收專約爭議解決機制的另一顯著特點。國際稅收專約雖然能對各締約國的征稅權進行協調和劃分，但不能對各締約國的稅法進行統一。國際稅收專約的締結是以締約國的國內法為基礎的，其實施也是以締約國的國內法為根據的；國際稅收專約爭議產生后，締約國主管當局在協商過程中尤其是在對有關條款進行解釋時，也是以國內法而非國際法為根據的。例如，《中美稅收協定》第3條第2款就規定：“締約國一方在實施本協定時，對于未經本協定明確定義的用語，除上下文另有規定的以外，應當具有締約國關于適用本協定稅種的法律所規定的含義。”
關于國家主權問題，在理論上存在著絕對主權和相對主權兩種觀點。“絕對主權論”者主張國家主權不受國際法的約束，而“相對主權論”者則主張國家主權須受國際法的約束。[21]此兩種觀點究竟哪一種正確，不在本文的探討范圍之內。但是，無論是哪一種觀點正確，都說明了一個問題，即國家主權是否受國際法的約束以及受到多大程度的約束，是衡量一個國家的主權是否受到限制以及在多大程度上受到限制的重要標志。格勞秀斯就曾認為：“凡行為不從屬其他人的法律控制，從而不致因其他人的意志的行使而使之無效的權力，稱為主權。”[22]如此，在考察國際稅收專約爭議解決機制對國家稅收主權的影響時，我們就應考察在解決國際稅收專約爭議時所適用的法律。如果所適用的法律是國際法，則說明國家的稅收主權受到了國際法的約束；如果所適用的法律不是國際法而是本國的國內法，則說明國家的稅收主權沒有受到影響。如上所述，目前在國際稅收專約爭議解決中所適用的法律是國內法而不是國際法的事實，說明國家的稅收主權并未受到國際法的影響。其實，在國際稅收領域，并不存在真正的國際稅法。國際上既不存在關于國際稅收實體法規范的統一公約，也不存在相關的國際慣例。各國仍是根據本國的 經濟 發展 需要而制定本國稅法并根據本國稅法進行征稅的。
4.爭議解決機制的主體
在國際稅收專約爭議解決的過程中，納稅人被排除在爭議解決的主體之外也是國際稅收專約爭議解決機制的一個重要特點。在國際貿易和國際投資爭議的解決機制中，貿易者和投資者都可以根據有關貿易、投資的條約成為訴訟或仲裁的主體；而在國際稅收專約爭議的解決機制中，納稅人是不能成為主體的。根據國際稅收專約中“相互協商程序”條款的規定，相互協商是在締約國主管當局之間直接進行的，沒有第三方的參與。相互協商程序雖然是由納稅人的請求而啟動的，然而程序一旦啟動，協商就僅在締約國主管當局之間進行，納稅人完全被排除在程序之外。在采用仲裁的方式解決爭議時，根據有關的仲裁條款，納稅人也不能成為主體。例如，《德美稅收專約》第25條第5款規定：“締約國之間關于本專約的解釋與適用的爭議應盡可能地由當局進行解決。如果一個爭議不能由當局解決，若雙方當局同意，可將該爭議提交仲裁。仲裁程序應達成一致，并通過外交途徑的換文方式在締約國之間建立”。由此可見，在國際稅收專約爭議中仲裁的提起需要納稅人的同意，但仲裁一旦提起，即與納稅人無關。[23]一般地說，國際稅收專約爭議是由納稅人引起的，因而也只有納稅人才有可能主張其被重復征稅并啟動相互協商程序或仲裁。在國際稅收專約爭議中，總是會有相關納稅人的存在，而且該納稅人通常也應是以利益受損者的身份存在。可以說，在國際稅收專約爭議中，真正的受害人應是納稅人而不是稅務主管當局。如果說只有納稅人本人最關心自己的利益。那么也只有納稅人本人才會盡最大的努力維護自己的利益，因而在國際稅收專約爭議解決的過程中，只有讓納稅人親自參與爭議解決的過程，才會更有利于維護納稅人的利益。既然如此，那么在理論上就應讓納稅人成為爭議解決的主體之一。筆者認為，納稅人之所以被排除在國際稅收專約爭議解決主體之外，一方面是因為國際稅收專約是國際條約，是國家與國家之間締結的，納稅人不是國際法的主體，不是國際稅收專約的締結者；另一方面是因為國家的稅收利益必須得到維護，國家的稅收主權也必須得到維護，不能因為外國稅收管轄權的行使而受到影響。在國際稅收專約爭議中，納稅人與對其享有稅收管轄權的國家并非利益共同體。納稅人無論是與其所得來源地國之間還是與其居民國之間，在利益上往往都體現為對立的關系。無論是納稅人所得來源地國還是納稅人居民國，都不愿意為了納稅人的利益而放棄自己的稅收利益。不僅如此，與納稅人的利益相比，國家的稅收主權是至上的。為了維護國家的稅收主權，有時只能犧牲納稅人的利益。納稅人被排除在國際稅收專約爭議解決的主體之外顯然是國家稅收主權的必然結果。[24]
注釋:
[1][22]see hugo grotius，on the law of war and peace，oxford press ，1925，pp.38-39，p.102.
[2]例如，《聯合國》第2條第4款規定：“所有成員國均不得在國際關系中針對他國的或者 政治 獨立采取與聯合國宗旨不符的武力威脅或者使用武力”。
[3]根據wto《關于爭端解決規則與程序的諒解》的規定，如果wto成員間的貿易爭端不能通過協商解決，則應提交wto爭端解決機構（dsb）解決，而不能單邊解決。dsb可以對爭端進行斡旋、調解和調停，或者直接進入專家組程序。進入專家組程序后，專家組一般應在6個月內就爭端的解決提出報告。如果爭端方對專家組的報告不服，可以向上訴機構上訴。上訴機構將組織另外3名專家，就專家組報告中的法律問題和法律解釋提出新的報告，交由dsb全體成員表決。如果表決通過，則上訴機構的報告生效。但是，上訴機構的報告除非受到dsb全體成員的一致反對，否則即可生效。也就是說，即只要有1票贊同，該報告即可生效。這種程序實際上也就意味著上訴機構的報告屬于自動通過，至少可以說是準自動通過。這種準自動通過說明了dsb全體成員的投票程序并不具有多大的實際價值，真正具有價值的是專家組的報告和上訴機構的報告。從該程序我們可以發現，上訴機構的報告雖然最后需要由dsb全體成員表決通過，但由于其所具有的準自動通過的特征，dsb成員代表的意見基本上不具有作用。因此，wto爭端解決機制下的爭端解決屬于法律的解決方式，而且屬于訴訟解決方式。
[4][5][6][9][10]see j. jackson，the great 1994 sovereignty debate：united states acceptance and implementation of the uruguay round results，columbia journal of transnational law，vol. 36. special double issue，1997.
