時(shí)間：2024-02-23 15:39:35
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根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告精神：增值稅一般納稅人（以下稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，在第一年認(rèn)證抵扣后的13個(gè)月再行抵扣40%。取得的不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式取得的不動(dòng)產(chǎn)。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。在會(huì)計(jì)核算上，通過“應(yīng)交稅費(fèi)---應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目和“待抵扣增值”明細(xì)科目進(jìn)行核算。
一、購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)
（一）購(gòu)進(jìn)專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的不動(dòng)產(chǎn)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
借：固定資產(chǎn)――不動(dòng)產(chǎn)
貸：銀行存款等
注意在這里是指“專用”，也是說，如果購(gòu)入的不動(dòng)產(chǎn)既用于增值稅項(xiàng)目，也用于免增值稅項(xiàng)目，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。
（二）除上述用途外購(gòu)置不動(dòng)產(chǎn)
借：固定資產(chǎn)――不動(dòng)產(chǎn)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（60%）
――待抵扣增值稅（40%）
貸：銀行存款等
二、建造不動(dòng)產(chǎn)
（一）建造簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的不動(dòng)產(chǎn)
1.購(gòu)入的各項(xiàng)專項(xiàng)物質(zhì)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
借：工程物質(zhì)（在建工程）
貸：銀行存款等
2.建造過程中領(lǐng)用生產(chǎn)用材料
借：在建工程――Ⅹ工程
貸：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
3.領(lǐng)用企業(yè)生產(chǎn)的商品
借：在建工程――Ⅹ工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（二）建造除上述用途外的不動(dòng)產(chǎn)
1.購(gòu)入的各項(xiàng)專項(xiàng)物質(zhì)，進(jìn)項(xiàng)稅額分二年抵扣。
借：工程物質(zhì)（在建工程）
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（60%）
――待抵扣增值稅（40%）
貸：銀行存款等
2.領(lǐng)用生產(chǎn)用材料
借：在建工程――Ⅹ工程
應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣增值稅
（40%）
貸：原材料
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）（40%）
3.領(lǐng)用企業(yè)生產(chǎn)的商品
借：在建工程――Ⅹ工程
應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣增值稅
（40%）
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）（40%）
注意：銷項(xiàng)稅額按商品的售價(jià)計(jì)算
三、非正常損失的不動(dòng)產(chǎn)，以及該不動(dòng)產(chǎn)所耗用的購(gòu)進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。
四、納稅人2016年5月1日后購(gòu)進(jìn)貨物和設(shè)計(jì)服務(wù)、建筑服務(wù)，用于新建不動(dòng)產(chǎn)，或者用于改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)并增加不動(dòng)產(chǎn)原值超過50%，其進(jìn)項(xiàng)稅額按有關(guān)規(guī)定分二年從銷項(xiàng)稅額中抵扣。也意味著，改建、擴(kuò)建等增加固定資產(chǎn)原值未超過50%，其進(jìn)項(xiàng)稅額可一次性從銷項(xiàng)稅額抵扣。
五、納稅人按規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目的，可按改變用途的次月計(jì)算可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。其計(jì)算公式如下：
（1）可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=增值稅扣稅憑證注明或計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅×不動(dòng)產(chǎn)凈值率。
（2）按照計(jì)算的可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，60%的部分于改變用途的次月從銷項(xiàng)稅額中抵扣，40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于改變用途的次月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
參考文獻(xiàn)：
[1]國(guó)家稅務(wù)總局2016年第15號(hào)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》的公告.
【關(guān)鍵詞】 固定資產(chǎn);分類;會(huì)計(jì)處理
一、問題的提出
2008年11月 10日,國(guó)務(wù)院公布修訂后的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》,新修訂的條例于2009年1月1日起施行。通過對(duì)原條例的修訂,我國(guó)增值稅實(shí)現(xiàn)了由生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變的重大改革。這次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅,固定資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。為了能夠同增值稅條例有效銜接和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形式的需要,對(duì)原營(yíng)業(yè)稅條例、原消費(fèi)稅條例也進(jìn)行了相應(yīng)修訂。
根據(jù)新修訂的《增值稅暫行條例》,全國(guó)所有行業(yè)增值稅一般納稅人自2009年1月1日起全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革。但在進(jìn)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí),由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)以零散的形式規(guī)定固定資產(chǎn)增值稅的抵扣范圍,給實(shí)務(wù)操作帶來不便。為解決執(zhí)行中存在的問題,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局了《關(guān)于固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕113號(hào)),對(duì)相關(guān)問題作了明確。但是企業(yè)在實(shí)際運(yùn)用消費(fèi)型增值稅時(shí)不理想。
根據(jù)我國(guó)企業(yè)目前的實(shí)踐,企業(yè)在進(jìn)行固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算時(shí)面臨以下兩個(gè)普遍性的問題:其一,固定資產(chǎn)是交納增值稅還是營(yíng)業(yè)稅?其二,如果固定資產(chǎn)交納增值稅,是不是所有的固定資產(chǎn)都交納增值稅,其進(jìn)項(xiàng)稅額均可以抵扣?
