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1.1國家審計的職能主要是從封閉到開放的發展過程從古代以來，公共受托責任主要體現出專制的性質，以此為基礎，國家審計的職能也相應表現出了專制的色彩。在古代，國家的審計職能是單一性的監督，逐漸發展到了包含評價的監督，但是這時候的監督是最高的統治者為了更好的來執行他的權利，鞏固統治地位的一種工具。評價職能主要是用來評價官吏對于最高統治者意愿的執行情況，從而對他們進行思想上以及行為上的控制。在現代民主的制度下，現代的公共受托責任充分體現了民主的思想，國家的審計職能已經成為了推動法制以及民主的有力工具。從本質上來講，審計的目的就是體現人民的意志，最大程度實現人民的利益。隨著社會的不斷發展，人民的意志不斷豐富著國家審計職能的內涵，逐漸形成了審計職能的開放系統。
1.2國家審計職能的廣度以及深度在不斷擴展公共受托責任范圍的不斷擴大以及深化，推進了國家審計職能的廣度以及深度的擴展，主要體現在內容和過程兩個方面的擴展。從內容方面來說，主要是指在功能性職能方面的拓展，據我們所知，國家審計職能具有動態性的特點，從古代到現代，基本性的職能是監督，除此之外，國家審計的功能性職能從之前的簡單的查錯糾弊職能直接擴展到了現在的建設性職能、鑒證職能以及評價性職能，隨著社會的不斷發展，還會顯現出更多的職能。
2.國家審計職能進行演化的總體框架
從歷史唯物主義來講，所有的事物發展都存在著一定的規律性，主要的問題是我發現其存在的問題。第一，國家的審計職能伴隨著時間的不斷變化，有了橫向以及縱向的演變。本文主要來分析國家審計職能的縱向演變。審計職能是審計內在的固有的一些職能，當固有職能向現實職能進行轉變時，需要特定的條件，可能只是一些小的外來因素的刺激。在審計職能中，橫向的差別是相當渺小的。除此之外，從時間不斷變化的角度來研究國家審計職能的演變，這就在一定程度上承認了國家的審計職能是一個動態的過程。國家的本質性職能是固定不變的，但是伴隨著時間的變化會豐富它的內涵，拓展它的外延，來更好的適應社會的各種需求。所以，要站在歷史發展的角度來具體研究審計職能的演變規律。第二，應該對國家的審計職能進行科學的界定。國家審計的規律是比較抽象的，來反映普遍、共性的東西。本文給出了對審計職能進行科學界定的標準：一個是將審計職能和非審計職能進行科學區分；二是確立國家審計職能時，要對所有時期的審計職能進行詳細的解釋。
3.國家審計職能的演變規律
首先，國家審計的本質性職能是固定不變的，換句話說，國家審計的本質性職能--監督職能不會隨著社會的發展而發生變化。其次是國家審計的本質性職能的內涵在逐漸豐富，并且還在不斷擴大職能的外延。雖然基本職能是固定不變的，但不等同于基本職能的內涵以及外延不能有所發展。然后是隨著社會的不斷發展，還能不斷發現出國家審計隱藏的職能。最后，就國家審計的功能性職能而言，具有一定的發散性以及收斂性。在社會不斷發展的過程中，國家審計的功能性職能會發生很大的變化。研究表明，國家審計功能性職能的發散性以及收斂性具有辯證統一的關系。
4.總結
關鍵詞：免疫系統；內部審計；預防；揭示；抵御
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2012）15-0129-02
1 引言
伴隨著經濟社會的日新月異，競爭的日趨激烈，人們越來越清醒地認識到維持和保障社會經濟平安健康發展的重要性。在社會經濟中扮演著重要角色的“審計”，其實際運用的范圍越來越廣，發揮的作用越來越大，人們對于審計本質的認識和理解也在不斷深化，極具創新性的理論和觀點的提出使審計的內涵被不斷擴充。
在當前形勢下，富有創新精神和中國特色的審計“免疫系統”理論的提出和闡釋，是新時代審計理論發展的一個里程碑。它將審計與人體的“免疫系統”的工作原理進行類比，形象而深刻地揭示了審計的本質，極大地豐富了審計，尤其是國家審計的內涵，充分地拓展了審計工作的外延。相比以往人們對審計的認識，“免疫系統論”更加全面、科學地概括了審計的職能，對各級審計機構提高審計工作水平具有非常重要的指導意義。
雖然最初對審計“免疫系統”論的闡述主要是站在國家審計的角度，但是這一創新理論不僅適用于國家審計，也同樣適用于內部審計，而當前對該理論的研究主要針對國家審計。企業內部審計制度的建立、內部審計機構的設立、以及內部審計的實施情況，與企業的運營和管理緊密相連。企業內部審計也具有查錯糾弊功能、預警功能，揭示功能、抵御功能，能夠加強企業內部控制，防范重大風險，提高系統的運行質量，增強管理效果，幫助企業實現其目標，促進企業健康發展，對企業而言即實現了 “免疫系統”的實際效用。
2 審計“免疫系統”理論
2.1 審計“免疫系統”理論的提出