[7]杰克遜教授還認為：“就像美國國會處理最近幾項貿易協定的情況一樣，wto和烏拉圭回合訂立的各項條約并不會自行貫徹在美國法律之中，因此他們不能自動地變成美國法律的一部分。同理，wto專家小組爭端解決程序作出的結論也不能自動地變成美國法律的一部分。相反，通常是經過美國國會的正式立法，美國才必須履行各種國際義務或執行專家小組報告書作出的結論。一旦美國認為問題十分重要，以致明知自己的某種行為可能不符合自己承擔的國際義務，卻仍然有意地違背有關的國際性規范準則（international norms），那么，根據美國的憲法體制，美國政府仍然享有如此行事的權力。這種權力能夠構成為事態嚴重錯誤時的重要抑制力量。當然，這種權力不宜輕易動用。”轉引自陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116頁。
[8]該程序的具體規定是：由美國5名聯邦法官建立一個委員會專門負責審查日后dsb通過的、不利于美國的各種專家組報告，評估和判斷它們是否違反了以下4項標準：（1）是否逾越了授權范圍或審理范圍；（2）是否既不增加美國承擔的wto條約義務，也不減少美國享有的wto條約權利；（3）辦事處斷是否公平公正，是否有專橫武斷或失職不端行為；（4）是否違反了應有的審查標準，包括針對反傾銷問題設定的審查標準。經仔細審議評估之后，這個專門委員會應向國會報告審查結論。如果該專門委員會斷定dsb通過的專家組報告書違反了上述4項標準之一，且此類專家組報告在5年內累計達到3份之多，則美國國會就應考慮作出決定，退出wto這個全球性組織，自行其是。參見陳安：《國際經濟法芻言》（上卷），北京大學出版社2005年版，第116-117頁。
[11]在西方國家，關于雙重征稅的“條約”一般用 英文 “convention”來表示，而“convention”一詞翻譯成漢語應為“公約”或“專約”。筆者認為，在國際稅收條約的語境下，“convention”翻譯成“專約”更為適當。“專約”一般是對國家重要事務進行規定的一種較為正式的條約，其重要性基本上可以與狹義的“條約（treaty）”一詞相比。我國對外締結的稅收條約一般用“協定”表示，其英文是“agreement”。一般而言，“協定”常用于行政性條約——不需要立法機關批準的條約。在西方國家，國際稅收條約需要立法機關批準，而在我國不需要。因此，本文在討論稅收條約時，通常情況下使用“專約”一詞，而在討論我國所簽訂的稅收條約時則采用“協定”一詞。
[12]see turro，j.，ec arbitration treaty to provide solution to transfer pricing disputes，tax note.，international，may 1991；bor-deaux，r.and alphen，c.，international issue resolution through the competent authority process，tax notes，august 1994.
[13]see edwin van der bruggen，compulsory jurisdiction of the international court of justice in tax cases：do we already have an“in-ternational tax court”，intertax，vol. 29，issue 8/9，2001.
[14]參見劉劍文主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2004年版，第499頁。
本文擬對相互協商程序和仲裁程序進行介紹和分析，分別指出其不足，并力圖從中探求解決國際稅收爭議的國際法方法的發展趨勢。
一、國際稅收協定爭議
多數情況下，國際稅收爭議源自于納稅人和其為居民的締約國主管當局之間未決的國內稅收爭議。當一個納稅人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合協定規定的征稅，可能就會向其為居民的締約國提出稅收申訴，如果該國不能單方面使納稅人得到滿意的解決，納稅人就會要求將爭議移交國家之間處理，這樣所引起的國際稅收爭議被稱為間接的國際稅收協定爭議。間接的國際稅收協定爭議只有在接受申訴的國家認為申訴合理，并設法與另一締約國進行相互協商時，才成為國家間的爭端。相對而言，如果一個爭議一開始就是國家間關于稅收協定條款的解釋、執行、適用等問題的爭端，涉及的是廣泛的不確定的納稅人群體，則被稱為直接的國際稅收協定爭議。
國際稅收協定爭議相較于一般的國家間的爭端有自己的獨特之處。因為關于解釋或適用稅收協定產生的沖突可能發端于國內稅收爭議，也可能肇始于國家間稅收利益分配的矛盾；大部分情況下，納稅人對于爭議的解決有直接的利害關系，他們不應被不合理地排除在爭端解決程序之外；國際稅收爭議的解決方案往往通過締約國一方或雙方的征稅或退稅得以執行，執行的情況取決于國內的憲法和稅法的有關規定。國際稅收協定爭議的這些特點決定了解決爭議的程序也具有自己的特性。
二、相互協商程序
（一）相互協商程序的類型
為了解決兩種不同類型的國際稅收協定爭議，相互協商程序可分為兩類：
一是針對間接國際稅收協定爭議的，用于解決特定案件的相互協商程序。它解決的是因締約國的征稅不符合稅收協定引起的爭議。這類爭議經由納稅人和締約國的國際稅收爭議發展而成。《經合組織范本》第25條第1款和第2款對此進行了規定：當一個人認為締約國一方或雙方的措施，導致或將導致對其不符合本協定規定的征稅時，可以不考慮國內法律所規定的補救方法，將案情提交本人為其居民的締約國主管當局，或者如果案情屬于第24條第1款，可以提交本人為其國民的締約國主管當局。該項案情必須在不符合本協定規定的征稅行動第一次通知起，3年內提出。主管當局如果認為提出的意見合理，又不能單方面滿意地解決時，應設法與締約國另一方主管當局相互協商解決本案，以避免不符合本協定地征稅。達成的任何協議應予執行，而不受該締約國國內法律的任何時間限制。
實踐中，引起有關對納稅人不符合稅收協定征稅的爭議，最常見的情形主要有以下幾種：第一，在確定常設機構的利潤時，把企業的一般行政管理費用分配給常設機構的比例問題；第二，利息、特許權使用費的支付人和受益所有人之間存在特殊關系時，支付人所在國對利息和特許權使用費超正常支付部分的征稅問題；第三，關聯企業應稅利潤的調整問題；第四，對于關聯企業間超正常支付的利息，以及與受益所有人具有特殊關系的支付人所支付的利息，享有債權的公司所在的締約國為實施其有關資本弱化的法律而將該利息視為股息征稅的問題；第五，有關納稅人住所的確定問題，常設機構的設立問題，以及雇員從事臨時性勞務的確定問題。