二、固定資產(chǎn)的新分類
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十一條所規(guī)定的“固定資產(chǎn)是指使用期限超過12個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。為了加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理與核算,會(huì)計(jì)上通常按照固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)用途、使用情況、產(chǎn)權(quán)歸屬的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類,而實(shí)務(wù)中更常見的是用綜合分類方法將固定資產(chǎn)分成以下七類:生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)、融資租入固定資產(chǎn)以及土地。這些分類方法方便了會(huì)計(jì)核算。隨著增值稅轉(zhuǎn)型改革,以上分類方法不利于增值稅的核算和繳納,有必要對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行新的分類。
(一)依據(jù)
1.劃分增值稅法和營(yíng)業(yè)稅法對(duì)固定資產(chǎn)的征稅范圍。增值稅的征稅范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。貨物是指有形動(dòng)產(chǎn)。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定:在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,為營(yíng)業(yè)稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。根據(jù)稅法的規(guī)定可以判斷,固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)屬于增值稅的增稅范圍,固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的增稅范圍。
2.《物權(quán)法》第2條將物分為不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。其目的是調(diào)整平等主體之間因物的歸屬和利用而發(fā)生的法律關(guān)系。固定資產(chǎn)也屬于物,借用這種分類方法,可以將固定資產(chǎn)分為不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)。固定資產(chǎn)的細(xì)分,不僅符合《物權(quán)法》的要求,為明確物的歸屬,增進(jìn)財(cái)產(chǎn)的利用效益,實(shí)現(xiàn)定分止?fàn)帯⑽锉M其用發(fā)揮更大的作用,也有利于增值稅和營(yíng)業(yè)稅的繳納。
(二)分類
1.固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn),包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物以及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,包括:給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通信、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。
2.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)。是指直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的各種固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn),如生產(chǎn)部門和管理部門所使用的動(dòng)力設(shè)備、運(yùn)輸設(shè)備、工作機(jī)器及設(shè)備、儀器、管理工具等。
3.非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)。是指不直接參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),而是在非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域內(nèi)使用的固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn),如職工宿舍、招待所、食堂、浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)室、學(xué)校等方面使用的設(shè)備等。
4.特殊的固定資產(chǎn)。為預(yù)防出現(xiàn)稅收漏洞,將與企業(yè)技術(shù)更新無關(guān),且容易混為個(gè)人消費(fèi)的應(yīng)征消費(fèi)稅的小汽車、摩托車和游艇歸納為特殊的固定資產(chǎn)(固定資產(chǎn)的分類見圖1)。
三、新分類固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
1.固定資產(chǎn)不動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)取得。《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn),不允許納入增值稅抵扣范圍。財(cái)稅[2009]113號(hào)進(jìn)一步明確,以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施,無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算,均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。
(2)處置。《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第一條規(guī)定,在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人,為營(yíng)業(yè)稅的納稅人,應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅,稅率為5%。一般納稅人處置不動(dòng)產(chǎn)時(shí),按照售價(jià)金額的5%,借:固定資產(chǎn)清理,貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅。
2.生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)取得。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,按照取得的不同方式分別確定固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。取得方式包括外購(gòu)、接受捐贈(zèng)及接受固定資產(chǎn)投資以及自行生產(chǎn)建造、改擴(kuò)建及安裝固定資產(chǎn)。有關(guān)會(huì)計(jì)處理為:借:固定資產(chǎn)/在建工程等,應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額),貸:銀行存款/營(yíng)業(yè)外收入等(如果購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)涉及支付運(yùn)輸費(fèi)用時(shí),運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額)。
(2)處置。消費(fèi)型增值稅下,處置固定資產(chǎn)與處置一般貨物一樣計(jì)算并交納增值稅。在固定資產(chǎn)清理時(shí),必須同時(shí)考慮增值稅。一般納稅人處置本企業(yè)已使用過的固定資產(chǎn),計(jì)算確定增值稅銷項(xiàng)稅額,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
但是,納稅人處置自己使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)區(qū)分情形征收增值稅。2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅。2008年12月31日前納入擴(kuò)抵范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售試點(diǎn)前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按4%的征收率減半征收增值稅,銷售擴(kuò)抵試點(diǎn)后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅。
(3)改變用途。如果企業(yè)購(gòu)入固定資產(chǎn)時(shí),已按規(guī)定將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,應(yīng)在當(dāng)月計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,即不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率,將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額予以轉(zhuǎn)出,借記“固定資產(chǎn)”,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。
3.非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)取得。《增值稅暫行條例》第十條,用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù),進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。采購(gòu)非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額和固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。
(2)處置。增值稅的征稅范圍是在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物。貨物是指有形動(dòng)產(chǎn),處置非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)動(dòng)產(chǎn)也應(yīng)該繳納增值稅,按照適用的稅率,借記“固定資產(chǎn)清理”科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。企業(yè)將自制、委托加工的固定資產(chǎn)用于集體福利和個(gè)人消費(fèi),應(yīng)按視同銷售貨物計(jì)算應(yīng)交的增值稅,借記“應(yīng)付福利費(fèi)”等科目,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
4.特殊固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
(1)取得。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定:納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇,其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。取得摩托車、汽車、游艇,按照專用發(fā)票上注明的增值稅額和記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,或者普通發(fā)票上記載的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目。
(2)處置。財(cái)稅[2008]170號(hào)規(guī)定:自2009年1月1日起,納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn),應(yīng)區(qū)分不同情形征收增值稅:銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照適用稅率征收增值稅;2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人,銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn),按照4%征收率減半征收增值稅。小轎車、汽車、游艇屬于消費(fèi)稅征稅范圍,不屬于本次增值稅轉(zhuǎn)型的固定資產(chǎn)范圍,仍執(zhí)行原政策,無論是處置2009年1月1日以前還是以后購(gòu)入的固定資產(chǎn),均按照4%征收率減半征收增值稅。
企業(yè)取得摩托車、汽車、游艇時(shí),其進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值中。在處置固定資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將價(jià)款換算成不含稅價(jià),轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理賬戶。借:銀行存款,貸:固定資產(chǎn)清理,同時(shí),借:固定資產(chǎn)清理,貸:應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅。
四、結(jié)論
通過以上分析可以得出以下結(jié)論:一是不動(dòng)產(chǎn)屬于營(yíng)業(yè)稅的納稅范疇,取得時(shí),增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,計(jì)入固定資產(chǎn)成本。處置時(shí),按售價(jià)的5%計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅額。二是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)取得時(shí),可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,處置時(shí),按適用稅率計(jì)算繳納增值稅,計(jì)入“固定資產(chǎn)清理”賬戶。三是非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn),取得時(shí),進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣,計(jì)入相應(yīng)固定資產(chǎn)成本,處置時(shí),按適用稅率計(jì)算繳納增值稅。四是特殊的摩托車、汽車、游艇固定資產(chǎn),其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣,取得時(shí),進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相應(yīng)固定資產(chǎn)成本,處置時(shí),按4%征收率減半征收增值稅。