中國審計署審計長劉家義在2007年底全國審計工作會議結束時的總結講話中首次提出：“現代國家審計是經濟社會運行的一個免疫系統”這一科學命題。在2008年3月底全國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上，劉家義審計長進一步全面、系統地闡述了審計“免疫系統”理論。通過將審計本質和醫學上的“免疫系統”進行類比，形象地揭示了審計工作在保障國家經濟運行中起到的預防、提示和抵御等重要作用，并指出現代國家審計必須堅持“依法審計、圍繞中心，服務大局、突出重點、求真務實”的二十字方針，將審計“免疫系統論”與科學發展和創新實踐緊密結合。
2.2 審計“免疫系統”理論的內涵
從醫學角度看，人的機體是由消化系統、循環系統等若干系統組成，承擔著各自不可或缺的重任。免疫系統就是所有系統中非常重要的一個。它的工作是保證人體的安全和健康。具體來說，人體的“免疫系統”要產生作用，是通過預防、揭示、抵御等方式發揮出來的，即當人被細菌、病毒等侵入時，通過免疫功能的發揮，首先構筑第一道防線，預防和抑制病害的發展。當病害侵入到一定程度，自生性的免疫已無法預防，病害就會爆發出來，“免疫系統”就會充分表現出患病的癥狀，告訴病人需要醫治，同時調動職權范圍內的所有資源構筑第二道防線，與病害進行徹底的斗爭，直至最后病害被清除，保護人體健康。一旦免疫系統遭到破壞，就無法在人體遭遇病害侵襲時起到保護的作用，人就會得病。
從社會運行角度看，在一個國家的政治制度體系中，正如人體的各個系統一樣，任何機構和系統都具有經濟社會發展賦予其自身的特定功能。審計機關就是受人民委托，專門設立的依法、獨立地預防、揭示、抵御經濟運行中的各種矛盾和各種病害，維護國家各個系統功能平衡，促進社會經濟健康運行的機關。它通過獨立行使審計的監督權，保證國家各項政策能夠切實有效實施，使國家機器健康、安全地運行。因此，審計的本質是免疫，審計機關開展審計工作就是國家的“免疫系統”在發揮作用。審計應最早地感受到國家經濟運行中的風險，更早地揭示這些社會經濟的病害所帶來的危害，更快地運用法定權限對這些問題進行有效抵御和查處，同時建議政府或相應權力機關，充分運用各種政治資源、經濟資源、社會資源去消滅這些威脅社會經濟運行的病害，從而健全制度，保護國家安全。
3 內部審計與“免疫系統”理論
【關鍵詞】 內部審計本質； 鑒證； 審核機制； 監督機制； 監視機制
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）03-0127-05
一、引言
內部審計本質就是內部審計所固有的根本屬性，主要關注內部審計是什么，它是各種內部審計理念的基礎。對內部審計本質的認識不同，會有不同的內部審計理念，進而會有不同的內部審計行為和制度建構。現實生活中，一些人將內部審計視為“包打天下”的神器，無端擴大內部審計的邊界，這種機會主義行為也許一時會帶來內部審計的“繁榮”，但是，最終會將內部審計引入歧途，甚至導致內部審計職業消亡[ 1 ]；另外有些人對內部審計無端反感和抵制，從而極大地影響內部審計的發展[ 2 ]。現實生活中的這些現象，都是對內部審計本質的錯誤理解，進而產生了錯誤的行為。所以，正確認識內部審計是內部審計制度建構的前提。
關于內部審計本質有不少研究文獻，一些權威機構也了自己的觀點。本文在梳理現有觀點的基礎上，基于審計一般本質及組織目標，提出一個內部審計本質的理論框架，并用這個理論框架來分析IIA的內部審計概念。
隨后內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述，梳理相關文獻；在此基礎上，基于審計一般本質和組織目標，提出內部審計本質的理論框架；然后用這個理論框架來分析IIA內部審計概念體現的內部審計本質，以一定程度上驗證這個理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
關于內部審計本質有兩類文獻，一是研究性文獻，二是職業組織的文獻。
從研究性文獻來看，關于內部審計本質主要有查賬論、O督論、評價論、經濟控制論、問責信息論、管理職能論[ 3-4 ]。查賬論認為，內部審計就是查賬，是會計檢查。監督論認為，內部審計是一種經濟監督活動，這具有中國特色的內部審計本質，其代表人物是邊恭甫教授，他認為，內部審計是一種內部具有獨立性的經濟監督[ 5 ]。評價論認為，內部審計是一種獨立的評價活動，其代表人物是勞倫斯?B.索耶，他認為，內部審計是組織內部對組織各類營運和控制進行系統客觀評價，如財務報告及營運信息是否準確和可靠，風險是否確認和抑制，外部法規及內部規章是否遵守，相關標準是否符合，資源是否有效使用，組織目標是否有效達成[ 6 ]。經濟控制論是基于戴維?弗林特（David Flint）的觀點，他認為，“作為一種近乎普遍的真理，凡存在審計的地方，一定存在一種受托責任關系，受托責任關系是審計存在的重要條件。審計是一種確保受托責任有效履行的社會控制機制”。以此為基礎，一些文獻認為，內部審計的本質是一種保證組織內部受托責任有效履行的經濟控制機制[ 7-9 ]。問責信息論認為，內部審計是組織內部問責機制的重要構成要素，其基本功能是問責信息保障[ 10 ]。管理職能論認為，內部審計是一種管理職能，是管理當局保證企業目標得以實現的重要手段，是為了彌補或強化某些管理職能[ 11-14 ]。此外，還有文獻認為內部審計是組織內部的免疫系統[ 15 ]。