二是針對直接國際稅收協定爭議的解釋性和立法性的相互協商程序。《經合組織范本》第25條第3款規定：“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決在解釋和實施本協定時發生的困難和疑義。締約國雙方主管當局也可以為避免本協定未規定的雙重征稅進行協商。”引起這類問題的，可能是協定的用語模棱兩可，條款含義存在分歧，或是發生締約國雙方在簽訂協定時沒有預見的變化，沒有規定的情況。與解決特定案件的相互協商程序不同，主管當局并沒有義務提起解釋性的相互協商程序，因為《經合組織范本注釋》第25條第3款第32段認為：“本款第一句要求稅務當局，如果可能的話，通過相互協商解決解釋和執行協定中的困難。”對于立法性的相互協商程序，嚴格來說并非真正的爭端解決程序，因為其缺乏有爭議的稅收協定條款。它只是試圖彌補協定范圍內的漏洞，避免這些漏洞所可能導致的雙重征稅。但立法性的相互協商程序仍受協定范圍的限制，主管當局并未被授權解決一些應由締約國進一步談判的事項。和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。
（二）相互協商程序的缺陷相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務。《經合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果。”相互協商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。
此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束和復雜的稅收協定爭議進行的一種談判，屬于外交上的爭端解決方法。相互協商程序允許談判由有關國家的主管當局進行，而非通過外交途徑，主要是出于便利的考慮。
（三）相互協商程序的缺陷
相互協商程序受到的最主要批評是，主管當局僅負有尋求解決爭議的義務而不是解決爭議的義務。《經合組織范本注釋》第25條第1款和第2款第26段表明：“第二款無疑規定了舉行談判的責任；但就通過談判達成協議而言，主管當局僅有義務竭盡全力，但卻并非必須取得結果。”相互協商程序作為國際公法上以外交手段解決爭端的一種方法，根據《聯合國》第33條，除非不解決爭端可能危害國際和平、安全和正義，國家對于爭端解決不負有義務。
此外，國家是相互協商程序的主體，納稅人由于不具備國際公法上的地位，不能參與相互協商程序。納稅人提出的稅收申訴可能被有關締約國認為不合理，不啟動相互協商程序，從而納稅人無法將爭議提交雙邊場
合解決而承受雙重征稅；即使締約國雙方對爭議進行了相互協商，由于無法達成一致意見，雙重征稅問題仍未解決；假設締約國雙方達成協議，協議對稅務當局具有約束個案件可能因為語言不同，法律和財務體系的差異，以及主管當局難以達成一致意見而拖延數年。
對于相互協商程序，《經合組織范本注釋》作出了一個公正的評價：“就總體而言，相互協商程序已經被證明是令人滿意的方法。執行稅收協定的實踐表明，第25條規定一般最大程度地表達了締約國可以接受的內容。但是，必須承認，從納稅人的觀點而言，本條規定尚不能完全使其滿意，這是因為主管當局僅能尋求解決問題，并非必須找到一個解決問題的辦法（參閱第26段注）。達成相互協商決議，在很大程度上取決于國內法允許主管當局作出的折衷處理的能力。如果締約國雙方對達成的協定作出不同解釋和執行，并且主管當局不能在相互協商程序的框架內找到共同的解決辦法，盡與簽訂協定的消除雙重征稅的初衷相悖，雙重征稅卻仍然可能發生。如果不跳出相互協商程序的框架解決問題，是很難避免這種情況的。”
三、國際稅收仲裁
（一）國際稅收仲裁的發展
國際稅收仲裁就是國際社會跳出相互協商程序找到的解決國際稅收協定爭議的一種方法。國際稅收仲裁方法并不是近年來才有的事。早在1926年4月14日英國同愛爾蘭締結的有關所得稅協定的第7條已明確寫到，當兩個政府對協定條文的解釋以及稅務事項發生爭議時，要通過有約束力的法律裁定加以解決。1934年捷克斯洛伐克同羅馬尼亞就遺產稅問題所簽訂的協定，也指明稅務爭端要服從國際聯盟組成的委員會仲裁決定。1977年經合組織對1963年協定范本進行修訂時，在“相互協商程序”的第25條中加上了第4款的內容，即“當認為達成協議需要口頭交換意見時，可以通過締約國雙方主管當局指派代表組成的委員會進行”。這里所說的聯合委員會也被認為包含“仲裁組織”的意思。1981年在柏林舉行的國際財政協會的年會上，國際稅務專家Y.富蘭斯契等提出了一個涉及轉讓定價的國際稅務仲裁程序的建議，并要求在今后國家與國家簽訂稅收協定的條款中加上以下的內容：“當締約國一方居民提出意見，由于締約國雙方對協定實施認識不一所造成對其不符合本協定規定的征稅時，而爭議通過其他途徑又得不到解決時，可以要求通過仲裁程序求得解決。仲裁程序首先向斯德哥爾摩稅務爭議國際仲裁機構提出。該機構的仲裁決定對締約國有約束力。”
1985年，仲裁程序第一次出現在雙邊稅收協定中，德國和瑞典締結的稅收協定中第一次明確規定締約雙方可以通過仲裁程序解決爭議。此后越來越多的國家在雙邊稅收協定中規定了仲裁條款，到目前為止，此類協定的數量已達三十余個。1990年，歐共體成員國簽署《關于避免因調整聯屬企業利潤引起的雙重征稅的公約》，仲裁程序又出現在多邊稅收公約之中。
稅收協定仲裁根植于國際公法，因為爭議所涉當事方是國家，爭議事項是稅收協定的解釋或適用。與相互協商程序一樣，仲裁也是基于締約國雙方的同意才能啟動，締約國同意的范圍限定了仲裁庭的權限。而且，締約國對仲裁員的選任，仲裁程序規則的構筑以及仲裁庭應適用的法律等事項擁有完全的控制權，這就使得仲裁相較于訴諸國際司法機構更為靈活，對作為爭端一方的國家的威脅也更小。
然而與協定中逐漸增加的仲裁條款相對照，到目前為止，沒有爭議是真正通過仲裁程序解決的。有學者認為這并不意味著這種仲裁條款是毫無價值的。因為它們能起到促使逃避仲裁的當事國運用相互協商程序來解決爭端，避免雙重征稅的作用，對納稅人和主管當局都有利。但也有學者主張，這種仲裁條款的作用是負面的，因為主管當局知道納稅人有其他的救濟場所，他們在相互協商中態度可能會更強硬，這將拖延主管當局對案件的處理，并使其處理不太可能發生作用。是什么原因導致國際稅收仲裁處境如此尷尬呢？這恐怕與仲裁程序本身的不完善密切相關。締約國既認為仲裁可能有助于解決稅收協定爭議，又擔心程序本身的問題導致不經濟，甚至損害國家的財政，所以出現了包含仲裁條款的稅收協定數量逐漸增多，而實踐中卻沒有爭議真正訴諸仲裁的局面。