參考文獻(xiàn)
關(guān)鍵詞：營(yíng)改增；視同銷售；在建工程
2016年5月1日起，我國(guó)在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”），交通運(yùn)輸業(yè)、郵政業(yè)、電信業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，自此，從2012年開始的“營(yíng)改增”工作逐步完善，營(yíng)業(yè)稅退出了歷史的舞臺(tái)，成為一個(gè)傳說！
而針對(duì)此次“營(yíng)改增”中涉及的視同銷售貨物行為的表述中第四條由原來的“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目”改為“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于免稅項(xiàng)目、簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目”，因?yàn)橐郧安粍?dòng)產(chǎn)在建工程屬于非應(yīng)稅項(xiàng)目，而現(xiàn)在不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，那么原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程其增值稅應(yīng)該如何處理呢？
因?yàn)樵牧系娜〉梅绞讲煌F(xiàn)將原材料分為自產(chǎn)原材料、委托加工收回原材料和外購(gòu)原材料來分別闡述：
一、自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程
按照企業(yè)是把此不動(dòng)產(chǎn)在建工程直接出售還是作為固定資產(chǎn)自用以后出售分兩種情況分析：
（一）銷售不動(dòng)產(chǎn)在建工程
因?yàn)殇N售在建工程要區(qū)分是否為2016年4月30日前后的選擇不同的計(jì)稅方式，銷售2016年4月30日前的不動(dòng)產(chǎn)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式和一般計(jì)稅方式兩種，銷售2016年4月30日后的不動(dòng)產(chǎn)采用一般計(jì)稅方式，即銷售2016年4月30日前的不動(dòng)產(chǎn)采用簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的計(jì)算方式為全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按照5%的征收率征收，而一般計(jì)稅方式為全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用按照5%的預(yù)征率在不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)繳稅款后向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申報(bào)納稅，也就是按照11%的稅率計(jì)算繳納增值稅。
1.自產(chǎn)、委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程如果以后銷售選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方式的，屬于委托加工收回貨物用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)視同銷售，移送使用的時(shí)候應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，委托加工收回時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。
稅法規(guī)定“適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，在2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按照固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)自取得之日起分2年從銷售稅額中抵扣，第一年扣60%，第二年扣40%”，那么如果委托加工收回的原材料使用特別多，進(jìn)項(xiàng)稅額特別大的，建議參考此抵扣方式分兩年抵扣。
委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之前的在建工程，銷售此不動(dòng)產(chǎn)在建工程時(shí)采用一般計(jì)稅方式時(shí)，移送使用時(shí)屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項(xiàng)稅額，等到不動(dòng)產(chǎn)銷售時(shí)才計(jì)算增值額繳納銷項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
2.委托加工收回的原材料用于2016年4月30日之后的在建工程，適用一般計(jì)稅方式，移送使用時(shí)屬于正常的增值過程，因此不用繳納銷項(xiàng)稅額，等到不動(dòng)產(chǎn)在建工程銷售時(shí)才繳納銷項(xiàng)稅額，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照上述方法分兩年抵扣。
（二）銷售固定資產(chǎn)
稅法規(guī)定“銷售自己使用過的按規(guī)定不得抵扣且未抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，依3%征收率減按2%征收增值稅”，是否抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額，為了方便本文簡(jiǎn)單表述為是否為2009年1月1日前購(gòu)進(jìn)的。
若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日前購(gòu)入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，那么銷售時(shí)按照3%征收率減按2%征收增值稅，屬于委托加工收回貨物用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)視同銷售，移送使用的時(shí)候應(yīng)該計(jì)算銷項(xiàng)稅額，委托加工收回時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣。若此固定資產(chǎn)為2009年1月1日后購(gòu)入的，現(xiàn)在是企業(yè)的在建工程，修建好后作為自用的固定資產(chǎn)，移送時(shí)不需計(jì)算增值稅，銷售時(shí)適用11%的稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
二、外購(gòu)原材料用于不硬在建工程
外購(gòu)原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程屬于正常的增值過程，不滿足在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)和銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，以及進(jìn)口貨物的增值稅征稅范圍，也不是增值稅視同銷售行為的范圍，所以外購(gòu)原材料用于不動(dòng)產(chǎn)在建工程不需繳納增值稅，至于最后此在建工程出售時(shí)，按銷售不動(dòng)產(chǎn)納稅，而進(jìn)項(xiàng)稅額如果特別大的情況也可參照前述方法分兩年抵扣。若作為固定資產(chǎn)使用后出售，按照出售固定資產(chǎn)區(qū)分2009年1月1日前后算稅方式計(jì)算即可。
結(jié)論
“營(yíng)改增”后視同銷售情況由原來的八種變?yōu)榫欧N，內(nèi)容也發(fā)生些許變化，本文旨在總結(jié)和建議其中一般納稅人原材料用于在建工程后增值稅的計(jì)算，存在諸多不足和考慮不周的地方，例如對(duì)小規(guī)模納稅人的原材料的適用沒有涉及，也未考慮其他稅種的計(jì)算等。
參考文獻(xiàn)：
[1]程敏中.建筑工程耗用材料的增值稅管理[J].稅收征納，2014（05）：17-18.
（一）抵扣主體 增值稅的納稅義務(wù)人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人之分。一般納稅人是按照當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額來計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額的，而小規(guī)模納稅人是按3％的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納增值稅額的，顯然“進(jìn)項(xiàng)稅額”是針對(duì)一般納稅人的特有概念，因此只有一般納稅人取得固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅額在符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定的前提下才可以抵扣，即固定資產(chǎn)增值稅的抵扣主體是一般納稅人。小規(guī)模納稅人取得固定資產(chǎn)其進(jìn)項(xiàng)稅則不允許抵扣。
（二）抵扣時(shí)間 稅法對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的時(shí)間界限是“2009年1月1日”。這一規(guī)定明確了二點(diǎn)：一是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間是在2009年1月1日以后；二是以開出增值稅扣稅憑證的日期為準(zhǔn)。
（三）抵扣范圍 《增值稅例行條例實(shí)施細(xì)則》從使用目的和種類兩方面來確定固定資產(chǎn)抵扣的范圍。因此規(guī)定：只有專門用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目等的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，對(duì)于混用的固定資產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅則可抵扣；可抵扣的固定資產(chǎn)僅指機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等動(dòng)產(chǎn)。因此可將固定資產(chǎn)抵扣的范圍確定為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)（包括專用的和混用）。而會(huì)計(jì)上所認(rèn)定的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)以及購(gòu)置屬于納稅人自用消費(fèi)品的小汽車、游艇、摩托車等應(yīng)征消費(fèi)稅的動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)，稅法不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。
（四）抵扣依據(jù)與扣稅時(shí)限 扣稅依據(jù)是指納稅人據(jù)以抵扣的原始憑證。具體包括符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，除此之外的原始單據(jù)不可作為抵稅的依據(jù)。抵扣時(shí)限則是指納稅人申請(qǐng)抵扣的時(shí)期。如專用發(fā)票，稅法規(guī)定應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)申請(qǐng)認(rèn)證，該認(rèn)證應(yīng)在當(dāng)月進(jìn)行申報(bào)抵扣，超過抵扣時(shí)限，就不能進(jìn)行進(jìn)稅額的抵扣。
二、固定資產(chǎn)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
（一）外購(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 一般納稅企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，如機(jī)器、設(shè)備等，支付的增值稅取得增值稅扣稅憑證的，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，同時(shí)取得正規(guī)運(yùn)輸發(fā)票的運(yùn)輸費(fèi)用，可按7％計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。會(huì)計(jì)處理方法與物資采購(gòu)的會(huì)計(jì)處理方法一致。具體的會(huì)計(jì)處理是：按取得時(shí)確定的成本借記“固定資產(chǎn)”或“在建工程”賬戶，根據(jù)認(rèn)證并申報(bào)的扣稅憑證上注明的稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶（如有支付運(yùn)費(fèi)，且取得貨運(yùn)發(fā)票，也可一并抵扣），同時(shí)按價(jià)稅款合計(jì)貸記“銀行存款”等賬戶。
（二）自建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 為自建生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)而購(gòu)入的工程物資的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，借記“工程物資”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶；但領(lǐng)用原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額則不需轉(zhuǎn)出，領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品也不用作為視同銷售處理，只需直接將領(lǐng)用材料和領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品的成本計(jì)入“在建工程”賬戶即可。
