時間：2024-03-06 16:21:59
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇金融資產的劃分依據，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關鍵詞：交易性金融資產；期限；成本
《企業會計準則》中規定，交易性金融資產主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產。《企業會計準則》頒布至今已超過十年，一些準則隨著社會的發展在發生變化，交易性金融資產無論在取得時、資產負債表時還是在出售時的會計核算都存在一定的問題，本文主要針對取得交易性金融資產的會計核算進行分析，希望能給相關使用者提供處理的建議。
一、現行交易性金融資產取得時的會計處理
《企業會計準則》規定，企業取得交易性金融資產時，按公允價值借記“交易性金融資產”，所發生的相關交易費用計入當期損益，借記“投資收益”，對買價中所包含的已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發放的現金股利，應當單獨確認為應收項目，借記“應收利息”或“應收股利”，按所支付的貨款，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金――存出投資款”等科目。
例1：廣州珠江集團為進行投資，于2016年11月22日從深圳證券交易所購入A上市公司股票100000股，共支付1200000元（包含已宣告但尚未發放的現金股利200000元），另外支付交易費用30000元。針對該投資，廣州珠江集團應編制的會計分錄如下：
借：交易性金融資產――成本
1000000
應收股利 200000
投資收益 30000
貸：銀行存款 1230000
二、交易性金融資產取得時的會計核算存在問題
（一）金融資產的確認存在不確定性
以上例1中，廣州珠江集團的會計核算是有條件的，那就是要遵循《企業會計準則》并將該資產劃分為交易性金融資產。而在金融工具確認和計量這條會計準則中，只是定性的將金融資產劃分為四類，但是這四類金融資產并沒有定量地規定具體的期限，導致有時候無法準確區分到底屬于哪項金融資產。而且一般來說，企業持有金融資產的期限是不確定的，會隨著股票價格的波動及企業的實際情況去決定是持有還是交易，那么企業持有的金融資產不同的企業或者不同的財務人員就有可能把它作為交易性金融資產或者作為可供出售金融資產來處理，而兩者的初始計量方法存在一些差異。
例2：承接例1，如果企業將該交易劃分為可供出售金融資產，廣州珠江集團應編制如下會計分錄：
借：可供出售金融資產――成本
1030000
應收股利200000
貸：銀行存款 1230000
因此，《企業會計準則》中不規定金融資產分類的具體期限，企業只能根據自身的實際情況來分析，財務人員只能根據工作經驗來判斷，將導致不同企業甚至同一企業的不同會計人員都可能采用不同的會計確認、計量與記錄的方法進行賬務處理，使得會計信息的質量不能滿足需求，也會導致企業的財務信息失去可比性。
（二）金融資產初始計量不符合可比性要求
根據《企業會計準則》的規定，在取得交易性金融資產時的成本只是購買價，不包括相關的交易費用，如例1中，交易性金融資產的初始確認金額為1000000萬元，但30000元的交易費用不包括在內。然而這樣處理并不能真實地反映交易性金融資產的成本，因為這30000元的交易費用是必要的，也是合理的。而交易性金融資產相類似的可供出售金融資產，其初始確認金額則為買價+交易費用。這兩類金融資產同樣都按公允價值計量，按理取得時的會計處理應該相同，但卻完全不一樣，并且在《企業會計準則》中也未解釋為何存在著這些差異，使得會計從業人員在實際操作中存在困惑。而在資產、原材料、持有至到期投資、固定資產、無形資產等資產的的初始計量中都包括直接相關費用，交易性金融資產也是資產，為何與其他資產的初始確認方式不一樣，不便于操作者去理解。
（三）違背了公允價值確認的原則
公允價值是指在市場交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行買賣的金額。那么在中國目前不完善的證券市場交易中，企業在購買股票、債券時自愿進行買賣的金額是多少呢？根據公允價值的概念，其在確認金額時應包括購買價和相關交易費用，而且在交易過程中，一般交易費用價值較低，很多購買者都將交易費用忽略不計，根據會計信息質量要求的重要性原則可以不用單獨反映。而在例1中，交易性金融資產的初始確認金額并沒有將30000元的交易費用計入進去，不符合前述公允價值確認原則。
（四）導致存在虛增利潤
現行會計準則將交易性金融資產取得時的“交易費用”都計入了投資收益，如例1中，“投資收益”為-30000元，使得交易性金融資產在購入時，只要存在交易費用就在賬面上顯示為虧損金額。轉讓交易性金融資產的損益=出售收入-取得成本，交易性金融資產取得時的成本不包括相關的交易費用，導致轉讓過程中虛增了企業的損益，從而導致會計信息質量不符合企I的實際狀況。通過對比例1和例2，可以發現，在會計確認中，對金融資產的劃分不同，交易費用的會計處理也就不一樣，如果劃分為交易性金融資產的企業所得的利潤會低于劃分為可供出售金融資產企業所得的利潤，差額其實就是交易費用。此外根據《企業所得稅法》的規定，購入交易性金融資產支付的相關稅費不得在本期稅前扣除，應該對應納稅所得額進行調整增加，從而增加了稅務處理的難度和工作量。
三、改進交易性金融資產取得時的會計核算
（一）定量劃分交易性金融資產的期限
為了明確地區分某項交易涉及的金融資產到底屬于交易性金融資產還是可供出售金融資產，應當根據交易的實際情況具體的劃分持有金融資產的期限。如假定將持有時間為X，則X≤6個月的金融資產應該劃分為交易性金融資產，X>6個月的金融資產應該劃分為可供出售金融資產，這樣就使得財務人員有個依據，便于企業進行盈余管理，使會計信息更加清晰明了，當然這個時間的劃分可以隨著社會變化及國家政策進行相應的變更。
（二）交易性金融資產的初始投資成本應該包含交易費用
為了將交易性金融資產與持有至到期投資和可供出售金融資產等金融資產保持一致，應將交易性金融資產的交易費用計入初始投資成本，使取得所有金融資產的會計處理保持一致、便于理解。如例1，廣州珠江集團應編制如下會計分錄：
借：交易性金融資產――成本
1030000
應收股利 200000
貸：銀行存款 1230000
這樣處理，除了保持金融資產的可比性以外，還能滿足公允價值的確認原則，此外還能避免虛增利潤的情形。
總之，交易性金融資產取得的會計核算不能一成不變，應該隨著市場的變化及國家政策的變化進行相應的調整，使得交易性金融資產取得時的會計核算更加有利于企業外部和內部信息使用者做出更加有效的決策。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006）[M].經濟科學出版社，2006.
[2]范婧.對交易性金融資產核算的幾點思考[J].太原城市職業技術學院學報，2014（09）.
[3]胡苗忠.交易性金融資產核算若干問題探討[J].金融視線，2012（11）.