（二）目前稅收協定中仲裁條款存在的問題
現階段，多數稅收協定中規定的仲裁都是自愿仲裁，仲裁程序的啟動取決于締約國雙方主管當局的同意，并且要首先用盡相互協商程序。這意味著主管當局在決定什么爭議應訴諸仲裁時擁有非常大的自由裁量權，仲裁程序的提起與否完全依賴于主管當局的意愿。事實上，迄今為止，沒有任何稅收協定爭議交付仲裁表明了主管當局對使用仲裁程序所懷有的態度。
此外，多數稅收協定中的仲裁條款缺乏程序的框架和保障，對于仲裁庭組成的規則，仲裁員的任命，聽證的舉行，仲裁與國內程序的關系，仲裁費用，時限以及納稅人法律地位等事項都缺乏規則，這進一步向締約國主管當局表明，使用仲裁解決稅收協定爭議并非一個現實的選擇。
而且，許多稅收協定中的仲裁條款對于仲裁程序不同階段都缺乏時限的規定，比如任命仲裁員的時限，啟動仲裁程序的時限，作出裁決的時限等等，這種拖拖拉拉完成的仲裁程序所花費的時間可能比相互協商程序還長。對于納稅人而言，這種“遲到的正義”可能已經于事無補。在經濟往來快速頻繁的今天，這樣的程序已經無法適應需要。
有學者指出，有效的稅收仲裁須具備四個基本要素：第一，締約國對仲裁必須作出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；第二，納稅人必須享有提起和參加仲裁的權利；第三，裁決對納稅人和財政當局同樣具有約束力，遇到國內司法或行政程序中的異議時具有已決的效果；第四，必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決。就這四個要素而言，國際稅收協定中現有的仲裁條款都稱不上是有效的。
四、結束語
前面已經提到，相互協商程序有其難以克服的弊端，在相互協商程序的框架內解決國際稅收爭議，已經很難滿足快速的經濟往來的要求。而如果國際稅收爭議不能得到合理解決，不能避免雙重征稅的發生或有效地消除雙重征稅，將導致稅收不公平，從而扭曲貿易和投資環境，直接影響到一國經濟的發展。一個完善的國際稅收仲裁制度可以克服相互協商程序的弊端，現在的問題與其說是“稅收仲裁怎么樣”，還不如說是“稅收仲裁與現有的稅收爭議解決機制相比怎么樣”。客觀來說，如果能完善仲裁程序，給予其充分的保障和內部控制，應該說仲裁在解決國際稅收協定爭議方面比國內法院和締約國主管當局的相互協商更有效，更能實現締約國雙方通過訂立稅收協定所希望達到的目標。如何建立完善的國際稅收仲裁制度，是各國稅務主管當局應該研究的重點，但這并不等于說相互協商程序喪失了存在的必要。
關鍵詞：國際稅收仲裁；國際稅收爭議；相互協商程序
中圖分類號：D996.3
文獻標識碼：A
文章編號：0438—0460（2012）05—0066—09
晚近國際稅法發展動態方面一個值得人們關注的事項，是OECD在2008年7月的修訂后的《經合組織稅收協定范本》（以下簡稱“經合范本”）第25條第5款中建立了某種旨在解決國際稅收爭議的仲裁機制。由于國際稅收爭議的特殊性和復雜性，OECD的這種國際稅收仲裁機制不同于一般的國際商事仲裁和國際公法意義上的國際仲裁，也與世界銀行建立的解決外國投資人與東道國政府之間的國際投資爭端仲裁機制大相徑庭，鑒于經合范本及其注釋在指導和規范各國在談判簽訂和解釋適用雙邊稅收協定方面具有的廣泛和實際影響力，本文擬通過分析評價OECD建議的這種國際稅收仲裁機制的特點、成因及其對改善國際稅收爭議解決的效用，為中國未來在談判和修訂雙邊稅收協定時是否考慮采納以及如何利用這種國際稅收仲裁機制提出相應的建議。
一、OECD國際稅收仲裁機制的特點
傳統的也是現行的解決國際稅收爭議的國際法機制，是世界各國普遍參照經合范本和《聯合國稅收協定范本》第25條的規定，通過雙邊稅收協定確立的締約國雙方主管當局間的相互協商程序。進入20世紀90年代后，隨著經濟全球化的發展和國際稅收爭議的增多，這種相互協商程序的內在缺陷日益為人們所詬病。為完善國際稅收爭議解決機制，OECD從2004年開始研究在這種相互協商程序中補充設置國際稅收仲裁機制的可行性。經過廣泛征求國際稅法理論界、企業界和成員國稅務主管當局的意見，OECD在2008年修訂版的經合范本第25條中增補了關于稅收仲裁的第5款規定。無論是相比較于通行的國際商事仲裁制度，還是傳統國際法上解決國家間爭端的國際仲裁程序，或是《華盛頓公約》建立的解決外國投資人與東道國政府間的國際投資爭端仲裁機制（為節省文字篇幅，以下將上述這些解決國際爭議的仲裁機制概括稱為傳統的國際仲裁機制），建立在經合范本第25條第5款規定基礎上的這種國際稅收仲裁機制具有以下特點：
1 國際行政救濟機制的“藤”上開出的仲裁程序之“花”。
傳統的仲裁程序性質上都屬于一種選擇性爭端解決機制，即是與行政救濟機制和司法救濟機制并行的可供爭端當事人選擇適用的一種獨立存在的爭議解決機制。然而，OECD推行的這種國際稅收仲裁機制的特色之一，在于它并不屬于一種與其他法律救濟機制并行的選擇性爭端解決機制，而是在國際行政救濟機制之“藤”上開出的仲裁程序之“花”。它是一種附屬于國際行政救濟機制的仲裁程序，是傳統的相互協商程序的延伸或補充。
OECD的國際稅收仲裁機制的這一屬性特點，首先明顯表現在關于仲裁程序啟動的前提條件規定上。按照第5款第1句話的規定，這種稅收仲裁程序啟動的前提條件之一，是有關爭議案件須先經由締約國雙方主管當局間的相互協商程序處理。自該案件提交給締約國另一方主管當局起2年期限內，如果締約國雙方主管當局沒有按照第25條第2款規定的相互協商程序通過協商達成解決爭議問題的協議，且跨國納稅人要求將該爭議案件中未獲解決的問題交付仲裁解決，方可啟動仲裁程序。顯然，范本第25條第5款推行的這種仲裁機制，是一種“兩步走”結構的爭議解決機制，雙方主管當局間的相互協商程序，是這種國際稅收仲裁機制的前置階段，如果爭議案件未經過相互協商程序處理，則不可能啟動隨后的仲裁程序。跨國納稅人不能繞過相互協商程序而選擇直接請求將爭議案件交付仲裁程序解決。其次，這種仲裁程序的非獨立性或附屬性還反映在仲裁的目的，是通過仲裁方式解決相互協商程序中阻礙雙方主管當局達成解決爭議的協議的那些未決問題，以提高相互協商程序的效率。爭議案件涉及的有關問題如果經雙方主管當局在相互協商過程中已經獲得解決（即雙方主管當局認為已取得一致意見，不存在未獲解決的問題），即不再進入仲裁程序處理，即使納稅人方面認為有關問題并未解決，也不能要求將其交付仲裁。最后，這種仲裁程序作為國際行政救濟機制性質的相互協商程序的延伸或補充性質，還體現為仲裁庭做出的裁決并不具有直接執行的效力，必須轉換為締約國雙方主管當局間的相互協議的形式才能予以執行。同時，由于這種仲裁程序是在相互協商程序這一國際行政救濟機制的“藤”上運作的，它同樣具有行政救濟程序的本質屬性。在締約國國內法不允許通過行政救濟機制做出的裁決與司法程序做出的裁決相沖突的情況下，如果跨國納稅人請求啟動仲裁程序的同時又將爭議案件訴諸締約國一方的法院處理，則締約國主管當局應要求納稅人選擇放棄利用國內法上的司法救濟程序，否則仲裁程序不應啟動；如果締約國國內法院已就前述未獲解決的問題做出司法裁決，則納稅人不得請求啟動這種具有行政救濟性質的仲裁程序。