（三）其他方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn) 一般納稅人通過投資者投入、接受捐贈(zèng)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用動(dòng)產(chǎn)，同時(shí)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額都可以抵扣。其會(huì)計(jì)處理為：按照扣稅憑證上注明的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”賬戶，按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值，借記“固定資產(chǎn)”等賬戶，如為接受投資者投入的生產(chǎn)性設(shè)備，則按照其在注冊(cè)資本中應(yīng)享有的份額，貸記“實(shí)收資本”或者“股本”賬戶，差額計(jì)入“資本公積——資本溢價(jià)”賬戶；如為接受捐贈(zèng)的生產(chǎn)性設(shè)備，則按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值和增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶；如通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組等方式取得生產(chǎn)性設(shè)備的，貸記“應(yīng)收賬款”等有關(guān)賬戶，由此發(fā)生的利得或損失分別計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。
三、固定資產(chǎn)不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的會(huì)計(jì)處理
關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；進(jìn)項(xiàng)稅；抵扣
中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2012）05-0-02
為了避免重復(fù)征稅，世界上實(shí)行增值稅的國(guó)家，對(duì)納稅人外購(gòu)原材料、燃料、動(dòng)力、包裝物和低值易耗品等已納的增值稅稅金，一般都準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但對(duì)固定資產(chǎn)已納的增值稅稅金是否允許扣除，在處理上存在差異，產(chǎn)生三種不同類型的增值稅：第一，消費(fèi)型增值稅，是指允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)的全部進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人當(dāng)期購(gòu)入的固定資產(chǎn)，雖然在以前的經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)已經(jīng)繳納稅金，但購(gòu)入時(shí)其繳納的稅金允許全部扣除。第二，收入型增值稅，只允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)固定資產(chǎn)的當(dāng)期折舊價(jià)值額的進(jìn)項(xiàng)稅額。就整個(gè)社會(huì)來說，實(shí)際征稅對(duì)象相當(dāng)于全部社會(huì)產(chǎn)品扣除補(bǔ)償消耗的生產(chǎn)資料以后的余額。第三，生產(chǎn)型增值稅，是指不允許納稅人從本期銷項(xiàng)稅額中抵扣購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額。
經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家為了鼓勵(lì)投資，加速固定資產(chǎn)更新，一般采用消費(fèi)型增值稅或收入型增值稅。發(fā)展中國(guó)家一般采用生產(chǎn)型增值稅。我國(guó)對(duì)企業(yè)購(gòu)置固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)增值稅類型從生產(chǎn)型全面轉(zhuǎn)化為消費(fèi)型，減輕企業(yè)稅負(fù)，意義重大，影響深遠(yuǎn)。
一、明確界定固定資產(chǎn)抵扣的范圍和條件
固定資產(chǎn)是指企業(yè)使用期限超過1年的房屋、建筑物、機(jī)器、運(yùn)輸工具和與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。同時(shí)，特別提到房屋建筑物等不動(dòng)產(chǎn)不能納入增值稅的抵扣范圍。固定資產(chǎn)作為企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)的勞動(dòng)手段，也是企業(yè)賴以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的基礎(chǔ)。1994年開始執(zhí)行的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定，企業(yè)新增固定資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，計(jì)入固定資產(chǎn)購(gòu)置成本。2009年1月1日，新的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二十一條規(guī)定：使用期限超過12 個(gè)月的機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的設(shè)備、工具、器具等固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。①企業(yè)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的固定資產(chǎn)價(jià)值中所含的稅款，在購(gòu)置當(dāng)期可以全部一次扣除，實(shí)現(xiàn)全額增值稅款的補(bǔ)償。
在執(zhí)行的過程中要嚴(yán)格把握固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)，防止納稅人進(jìn)行虛假抵扣，損害國(guó)家利益。新增值稅條例及其細(xì)則自2009 年1月1 日起開始實(shí)施，即已限定固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣始于即日。財(cái)稅[2008]170 號(hào)文進(jìn)一步明確規(guī)定：從2009 年1 月1 日起增值稅一般納稅人可憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)，從銷項(xiàng)稅額中抵扣購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，按相關(guān)票據(jù)憑票抵扣構(gòu)成了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的基本條件。②
二、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)幾種類型
為了規(guī)范管理，新的稅法明確規(guī)定下列固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣：(1)非正常損失的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)不得抵扣。非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失，與以前的政策相比，現(xiàn)在自然災(zāi)害損失的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅是可以扣除的。對(duì)于納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)發(fā)生以上情形的，應(yīng)按財(cái)會(huì)制度計(jì)提折舊后的固定資產(chǎn)凈值乘以其適用稅率作不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額處理。(2)用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。這里的非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)在建工程等。不動(dòng)產(chǎn)是指不能移動(dòng)或者移動(dòng)后會(huì)引起性質(zhì)、形狀改變的財(cái)產(chǎn)，包括建筑物、構(gòu)筑物和其他土地附著物，以及以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，即給排水、采暖、衛(wèi)生、通風(fēng)、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備和配套設(shè)施。(3)納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。(4)國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。個(gè)人擁有的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、汽車和摩托車等物品與企業(yè)技術(shù)改進(jìn)、生產(chǎn)設(shè)備更新無關(guān)，且容易混入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用品計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為堵塞稅收漏洞，借鑒國(guó)際慣例，對(duì)納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。但如果是外購(gòu)后銷售的，屬于普通貨物，仍可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。(5)以建筑物或者構(gòu)筑物為載體的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，無論在會(huì)計(jì)處理上是否單獨(dú)記賬與核算，均應(yīng)作為建筑物或者構(gòu)筑物的組成部分，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得在銷項(xiàng)稅額中抵扣。③
此外，用于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)在建工程以及房屋、建筑物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。一是用于不動(dòng)產(chǎn)的固定資產(chǎn)在建工程不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，均屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程，不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。二是房屋、建筑物不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，不管是否與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的房屋、建筑物，均不得抵扣。 對(duì)于納稅人已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，后來又用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等固定資產(chǎn)，應(yīng)在當(dāng)月按下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)凈值×適用稅率。④
三、固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣對(duì)會(huì)計(jì)處理的影響
【關(guān)鍵詞】固定資產(chǎn)；中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較
一、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則適用范圍的比較
《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-固定資產(chǎn)》（CAS-4）對(duì)固定資產(chǎn)規(guī)范的范圍與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-不動(dòng)產(chǎn)、產(chǎn)房及設(shè)備》（IAS-16）規(guī)范的范圍基本相同。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出固定資產(chǎn)準(zhǔn)則適用對(duì)象不包括作為投資性房地產(chǎn)的建筑物和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用對(duì)象不包括：（1）依據(jù)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則-持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)》（IFRS-5）被劃分為持有待售的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備；（2）森林及類似的自然性自然資源；（3）礦產(chǎn)權(quán)，礦產(chǎn)、石油、天然氣和類似的非再生性資源的勘探和開采，但對(duì)于在發(fā)展或保持第（2）、（3）條所包含的活動(dòng)或資產(chǎn)而使用且又能與這些活動(dòng)或資產(chǎn)分開的不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備適用固定資產(chǎn)準(zhǔn)則。比較兩個(gè)準(zhǔn)則所規(guī)范的對(duì)象，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)適用對(duì)象的界定比較籠統(tǒng)和概括，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較具體，指向性更強(qiáng)。