內部審計職業組織的與內部審計本質相關的權威公告主要是IIA的職責說明書和準則，先后有兩種觀點，從1947年第1號《內部審計職責說明書》（SRIANo.1）到1990年第6號《內部審計職責說明書》（SRIANo.6），認為內部審計是組織內部的獨立評價職能；2001年《內部審計專業實務標準》（Standards for the Professional Practice of Internal Auditing，SPPIA）開始，認為內部審計是獨立、客觀的確認和咨詢活動。
上述關于內部審計本質的觀點特別是IIA的相關文獻，為我們認知內部審計奠定了良好的基礎。從某種意義上來說，這些觀點都是正確的。然而，認知內部審計本質應該有兩個條件：一是不能離開審計一般的本質，無論如何，內部審計還是審計，所以，不能離開審計一般的本質；二是內部審計不能離開組織目標，無論如何，內部審計是組織內部職能，任何組織內部職能都應該有助于組織目標的達成，否則，這個職能沒有存在基礎。本文根據這兩個條件，在現有認知的基礎上，提出內部審計本質的理論框架。
三、理論框架
審計本質是一個體系，不同的審計既有共性本質，也有個性本質。內部審計作為審計體系的一個組成部分，其本質也有一個亞層級的體系，體現為內部審計共性本質和個性本質。本文的理論框架分析闡述內部審計這兩個層級的本質。
（一）內部審計共性本質
內部審計共性本質是各種內部審計都具有的本質共性，這個本質顯然離不開審計一般本質，是在審計一般本質的基礎上增加內部審計的特有內涵。那么，審計一般本質是什么呢？雖然有多種觀點，但是，絕大多數文獻認為，審計離不開委托關系。基于此，一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 16 ]。
內部審計本質當然離不開審計一般的上述本質，并且還要增加內部審計的內涵，同時，還要有廣泛的時空適應性。因此，本文提出內部審計本質的如下表述：內部審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任履行中影響組織目標的消極因素及相關治理機制并將結果傳達給組織內部利益相關者的制度安排。
這個內部審計本質的含義如下：第一，內部審計離不開委托關系，服務于經管責任之履行。第二，內部審計服務于經管責任之履行的路徑是鑒證影響組織目標的消極因素及相關治理機制，將結果傳達給組織內部利益相關者。這個路徑表現，內部審計是圍繞組織目標來開展工作的。圍繞組織目標開展鑒證，一是鑒證消極因素，二是鑒證應對消極因素的治理機制。上述兩方面的鑒證結果都要傳達給組織內部利益相關者。第三，內部審計鑒證的消極因素及相關治理機制可以區分為行為主題和信息主題，而這些審計主題本身還可以再細分，例如，行為主題可以細分為具體行為和制度，而信息主題可以細分為財務信息和非財務信息。第四，內部審計對消極因素及相關治理機制的鑒證是以系統方法進行的，不是隨心所欲，也不是毫無章法，而是有一整套適宜的方法體系，有自己的核心技術。第五，內部審計的鑒證具有獨立性，內部審計與所鑒證的事項無利益關聯，也不受鑒證客體的領導或影響。第六，內部審計通常是組織內部的利益相關者使用（當然，不排除以組織名義對外內部審計結果），不是服務于組織外部的利益相關者。
（二）不同類型內部審計的共性特征和個性特征
內部審計個性是不同的內部審計所具有的個別屬性。一般來說，影響組織目標的消極因素包括兩類，一是由人性自利和有限理性導致的問題和次優問題，二是由組織環境導致的風險因素。為了應對這些消極因素，組織會建立由三道防線組成的治理機制，內部審計有三種可能的選擇：在第一道防線中，作為制衡機制的組成部分，行使審核功能；在第二道防線中，作為監督機制的組成部分，行使監督功能；在第三道防線中，作為監視機制，行使監視功能。如此一來，內部審計就有三種類型：作為審核機制的內部審計、作為監督機制的內部審計和作為監視機制的內部審計，不同的內部審計具有各自的屬性特征。
作為審核機制的內部審計，審核只是對其他人履行過的職能進行檢查，本身不履行新職能，只是一種糾錯機制。一般來說，審核是業務流程的一個組成環節，內部流程中設置這個環節的目的是對前置各環節的業務履行進行檢查，主要有兩類檢查：一是檢查相關的經濟行為是否符合與該行為相關的法律法規及組織內部規章；二是檢查經濟信息的生產是否符合與該信息生產相關的法律法規及組織內部規章。上述兩類檢查，實質是判斷相關的經濟行為與經濟信息是否符合既定的標準，這本質就是鑒證。但是，作為審核機制的內部審計并沒有到此為止，還有進一步的功能，這就是對偏差事項的糾錯。如果審核機制發現了不符合既定俗嫉木濟行為或不符合既定標準的經濟信息，通常會要求偏差所產生的環節進行糾正，通過這個糾錯功能，確保經過審核之后的經濟行為與經濟信息符合既定標準。一般來說，審核發現偏差時，通常不會追究偏差發生環節的責任，因為這種偏差可能還沒有給本組織帶來損失。綜上所述，作為審核機制的內部審計有兩項核心內容，一是鑒證，二是糾錯①。