OECD建議的這種國際稅收仲裁機制具有上述行政救濟本質屬性的特點，是各國傳統的解決稅收爭議機制影響與解決國際稅收爭議需要矛盾的產物。受稅收法定主義和三權分立體制的影響，在大多數經合組織成員國，由于政府的征稅涉及納稅人的基本財產權利，稅法的制訂和立法解釋，原則上是反映和代表民意的立法機關的權限范圍。作為行政執法機關的稅務機關雖然在征稅過程中也會涉及對稅法的解釋，但這種稅務行政機關的稅法適用解釋必須符合稅法規定的宗旨和涵義。如果納稅人與稅務機關在有關稅法規定的適用和解釋上產生爭議，最終應通過司法救濟機制，由處于中立地位的司法機關對爭議問題進行裁決。雖然納稅人也可以選擇利用像稅務行政復議這樣的行政救濟行政的爭議解決機制來解決與稅務機關之間的稅收爭議，但這種選擇并不能排除納稅人還可以最終訴諸司法救濟機制的權利。因此，像仲裁這樣的選擇性的第三方爭議解決機制盡管在各國被廣泛用于處理民商事性質甚至某些公法性質的爭議，但由于仲裁機制的“或審或裁”特點和“一裁終局”特點，傳統上認為不適宜用來解決納稅人與稅務機關之間涉及稅法適用和解釋上的爭議。而且，稅法的解釋關系納稅人的財產權這樣的基本人權，交由少數仲裁員組成的仲裁庭進行解釋裁決也顯得不夠嚴肅慎重，這也是各國極少允許利用仲裁機制解決涉及稅法解釋性質的國內稅收爭議的原因。
為了克服前述相互協商程序不能保證違反協定的征稅問題能夠終獲解決的缺陷，OECD設計在現行的相互協商程序中引入仲裁機制，旨在通過仲裁這種第三方爭議解決機制裁決那些妨礙締約國雙方主管當局達成相互協議的那些未決問題，從而確保現行的相互協商程序能夠解決跨國納稅人投訴的國際稅收爭議問題。考慮到各國傳統的稅收觀念和解決稅收爭議體制的約束，為使這種國際稅收仲裁機制能夠為各國在雙邊稅收協定中所采納，OECD認為不宜將這種國際稅收仲裁程序設計為一種與相互協商程序并行的選擇性爭端解決機制，而只能作為前者的延伸或補充。并且，作為相互協商程序這種行政救濟性質的爭議解決機制的延伸階段，在這種國際稅收仲裁機制與締約國國內司法救濟機制的關系上，也適用相互協商程序與締約國國內司法救濟機制關系相同的原則，即不能排斥納稅人最終訴諸司法救濟機制的權利，仲裁裁決不能與司法機關在同一爭議問題上做出的司法裁判相抵觸。
2 為仲裁當事人雙方——締約國雙方主管當局嚴密掌控的仲裁程序。
傳統的國際仲裁機制，屬于所謂第三方爭端解決機制，仲裁程序一旦啟動，則有關爭議案件審理的實體和程序事項問題處理，原則上即已脫離仲裁當事人雙方控制而由相對獨立的仲裁庭依照既定的仲裁規則執行。但是，OECD建議的這種國際稅收仲裁程序不同于傳統的國際仲裁機制的另一特點，是賦予了作為仲裁當事人雙方的締約國雙方在實體和程序兩個層面嚴格控制仲裁審理活動本身及其進展的權利。
首先，按照范本第25條注釋中附錄的《關于仲裁的相互協議樣本》第3項的指示，仲裁庭的管轄范圍（即仲裁庭可受理裁決的爭議問題）、仲裁程序規則和證據規則、仲裁適用的準據法及仲裁費用的承擔等重要實體事項，原則上由締約國雙方主管當局針對個案情況協商一致通過一份名稱《審理事項》（Terms of Reference）的書面文件來確定。主管當局雙方可以通過《審理事項》文件限定仲裁庭只審理裁決涉及案件的事實認定性質的爭議問題，而不能裁決法律解釋性質的爭議問題。在采用簡易程序條件下，仲裁庭只能在締約國各方提出的解決問題的方案中做出選擇其一的裁決（所謂棒球仲裁規則），不能做出不同于締約國雙方各自提出的解決方案的第三種裁決。
其次，在仲裁庭的組成方面，締約國雙方主管當局可以指定本國的稅務官員擔任仲裁員（只要他未前期介人有關爭議案件的處理工作），仲裁庭主席則是由雙方選定的兩位仲裁員共同協商選定。另外，在仲裁程序進行的任何階段，雙方主管當局仍然可以就已經交付仲裁的未決問題繼續進行相互協商，如果對未決問題達成解決的協議，則這種正在進行中的仲裁程序即告終止。
OECD國際稅收仲裁機制的上述特點，一方面是這種仲裁程序性質上仍然屬于相互協商程序的延伸物的必然結果，作為締約國雙方主管當局間的相互協商程序，其協商談判的內容、進程和可能達成的協商結果，自然要受到作為這種協商程序主體的締約國雙方主管當局的嚴格掌控。即使是在相互協商程序中引入仲裁機制，締約國雙方主管當局仍然希望最大限度地把握仲裁可能產生的結果。另一方面，考慮到要使各成員國接受在相互協商程序中引人這種具有強制性的國際稅收仲裁程序，經合組織也意識到需要在這種仲裁機制中對締約國希望保留對解決國際稅收爭議的主動權給予盡可能的妥協。因此，這種國際稅收仲裁機制不宜像其他傳統的國際仲裁機制那樣，成為一種一旦啟動即相對脫離仲裁當事人意愿控制范圍的第三方爭端解決機制，必須賦予締約國雙方主管當局在仲裁庭管轄范圍、仲裁庭組成和仲裁適用的準據法等實體事項以及仲裁進展程序方面有一定的控制權，才能解除各國對接受這種強制性仲裁程序的顧慮。
3 非仲裁當事人的第三人——納稅人決定仲裁程序的啟動和裁決的效力。
在傳統的各種國內或國際仲裁機制下，仲裁程序的啟動一般都是由仲裁當事人一方或雙方提出仲裁請求的結果，不是仲裁當事人的第三人無權請求啟動仲裁程序。而且，在傳統的國際仲裁機制下，仲裁庭做出的裁決對仲裁當事人雙方具有拘束力。如果敗訴的一方不履行仲裁裁決，勝訴的一方可以向有關機構申請強制執行仲裁裁決。OECD設計的國際稅收仲裁機制區別于傳統的國際仲裁機制的第三個特點，則是賦予了仲裁當事方以外的第三人——跨國納稅人申請啟動這種仲裁程序的權利，而作為仲裁當事方的締約國雙方主管當局反倒沒有啟動仲裁程序的資格。并且，在這種仲裁機制下，仲裁裁決的效力和執行，也取決于納稅人對裁決結果的接受與否。