二、固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的比較
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義是指同時(shí)滿足下列特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有；（2）使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的定義是指符合下列條件的有形資產(chǎn)：（1）企業(yè)為了在生產(chǎn)或供應(yīng)商品或勞務(wù)時(shí)使用、出租給其他人，或?yàn)榱斯芾砟康亩钟械模唬?）預(yù)期能在不止一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)使用。
通過比較不難看出，兩項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)“固定資產(chǎn)”和“固定資產(chǎn)”的定義大致相同，但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提到“使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度”，而IAS-16中的提法為“預(yù)期能在不止一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)使用”。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的定義傾向于清晰明確，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義側(cè)重特性和實(shí)質(zhì)。
三、固定資產(chǎn)初始計(jì)量的比較
1.外購(gòu)固定資產(chǎn)
我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)該包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。對(duì)于外購(gòu)固定資產(chǎn)，在其成本構(gòu)成上IAS-16比我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)折扣的規(guī)定。IAS-16明確指出在購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)，任何與其有關(guān)的商業(yè)折扣和回扣都應(yīng)屬于固定資產(chǎn)成本的抵減項(xiàng)。
對(duì)于采用分期付款方式購(gòu)買固定資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長(zhǎng)，超過了正常信用條件的情況，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS-16都對(duì)除符合資本化條件的該項(xiàng)金額與付款總額之間的差額確認(rèn)為利息支出，二者在處理上可謂一致。
2.自行建造的固定資產(chǎn)
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自行建造固定資產(chǎn)的成本界定為由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，包括工程物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費(fèi)、應(yīng)予資本化的借款費(fèi)用以及應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等。IAS-16規(guī)定，企業(yè)自建資產(chǎn)的成本與生產(chǎn)待售資產(chǎn)資產(chǎn)的成本相同。
需要指出，對(duì)于建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧及報(bào)廢毀損的會(huì)計(jì)處理我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS-16的規(guī)定有著明顯的差異。我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損，減去殘料價(jià)值和保險(xiǎn)公司、過失人等賠款后的凈損失，計(jì)入所建工程項(xiàng)目的成本，待完工后再計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；IAS-16規(guī)定，由報(bào)廢的材料、人工或其他資源引起的異常金額的成本不包括在資產(chǎn)的成本中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作法從更真實(shí)的角度反映了固定資產(chǎn)的價(jià)值，有利于消除影響內(nèi)部利潤(rùn)的因素，方便工程的監(jiān)督管理和成本計(jì)量，這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以借鑒之處。
3.融資租入的固定資產(chǎn)
參照《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-租賃》（CAS-21）的通用作法，在租賃開始日，承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃最低付款額現(xiàn)值二者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同。
4.非貨幣換取得的固定資產(chǎn)
根據(jù)《中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-非貨幣性資產(chǎn)交換》（CAS-7）的規(guī)定，我國(guó)以非貨幣易取得的固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理分為以公允價(jià)值計(jì)量和以賬面價(jià)值計(jì)量?jī)煞N情況。非貨幣性資產(chǎn)交換取得的固定資產(chǎn)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益；當(dāng)以非貨幣換資產(chǎn)方式取得固定資產(chǎn)不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)或者雖然換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均不能可靠計(jì)量的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，且不確認(rèn)損益。IAS-16規(guī)定，不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備在交換時(shí)具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的，項(xiàng)目成本應(yīng)按照公允價(jià)值計(jì)量。可見，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這一問題上已經(jīng)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且細(xì)化了不同情況下的會(huì)計(jì)處理，以更加清晰準(zhǔn)確的專業(yè)語言闡述了處理方法，更具有規(guī)范化效益。
四、固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的比較
（一）折舊
1.折舊范圍
在折舊范圍方面，IAS-16沒有做出明確規(guī)定，但我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定“除一下情況之外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：①已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；②單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。”
2.固定資產(chǎn)折舊方法
在折舊方法方面，IAS-16允許采用的折舊方法包括：直線法、余額遞減法和工作量法，而我國(guó)準(zhǔn)則允許采用的折舊方法較多，有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。可以看出，我國(guó)準(zhǔn)則更具人性化，有利于企業(yè)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇折舊方法。
3.固定資產(chǎn)折舊時(shí)間
增加或減少的固定資產(chǎn)應(yīng)從何時(shí)開始或停止計(jì)提折舊，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有給出明確的規(guī)定，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則延伸了此項(xiàng)內(nèi)容。我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則要求：當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不不計(jì)提折舊。相較而言，我國(guó)固定資產(chǎn)折舊準(zhǔn)則更有利于折舊的計(jì)算和實(shí)際操作。
（二）期末計(jì)量比較
由于國(guó)情和市場(chǎng)發(fā)展?fàn)顩r不同，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS-16在固定資產(chǎn)期末計(jì)量存在較大差異。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，固定資產(chǎn)成本的計(jì)量以歷史成本為主，注重固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。IAS-16規(guī)定，企業(yè)應(yīng)選擇成本模式或公允價(jià)值模式計(jì)量。其中，成本模式是指固定資產(chǎn)成本減去任何累計(jì)折舊的金額入賬；公允價(jià)值模式是指按照價(jià)值重估后的金額予以入賬，即按其在重估日公允價(jià)值減去累計(jì)折舊后的金額入賬。相比之下，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止公允價(jià)值作為固定資產(chǎn)期末計(jì)量是基于避免公允價(jià)值計(jì)量對(duì)我國(guó)企業(yè)和資本市場(chǎng)的不利影響，因此嚴(yán)格循謹(jǐn)慎性原則，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則更加注重真實(shí)性。
（三）減值轉(zhuǎn)回處理比較
在固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的處理上，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大差異。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，商譽(yù)以外的資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)會(huì)而增加的資產(chǎn)賬面金額，不因高于資產(chǎn)以前年度未確認(rèn)減值損失的賬面金額，但對(duì)是否能夠?qū)p值金額轉(zhuǎn)回沒有做出限制。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了對(duì)固定資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的限制，明確指出，固定資產(chǎn)減值損失已經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。此種規(guī)定比國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更顯嚴(yán)謹(jǐn)，確保了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果更加真實(shí)可靠，規(guī)避了利用資產(chǎn)減值進(jìn)行操縱利潤(rùn)的現(xiàn)象，有效的保護(hù)了投資者的利益。
（四）后續(xù)支出比較
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IAS-16都要求在固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)當(dāng)滿足“相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入且成本能夠可靠計(jì)量。”特別是在后續(xù)資本化與費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理中實(shí)現(xiàn)了中外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。我國(guó)固定資產(chǎn)后續(xù)支出處理規(guī)定：與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造，符合資本化確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除；與修理有關(guān)的后續(xù)支出，應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。IAS-16要求不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的的后續(xù)支出，用確認(rèn)為費(fèi)用；與不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備相關(guān)（下轉(zhuǎn)第181頁(yè)）（上接第179頁(yè)）的更新改造予以資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。