作為監督機制的內部審計，主要是通過對第一道防線已經完成工作的再次檢查，以發現第一道防線的漏網之魚。這種檢查一般是業務流程全部完成之后進行的，不是業務流程的組成部分，所以不會影響業務流程的運行，但是，如果發現有偏差，一般也難以通過業務流程本身來糾錯，因為業務流程已經全部履行完畢。一般來說，作為監督機制的內部審計，對于已經完成工作的再次檢查，主要有兩類檢查：一是檢查已經完成的經濟行為是否符合與該行為相關的法律法規及組織內部規章；二是檢查已經生產出來的經濟信息是否符合與該信息生產相關的法律法規及組織內部規章。這兩類檢查，都是將已經完成的經濟行為或已經生產出來的經濟信息與既定標準相比較，判斷這些經濟行為或經濟信息是否符合限定標準，這實質上就是鑒證。只是這種鑒證是在全部業務流程履行完畢之后的鑒證，不是業務流程中對前置環節的鑒證。當然，作為監督機制的內部審計不只是鑒證，對于發現的偏差，一般要追究責任，進行處理處罰。其原因是，既然業務流程已經全部履行完畢，就意味著業務流程相關的各崗位、各部門認為其業務流程處理遵守了相關的既定標準，而監督環節在事后發現偏差，表明業務流程中的相關部門或崗位并沒有履行好自己的職責，甚至有可能是有意而為之，這就需要進行處理處罰。另外，作為監督機制的內部審計還要通過威脅路徑來發揮抑制消極因素的作用，而威脅路徑發揮作用的前提是處理處罰，沒有處理處罰，即使發現某些部門或崗位存在偏差，對這些部門或崗位沒有負面影響，當然也就無從談威脅作用。綜上所述，作為監督機制的內部審計，有兩項核心內容，一是鑒證，二是處理處罰。
當然，現實世界是復雜的，作為審核機制的內部審計，如果發現偏差，并沒有處理處罰；而作為監督機制的內部審計，如果發現偏差，就會進行處理處罰。同樣是偏差，發現的時間不同，后果也不同，這似乎有失公平。正是在這種思維的主導下，一些組織的內部審計，對于監督環節發現的偏差也不處理處罰，只是做善后式的糾正，這種情形下的內部審計，其核心內容就只是鑒證。
審計本質理論的發展：審計本質經歷了查賬論、信息論、方法過程論、經濟監督論到經濟控制論的一個過程。
（一）查賬論 “查賬論”認為審計就是對被審計單位的賬務進行檢查，這是對審計最原始的認識。在審計產生初期，主要起著查帳和對會計進行監督的作用，因此審計主要作用就被認為是審查賬務處理是否符合會計規范，是否真實、合理、合法。審計的對象隨著實踐的發展逐漸發展，經歷了由賬簿到報表再到原始憑證的過程。其內容和形式得到了充分的豐富和發展，審計的方法得到了極大地創新，這時候查賬顯然已經不是審計的全部工作內容，因而，“查賬輪”失去了存在的土壤，最終被歷史所淘汰。
（二）信息論 “信息論”始于20世紀60年代，并逐漸完善并形成體系。“信息論”的主要觀點是認為審計就是提供利益相關者所需要的可靠并相關的信息，優化經濟資源的配置效率。后期的審計“信息論”逐漸分化為信息傳遞論學派和信息系統論學派。“信息傳遞論”學派認為，投資者在投資時為了讓自己的資本增值，即資本的有效配置，需要可靠而相關的信息作為決策的指南，而審計保障了這種符合標準要求的信息可靠以及有效傳遞；“信息系統論”則認為審計所提供的會計信息是一個整體，只有系統地進行分析才能夠達到審計的目的。但只注重結果，沒有體現過程，因此逐漸被方法過程論所代替。
（三）方法過程論 “方法過程論”產生于20世紀70年代，主要貢獻是認為審計是一種系統的方法和過程。1973年，美國會計學會基本審計概念委員會在其出版的《基本審計概念說明》給出對審計的新的定義，認為審計是“為確定關于經濟行為及經濟現象的結論和所制定的標準之間的一致程度，而對與這種結論有關的證據進行客觀收集、評定，并將結果傳達給相關利害關系人的系統過程”。這個定義標志著查賬論徹底被方法過程論代替，承認審計是一個系統的過程，這個定義在當時的經濟條件下是比較中肯的審計定義，至今也有一定的指導意義。
（四）經濟監督論 “經濟監督論”認為審計是一項經濟監督活動。“經濟監督論”是由我國學者首先提出的一種關于審計本質的觀點。這種觀點是在我國社會主義初級階段，以后，國家百廢待興、經濟初步發展、審計處于萌芽狀態的背景下產生的一種理論。在這種歷史條件下，計劃經濟依然主導著人們的觀念，市場經濟處于非主流狀態，監督經濟運行勢必成為衡量和考核計劃經濟完成情況的重要尺度，審計在經濟生活中所扮演的角色也就主要是監督經濟運行作用了。但這種觀點是典型的將審計職能片面地概括為審計本質的觀點。
（五）經濟控制論 “經濟控制論”是蔡春教授在其博士論文《審計理論結構研究》中提出的。該觀點認為審計是因受托責任的履行而產生的，其目的就是為了更有效地履行受托義務的契約，達到委托方控制受托方經濟活動的目的。 “經濟控制論”在審計理論的發展中具有里程碑的作用，將人們對審計的認識提到了較高的層次。但筆者并不完全贊同審計就是控制經濟活動的觀點。其一，控制具有很強的外部性，不是審計的內在屬性，容易受到外部條件的制約。其二，除了控制經濟運行以外，人們也期望通過審計的咨詢、糾錯等職能來提供建設性意見，因此經濟控制論只能說體現了審計比較核心的作用。