由于OECD設計的國際稅收仲裁機制性質上屬于相互協商程序這種國際行政救濟機制的延伸，這種仲裁程序的當事人雙方，仍然是由各自稅務主管當局代表的締約國雙方政府，跨國納稅人盡管是與爭議案件裁決結果有直接利害關系的人，并且是唯一有權請求啟動仲裁程序的人，但仍不構成此種仲裁程序的當事人。根據范本第25條第5款第l句和第3句的規定，作為仲裁程序當事人代表的締約國主管當局不能單方提請或雙方協議啟動仲裁程序，只有作為非仲裁當事人的第三人（通常是受違反協定規定征稅影響的跨國納稅人）有權請求仲裁。而且，跨國納稅人還有權最終決定是否接受仲裁裁決。如果納稅人不接受仲裁裁決或裁決做出后納稅人另行啟動國內司法性質的爭議救濟程序，則這種裁決對締約國雙方主管當局亦不發生效力，締約國雙方主管當局也無需通過相互協議的形式執行該仲裁裁決。
OECD國際稅收仲裁機制的這一特色，是這種仲裁機制的設計者試圖在解決國際稅收爭議問題上實現尊重締約國政府的稅收與維護跨國納稅人權益之間的適當平衡的結果。OECD在相互協商程序中引入這種仲裁程序的一個主要原因，是為了克服傳統的相互協商程序和目前已有的一些雙邊稅收協定中建立的國際稅收仲裁機制共同具有的缺陷，即跨國納稅人在這些國際稅收爭議解決機制下不具有任何實質性的權利和地位。為了避免締約國雙方主管當局有可能出于保證各自的稅收利益而置納稅人的正當權益于不顧拒絕啟動仲裁程序的弊端，OECD將啟動仲裁程序的請求權賦予非仲裁當事人的跨國納稅人，這一制度改革雖然有悖一般的仲裁法理，但卻不失為一種有重要實質性意義的革新。同樣，將仲裁裁決效力的決定權賦予跨國納稅人，也是OECD在解決國際稅收爭議機制中精心設計締約國稅務主管當局與跨國納稅人之間權利適當衡平的考慮。鑒于締約國雙方主管當局在OECD設計的這種國際稅收仲裁機制的實體和程序方面仍擁有很大程度的控制權，為防止這樣的仲裁庭做出的裁決結果可能僅照顧了締約國各方的稅收權益，而完全沒有考慮跨國納稅人的合法權益，OECD將承認和執行仲裁裁決的決定權賦予了非仲裁當事人的跨國納稅人。只有跨國納稅人認可接受仲裁裁決，締約國雙方主管當局才有義務通過相互協議的形式執行仲裁裁決。這樣在很大程度上可以避免上述可能性的發生。
二、OECD國際稅收仲裁機制的效用評析
OECD建議推行的這種國際稅收仲裁機制之所以具有前述這些區別于傳統的國際仲裁機制的特點，其根本原因在于跨國所得上存在的國際稅收分配關系的錯綜復雜性。在跨國所得上存在的國際稅收分配關系，實際上涉及跨國所得的來源地國、跨國納稅人的居住國和跨國納稅人這三方主體之間的權益分配關系。在解決這類國際稅收關系中產生的稅收爭議問題上，既要考慮尊重有關國家的稅收管轄權，又要切實解決跨國所得面臨的國際重復征稅問題以適應經濟全球化發展的趨勢；既要在跨國所得上實現來源地國與居住國之間的稅收權益分配的大體均衡，又要貫徹執行國際稅收中性原則，保證納稅人在跨國征稅對象上有適當的稅后利潤份額；既要最大限度地維護稅收協定締約國雙方主管當局在解決國際稅收爭議過程中的主導地位和控制權，又要考慮賦予跨國納稅人必要的實體和程序權利制衡雙方稅務主管當局的優勢地位，以保障納稅人的正當權益不致為雙方稅務主管當局可能濫用其優勢地位而損害。OECD建議的國際稅收仲裁機制所以生成這樣一種“非驢亦非馬”的怪胎模式，正是設計者在上述國際稅收關系諸種矛盾因素之間精心折中權衡和努力調和妥協的結果。因此，我們一方面應該看到，作為改革現行的國際稅收爭端解決機制的一種努力嘗試，OECD的這種國際稅收仲裁制度在改善國際稅收爭端解決方面具有以下所述，的一些積極效用和意義，但同時必然也存在著一定的局限與不足。
1 通過在原有的相互協商程序中補充建立強制性的仲裁程序，確保相互協商機制能夠最終解決違反稅收協定的國際稅收爭議。
現行相互協商程序一個最為人詬病的缺陷，就是這種機制不能保證違反稅收協定的爭議最終能夠獲得解決。如果締約國雙方主管當局經過相互協商無法達成協議，即使有關違反協定的征稅行為造成了對納稅人的重復征稅結果，也只能是不了了之。OECD在現行的相互協商程序中補充設置了具有強制性的仲裁程序，按照第5款第1句規定，在雙方主管當局不能按照第2款規定在兩年內達成一項協議的情況下，只要當時將案件提交締約國主管當局的跨國納稅人提出仲裁請求，阻礙雙方主管當局達成協議的未能解決的問題就可以通過仲裁程序來解決。與此前已有的一些雙邊稅收協定中規定的自愿性的仲裁機制不同，OECD的這種仲裁程序的啟動不再需要締約國雙方主管當局的一致同意。一旦必需的程序性條件要求已經得到滿足，阻礙達成相互協商決議的未獲解決的問題必須提交仲裁。而且根據第5款第2句明確規定，經過仲裁程序做出的仲裁裁決對締約國雙方具有約束力，且不應受締約國雙方國內法上任何時效的影響而予以執行，雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。這樣就徹底克服了相互協商程序的上述缺陷，保證相互協商程序能夠解決涉及稅收協定適用的國際稅收爭議問題。
這種補充性的仲裁機制在改善解決國際稅收爭議效率方面的作用，應該從以下兩個方面來認識：其一，由于有這種后續補充的仲裁程序的壓力存在，在很大程度上能夠促使締約國雙方主管當局主動積極地盡最大努力通過此前的相互協商程序達成解決問題的協議以避免啟動這種后續的仲裁程序，從而將提高雙方主管當局間的相互協商程序的效率。其二，即使雙方主管當局不能在前置性的相互協商程序階段經過談判解決爭議問題，通過后續的具有第三方爭議解決性質的仲裁程序，也能夠使妨礙主管當局雙方達成協議的未決問題獲得仲裁裁決，且雙方主管當局有義務以相互協議的形式執行仲裁裁決的結果，從而保證了爭議問題的最終解決。
當然，國際稅法學界也有人質疑OECD范本第25條第5款設計的這種“兩步走”程序結構的仲裁機制的實際效果，認為由于這種“兩步走”的程序結構設計使雙方主管當局問的相互協商程序構成處理爭議必經的前置程序階段，爭議案件未經過相互協商程序將不能進入后續補充的仲裁程序，這樣締約國主管當局一方就可以通過阻止前置性的相互協商程序的啟動，從而達到阻止后續性的仲裁機制的適用的目的。這種觀點成立的前提是現行的第25條第2款規定的相互協商程序的啟動必須建立在締約國雙方主管當局一致同意的基礎上，只要有一方主管當局不同意就某個爭議案件啟動相互協商程序，相互協商程序就無法啟動。但筆者認為，按照范本第25條第2款規定的相互協商程序，性質上屬于一種強制性的解決爭端程序機制，只要締約國一方主管當局向締約國另一方主管當局提出啟動相互協商程序的動議，締約國另一方主管當局即有義務給予響應配合啟動這種程序，不得拒絕進行相互協商。這在經合組織范本第25條注釋中已有明確的說明。①因此，除非締約國一方主管當局不依照上述范本注釋的觀點來理解第25條第2款規定含義，上述認為締約國主管當局可以通過阻止相互協商程序啟動的方式達到阻止適用補充性的仲裁機制的可能性，依法是不存在的。