五、固定資產(chǎn)處置的比較
IAS-16規(guī)定：當(dāng)不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備項(xiàng)目永久性不再使用并且預(yù)期從它的處置中不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益，需要處置時(shí)，應(yīng)從資產(chǎn)負(fù)債表中剔除。這與我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的要求基本一致。需要注意的是，兩項(xiàng)準(zhǔn)則均要求將固定資產(chǎn)處置產(chǎn)生的收益或損失計(jì)入當(dāng)期，但是IAS-16要求計(jì)入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)損益當(dāng)中，而我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則卻是作為營(yíng)業(yè)外收支列報(bào)。由此可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定整體上遵循了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則，在具體處理方式上也反映了一定的創(chuàng)新性和靈活性。
六、固定資產(chǎn)信息披露的比較
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)主體披露的固定資產(chǎn)信息包括：（1）固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、分類、計(jì)量基礎(chǔ)和折舊方法；（2）各類固定資產(chǎn)的壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折現(xiàn)率；（3）各類固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊和資產(chǎn)減值金額；（4）當(dāng)期確認(rèn)的折舊費(fèi)用；（5）用于擔(dān)保的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值；（6）準(zhǔn)備處置的固定資產(chǎn)的名稱、賬面價(jià)值、公允價(jià)值和預(yù)計(jì)處置費(fèi)用等。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求固定資產(chǎn)信息的披露內(nèi)容除了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求披露的全部?jī)?nèi)容外，還增加了兩項(xiàng)內(nèi)容。具體內(nèi)容為：（1）如果按重估金額列示不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備項(xiàng)目的，還應(yīng)披露有效重估價(jià)值相關(guān)的信息及其會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；（2）采用成本模式計(jì)量時(shí)，如果不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的公允價(jià)值與資產(chǎn)的賬面價(jià)值相差較大的話，還應(yīng)披露不動(dòng)產(chǎn)、廠房和設(shè)備的公允價(jià)值，并鼓勵(lì)主體披露這些金額等。從對(duì)固定資產(chǎn)信息披露的要求來看，IAS-16對(duì)信息披露的要求比較詳細(xì)、全面，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則只對(duì)基本的固定資產(chǎn)信息要求予以披露，缺乏一定的深度，這也是我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則可以引用和借鑒的地方。
七、綜合比較
通過上述六個(gè)方面的比較分析可以看出，除去幾個(gè)實(shí)質(zhì)性差異外，我國(guó)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則和IAS-16已經(jīng)逐步趨同。我國(guó)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然在某些方面和IAS-16存在著差異，但這并不意味著我國(guó)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則落后于IAS-16，不能適應(yīng)未來發(fā)展的需要。因此，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則今后的發(fā)展不能完全照搬國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而是要分析差別，采納合理適用的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際情況，完善本國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)
[1]劉總理.我國(guó)企業(yè)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則之比較[J].會(huì)計(jì)之友,2007(8).
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[3]刑琳華.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較研究[M].山東農(nóng)業(yè)大學(xué),2005-5-20.
關(guān)鍵詞：不動(dòng)產(chǎn) 進(jìn)項(xiàng)稅額 抵扣 實(shí)操
動(dòng)產(chǎn)是指依自然性質(zhì)或法律規(guī)定不可移動(dòng)的土地、土地定著物、與土地尚未脫離的土地生成物、因自然或者人力添附于土地并且不能分離的其他物。在財(cái)務(wù)上主要指的就是房屋、建筑物和構(gòu)筑物等，以及依附建筑物上的不可分割單獨(dú)使用的設(shè)備。企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的來源有直接購(gòu)買、接受捐贈(zèng)、接受投資入股以及抵債等各種形式。一般納稅人新建、改建、擴(kuò)建、修繕、裝飾不動(dòng)產(chǎn)，屬于不動(dòng)產(chǎn)在建工程。
“營(yíng)改增”前，作為一般納稅企業(yè)新增加的不動(dòng)產(chǎn)，按取得的成本進(jìn)行初始計(jì)量。不動(dòng)產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。這個(gè)成本中的“相關(guān)稅費(fèi)”包含了支付的營(yíng)業(yè)稅。而企業(yè)新增加的不動(dòng)產(chǎn)即使取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣，而是計(jì)入固定資產(chǎn)的成本。
“營(yíng)改增”后，企業(yè)增加、減少不動(dòng)產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)的讓渡均屬于增值稅應(yīng)稅行為，適用稅率為11%。2016年3月23日，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合了《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)），經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）試點(diǎn)，將不動(dòng)產(chǎn)納入了“營(yíng)改增”范疇。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2016年3月31日的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第二條規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）2016年5月1日后取得并在會(huì)計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)按照本辦法有關(guān)規(guī)定分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，融資租入的不動(dòng)產(chǎn)，以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。
“營(yíng)改增”這一項(xiàng)結(jié)構(gòu)性減稅的重要措施，有助于幫助企業(yè)降低稅負(fù)，降低改善生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及辦公環(huán)境的成本。然而目前在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作及報(bào)稅操作上仍未出臺(tái)可操作性的指導(dǎo)文件，這使許多會(huì)計(jì)人員在報(bào)稅操作時(shí)存在著疑慮。本文結(jié)合筆者多年的會(huì)計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，就“營(yíng)改增”后新增不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣報(bào)稅操作提出了一些意見與方法，供會(huì)計(jì)人員參考。
一、“營(yíng)改增”后，新增不動(dòng)產(chǎn)的賬務(wù)處理
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)文件第十一條規(guī)定，設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目核算待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，核算企業(yè)當(dāng)年新增加不動(dòng)產(chǎn)的第二年可抵扣的金額。
例如，甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年8月購(gòu)入一棟廠房，計(jì)入固定資產(chǎn)，取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明價(jià)款為1 000萬元，增值稅稅額為110萬元，價(jià)稅合計(jì)1 110f元，款項(xiàng)已通過銀行支付，同時(shí)該增值稅專用發(fā)票認(rèn)證相符，則：
第一年可抵扣60%：
2016年8月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=110×60%=66（萬元）
第二年（指取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月）可抵扣40%：
2017年8月可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=110×40%=44（萬元）
該企業(yè)2016年8月應(yīng)進(jìn)行的賬務(wù)處理為：
借：固定資產(chǎn) 10 000 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）660 000
應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440 000
貸：銀行存款 11 100 000
二、“營(yíng)改增”后，新增不動(dòng)產(chǎn)“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫
稅務(wù)操作上，在取得該不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票的當(dāng)月（2016年8月），企業(yè)財(cái)務(wù)人員將該發(fā)票掃描上傳或直接登錄“增值稅發(fā)票選擇確認(rèn)平臺(tái)”對(duì)該發(fā)票進(jìn)行勾選及確認(rèn)，并核實(shí)認(rèn)證相符。
（一）取得不動(dòng)產(chǎn)當(dāng)年“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫
甲企業(yè)在2016年8月申報(bào)期，登錄“企業(yè)電子申報(bào)管理系統(tǒng)”進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)表的填寫。填寫如下：
1.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）――本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表’”中：
第1欄“認(rèn)證相符的稅控增值稅專用發(fā)票”：反映納稅人取得的認(rèn)證相符本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票情況。該欄應(yīng)等于第2欄“本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”與第3欄“前期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”數(shù)據(jù)之和。本例中應(yīng)填入發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。
第2欄“其中：本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣”：反映本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣的增值稅專用發(fā)票的情況。本欄是第1欄的其中數(shù)，本欄只填寫本期認(rèn)證相符且本期申報(bào)抵扣的部分。本例中應(yīng)填入發(fā)票上的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。
第9欄“本期用于購(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)的扣稅憑證”：填寫按規(guī)定本期用于購(gòu)建不動(dòng)產(chǎn)并適用分2年抵扣規(guī)定的扣稅憑證上注明的金額和稅額。本例中通過進(jìn)項(xiàng)稅額的導(dǎo)入，填入進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元。