（六）免疫系統論 2008年3月31日，在中國審計學會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上，劉家義審計長第一次系統地闡述了“審計免疫系統論”，該理論的核心是認為審計的本質就是一個國家經濟社會運行的免疫系統，其首要任務是保障國家安全，其最高目標是維護人民當家作主的根本利益。審計免疫系統論從審計與整個經濟運行關系的角度創造性地提出了審計的本質。是將國家學說與社會經濟發展的更深層次的基礎上提出的對審計本質的全新認識，對審計理論和實務的發展具有跨時代的意義。
二、審計免疫系統論對審計本質的影響
審計“免疫系統論”認為在經濟社會運行中，審計發揮著免疫功能，是國民經濟發展的有效保障，猶如人體的免疫系統，能夠預防、揭示和抵御經濟社會運行中的障礙、矛盾和風險。
（一）“免疫系統”論對審計本質的創新 （1）“免疫系統”理論，是對審計本質認識的深化和創新，是在對哲學、生物學、審計學、經濟學、管理學等各門學科融會貫通之后高屋建瓴的建樹。從審計的發展歷程來看，人們對審計的認識由表及里，逐步深入，最終發現審計之于國民經濟猶如免疫系統之于人體，沒有免疫系統，如同人體的大門為各種疾病的進入敞開著，而一個組織的經濟活動如果沒有審計，自然為舞弊、貪污、挪用、玩忽失職等各種犯罪活動大開便利之門，那么經濟活動勢必難以健康為繼，整個經濟系統就失去了得以正常運行的保障。因此，劉家義審計長提出的審計免疫系統論是對審計理論的最佳詮釋，既形象地說明了審計的活動過程及作用機理，又深入地升華了審計的作用及本質。（2）“免疫系統論”是動態的審計。事物都是運動、變化和發展，審計也不例外。而前面的“查賬論”、“經濟監督論”、“經濟控制論”和“信息系統論”等審計理論都是從靜態、被動和單一的角度對審計本質的概括，而“免疫系統論”則是從動態、主動和全面的角度對審計本質的概括。正如人體的免疫系統需要不斷運動才能提高免疫力一樣，審計這個“免疫系統”同樣也必須通過運動才能得以維系。如果審計免疫系統不在實踐中相互配合、逐漸磨合、創新發展，那么免疫只能流于口號。“免疫系統論”全面、系統地回答了什么是審計、為什么審計、審計的主體是誰、怎樣審計以及審計的標準是什么等一系列關于審計的問題。審計免疫系統符合中國特色社會主義下人民當家作主的宗旨，將維護國家和人民財產安全作為審計最終目標和行為準則，是在中國現有條件下對審計本質最深刻的認識。
（二）免疫系統論對審計本質的發展 （1）免疫系統論對審計本質有了很多新認識。通過對審計“免疫系統論”的深入系統的分析，筆者認為只有深刻認識審計過程的最終產品審計信息，才能夠更透徹地理解審計的本質。審計實質上就是一個通過審查、評價等審計手段最終生產出審計信息的過程，并將這一最終產品輸出給產品的消費者（利益相關者）。這些審計產品即審計信息是對被審計單位一定會計期間的經濟活動及經濟行為與法律、法規、制度等審計標準之間相符程度的審計。
（2）免疫系統論明確了審計在本質上與其他經濟活動的根本區別。審計與會計是聯系最緊密的，以會計為例，會計也能起到經濟監督、經濟控制、提供系統會計信息等作用，因此以前的理論既可以作為審計的本質也可以作為會計的本質，也就是說以前的關于審計本質的理論沒有明確審計本質上與其他經濟活動的區別，不足以概括審計的本質和內涵。而“免疫系統”則是審計所特有的本質，是可以將審計與其他經濟活動區別開來的特性，在經濟活動中，唯有審計才具有“免疫系統”的功能，因此審計“免疫系統”論更好地揭示了審計的本質。
（3）免疫系統論揭示了關于審計本質的更深層次的內容。雖然不能說“免疫系統論”就是審計的最好理論，因為隨著經濟的發展，理論還要在實踐中逐漸發展。但是“免疫系統論”確實揭示了一些關于審計的更深層次的內容。首先，免疫系統論明確了企業的契約關系，在制度經濟學中，把企業看成是一個企業的集合體，委托人和人均是契約雙方的主體，委托方為了更好地監督受托方必然要通過一種機制來制衡、檢驗、控制人的行為以便維護自己的利益，減少人的逆向選擇和道德風險，這種重要的機制從財務控制的角度就是審計，而審計免疫系統論恰好概括了這一機制，即形成一個有效的免疫系統有效降低風險和成本。其次，免疫系統論是為審計的實務提供了指南，如何更好更有效地審計，必須要從各個環節深入把關，使之 形成一個免疫系統，這樣就可以抵御經濟活動中的各種障礙、矛盾和風險。
（4）免疫系統論為審計理論的發展指明了方向。 可以將整個審計過程分解為“兩個階段，一種產品。“兩個階段”，即生產階段和輸出階段，“一種產品”即審計信息。審計實務就是經過這兩個階段并生產出合格審計產品的過程。如：在審計信息的生產階段，主要應該重點關注如何將高質量的審計信息生產出來，因此必須重點做好審計方法、審計工具、審計流程設計、審計信息的檢驗、審計人員的素質培訓以及生產效率等問題；在審計信息的傳遞階段，重點關注以什么樣的的方式將哪些信息以恰當的渠道傳遞出去。就這一種產品審計信息而言，需要確定審計信息的性質、內容、載體和審計信息的質量。在兩個不同的階段同時發揮免疫系統的功能，才能將經濟活動中的障礙、矛盾和風險消滅在萌芽狀態。總之，免疫系統論為審計理論和審計實務的發展指明了方向，也為審計理論體系的構建奠定了堅實的基礎。