關鍵詞：金融資產 盈余管理 會計政策
一、會計準則對于金融資產分類及處理的規定
國家財政部于2006年2月15日正式公布了包括1項基本會計準則和38項具體會計準則的新企業會計準則。其中，《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》將企業的金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資以及貸款和應收款項這四類。新準則中提出，可供出售金融資產和交易性金融資產采用公允價值模式進行后續計量，其他兩類采用實際利率法，按照攤余成本模式進行后續計量。新準則借鑒了2003年的國際會計準則第39號（IAS39），將公允價值引入到對金融資產的計量中。但另一方面，該新會計準則采用管理層風險管理、持有意圖作為對金融資產進行分類的標準，其本身具有一定的模糊性，使得管理層對會計政策的取舍以及進行盈余管理有著較大的可操作性。
根據會計準則的要求，將交易性金融資產、持有至到期投資與可供出售金融資產會計處理的規定進行對比如下：
表1-1 不同類型金融資產會計處理比較
公司持有的權益類金融資產只可能歸類于其中的交易性金融資產或可供出售金融資產，下文將只針對這兩類資產對公司利潤產生的影響進行研究。
二、權益類金融資產分類對公司利潤影響研究
權益類金融資產分類對公司利潤的影響總結如下：
取得時，交易性金融資產的相關費用計入當期損益，而可供出售金融資產的相關費用計入資產成本，不影響當期損益。
在持有期間，交易性金融資產的公允價值變動均體現在當期損益中，而可供出售金融資產除減值以外的其他公允減值變動均不影響當期利潤，而是通過資本公積反映。當可供出售金融資產發生減值時，產生的資產減值損失反映在當期利潤中。
處置時，交易性金融資產產生的投資收益反映的是處置時的價格與上一個資
產負債表日時的公允價值之差。而可供出售金融資產的投資收益反映的是處置時的價格與購入時價格的差異，若持有期間發生了減值，還應將可供出售金融資產的減值損失考慮在內。
“利潤堰塞湖”就是利用非經常性收益進行盈余管理的方法之一。“利潤堰塞湖”釋放的利潤“洪峰”將導致企業的利潤突變，使投資者對企業實際盈利能力的判斷出現偏差。
權益類金融資產的分類依據是管理層意圖，因此管理層有理由選擇使自身利益或公司價值最大化的劃分方法對權益類金融資產進行分類。若將權益類金融資產劃分為可供出售金融資產，則從初始確認起產生的公允價值變動會被存儲起來，形成“利潤堰塞湖”，等到需要時將該部分存儲在資本公積中的利潤釋放出來，引起公司的利潤突變，既達到美化利潤或其他的目的，也避免了由于證券市場的變化產生的公司利潤的不穩定性。同時，由于可供出售金融資產的公允價值變動不影響當期損益，因此在股票價格上漲時也可以起到延緩稅收的作用。管理層若選擇將其劃分為交易性金融資產，則金融資產的公允價值變動可能會對公司的利潤產生較大影響，影響公司利潤穩定性。鑒于此原因，無論管理層的持有意圖如何，大多數公司傾向于將權益類金融資產劃分為可供出售金融資產。
三、研究結論及建議
（一）結論
1、新會計準則對于金融資產分類及處理的規定的給公司提供了進行盈余管理的空間。新會計準則將管理層意圖作為公司對金融資產進行分類的依據，并對不同類別金融資產的會計處理做出了不同的規定，這為公司管理層通過對金融資產的分類進行盈余管理提供了機會。2、金融資產的不同劃分會對公司利潤產生不同的影響，公司可以利用這一機會制造“利潤堰塞湖”，在需要時實現利潤突變。公司管理層利用金融資產進行盈余管理的行為有損報表的真實性，使報表利潤不能真實反映公司的經營成果，容易對投資者產生誤導，使其做出錯誤的投資決定。
（二）建議
1、準則制定者應對新會計準則進行進一步完善，減少或消除公司利用金融資產進行盈余管理的空間，使公司利潤能更加真實地反映公司的經營能力和價值。2、政府部門應加強對公司信息披露的監管。只有公司真實全面地披露公司的會計政策和公允價值等信息，才能讓報表使用者清晰地認識到公司利潤的組成以及公司對于金融資產的處理對利潤的影響，從而做出正確的投資決策。3、報表使用者應明確公司利用金融資產進行盈余管理的方式。在此基礎上，關注公司年報中所披露的有關會計政策和公允價值等相關信息，并利用這些信息對公司的利潤進行進一步分析，明確公司利潤的增長是由盈利能力的增長還是由公允價值上升形成的未實現收益引起。只有這樣，投資者才能更好地分析公司利潤，從而做出正確的投資決策。
關鍵詞：股權投資；金融資產；轉換
企業持有的長期股權投資，當某些要素發生改變，不符合長期股權投資準則，但仍屬于權益類投資時，即轉換為金融資產，以下將從幾個方面對轉換過程中的相關會計處理問題進行探討。
一、長期股權投資轉換為金融資產的情形
在《企業會計準則》第2號文件中有這么一項針對長期股權投資的規定，該項規定明確闡述了對股權投資準則及其所屬范圍、性質，有利于實現會計準則的規范化。首先，只有符合這四類股權投資的企業才可以適用該規定，其中前三種為：受總公司控制的子公司，具有合營性質的合營企業，具有聯營性的聯營企業等。第四種就是滿足這些條件的股權投資：該投資單位對被投資單位所持有的股權比重未達到具有控制或產生重大影響的地步；在公開報價交易市場中沒有進行過報價；被投資單位的公允價值不能進行方便的可靠計量。在這些權益性投資過程中，如果存在不滿足以上四種規定的情況下，就要放棄這個計量方式，采用《企業會計準則》中第22號里的符合金融工具確認和計量的規定進行處理！
所以，長期股權投資轉換為金融資產主要包括以下兩種情形。第一種情況是企業持有的對子公司、合營企業、聯營企業所進行的投資，當投資單位所持有的股權比例在某報告期內有所下降的情況下，這時候投資單位就不存在對被投資單位具有控制或產生重大影響，另外此時的被投資單位的公允價值能夠通過會計方式進行可靠計量，長期股權投資即可轉為金融資產；第二種情況是投資企業對被投資單位所持有的比重不會對其產生重大影響或不再具有控制、共同控制時，在活躍市場中沒有公開報過價、其公司的公允價值不可能可靠的被計量，當被投資單位股份在活躍市場有報價、公允價值能夠可靠計量時，計量模式就從長期股權投資轉換為金融資產。
二、長期股權投資轉換為金融資產可能存在的處理方法及其影響
在《企業會計準則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認和計量的規定，在最初的會計計量中金融資產可細分為四種類型：（1）如果企業管理層持有該項金融資產的目的是為了在短期內出售并獲取收益，公允價值能夠可靠計量，其在報告期內的公允價值變動計入當期損益的金融資產，即交易性金融資產；（2）企業管理層有意圖一直持有某項金融資產，且直到到期才變現的投資；（3）對外的貸款及發生的應收而未收到的款項；（4）預計在報告期內可能出售的金融資產，這類金融資產在持有期間產生的公允價值變動應按規定計入企業的資本公積當中，即可供出售金融資產。根據《會計準則》的定義，這四類情況中屬于權益類投資的有交易性金融資產和可供出售金融資產。
從以上分析可以看出，交易性金融資產和可供出售金融資產劃分的主要依據在于企業管理者持有該項資產的意圖，以近期內出售為目的就劃分為交易性金融資產，不能明確確定持有期限的就劃分為可供出售金融資產。因此，當長期股權投資轉換為金融資產時，企業可以根據持有意圖，將其計入交易性金融資產或可供出售金融資產。然而，企業持有意圖是否被真實表達外界難以識別。有研究表明，交易性金融資產和可供出售金融資產的劃分標準會受到上市公司盈余管理動機的影響，可供出售金融資產成為公司利潤的“蓄水池”①。當上市公司持有的金融資產比例較高時，為降低公允價值變動對利潤的影響程度，管理層會將較大比例的金融資產確認為可供出售金融資產，在持有期間，為了避免利潤的下滑，管理層往往違背最初的持有意圖，將可供出售的金融資產在短期內進行處置②。
三、長期股權投資轉換為金融資產的正確處理方法探討
由于交易性金融資產和可供出售金融資產的模糊邊界，使企業在將長期股權投資轉換為金融資產時，對金融資產的劃分存在很大的隨意性，同時也為企業提供了盈余管理的選擇空間。
實際上，之所以會出現既可以選擇劃分為交易性金融資產，又可以劃分為可供出售金融資產的情況，是隱含了一個假設條件的，即：在長期股權投資轉換為金融資產時，將轉換后的資產視同為一項新的金融資產。如果不將其視為一項新的金融資產，而是作為金融資產之間的轉換，就只有一種方法，即只能轉換為可供出售金融資產。因為在《企業會計準則》第22號文件有這樣一條針對金融工具確認和計量的規定，如果公司一開始就將某金融資產或金融負債歸類為通過公允價值計量且其在報告期內發生變動的計算到該期損益的金融資產或金融負債后，就不能再對其再次劃分為其他類別的金融資產或金融負債了；其他的金融資產或金融負債也不能被人為地再次劃歸為用公允價值來計量且其在報告期內發生變動計入當期損益的金融資產或金融負債，也就是說，其他金融資產是不能重分類為交易性金融資產的。