第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入第一年允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額66萬元。
第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”：該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為66萬元。
2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）――不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表’”，本表由分期抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的納稅人填寫：
第2欄“本期不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額增加額”：填寫本期取得的符合稅法規(guī)定的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入110萬元。
第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入本期可抵扣的66萬元。
第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫本期末尚未抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入轉(zhuǎn)入待抵扣的44萬元。
（二）取得不動(dòng)產(chǎn)次年“增值稅納稅申報(bào)表”的填寫
甲企業(yè)在第二年，即2017年8月將待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣時(shí)：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）440 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 440 000
2017年8月申報(bào)期，登錄“企業(yè)電子申報(bào)管理系統(tǒng)”進(jìn)行增值稅納稅申報(bào)表的填寫：
1.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）――本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表’”中：
第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入第二年允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額44萬元。
第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，反映本期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，按表中所列公式計(jì)算填寫。該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為44萬元。
2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）――不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。
第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。
三、不動(dòng)產(chǎn)持有期間改變用途
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局的《不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）第七條規(guī)定，已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的不動(dòng)產(chǎn)，發(fā)生非正常損失，或者改變用途，專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的，按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額+待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額）×不動(dòng)產(chǎn)凈值率
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（不動(dòng)產(chǎn)凈值÷不動(dòng)產(chǎn)原值）×100%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額小于或者等于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減。不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動(dòng)產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動(dòng)產(chǎn)改變用途當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。
（一）上例中，2017年11月份，企業(yè)將該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為職工集體福利項(xiàng)目，此時(shí)不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額110萬元已經(jīng)全部抵扣完成
不動(dòng)產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×15）=937.5（萬元）
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（937.5÷1 000）×100%=93.75%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（66+44）×93.75%=103.125（萬元）
將不得抵扣的103.125萬元從已經(jīng)抵扣的110萬元中扣減。
1.會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。2017年11月：
借：固定資產(chǎn) 1 031 250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）
1 031 250
2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）――本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表’”中：
第13欄“本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)。本例中應(yīng)填入103.125萬元。
第15欄“集體福利、個(gè)人消費(fèi)”：反映用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入103.125萬元。
（二）上例中，2017年6月份，企業(yè)將該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)為職工集體福利項(xiàng)目，此時(shí)第一年的進(jìn)項(xiàng)稅額66萬元已經(jīng)抵扣，但第二年的進(jìn)項(xiàng)稅額44f元還未抵扣
不動(dòng)產(chǎn)的凈值=原值-折舊=1 000-（1 000÷20÷12×10）=958.33（萬元）
不動(dòng)產(chǎn)凈值率=（958.33÷1 000）×100%=95.8%
不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（66+44）×95.8%=105.38（萬元）>已經(jīng)抵扣66萬元
不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅與已經(jīng)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的差額=105.38-66=39.38（萬元）
從不動(dòng)產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減39.38萬元。
1.賬務(wù)處理。2017年6月：
借：固定資產(chǎn) 1 053 800
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）660 000
應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 393 800
2.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）――本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表’”中：
第13欄“本期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”：反映已經(jīng)抵扣但按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)數(shù)。本例中應(yīng)填入66萬元。
第15欄“集體福利、個(gè)人消費(fèi)”：反映用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)，按規(guī)定應(yīng)在本期轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入66萬元。
3.“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）――不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入44萬元。
第5欄“本期轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫按照稅法規(guī)定本期應(yīng)轉(zhuǎn)出的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入39.38萬元。
第6欄“期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”：填寫本期期末尚未抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。
4. 2017年8月，繼續(xù)抵扣待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中剩余部分。
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 46 200
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額 46 200
5.2017年8月申報(bào)期，填寫“增值稅納稅申報(bào)表”。
（1）“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（二）――本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì)表’”中：
第10欄“本期不動(dòng)產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額” 填寫按規(guī)定本期實(shí)際申報(bào)抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中填入允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額4.62萬元。
第12欄“當(dāng)期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額合計(jì)”，反映本期申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的合計(jì)數(shù)，按表中所列公式計(jì)算填寫。該欄應(yīng)自動(dòng)合計(jì)為4.62萬元。
（2）“增值稅納稅申報(bào)表‘附列資料（五）――不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣計(jì)算表’”中：
第1欄“期初待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫納稅人上期期末待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。
第3欄“本期可抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”，填寫符合稅法規(guī)定可以在本期抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。本例中應(yīng)填入4.62萬元。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：一般納稅人；固定資產(chǎn)；增值稅；會(huì)計(jì)處理
2009年1月1日我國(guó)實(shí)行了增值稅轉(zhuǎn)型，從生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅。所謂消費(fèi)型增值稅，是指在征收增值稅時(shí)，允許企業(yè)將外購(gòu)固定資產(chǎn)所含增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一次性地從銷項(xiàng)稅額中扣除。但是實(shí)行了消費(fèi)型增值稅后，關(guān)于購(gòu)進(jìn)時(shí)固定資產(chǎn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額是不是都可以抵扣、銷售時(shí)固定資產(chǎn)是不是都要交納銷項(xiàng)稅額的處理眾說紛紜，意見參差不一，這給財(cái)務(wù)工作者和學(xué)習(xí)者帶來了很多麻煩和干擾，成為固定資產(chǎn)核算中的一大難題。盡管它是難點(diǎn)，但卻是我們實(shí)際工作中不可避免的問題，必須要解決。下面筆者就以一般納稅人為例，根據(jù)自己在學(xué)習(xí)和工作中的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，談?wù)勛约簩?duì)固定資產(chǎn)在不同的增值稅業(yè)務(wù)下的會(huì)計(jì)處理的一些看法。