但是，應該指出的是，OECD的這種“兩步走”的程序結構畢竟沒有排除締約國雙方主管當局通過相互協商這一前置程序協商一致阻斷納稅人請求啟動仲裁程序的可能性。如前指出，這種延伸補充性的仲裁機制啟動的前提條件除了納稅人本身提出將爭議交付仲裁裁決的請求外，同時還需要滿足締約國雙方主管當局認為存在著經由相互協商前置程序而仍然未獲解決的問題這一條件。換言之，如果主管當局雙方一致認為不存在未獲解決的爭議問題，即使納稅人認為存在未獲解決的爭議問題，依照第5款的規定也不能啟動這種后續補充性的仲裁程序。因此，從維護納稅人的合法權益角度看，這種“兩步走”的爭端解決程序仍然存在著局限性，“在仲裁條款下納稅人無法要求相關國家依據相關稅收協定達成一個爭議處理結果；不會對長期受到指責的主管當局間激烈的討價還價產生影響”，不能有效防止締約國雙方主管當局基于維護各自稅收利益的考慮而置納稅人的合法權益于不顧，彼此妥協一致認定有關爭議案件已在前罟性的相互協商程序階段解決，不存在未決的爭議問題的可能性發生。
2 明確規定了解決國際稅收爭議的進程時限，改善了解決國際稅收爭議的工作效率。
與傳統的相互協商程序機制和此前一些雙邊稅收協定中建立的稅收仲裁機制相比，OECD推行的這種稅收仲裁程序在改善國際稅收爭端解決方面的另一個優點，是為解決國際稅收爭議進程的各程序環節規定了明確具體的時間表。首先，按照第5款第1句規定，締約國主管當局雙方通過相互協商程序解決爭議不再是漫長無期限限制，在案件已提交給締約國另一方主管當局之日起兩年內未能解決的爭議問題，納稅人有權請求啟動仲裁程序。其次，在《相互協議樣本》中，對仲裁程序的各個環節，都作了相應的具體時限規定。例如，收到仲裁請求的主管當局一方應在10日內將仲裁請求和書面陳述副本發送締約國另一方主管當局，雙方應在收到仲裁請求后3個月內達成書面形式的《審理事項》；達成《審理事項》后3個月內或收到仲裁請求后4個月內，雙方應各自指定仲裁員；在最后一位主管當局選定的仲裁員落實后的2個月內，雙方指定的仲裁員應選定首席仲裁員，否則仲裁請求人可要求OECD稅收政策與管理中心主任指定仲裁員。裁決應自首席仲裁員收到必要的全部資料后6個月內做出；雙方主管當局應在收到仲裁裁決通知之日起6個月內，以達成相互協議的方式執行仲裁裁決。相對于此前一些雙邊協定的仲裁條款缺乏具體的進程時間表，這些明確的程序時限規定，對于避免仲裁進程中的人為拖延現象發生，保證爭議問題的及時解決具有重要的作用。雖然OECD建議的仲裁機制明確規定了解決爭議的時間表，但能否實現提高解決國際稅收爭議的工作效率卻取決于納稅人是否接受在締約國雙方主管當局之間進行的仲裁的裁決結果。如前指出，考慮到各成員國根深蒂固的稅收觀念和解決稅收爭議的國內法體制，根據第25條第5款規定的仲裁程序并沒有排除納稅人最終訴諸國內司法救濟機制的權利的效力。因此，這種仲裁程序仍存在著未能消除發生雙重程序的風險和爭議解決的確定性不足的缺陷。如果納稅人對仲裁結果不滿意而啟動國內司法救濟程序，則締約國雙方主管當局此前在前置階段的相互協商和后續的仲裁程序中投入的精力、時間和資源有可能前功盡棄。在出現這種結果的情況下，改善解決國際稅收爭議的效率就要大打折扣了。
3 在一定程度上提高了跨國納稅人在解決國際稅收爭議過程中的參與程度和作用。
盡管在OECD建議的這種國際稅收仲裁程序中，跨國納稅人仍不是仲裁程序的當事人，但相對于相互協商程序和此前一些雙邊稅收協定規定的稅收仲裁程序而言，OECD的國際稅收仲裁機制基于適當平衡締約國稅務主管當局和跨國納稅人兩方面權益的考慮，賦予了納稅人在解決國際稅收爭議過程中一定的能動地位和更多的參與機會。這首先突出表現在這種仲裁機制將請求啟動仲裁程序的權利排他性地賦予了跨國納稅人。其次，雖然在這種仲裁機制下，仲裁庭受理爭議事項的范圍、仲裁的審理程序、仲裁員的選定和適用法律等重要事項，原則上是由締約國雙方主管當局協議一致在《審理事項》文件中確定，但如果雙方主管當局無法協議達成《審理事項》，則納稅人和雙邊主管當局均可提出一份各自主張的審理問題清單，交由仲裁庭匯總形成有關案件的審理事項清單。這表明在一定條件下跨國納稅人有可能影響仲裁庭的管轄范圍。再次，在仲裁庭審過程中，納稅人可以書面形式向仲裁庭說明案情事實和提出對爭議問題的意見，經仲裁庭許可，可出席仲裁庭開庭審理活動。最后，納稅人有權通過決定是否接受仲裁裁決的方式，從而最終決定仲裁裁決的效力。相比在傳統的相互協商程序中納稅人處于一種消極被動無所作為的處境和此前一些雙邊稅收協定規定的仲裁程序完全排斥納稅人的參與，OECD的仲裁機制賦予跨國納稅人一定的作用地位和參與程度，有助于改善和提高國際稅收爭端解決的透明度和公平性。
雖然在OECD建議的仲裁機制中納稅人的參與程度和作用有所提高，但與期望目標仍有較大差距。跨國納稅人期望的是“通過真正的稅收協定仲裁，納稅人將被賦予真正參與仲裁程序的權利，按照稅收協定解決爭議將有可能得到保證。這樣才能更好地符合國際商業活動的需要。從經濟的角度——法律的確定性和投資保護——來看這種方法不僅是合適的，而且有助于避免程序的拖延和重疊造成時間和資源的浪費”。當然，就目前國際稅收協調與合作發展的現實來看，納稅人所期望的這種真正的稅收協定仲裁，是包括經合組織成員國在內的各國政府當局尚不能接受的。
三、中國應對OECD國際稅收仲裁機制的立場
雖然中國目前并不是OECD的成員國，但由于前述《OECD稅收協定范本》及其注釋在指導和協調各國談判、適用和解釋雙邊稅收協定方面的廣泛影響，隨著2008年該范本新增第25條第5款和相關注釋的修改補充，我國稅務主管當局日后在與有關締約國對方談判修改現有的雙邊稅收協定過程中，完全可能面臨對方要求在有關相互協商程序的條款中增補類似第5款這樣的國際稅收仲裁程序的問題。對此中國方面應如何應對，是同意全盤接納，還是完全拒受，抑或是有所保留的采納？這是我們需要未雨綢繆認真研究的問題。筆者以為，中國可以考慮在雙邊稅收協定的相互協商程序中納入這種后續補充性的仲裁程序。