那么，這個隱含的假設條件是否成立呢？由于我國企業會計準則體系中，將長期股權投資和金融資產分別在兩個準則中進行規范的，關于金融資產及其重分類方面的規定是在第22號準則中規定的，關于長期股權投資方面的規定是在第2號準則，因此，一般情況下，都會認為該假設條件成立，即長期股權投資轉換為金融資產不屬于金融資產的內部轉換，而是產生了一項全新的金融資產。但是，《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》第五十六條指出，金融資產，是指企業的下列資產：（一）現金；（二）持有的其他單位的權益工具；（三）從其他單位收取現金或其他金融資產的合同權利；（四）在潛在有利條件下，與其他單位交換金融資產或金融負債的合同權利；（五）將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同權利，企業根據該合同將收到非固定數量的自身權益工具。因此，金融資產包含了長期股權投資，上述隱含的假設條件并不成立。在長期股權投資轉換為金融資產時，應視同一項金融資產轉換為另一項金融資產，根據《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》第十九條的規定，只能將其劃分為可供出售金融資產。（作者單位：云南省鐵路投資有限公司）
參考文獻：
[1]葉建芳周蘭李丹蒙郭琳管理層動機、會計政策選擇與盈余管理——基于新會計準則下上市公司金融資產分類的實證研究會計研究 2009.3
[2]何小楊康冬梅關于兩類金融資產劃分的實證分析經濟經緯 2012.4
[3]孫蔓莉蔣艷霞毛珊珊金融資產分類的決定性因素研究——管理者意圖是否是真實且唯一標準會計研究 2010.7
[4]《企業會計準則第2 號——長期股權投資》及應用指南
[5]《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》
[6]《企業會計準則講解2010》
注解：
一、新準則的主要內容
新準則由總則、金融資產和金融負債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認、金融工具計量、金融資產減值、公允價值確定、金融資產、金融負債和權益工具定義共八章組成。
（一）“總則”部分，包括制定金融工具確認和計量會計準則的目標和依據；明確了金融工具和衍生金融工具的定義；明確了新準則的適用范圍。
（二）在“金融資產和金融負債的分類”部分，明確規定了金融資產應當在初始確認時劃分為四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售金融資產。
金融負債應當在初始確認時劃分為下列兩類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債，包括交易性金融負債和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融負債；2.其他金融負債。同時，本部分還規定了上述各類金融資產和負債的具體劃分標準。
（三）在“嵌入衍生工具”部分，定義了嵌入衍生工具的概念以及可以分拆為單獨衍生工具的條件。
（四）在“金融工具確認”部分，明確了金融工具初始確認和終止確認的條件。
（五）在“金融工具計量”部分，明確了金融工具按照公允價值進行初始計量和后續計量。
（六）在“金融資產減值”部分，明確了計提減值準備的條件和對減值的會計處理。
（七）在“公允價值確定”部分，明確了公允價值的概念及確定依據。
（八）在“金融資產、金融負債和權益工具定義”部分，明確了金融資產、金融負債和權益工具的內容。
二、新準則與原相關規定差異比較
我國原有會計準則體系中有關金融工具方面的準則都還是空白。此次新頒布的會計準則，將在這些方面進行有效完善。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》與原相關制度(規定)的不同之處主要體現在以下方面：
（一）新準則對投資的分類不再局限于原來以時間長短來劃分短期投資與長期投資，而是從投資交易的目的性和經濟實質反映經濟內容來分類。新準則明確要求對金融資產進行四種分類，即交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項和可供出售金融資產，且確定后不得隨意變更。以商業銀行購買債券為例，按新準則規定，從購買初始商業銀行就要將單只債券劃分為上述金融資產四大類型中的一種，且確定后不能隨意變更。這樣，對商業銀行來說，對單只債券的品質研究和市場行情預期判斷以及市場風險的充分考慮就尤其重要了。
（二）在我國原有的會計準則中不但缺少對金融資產的終止確認標準，甚至也不存在金融資產的初始確認標準。填補初始確認和終止確認標準的空白是我國金融市場的大勢所趨。本次新準則在金融工具確認中包括了初始確認和終止確認兩個層次的標準，適應了我國金融市場發展的客觀需要。
（三）為了防范衍生金融工具可能產生的金融風險，準則還要求企業將衍生工具納入表內核算，改變了我國長期以來衍生金融工具僅在表外披露的做法。使金融工具產生的風險成為定性和定量信息，是從會計核算上高度重視風險防范的進步。
（四）金融工具在計量上采用“公允價值”基礎，是最突出的亮點，它實現了我國會計準則的新突破。按“公允價值”調整所產生的損益與按“收入費用”的傳統模式所確認的損益顯得同樣的重要。
三、執行新會計準則對企業財務狀況的影響分析
新準則的，可能會在很大程度上改變企業財務報表數據，從而使企業的利潤在短期內發生較大變化。對于金融企業，新準則的影響也是非常大的。執行新會計準則對企業財務狀況的影響體現在以下幾個方面：
（一）金融衍生工具表外業務表內化，并一律以公允價值計量，有利于及時、充分反映企業的衍生工具業務所隱含的風險及其對企業財務狀況和經營成果的影響。為了防范衍生金融工具可能產生的金融風險，準則規定衍生金融工具從表外移到表內反映，而且一律以公允價值計量，相關公允價值變動計入當期損益或所有者權益，這改變了原制度的按成本與市價孰低法計量的規定。由于衍生金融工具價格升降的不確定性，故執行新準則后，利潤的走向具有不確定性。上述變化要求上市銀行和證券公司善用衍生工具這把“雙刃劍”，因為表內化將對企業利用衍生金融工具進行風險管理的行為產生重大影響，企業不但要考慮現金流等經濟因素，還要考慮衍生金融工具對報表的影響，以避免給報表帶來過大的波動。
（二）公允價值與實際利率攤余法能夠更好地反映市場因素、時間價值，從而更準確地計量各類金融資產和負債。
【關鍵詞】金融資產； 歸類；利潤操縱；監管
隨著我國市場經濟的發展， 金融資產已成為眾多企業所擁有的一項重要資產，其會計處理是否規范也日益受到人們的重視。為了規范金融工具的確認和計量，《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》應運而生。它更加注重金融資產的經濟內容實質，適應了經濟發展與管理的客觀需要。然而，準則自身的一些不完善之處也可能給企業利用金融資產歸類操縱利潤提供了選擇空間。因此，如何防止企業利用金融資產歸類操縱利潤，提高會計信息質量，應引起有關監管部門的重視。
一、金融資產及其分類
企業的金融資產主要包括債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產等。金融資產在初始確認時，按其持有目的并結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將其分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產四大類。在新會計準則體系中， 將舊準則中的短期投資和長期債權投資歸入《企業會計準則第22 號――金融工具確認和計量》進行規范， 將短期投資改稱為交易性金融資產和可供出售金融資產；將長期債權投資改稱為持有至到期投資， 并規定對于除合并、聯營企業，合營企業以外的其他長期股權投資， 并且有公開報價或公允價值可以計量的， 在《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中規范， 采用公允價值計價， 并將公允價值的變動計入當期損益。此次新會計準則中顯著變化之一是對金融工具相關概念的引入，把公允價值引入到金融工具的計量中， 從而能更真實地反映金融工具交易的實質，提高了會計信息的質量。