[本文系湖北省審計廳項目“免疫系統論對審計理論與實務的影響”階段性研究成果]
摘 要 政府審計是指政府審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務收支的真實性、合法性和運用公共資源的經濟性、效益性以及提供公共服務的質量進行審計。政府審計的本質是政府審計本身所固有的，它決定著政府審計的目標、方法、職能及其發展規律。
關鍵詞 政府審計 公共服務 審計機關
在理論研究中，認清政府審計的本質及其實現，能為合理構建和完善政府審計理論體系提供合理的基礎和有力支持，為政府審計理論的發展確定正確的方向。
一、政府審計是社會政治的必然產物
審計制度是是國家基本政權組織形式的重要組成部分，也是國家的基本政治制度之一。政府審計是審計機關代表國家并依靠國家強制力而實施的審計，具有強制性和權威性。政府審計首先是一種國家權力，無論是國家學說，還是西方的國家理論，都認為國家權力是可以分配或分工行使的，從而形成國家權力結構，并在各個方面和層次上又統一，體現國家。國家具體權力的確立和行使是由國家統治階級的意志和需要決定的。政府審計作為國家分配的一種權力，正是國家統治階級的意志和需要的產物。
二、政府審計是政治統治的有效工具
從政府審計的歷史發展來看，政府審計隨著國家政治的產生而出現，并隨著社會政治的發展而逐步完善，并成為不同形態的政治統治工具。沒有審計制度，就無法鞏固階級的統治，鞏固的意志越強烈，則貫徹審計制度的要求越強烈。作為政治統治的工具，政府審計也將上升為對社會物質的深化管理。從政府審計的現實狀況來看，盡管世界各國的政府審計的體制有所不同，但實質上所實施的政府審計制度都已成為國家政治制度的組成部分，都已成為國家政治統治的有效工具。目前，世界上185個國家建立了政府審計制度，開展政府審計工作。世界各國審計機關根據其組織模式可分為四種主要類型：立法型、司法型、行政型和獨立型。
三、“國家審計免疫系統論”下審計本質
“國家審計免疫系統論”的提出，適應了審計環境的變化及審計自身的發展，要求在維護國家安全和人民根本利益方面發揮更大的作用，完全符合我國審計實際和發展規律，既有重大的理論意義和實踐意義，也有重要的現實意義和歷史意義。“國家審計免疫系統論”的提出，拓展了原有的審計范圍。這次審計署“五年規劃”提出發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，將審計范圍由“經濟活動運行”擴展到“經濟社會運行”，反映出審計作為國家政治制度中一個不可分割的部分，在政治、經濟、社會生活中發揮著重要的作用。過去單純把審計定位為經濟工作，或者只看到審計在一個國家的經濟事務中發揮的作用，而沒有把審計與整個經濟社會的健康運行聯系起來，那么對審計的理解就是不全面或不完整的。雖然從審計工作的特殊性來看，確實具有明顯的經濟色彩，但隨著審計作用的日益強化、審計方法的逐步改進、審計角度的不斷調整，審計越來越表現出宏觀性和全局性，國家審計早已超越了經濟的范疇，對整個社會生活產生了越來越大的影響。
“國家審計免疫系統論”的提出，提升了審計功能的發揮。將原來的“監督經濟活動運行”這樣相對單一、初級的層次，發展到“保障國家經濟運行”這一全方位、高水平的層次。“免疫系統”的工作主要是對外抵御“侵略”、對內清除陳腐，從而保持機體的活力。通過類比，我們可以看出，審計工作對于其所服務的組織來說也是主要發揮了保護、完善以及監控等功能。對外防止有人侵犯組織利益，對內防止有人貪占組織利益、完善組織體系和運行規則，從而促進保持組織的活力。在“免疫系統”觀下,審計機關作為國家機器的組成部分，既不是國家規則的制定者，也不是國家行政的執行者，而是一種特殊的鑒定人,在國家權力機關扮演“職業醫生”的角色，時時刻刻跟蹤國家的運行情況，為最高權力機關科學決策提供信息監督服務。
“國家審計免疫系統論”的提出，給審計工作提出更高標準的要求。現代審計的實踐著重體現了審計理念要從過去的“看門狗”、“經濟衛士”轉變到“免疫系統論”，將抵御“病害”、及早發出預警信息、推動全社會經濟運行系統改進機制、健全體制作為審計的中心工作。“國家審計免疫系統論”的提出，進一步為審計工作的發展指明了方向。今后一段時期的審計工作，就是要以科學發展觀為指導，堅持“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的工作方針，認真履行憲法和法律賦予的職責，全面監督財政財務收支的真實、合法和效益，在推進社會主義經濟、政治、文化和社會建設中發揮更大作用。要把推進法治、維護民生、推動改革、促進發展作為審計工作的出發點和落腳點，充分發揮審計保障國家經濟社會運行的“免疫系統”功能，全面提高依法審計能力和審計工作水平，逐步實現審計工作法治化、規范化、科學化。