首先應該看到，我國已經在有關的多邊或雙邊經貿投資條約中采用了通過國際仲裁方式解決有關的國際經濟爭議。眾所周知，我國已經加入了旨在解決外國投資人與東道國之間發生的國際投資爭端的《華盛頓公約》，而且在與有關國家之間簽訂的雙邊投資協定中還采用了所謂“強制同意”型的接受“ICSID仲裁條款”。根據這類“強制同意”型條款，一旦外國投資者提出要求，東道國政府應無條件地將投資爭議交由ICSID仲裁管轄。另外，在我國對外簽訂的許多雙邊投資保護協定中，對于解釋或適用此類協定條款而產生的爭議，往往也約定了可以通過國際公法性質的國際仲裁方式處理。而且這些多邊和雙邊條約中規定的國際仲裁機制，與OECD建議推行的這種具有國際行政救濟屬性特點的國際稅收仲裁機制不同，它們都屬于典型的第三方爭端解決機制性質。雖然國際稅收爭議的處理涉及締約國的財政稅收權益，但這些國際經貿投資條約的解釋或適用爭議的解決，也涉及締約國的經濟權益。因此，筆者認為，并沒有特別和充分的理由排除可以選擇采用仲裁方式解決雙邊稅收協定解釋和適用方面的爭議。
2008年我國開始實行同時適用于內外資企業的新企業所得稅法，新企業所得稅法借鑒國際慣例，新法及其實施條例專門規定了特別納稅調整條款，確立了我國企業所得稅的反避稅制度。新法對資本弱化的管理未采用原來在外商投資企業向境外關聯企業支付利息問題上的強調利息支付的正常交易原則，而是采用了安全港模式，這也是國際上實行資本弱化稅制的多數國家所采用模式。
新法第四十六條明確規定“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”，對內外資企業一視同仁地都采取了資本弱化的限制。財政部、國家稅務總局下發的《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》對關聯方企業間借款利息在企業所得稅前的扣除問題提出了具體要求：
1.明確了利息扣除限額。在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業為5：1；其他企業為2：1。
2.明確了企業利息扣除不受比例限制的特例。即能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。
3.明確了對兼營不同業務的企業利息支出的要求。企業同時從事金融業務和非金融業務，實際支付給關聯方的利息支出應按照合理方法分開計算，否則“從低”適用稅前扣除比例。
4.明確了超扣除限額利息的處理。企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
今年1月，國家稅務總局出臺了《特別納稅調整實施辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）對資本弱化管理提出了具體操作要求：
1.不得扣除利息支出。要依照公式：不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）計算。
2.關聯債權投資的范圍。包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資，如關聯方通過非關聯方提供的背對背貸款（例如委托貸款等），以及由非關聯方提供、但由關聯方擔保的債權性投資等。
3.企業權益性投資的范圍。為企業資產負債表所列示的所有者權益金額，并且要求使用所有者權益的賬面價值而非市場公允價值。
4.關聯債資比例。依照公式：關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和計算。
5.利息支出的范圍。包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
6.不得扣除利息如何在關聯方之間分配。按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配。
二、資本弱化對稅收的影響
1.資本弱化的含義
資本弱化（又稱資本隱藏、股份隱藏或收益抽取）是指在公司的資本結構中債務融資的比重大大超過了股權融資比重。
2.資本弱化的產生原因
企業的資金來源，按其性質可分為權益資本和債務資本。各國的稅法普遍規定，權益資本以股息的形式獲得的報酬，不能在稅前所得額中扣除；支付給債務資本的利息，可以列為財務費用，在稅前所得額中扣除。因而利息具有“稅收擋板”效應，能降低企業的實際成本負擔。利息和股息在稅務上的處理不同使資本弱化成為避稅手段。
3.資本弱化與稅收
資本弱化作為跨國公司進行避稅的一種重要方式，對東道國和投資國都有嚴重負面影響。
從東道國角度看，資本弱化的負面影響主要表現在：一是導致公司資本結構不合理，借貸資本比例過高往往導致貸款公司出資不到位，或以收回貸款本金及利息的方式抽走出資；二是利益與責任不相稱，貸款公司在獲取高比例的債權收益的同時，卻以低比例的股本承擔著所有的經濟及社會責任，借款公司正常利潤減少甚至出現“零利潤”和“負利潤”現象；三是稅收權益流失，東道國公司以償還利息的方式將稅前利潤轉移給貸款公司，降低利潤，高比例的境外利息扣除，也減少了東道國公司的利潤，損害了東道國應有的稅收權益。
從投資國的角度看，由于各國對境外投資所得的征稅及抵免規定有所不同，監管力度有限，且跨國公司往往通過設在避稅港的關聯公司進行投資或融資，資本弱化問題不僅易導致投資國的資金外流，而且會對其稅收權益產生較大的沖擊。
三、對我國資本弱化稅制的實施建議
1.注意和其他反避稅措施的搭配和協調。實踐表明，當前跨國公司為規避稅收，在投資時往往轉移定價、資本弱化和避稅港融資等多種手段交叉使用。因此，在制定涉及資本弱化的相關法規時必須統籌考慮，注意和其他反避稅措施的搭配。當前不僅要加速建立我國的資本弱化稅制安排，而且要加快推廣避稅港融資申報制度和預約定價制度。此外，由于制定資本弱化法規的國家越多，國際重復征稅發生的可能性也就越大，因此我國和相關國家也應當修訂雙邊稅收協定，使相互協商程序涵蓋資本弱化法規，避免重復征稅。
2.擴大并加強國際稅收管理的跨國協調與合作，通過稅收協定共同防止國際避（逃）稅；加強國際稅收管理機構建設，從組織上保證國際稅收管理健康運行，勝任日益繁重的國際稅收決策、立法、執法與司法管理。
3.加強相關業務培訓和人才培養。反資本弱化是一項技術要求較高的工作，它要求稅務人員不僅應當扎實掌握財會知識，熟悉稅收征管，還要對跨國公司的運作和經營有相當的了解，而且對于國際貿易知識和外語能力都提出了很高的要求。因此，加強相關人才的培養對提高我國的反資本弱化工作具有重要的意義。
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