二、金融資產不同歸類對企業利潤的影響差異及利潤操縱問題
不同類別的金融資產在初始計量、后續計量及金融資產減值等方面的會計處理方法不同，因此金融資產的不同歸類將會對企業利潤產生不同的影響，下面將舉例說明此問題。例1，A公司于2007年11月5日從證券市場上購入B公司發行在外的股票200萬股，每股支付價款5元，另支付相關費用20萬元，2007年12月31日，這部分股票的公允價值為1 050萬元。假設A公司該金融資產暫時尚未進行歸類。
2006年2月出臺的新會計準則中沒有明確界定金融資產分類的標準，規定比較籠統，操作性較差，而且應用指南中也沒有明確對此問題進行補充說明。根據新準則的規定，A公司在該金融資產初始確認時，按其持有目的并結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，可以將該項股權投資劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，也可以作為可供出售金融資產來處理。這樣的話，A公司可以將該項股權投資歸為不同類別的金融資產，給企業利用金融資產歸類調節利潤提供了可能性。以下將通過A公司的例子從初始計量和后續計量兩方面來比較該項股權投資的不同歸類對企業利潤產生的影響差異。
（一）從金融資產初始計量方面來看
對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產， 相關交易費用應當直接計入當期損益；而其他類別的金融資產的相關交易費用應當計入初始確認金額。如果A公司將該項股權投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么A公司支付的20萬元的交易費用將以沖減投資收益來處理，A公司當期將減少20萬元的利潤；如果A公司將該項股權投資劃分為可供出售金融資產，那么A公司支付的20萬元的交易費用將作為可供出售金融資產的成本來處理，增加了A公司當期的資產，但不會影響A公司的當期利潤，A公司當期利潤比上一種劃分方法增加了20萬元。這就給A公司利用金融資產歸類調節利潤提供了空間。
（二）從金融資產的后續計量方面來看
對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和可供出售金融資產， 企業應當按照公允價值對金融資產進行后續計量， 且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用。 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當計入當期損益；可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益。
如果A公司將該項股權投資作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，那么在資產負債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項股權投資的公允價值變動50萬元（1 050-1 000=50）
作為公允價值變動損益計入A公司當期利潤，A公司當期利潤將增加50萬元；如果A公司將該項股權投資劃分為可供出售金融資產，那么在資產負債表日，即2007年12月31日，A公司將把該項股權投資的公允價值變動30萬元（1 050-1 020=30（萬元））作為資本公積計入所有者權益，增加了A公司當期的所有者權益，但是對公司的當期利潤沒有影響。A公司的當期利潤比上一種劃分方法減少了50萬元。
因此，綜上所述，不同類別的金融資產會計處理方法有很大的差異，金融資產的不同歸類會對企業利潤產生不同的影響，也給企業利用金融資產歸類調節利潤提供了空間。
企業的管理層很有可能為了企業利益及自己的經營業績利用金融資產歸類調節企業利潤及相關指標。因為對某項資產的歸類偏好，很大程度上取決于該項資產的歸類對公司本身的影響。例如，公司報表是投資者決定是否投資該公司的主要信息依據，并且反映上市公司管理層的經營業績可歸類分為兩類業績指標，即會計利潤指標和市場價值指標，會計利潤指標在上市公司的管理層激勵機制中占著主導地位。因此公司管理層不管是為了公司能獲得更多投資者的青睞還是自己的經營業績，都很有可能粉飾財務報表以提高公司的凈利潤、銷售凈利率、凈資產收益率、每股收益等指標。因此，企業有可能會把本應屬于可供出售的金融資產劃入交易性金融資產。因為如果不考慮取得時所發生的交易費用，一項權益性金融資產被歸類為交易性金融資產與被歸類為可供出售金融資產，公允價值的變動對不發生減值的持有期間的利潤有差異。當所持有的權益性金融資產的公允價值上升時，金融資產不存在減值，如果作為交易性金融資產，將導致當期凈利潤、凈資產收益率、每股收益、每股凈資產等指標的上升，從而可以使公司的報表及相關利潤指標變得更加“漂亮”，不管對于公司還是對于管理層都有好處。而如果劃分為可供出售金融資產，只會導致投資企業的凈資產、每股凈資產的增加，不影響利潤指標，不能給公司的利潤及相關指標添磚加瓦。權衡利弊，公司管理層很可能會選擇前一種做法。諸如此類情況在企業中并不少見，企業在利益的驅使下有可能會通過金融資產歸類來調節企業利潤及相關會計指標，使會計信息質量大打折扣，不利于會計信息使用者做出正確的決策。
三、防止企業利用金融資產歸類操縱利潤的對策
為了防止企業利用金融資產歸類操縱利潤及相關會計指標，導致會計信息失真，筆者提出了一些建議，希望能夠對有關監管部門解決此問題有所幫助。
（一）進一步完善《企業會計準則第22號――金融工具確認與計量》
新準則中沒有明確界定金融資產分類的標準，規定比較模糊，操作性比較差，給企業利用金融資產歸類操縱利潤提供了選擇空間。因此，有關部門應進一步完善該準則，對金融資產分類標準方面做出較詳細的規定，盡量減少和克服其自身的不確定性，避免使用者誤解，使之更具操作性，減小企業管理層利用金融資產歸類調節利潤的選擇空間。同時，在準則的應用指南中應對準則中的一些難點及重點加大解釋力度，使其對準則順利實施起到更大的指導作用。此外，準則還應要求企業增加金融資產分類等相關信息的披露，提高信息的透明度，防止企業利用金融資產歸類操縱利潤及相關會計指標。
（二）加強會計和審計職業隊伍的建設
1.加強業務素質培養。要提高在職會計人員及審計人員對不斷擴展的業務的實務操作水平。在新舊轉換和會計改革中，廣大財會人員和審計人員要加強知識更新，緊跟時代步伐，努力提高業務水平和理論水平，以確保在從事實務操作時，能準確運用準則，使會計信息更加完整、客觀、科學。
2.強化法制觀念和職業道德觀念。當前，應切實加強會計人員和審計人員的法制教育和職業道德教育，使他們明了在自身職業行為上應遵守的法律、法規和職業道德要求，并認識到違背上述規定應受到的懲罰，從而促使他們在會計工作及審計工作中樹立正確的指導思想，依法行事，照章行事，自覺抵制來自董事、經理、其他團體或個人的不合理要求，確保執業質量的提高。
（三）增強注冊會計師的獨立性，提高執業質量
注冊會計師審計對于提高企業會計信息質量的作用是不言而喻的。獨立性是注冊會計師審計的靈魂和基礎，有關監管部門應要求會計師事務所加強自身的獨立性，在執行每一項任務時均能遵守獨立審計準則和其他專業標準的要求，切實提高執業質量。在審計時能意識到企業可能利用金融歸類操縱利潤及相關指標的風險，對這方面加大審計力度，切實履行好作為“經濟警察”的職責。
（四）強化有關監管方的業務檢查，加大執法力度
針對所發現的會計信息披露違規行為，證監會應在其職權范圍內，對有關責任人予以嚴厲懲處，決不姑息。對于構成犯罪的責任人，應堅決移送司法機關追究其刑事責任。而在注冊會計師懲處上，中注協應會同財政部門、審計署、證監會、司法部門等各方監督力量，建立注冊會計師懲戒委員會，制定懲戒辦法，統一懲戒尺度，對違法的注冊會計師予以嚴厲處罰。總之，各有關執法部門應強化執法意識，加大執法力度，嚴厲打擊各種會計信息披露違法行為，從執法上使造假者受到震懾。讓每個企業家、會計人員明白造假所付的成本與風險要遠遠高于造假所得到的收益，真正做到有法必依，違法必究，執法必嚴，維護市場的正常經濟秩序。
四、結束語
筆者通過公司股權投資的例子分析得出：金融資產的不同歸類會對企業利潤產生不同的影響，也給企業利用金融資產歸類調節利潤提供了空間。因此，筆者建議有關監管部門應從完善準則，提高會計、審計人員素質，加強監管力度等方面入手，多管齊下，防止企業利用金融資產歸類操縱利潤，提高會計信息質量，為會計信息使用者提供科學的決策依據。
【主要參考文獻】