四、結論
政府審計在不同的時代、不同的國家形成了不同的特點。正確把握政府審計的本質，合理認清政府審計本質的實現，無論對于政府審計理論研究還是政府審計活動實踐，都具有十分重要的意義。隨著社會實踐深入發展以及人的認識覺悟的不斷提高，我們更應該繼續堅持發展的觀點，在動態發展中正確把握政府審計的本質，積極推動政府審計本質的動態實現及其深化，充分發揮政府審計本質理論在指導政府審計理論建設和規范政府審計實踐的作用，大力促進政府審計不斷向前發展。
參考文獻：
關鍵詞：
2011年1月1日開始實施的《中華人民共和國國家審計準則》（以下簡稱“《國家審計準則》”）相比于舊準則發生了很大的變化，其中非常重要的部分就是對國家審計的目標進行了重新的定位。對國家審計目標的本質、構成及其實現機制進行研究，對于深入開展理論研究和更好指導實務工作具有重要的理論和現實意義。
一、國家審計目標的含義及定位
根據委托理論，委托人將一定的經濟資源或者權利委托給受托人進行管理和使用，他們二者之間便形成了委托關系。從政府審計的角度來看，委托人就是社會公眾，而受托人就是各級政府。社會公眾將公共資金、公共資源等委托給政府進行管理和運用，政府擁有對這些公共資金和公共資源的占有、使用和分配等權利，并且需要向社會公眾報告其運用情況。但是，由于委托關系中存在的信息不對稱、契約關系不完美等，往往致使其委托關系不能有效運行，從而存在資源和效率損失。在社會公眾和政府這一特殊的委托關系中，問題更為嚴重。政府相對于社會公眾來講，占有了更多的資源，其擁有非常強大的信息優勢，而社會公眾相對較為分散，其監督成本較高、監督動機不足，處于信息劣勢的地位，往往不能夠對政府形成有效的約束。然而，政府也具有其私利性，也會追求自身利益的最大化，政府在促使其能夠正常運行的情況下，往往會利用自己的權力而謀求自身的利益，這就會帶來權力的濫用，也就是經常提及的公共權力的異化和腐敗問題。因此，我們就需要有個部門來代表社會公眾對政府進行監督，使其能夠有效地行使權力，確保其公共受托責任的有效履行。
國家審計機關是代表社會公眾對政府進行有效監督的公共組織，它通過合理運用國家法律賦予的權力，而促使各級政府有效履行其公共受托責任。因此，從本質上講，國家審計就應該是一種特殊的經濟控制，其目的是為了確保公共受托責任的有效履行。
二、國家審計目標的構成體系
本文認為，國家審計目標應該包括三個層次，即國家審計的本質目標、國家審計的總體目標以及國家審計的具體目標。這三個層次的目標是一個有機的整體，國家審計的本質目標指出了國家審計的本質涵義；國家審計的總體目標表明了國家審計的政治屬性，是各國政治和經濟發展到一定階段對國家審計的總體要求；國家審計的具體目標是對國家審計機關具體審計行為所要達到一定階段的具體要求。
國家審計的本質目標。國家審計的本質目標就是為了確保各級政府公共受托責任的有效履行。它通過各種機制的有效實施，而最終實現這一目標，它是以審計的本質為起點，對國家審計目標做出的一種本質性闡述。
國家審計的總體目標。國家審計的總體目標表明了國家審計的政治屬性，是各國政治和經濟發展到一定階段對國家審計的總體要求。我國的審計法（2006修訂）以及2011年開始實施的《國家審計準則》指出：“審計要維護國家財政經濟秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展”。這一規定也就是現階段我國國家審計的總體目標，這一目標的是根據我國的政治體制、現階段的國情和經濟發展狀況而提出來的。
國家審計的具體目標。國家審計的具體目標就是國家審計機關實施審計項目預期要完成的任務和結果。一般要滿足真實、公允、合法、效益等目標。
三、國家審計目標的實現機制
1.強化國家審計機關的權力
通過對國家審計目標的定位和梳理以及劉家義審計長提出的國家審計的“免疫系統觀”可以看出，國家審計發揮著越來越重要的功能，因此，要進一步提高國家審計機關的權限。未來可行的方案就是實行垂直型的國家審計模式，地方審計機關予以撤銷，合并到審計署的特派機構，實行垂直領導，并且進一步提高審計機關的直接處罰權。
2.進一步健全相關法律法規
審計必須依法進行，因此，為了實現國家審計目標，必須對一些陳舊的、不符合現實要求的法律法規進行修訂和補充，使之發揮更大的功能。比如，要使現行的法規更加細化，使之更加具有操作性；要修訂完善審計機關的職業標準、審計的質量控制體系；要探索建立跟蹤審計機制和績效審計評價和方法體系等。
3.建立完善的審計人員選拔培訓機制
國家目標的重新定位和審計權限的進一步強化必然對審計人員提出了更高的要求，因此，為了更好的履行國家審計的職責和有效促進審計維護國家經濟安全等職能的發揮，必須要建立科學合理的審計人員選拔和培訓機制。本文認為，可以通過建立嚴格的考試制度、建立外部專家人才庫、實行導師制以及通過定期的培訓和人才交流制度等實現。在人才選拔方式上，要根據經濟形勢和政府職能使命的變化，注重調整各專業人才的比例。在培訓手段上，要注重利用網絡培訓、案例教學等彌補現有培訓手段和方式的不足。