一、固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)的增值稅的會(huì)計(jì)處理
稅法規(guī)定：轉(zhuǎn)型后允許抵扣的固定資產(chǎn)范圍主要時(shí)機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的設(shè)備、工具、器具等。換句話說，如果購(gòu)進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用的固定資產(chǎn)，則其進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；如果時(shí)購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)，則其進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣。因此我認(rèn)為在購(gòu)進(jìn)時(shí)可以將固定資產(chǎn)按動(dòng)產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)兩種類型分別處理。
（一）購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)并取得了增值稅專用發(fā)票，此時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。
例：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)了不需要安裝的機(jī)器一臺(tái)，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬元，增值稅額17萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。
會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)――機(jī)器 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17
貸：銀行存款 117
（二）購(gòu)進(jìn)動(dòng)產(chǎn)取得了普通發(fā)票以及購(gòu)進(jìn)不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，此時(shí)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅均不得抵扣，應(yīng)將交納的增值稅額計(jì)入資產(chǎn)成本
例：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)了不需要安裝的機(jī)器一臺(tái)，取得了普通發(fā)票，價(jià)稅款合計(jì)117萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。
會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)――機(jī)器 117
貸：銀行存款 117
例：某企業(yè)購(gòu)進(jìn)一棟房屋作為辦公樓，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款100萬元，增值稅額17萬元，款項(xiàng)已用銀行存款支付。
會(huì)計(jì)處理：
借：固定資產(chǎn)――辦公樓 117（100+17）
貸：銀行存款 117
二、固定資產(chǎn)自營(yíng)建造業(yè)務(wù)的增值稅的會(huì)計(jì)處理
（一）為建造固定資產(chǎn)購(gòu)進(jìn)工程物資
筆者認(rèn)為：為建造固定資產(chǎn)所購(gòu)進(jìn)的物資的增值稅的處理應(yīng)與該物資的用途結(jié)合起來分析處理。為建造動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)工程物資的處理同外購(gòu)動(dòng)產(chǎn)處理，進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣；為建造不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)工程物資的處理同外購(gòu)不動(dòng)產(chǎn)，其進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本。
例：某企業(yè)為建造一棟廠房，購(gòu)進(jìn)工程物資一批，增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款500萬元，增值稅額85萬元，款項(xiàng)用銀行存款支付。
會(huì)計(jì)處理為：
借：工程物資 585（500+85）
貸：銀行存款
（二）為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料
為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，幾乎所有的人都認(rèn)為是將原材料用于了非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此要將不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出。但筆者認(rèn)為：
（1）當(dāng)建造動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍，沒有改變用途，因此作正常領(lǐng)用處理。
例：某企業(yè)為安裝設(shè)備，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅為17萬元。
會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程――設(shè)備 100
貸：原材料 100
（2）當(dāng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用原材料時(shí)，屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，改變了原有用途，購(gòu)進(jìn)原材料時(shí)作進(jìn)項(xiàng)稅處理的稅額不能抵扣，因此應(yīng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入資產(chǎn)成本。
例：某企業(yè)為建造廠房，領(lǐng)用了生產(chǎn)用原材料一批，成本為100萬元，該批材料應(yīng)負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅為17萬元。
會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程――廠房 117
貸：原材料 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出） 17
（三）為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品
在我們大多數(shù)的教參書上，都認(rèn)為只要是建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，都視同銷售，均要計(jì)提銷項(xiàng)稅額。但筆者認(rèn)為：
1.當(dāng)建造動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，不屬于視同銷售情況，而是屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，相當(dāng)于企業(yè)一方面建造動(dòng)產(chǎn)購(gòu)進(jìn)了產(chǎn)品，應(yīng)交納進(jìn)項(xiàng)稅額，另一方面又銷售了商品，應(yīng)繳納銷項(xiàng)稅額，進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額相互抵消，因此只須直接結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，不用核算增值稅。
例：某企業(yè)為安裝設(shè)備，領(lǐng)用了自產(chǎn)的輪胎，成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格為200萬元，增值稅稅率為17%。
會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程――設(shè)備 100
貸：庫(kù)存商品――輪胎 100
2.當(dāng)建造不動(dòng)產(chǎn)領(lǐng)用自產(chǎn)產(chǎn)品，應(yīng)視同銷售，計(jì)提銷項(xiàng)稅；但因?yàn)槭莾?nèi)部轉(zhuǎn)移，與所有權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不確認(rèn)收入。
例：某企業(yè)為建造廠房，領(lǐng)用了自產(chǎn)的產(chǎn)品一批，成本為100萬元，計(jì)稅價(jià)格200萬元，增值稅稅率為17%。
會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程――廠房 134
貸：庫(kù)存商品 100
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34（200×17%）
三、固定資產(chǎn)銷售時(shí)的增值稅的會(huì)計(jì)處理
（一）如果銷售的是動(dòng)產(chǎn)，因?yàn)閯?dòng)產(chǎn)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此應(yīng)計(jì)算繳納銷項(xiàng)稅額
在計(jì)算銷項(xiàng)稅額時(shí)，不能統(tǒng)一按17%的稅率計(jì)算，應(yīng)分不同情況進(jìn)行處理：
[財(cái)稅〔2008〕170號(hào)]文之明確規(guī)定計(jì)稅方式：
1.銷售自己使用過的2009年1月1日以后購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照適用稅率征收增值稅；
2.銷售自己使用過的2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅；
3.將2008年12月31日以前購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)當(dāng)廢舊物資處理，均按17%稅率計(jì)算繳納增值稅。
例：某企業(yè)銷售一臺(tái)2010年購(gòu)進(jìn)的設(shè)備，該設(shè)備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款35.10萬元，存入銀行。
業(yè)務(wù)分析：該設(shè)備是2010年購(gòu)進(jìn)的，在2009年1月1日之后，因此銷售時(shí)應(yīng)按17%的增值稅稅率征收增值稅。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=35.10÷（1+17%）×17%=5.10（萬元）
取得銷售價(jià)款時(shí)的會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 35.10
貸：固定資產(chǎn)清理 30
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5.10
例：某企業(yè)銷售一臺(tái)2008年5月份購(gòu)進(jìn)的設(shè)備，該設(shè)備原值50萬元，已提折舊20萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款35.10萬元，存入銀行。
業(yè)務(wù)分析：銷售的設(shè)備是2008年5月份購(gòu)進(jìn)的，屬于2008年12月31日之前的，因此應(yīng)按4%稅率減半征收。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=35.10÷（1+4%）×4%×50%=0.675（萬元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 35.10
貸：固定資產(chǎn)清理 34.425
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 0.657
例：某企業(yè)將一臺(tái)2000年5月份購(gòu)進(jìn)的設(shè)備作為廢舊物資銷售處理，取得銷售價(jià)款8萬元，存入銀行。該設(shè)備原值50萬元，已提折舊40萬元，未發(fā)生減值。
業(yè)務(wù)分析：該設(shè)備是2000年購(gòu)進(jìn)的，屬于2008年12月31日之前的，作為廢舊物資銷售處理時(shí)，應(yīng)按17%稅率征收。應(yīng)繳納的銷項(xiàng)稅=8÷（1+17%）×17%=1.162（萬元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 8
貸：固定資產(chǎn)清理 6.838
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 1.162
（二）銷售不動(dòng)產(chǎn)
例：某企業(yè)銷售一棟倉(cāng)庫(kù)，該倉(cāng)庫(kù)原值300萬元，已計(jì)提折舊250萬元，未發(fā)生減值。取得銷售價(jià)款200萬元，存入銀行。
會(huì)計(jì)分析：倉(cāng)庫(kù)是不動(dòng)產(chǎn)，銷售倉(cāng)庫(kù)不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，屬于營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅項(xiàng)目，則應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅=200×5%=10（萬元）
會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 200
貸：固定資產(chǎn)清理 200
借：固定資產(chǎn)清理 10
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 10
參考文獻(xiàn)：
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