（一）關于金融資產分類及其依據。新金融資產準則根據企業管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征將金融資產分為“三類”，即：將僅以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的劃分為“以攤余成本計量的金融資產”，該類金融資產通常僅涉及較低頻率和較小價值的出售；將既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標的劃分為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，該類金融資產的出售對于實現業務模式目標是不可或缺的；將劃分為“以攤余成本計量的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”之外的金融資產，分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，該類金融資產并非持有資產以收取合同現金流量，也不是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現目標；這表明“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”為兜底的金融資產，只要不能劃分為前兩者的金融資產都應劃分為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”。同時準則還規定了兩項例外：一是在初始確認時可以將非交易性權益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，并以此確認獲得的股利收入，且該指定一經做出不得撤銷；二是企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的應當分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，不得劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。此外，將具有金融資產性質的應收款項適用《企業會計準則14號——收入》，不在金融資產準則內規范，但是計提應收賬款壞賬準備適用金融資產準則；“長期股權投資”的會計處理由《企業會計準則第2號——長期股權投資》規范，不在金融資產準則內規范。（二）關于金融資產分類核算對經管責任落實情況的簡要分析。如何準確理解和區分上述分類中的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”呢？可從以下兩個方面來理解并區分，一是“計入當期損益”的金融資產業務模式并非持有資產以收取合同現金流量，也不是通過既收取合同現金流量又出售金融資產來實現目標，僅僅是解決少量閑散資金的暫時存放問題，是為交易而持有的投資，表明投資于這類金融工具形成的金融資產是企業管理當局權力和責任的組成部分，由此獲得凈收益或發生的凈損失理應確認為企業經營業績，在利潤表中列示為營業利潤；二是“計入其他綜合收益”的金融資產業務模式既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標，通常涉及更頻繁和更大價值的出售，屬于戰略性股權投資并非為交易而持有，表明投資于這類金融工具形成的金融資產也是企業管理當局權力和責任的組成部分，在存續期間除減值損失或利得和匯兌損益之外所產生的利得或損失均應計入其他綜合收益，以體現其戰略性持有性質，僅在重分類或終止確認時才對之前計入其他綜合收益的累計利得或損失結轉計入當期損益，這是由該類金融資產的既以收取合同現金流量為目標又以出售該金融資產為目標所決定的，表明該類金融資產在存續期間管理當局并未完全履行其應負擔的經管責任不能將其相應損益直接計入經營業績，只有在終止確認時管理當局對該類金融資產的經管責任才算履行完畢才能確認其經營業績。至于準則規定將非交易性權益工具投資指定為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”確認，這主要是因為這類金融資產是“非交易性權益工具投資”，也就是其“非交易性權益工具”決定了持有該類金融資產的業務模式是出于長期持有目標而非短期交易獲取股利現金流量為目標，所以準則規定“指定”一經做出不得撤銷，終身不得改變，在處置進行終止確認時的累積利得或損失也不得轉入當期損益而應轉入留存收益中未分配利潤項目，故而“計入其他綜合收益”的在持有存續期間作為當期損益之外的其他綜合收益列示計入利潤表，表明管理當局對該類金融資產的權力與責任，但處置產生的累積盈余計入未分配利潤，列示計入資產負債表，不再認定為企業的經營業績，進而可以限制管理當局的處置動機與行為，從而保持對被投資方決策的一定影響力，同時這也有利于迫使管理當局保持這類金融資產的“終身不變”屬性，并正確確認以落實管理當局的受托經管責任。（三）關于重分類的幾個問題。新金融資產準則規定企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。表明重分類的主要標志是管理金融資產的業務模式，如果將業務模式由以獲取投資金融工具合同各期利息為目標的業務模式改變為既以收取合同利息為目標又以出售該金融資產獲取現金流量為目標的業務模式，也就是改為戰略性投資時，就應將原劃分確認為“以攤余成本計量的金融資產”的改確認為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”；以此類推，企業可以根據具體管理金融資產的業務模式對金融資產進行其他的重分類，以保持會計核算的客觀性。關于重分類的會計處理，新準則規定應當自重分類日起采用未來適用法核算，不得對以前已經確認的利得、損失（包括減值損失或利得）或利息進行追溯調整。所謂未來適用法是指重分類產生的差額按照新分類金融資產的業務模式計入相應損益或重分類的金融資產項目，如將一項“以攤余成本計量的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，在重分類日應將原賬面價值與公允價值之間的差額計入當期損益；如果將一項“以攤余成本計量的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，則應在重分類日將原賬面價值與公允價值之間的差額計入其他綜合收益；但是如果企業將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”重分類為“以攤余成本計量的金融資產”，則需要先將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失轉出，調整該金融資產在重分類日的公允價值，并以調整后的金額作為新的賬面價值，即視同該金融資產一直以攤余成本計量，不產生重分類差額。如果企業將一項“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”重分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，由于二者之前的賬面價值均為公允價值因而不存在重分類差額，因此企業只需將重分類日之前計入其他綜合收益的累計利得或損失從其他綜合收益轉計入當期損益即可，視同將原持有的“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”進行了處置。
二、關于金融資產減值的會計處理幾個問題
（一）計提減值范圍。由于“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”中的“公允價值”本身具有對該類金融資產未來價值的信息含量，即對該類金融工具的未來預期信用損失在金融市場的公允價值中已包含市場參與者的價值判斷中，企業對“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”無需再考慮其減值問題。因此，新金融資產準則要求企業應對“以攤余成本計量的金融資產”和“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”兩項金融資產計提減值準備，減值損失或利得計入當期損益。那么同樣都是“以公允價值計量”，為什么“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”需要計提減值準備呢？這主要是因為企業對持有的這類金融資產負有經管責任，資產發生減值理應計入當期損益以便加強管理當局的管理責任，不能等到該類金融資產處置時再來反映管理當局的這部分經管責任。（二）計提減值方法及會計處理問題。新金融資產準則規定企業應以預期信用損失為基礎，對金融資產進行減值會計處理并確認損失準備，計入當期損益。即在金融資產預期信用風險顯著增加時確認減值損失，反之，預期信用風險顯著降低時在已確認減值損失范圍內確認減值利得轉回減值損失。這項規定主要是因為舊的金融資產準則采用“已發生損失法”計提減值準備存在歷史成本計量屬性之嫌，與新金融資產準則的公允價值計量屬性存在損益計算上的內在邏輯不一致性問題，所以新準則要求采用“預期損失法”以預期信用損失為基礎計提金融資產減值準備，這能夠較好的解決損益計算上的內在邏輯一致性問題。準則第49條規定對于“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產”，企業應當在其他綜合收益中確認其損失準備，并將減值損失或利得計入當期損益，且不應減少該金融資產在資產負債表中列示的賬面價值。這樣規定既體現了對管理當局經管責任要求，又體現了該類金融資產的戰略性、非為交易而持有的性質特征要求。
三、關于執行新金融資產準則預期經濟后果的分析
（一）更加如實反映金融資產業務的經濟實質。新金融資產準則根據企業管理金融資產的業務模式和合同現金流量特征對金融資產進行分類核算，業務模式的劃分又界定為是收取合同現金流量、出售金融資產還是兩者兼有。這樣以管理金融資產的直接經濟后果作為劃分的基礎，較為充分體現了金融資產業務的經濟實質，由此提供的相關會計信息更加真實可靠，提高了會計核算的考核企業經營管理業績固有功能，有利于實現會計的經管責任落實性質。（二）更加凸顯會計的監督職能作用。眾所周知，會計監督具體包括會計對企業經濟業務及其內部控制的督促、指揮、控制、協調等多項職能作用，實施新的金融資產準則要求企業更加注重提高經濟業務管理水平和內部控制能力。新金融資產準則改變了相關金融資產會計計量方法、標準和信息系統，這必將影響金融資產投資業務活動，客觀上要求企業按照業務模式實施精細化管理，做到每項金融資產投資都要目標明確不能盲目。為此就要進一步強化金融資產投資管理的內部控制，將金融資產分類管理前置于業務流程并明確判斷各項投資的具體目標，在持有過程中應強化對公允價值評估管理和業務模式的變化正確選擇與判斷。在金融資產投資管理過程中應強化對合同的管理，相關合同條款包括本金、利息、股利等相關條款一定要更加明確具體，以及應加強對被投資方的管控以保證合同的嚴格執行。所以企業執行新金融資產準則應對相關各項管理活動及系統進行必要的完善和升級，以滿足會計核算與監督要求。
參考文獻：
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[4]冷冰﹒企業會計準則（第22號：金融工具確認和計量）新變化、新要求培訓班資料﹒中國會計學會，2017.7﹒
【關鍵詞】 可供出售金融資產 重分類 持有至到期投資
長期股權投資
可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產以及除下列各類資產以外的金融資產：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項。通常情況下，劃分為此類的金融資產應當在活躍的市場上有報價，因此，企業從二級市場上購入的有報價的債券、股票、基金等投資，都可劃分為可供出售金融資產。當企業因持有意圖或能力發生改變等條件出現時，企業可以將該金融資產改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產的公允價值或賬面價值。企業會計準則對金融資產的重分類中涉及可供出售金融資產部分作了理論上的規范，具體的實務操作筆者認為應結合金融資產與長期股權投資來作出相關處理。
一、金融資產的分類
企業應結合自身業務特點、投資策略和風險管理要求，將取得的金融資產在初始確認時劃分四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產。
金融資產的四個分類與金融資產具體的確認和計量緊密相關，其中第1、4類，按公允價值計量，第2、3類按攤余成本計量。特別是第1、4類在后續計量中對公允價值變動的處理又有所不同，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，公允價值出現變動即可計入當期損益，影響利潤表。可供出售金融資產公允價值的變動反映到資本公積，這樣只體現對所有者權益的影響而不會通過利潤表項目。
上述分類一經確定，不應隨意變更。如果企業看好一只股票大量持有，將其劃分為交易性金融資產，公允價值高于其賬面余額，借記：交易性金融資產-公允價值變動，貸記：公允價值變動損益，利潤增加；公允價值低于其賬面余額，重分類為可供出售金融資產，借記：資本公積—其他資本公積，貸記：可供出售金融資產—公允價值變動，利潤未見減少，這樣隨意調節利潤是準則所不允許的。特別是第1類與后面2—4類嚴禁重分類。
二、金融資產在持有目的及對象的區別
交易性金融資產是為了短期持有，隨時準備轉讓或出售的，其目的就是為了獲取短期收益，賺取差價的，所以此類金融資產持有期限是最不確定的。對象工具一般是股票、債券、基金。持有至到期投資：此類金融資產的持有目的并不是為了賺取差價的，而是進行一定的資金投資后，目的是為了獲取穩定的，低風險的、長期性的回報的，是要將金融資產（債券），持有至到期。這類資產的期限是固定的，回報是可以預見的。對象工具則必須是債券，不可是股票。
貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產。主要指金融企業發放的貸款和其他債權，但又不限于金融企業發放的貸款和其他債權。準則規定企業所持有證券投資基金或類似基金，不應當劃分為貸款和應收款項。這一類一般不涉及股票、債券、基金，與其他涉及股票、債券、基金的三類有所不同。
可供出售金融資產：此類資產是介于上述二者之間的一種金融資產，持有并不是準備隨時出售的，持有時間是相對較長的（一般是要超過一年的），但卻又是不準備持有至到期或企業沒有能力或意圖要持有至到期的，這種資產的特定也是沒有固定的期限與可預見的回報的。對象工具一般是股票、債券、基金。
三、金融資產的重分類
企業持有的金融資產為債務工具或權益工具投資時，也就是股票、債券、基金等投資時，一般不會是貸款和應收款項。而準則中規定，企業在初始確認時將某金融資產劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產后，不能重分類為其他金融資產；其他金融資產也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。那么，不同類金融資產之間的重分類一般就只涉及持有至到期投資及可供出售金融資產之間的轉換。
1、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產
我們知道持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明顯意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。
存在下列情況之一的，表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產持有至到期：沒有可利用的財務資源持續地為該金融資產投資提供資金支持，以使該金融資產投資持有至到期；受法律、行政法規的限制，使企業難以將該金融資產投資持有至到期；其他表明企業沒有能力將具有固定期限的金融資產持有至到期的情況。
持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產結構產生影響，從而對信息使用者作決策產生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解析才能免除懲罰。企業將尚未到期的某項持有至到期投資在本會計年度內出售或重分類為可供出售金融資產的金額，相對于該類投資在出售或重分類前的總額較大時，應當將該類投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，且在本會計年度及以后兩個完整的會計年度內不得將該金融資產劃分為持有至到期投資。
但是，持有至到期投資在持有未到期時出售符合以下條件的可以對出售后余下部分不重分類為可供出售金融資產：其一，出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響。其二，根據合同約定的償付方式，企業已收回幾乎所有初始本金。其三，出售或重分類是由于企業無法控制、預期不會重復發生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；因相關稅收法規取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；因發生重大企業合并或重大處置，為保持現行利率風險頭寸或維持現行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；因法律、行政法規對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調整，將持有至到期投資予以出售；因監管部門要求大幅度提高資產流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。
具體的會計處理如下。
企業因持有意圖或能力發生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大，且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產，并以公允價值進行后續計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。
即企業根據金融工具確認和計量準則將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，應在重分類日按該項持有至到期投資的公允價值，借記“可供出售金融資產”科目，已計提減值準備的，借記“持有至到期投資減值準備”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——投資成本、溢折價、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”。
2、可供出售金融資產重分類為持有至到期投資
企業因持有意圖或能力發生改變，或可供出售金融資產的公允價值不再能夠可靠計量（極少出現），或可供出售金融資產持有期限已超過企業會計準則所指“兩個完整的會計年度”，使金融資產不再適合按照公允價值計量時，企業可以將該金融資產改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產的公允價值或賬面價值。與該金融資產相關、原直接計入所有者權益的利得或損失，應當按照下列規定處理。
該金融資產有固定到期日的，應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產的攤余成本與到期日金額之間的差額，也應當在該金融資產的剩余期限內，采用實際利率法攤銷，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的利得或損失，應當轉出計入當期損益。
該金融資產沒有固定到期日的，仍應保留在所有者權益，在該金融資產被處置時轉出，計入當期損益。該金融資產在隨后的會計期間發生減值的，原直接計入所有者權益的利得或損失，應當轉出計入當期損益。
持有至到期投資目的是長期持有，而且有能力持有，中途不會轉手，但只針對債券類投資，不包括股票。可供出售金融資產目的是長期持有，但中途隨時也可能賣掉，包括股票、債券等投資行為。那么，可供出售金融資產只有在持有債券投資時，才能重分類為持有至到期投資，持有股票等投資時，重分類時應如何處理呢？
四、可供出售金融資產重分類的探析
1、可供出售金融資產只有債務工具可以轉持有至到期投資
根據金融工具確認和計量準則將可供出售金融資產重分類為采用成本或攤余成本計量的金融資產，應在重分類日按可供出售金融資產的公允價值，借：持有至到期投資成本、可供出售金融資產減值準備，貸：可供出售金融資產成本、可供出售金融資產價值調整；已計入權益的公允價值變動累計額，采用實際利率法攤銷計入債券剩余期間的損益，借：資本公積-其他資本公積，貸：投資收益。或做反向分錄。
2、可供出售金融資產是權益工具，在可供出售金融資產的公允價值不再能夠可靠計量時，應轉為長期股權投資核算
長期股權投資依據對被投資單位產生的影響，分為以下四種類型：其一，控制，是指有權決定一個企業的財務和經營政策，并能據以從該企業的經營活動中獲取利益。被投資單位為本企業的子公司。其二，共同控制，是指按合同約定對某項經濟活動所共有的控制。被投資單位為本企業的合營企業。其三，重大影響，是指對一個企業的財務和經營政策有參與決策的權力，但并不決定這些政策。被投資單位為本企業的聯營企業。其四，無控制、無共同控制且無重大影響。且在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資。
當持有被投資公司的股權達到一定比例的時候，即投資單位對被投資單位享有控制、共同控制或能施加重大影響時，無論該投資在活躍市場中有沒有報價、公允價值能不能可靠計量，這部分的投資資產都稱為長期股權投資，適用于《企業會計準則第2號——長期股權投資》。無控制、無共同控制且無重大影響時，就應考慮該投資在活躍市場中有沒有報價、公允價值能不能可靠計量。在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的權益性投資，就稱為長期股權投資，適用于《企業會計準則第2號——長期股權投資》。但是如果無控制、無共同控制且無重大影響，活躍市場中有報價，公允價值可以可靠計量，就成了金融資產了，適用于《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》進行核算。
在股權投資情況下，原來劃分為可供出售金融資產的公允價值不再能夠可靠計量時，就不再適合在金融資產范圍內重分類，而應轉換為長期股權投資，按成本法進行核算。轉換時，按轉換日可供出售金融資產賬面價值，借：長期股權投資，貸：可供出售金融資產；可供出售金融資產不再在金融資產中重分類，視同處置轉出為長期股權投資核算，按原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
【參考文獻】
關鍵詞：債券類金融資產；投資業務；會計核算
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-02
一、債券類金融資產投資業務分類
1.以公允價值計量
根據《企業會計準則第22號-金融工具確認和計量》規定，以公允價值計量的金融工具主要包括交易性金融資產和金融負債，例如企業為充分利用閑置資金、以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；再如，企業不作為有效套期工具的衍生工具，如遠期合同、期貨合同、互換和期權等。
2.持有至到期投資
持有至到期投資在持有期間按采用實際利率法計算確定的折價攤銷額，借記本科目（利息調整），貸記“投資收益”科目；溢價攤銷額，做相反的會計分錄。
如持有至到期投資公允價值發生變動時，在新準則下，因為都要持有至到期了，中間的公允價值變動跟你沒關系，你要關注的只是到期時你能收回的固定收益及本金而已，所以不做會計處理。
3.貸款和應收款項。新準則將應收款項作為金融資產，暗示著應收款項作為金融資產進行公允價值計量或者是攤余成本計量的時代已經不遠，隨著以應收款項等債權的證券化市場逐步的成熟，應收賬款債權的貼現業務也會進一步擴大范圍，那么隨著這個市場的逐步完善也體現了新企業會計準則和國際會計準則的趨同。
4.可供出售金融資產
①初始確認時，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產，相關交易費用應計入初始入賬金額；②資產負債表日，都應按公允價值計量，但對于可供出售金融資產，公允價值變動不是計入當期損益，而通常應計入所有者權益。
二、債券類金融資產投資收益的確認與流動性
“債券類金融資產”本身就包含著眾多的內容，債券投資、股票投資、基金投資等都是其中的內容，它們都具有著一定的交易性；“公允價值變動損益”其實就是核算企業交易性金融資產等公允價值變動而形成的應計入當期損益的利得或損失；“投資收益”科目核算企業持有交易性金融資產等期間取得的投資收益以及處置交易性金融資產等實現的投資收益或投資損失。
1.對交易性金融資產流動性進行會計控制
在投資過程中，所持有的股權上漲的利息或者現金股利，都屬于投資收益的范疇；當處于會計結算末期的時候，企業會將公允價值的變動在這一年中的得失利益進行核算；當對這個金融資產進行處置的時候，與初始入賬金融相比較，公允價值出現的差額就可以算作是投資收益，同時，將公允價值所出現的得失效益都劃分在投資效益中。在這種情況下，我們可以發現，“投資效益”和“公允價值變動損益”這兩個明細科目，在進行交易性金融資產損益核算的過程中，時間不同，就會出現不同的核算內容，“投資收益”核算的內容其實是已經現實存在的，而“公允價值變動損益”其實只能夠反映出還沒有出現或者還在實現過程中的一些內容，只有當交易性金融資產出售的時候，公允價值變動損益才能轉換為投資收益，這樣的話，之前還沒有實現的損益就得到了一定的實現。
在準則中，針對會計的這種處理方式，交易性金融資產的流動性特點都是通過其過程和結果進行體現的，市場價值會不斷發生變化，投資收益必定也會隨之發生變化，而通過這樣的會計處理，這些變動就都可以準確地反映在會計報表中，這樣一來，動態的可持續發展理念就得以實現。
2.流動性給交易性金融資產跨年度持有帶來的會計核算困惑
在準則中有所規定，在對交易性金融資產進行處置的時候，其中的投資收益主要就是通過它的公允價值和初始入賬金融之間的差額確認得以實現，同時，將已經確認的“公允價值變動損益”向“投資收益”進行轉換。如果獲得的交易性金融資產持有的時間是在一個會計年度范圍內，那么對這項資產進行處置的時候，就應該將公允價值變動損益進行結轉，還要確定理解和操作都能夠順利進行，不會出現任何問題。如果獲得的交易性金融資產持有的時間已經超出一個會計年度，在會計期末，對公允價值變動損益進行確認的時候，那么，在理解上就會出現很多差異，同時也會引起很多爭論。
三、債券類金融資產投資業務的會計核算
在準則中針對債券類金融資產投資的會計核算有相應的規定，在債券類金融資產投資業務中，初始確認債券類金融資產起著決定性的重要作用，這個資產的性質我們應該作為重點進行了解和掌握，并且在這個資產的持有過程中應該明確地將其中所出現的目的進行劃分，其中交易性金融資產、持有至到期投資和可供出售金融資產都屬于這個資產的范疇內。所謂交易性金融資產其實就是指，企業持有金融資產的目的只是為了近期出售或者從中獲取一定的利益，持有的期限是很短暫的；所謂持有至到期投資其實就是指，它的到期時間是固定的，最終所獲得的利益也是具有固定性的，而且企業持有至到期投資過程中所產生的利益都是較為明確的。相比之下，可供出售金融資產并沒有確定性，而且持有期限也不會受到長短的限制。
1.初始金額的確定
在交易性金融資產中，初始計量成本就是通過其公允價值得到實現的，當發生相關的交易費用時候，可以劃分在當期的損失與獲得利益范圍內，具體核算為：交易性金融資產――成本（應收股利/利息）投資收益；貸：銀行存款/其他貨幣資金――存出投資款。而可供出售金融資產和持有至到期投資以取得時的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額。具體核算為：借：可供出售金融資產 / 持有至到期投資――成本（面值），可供出售金融資產 / 持有至到期投資――利息調整（差額，可借可貸），應收利息（已到期尚未領取的利息）；貸：銀行存款等。
針對一些已經到期的利息，但是沒有及時進行領取，在這種情況下，“應收利息”會得到三者的逐一確定。但是當金融資產在獲取過程中，所產生的相關交易費用進行處理的方式是完全不一樣的。當交易性金融資產在獲取的過程中，所產生的相關交易費用都應該劃分在當期的損失和獲取利益范圍內；針對可供出售金融資產和持有至到期投資，其中所產生的相關交易費用都應該劃分為資產成本的范疇。出現上述這些的主要因素就是近期內出售一直以來都是企業持有交易性金融資產的主要目的，所以，交易性金融資產比較可供出售金融資產和持有至到期投資，靈活性會更加強烈一些，現在市場上的短線投資都可以通過它來得以實現，同時交易費用對其所產生的影響也是尤為嚴重的。因此，針對所獲取的交易性金融資產的交易費用是絕對不可以劃分在成本范疇中的，而是應該存在于當期利益的損失和獲得中。
2.持有期間投資收益的確認
“投資收益”在持有的過程中起著決定性的重要作用，但是“投資收益”的確認并不代表其中出現的金額是一樣的。在這個過程中，票面利息在交易性金融資產的“投資收益”中占有重要的地位，也就是借：應收利息；貸：投資收益。實際利率法在可供出售金融資產和持有至到期投資中得到較為廣泛地應用，主要針對市場實際利息的核算，最終劃分到“投資收益”中，同時，債券溢、折價攤銷也需要共同進行，最終獲得的攤銷額應該被納入到相應金融資產的二級科目“利息調整”中。
3.期末計價
交易性金融資產和可供出售金融資產到會計期末進行計量的形式主要就是公允價值，在會計處理上會出現很多一樣的地方。但是也會存在很多不同：交易性金融資產的公允價值變動最終會被納入當期利益的損失或者獲得中，也就是“公允價值變動損益”科目；而所有者權益中，可供出售金融資產公允價值變動會被納入其中，也就是“資本公積――其他資本公積”科目，當確認這個金融資產的時候，從所有者權益中轉出，在“投資收益”中納入。這兩者之間出現不同的地方主要就是因為交易性金融資產沒有很長的持有時間，在持有的過程中，隨著不斷發生變化的公允價值，隨之也充分地反映出公允價值在進行相應變化的時候，企業會遭受到的相應影響，納入當期損益中就是必然的。反之，可供出售金融資產對于一個企業的持有時間相對來講是比較長的，所以，通常情況下，可供出售金融資產所產生的公允價值變動也都不會很長久，在期末變動的時候，相應的收益或者損失中就不會將其納入，而是被劃分在所有者權益中，等到需要進行處置的時候，才需要將其納入到當期利益的損失或獲得中，對相應的收益或者損失進行確認。
實際利率法在持有至到期投資中發揮著重要的作用，同時也得到較為廣泛地應用，主要的方式就是攤余成本計量。所謂的持有至到期投資的攤余成本其實就是指在初始確認這個金融資產金融會經過幾方面的調整，最終獲得的結果有：①將已經償還的本金進行扣除；②加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；③將已經發生的減值損失進行扣除。
4.資產減值及轉回
交易性金融資產被納入到當前利益損失或獲得中的主要依據就是公允價值的計量，并且其同時發生的一系列變動，也就是不斷發生變化的價值，不管價值是處于上升趨勢還是處于下降趨勢，在當期利益的損失或獲得中都已經被納入了。所以，價值降低的問題在交易性金融資產中是根本不會出現的。
在會計期末，可供出售金融資產的計量是通過公允價值實現的，但是在這個金融資產公允價值不斷發生下降的情況下，那么這個金融資產的價值開始出現下降趨勢就應該得到肯定，價值降低損失也就可以進行確認。當可供出售金融資產的價值開始出現下降趨勢的時候，就算是這個金融資產還沒有被終止，但是也應該將之前直接納入所有者權益的因公允價值出現下降趨勢所造成的損失都進行轉出，納入到當期利益的損失或獲得中。針對那些價值已經被確認為逐漸下降的可供出售的債務工具，在將來的會計期間所產生的公允價值也會隨之出現上升的狀況，并且在客觀上是相關于這個損失發生以后的事項，之前確認價值的損失應該及時進行轉回，納入到當期利益損失或獲得中。在會計期末，企業要嚴格地檢查持有至到期投資的賬面價值，要提供出客觀證據，當這個金融資產價值出現均下降趨勢的時候，應該有充分地準備可以應對。當持有至到期投資價值開始出現下降趨勢的時候，其賬面價值可以直接轉變為先進流量現值，而在這種情況下，資產價值的損失就是減記的金額，納入到當期利益的損失或獲得中。當持有至到期投資價值出現的損失得以確認之后，在這個過程中，如果可以找到一些相關的客觀證據，那么就說明這個金融資產價值已經可以發揮其正常水平，同時，又緊密地聯系著與確認這個損失發生以后的事項，那么，轉回之前確認的價值損失就是必然的，然后將其納入到當期利益的損失或獲得中。
在債券投資下，價值的降低以及轉回的核算在可供出售金融資產和持有至到期投資之間基本上相同，都會被納入到當期利益損失或獲得中，其中只有一個不一樣的地方就是可供出售金融資產價值出現下降趨勢的時候，應該將之前直接納入所有者權益的因公允價值出現下降趨勢所造成的損失都進行轉出，納入當期利益損失或獲得中。
5.重分類
企業在初始確認時將某金融資產或某金融負債劃分為交易類，或將某金融資產劃分為貸款和應收款項后，不能重分類為其他類金融資產或金融負債；其他類金融資產或金融負債也不能重分類為交易類金融資產或金融負債或貸款和應收款項。
交易性金融資產與其他三類金融資產是不能重分類的。其次，按照IAS39的相關規定可以重分類的話，進行追溯調整，調整的話是要視同初始時就劃分為可供出售金融資產，將交易性金融資產處理與可供出售金融資產不同的，進行調整，涉及損益類科目，以前年度的調整留存收益，本期的調整當期的會計科目即可。
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