參考文獻：
【關鍵詞】 非財務計量工程項目信息； 非財務計量工程項目信息審計； 工程項目審計； 建設項目審計； 投資項目審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）22-0121-07
一、引言
工程項目是多主體參與的經濟活動，涉及多種委托關系，不同的主體有不同的利益訴求。然而，無論如何，工程項目相關的信息是各主體利益得以實現的基礎。一般來說，工程項目信息可以區分為財務計量信息和非財務計量信息，在許多情形下，非財務計量信息是財務計量信息的基礎。所以，從某種意義上說，非財務計量工程信息對于工程項目相關各主體的利益有重要的意義。也正是因為如此，工程項目利益相關者有激勵操縱甚至虛構非財務計量工程信息，從而出現非財務計量工程信息虛假。為此，工程項目利益相關者為了各自的利益，會建立一些應對機制來治理非財務計量工程信息虛假，工程項目審計是這些應對機制的組成要素之一①。
關于工程項目審計有不少研究文獻，其中一些文獻涉及非財務計量工程信息審計，但是，總體來說，非財務計量工程信息審計的一些基礎性問題還缺乏系統化的理論框架。本文從工程投資者的視角，對非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題進行理論探究，構建非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
隨后的內容安排如下：首先是簡要的文獻綜述；其次，基于工程投資者的視角，從理論上分析非財務計量工程信息審計的基礎性問題，形成審計基本理論框架；最后是結論和啟示。
二、文獻綜述
工程項目審計的內容較多，主要包括工程量、工程造價、工程管理、工程質量、工程績效、工程財務收支及工程財務報表[ 1 ]，上述內容涉及行為、制度、財務信息和非財務信息四類審計主題。就非財務計量工程項目信息而言，主要涉及工程量、工程造價、工程質量、工程績效四方面內容。工程量審計一般作為工程造價的組成部分。關于工程造價審計，有不少研究文獻，主要研究工程造價審計的必要性、審計方法、審計風險及存在的問題等[ 2-9 ]。關于工程質量審計，研究文獻不多，主要研究工程質量審計的必要性、審計內容和審計方法[ 10-12 ]。關于工程績效審計，主要研究工程績效審計評價指標體系及評價方法[ 13-15 ]。
總體來說，關于非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題，尚缺乏系統化的理論框架。本文基于工程投資者的視角，從理論邏輯上分析這些基礎性問題，構建非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
三、基本理論框架
工程項目審計包括多方面的內容，工程項目信息是其中一個方面，工程項目信息可以區分為財務計量工程項目信息和非財務計量工程項目信息，本文關注后者。同時，對于非財務計量工程項目信息審計，可以有不同的研究視角，本文從工程投資者視角，探究非財務計量工程項目信息審計的基礎性問題，這些問題包括：為什么會有非財務計量工程項目信息審計――審計需求？什么是非財務計量工程項目信息審計――審計本質？希望非財務計量工程項目信息審計干什么――審計目標？非財務計量工程項目信息審計是對誰審計――審計客體？非財務計量工程項目信息審計的審計內容是什么――審計內容？非財務計量工程項目信息審計是誰來審計――審計主體？非財務計量工程項目信息審計如何審計――審計方法？非財務計量工程項目信息審計與審計環境是什么關系――審計環境？通過對上述問題的探究，形成非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
（一）非財務計量工程項目信息審計需求
審計需求關注為什么會有審計，非財務計量工程項目信息審計也不例外。工程項目以建筑物或構筑物為目標產出物，需要支付一定的費用、按照一定的程序、在一定的時間內完成，并應符合質量要求，是一個復雜的系統工程。就利益相關者來說，工程項目涉及三類主體，一是投資者，二是項目管理者，三是項目實施者。項目投資者為工程項目提供資金，可以是國有資金，也可以是非國有資金。項目管理者負責工程項目全過程的組織管理，一般稱為建設單位。項目實施者在建設單位的組織下，具體實施工程項目，一般包括勘察設計單位、施工單位、工程監理單位②。事實上，項目投資者與建設單位形成委托關系，項目投資者是委托人，建設單位是人；建設單位與勘察設計單位、施工單位、工程監理單位之間也形成委托關系，建設單位是委托人，而勘察設計單位、施工單位、工程監理單位是人[ 16 ]。
那么，在工程項目的上述委托關系中，人能否按委托人的希望來履行其職責呢？由于人性自利和有限理性，再加上信息不對稱和激勵不相容，人很有可能偏離委托人的利益，從而出現機會主義行為和次優行為。建設單位具有委托人和人雙重身份，作為委托人也可能因為人性自利和有限理性出現機會主義行為。工程腐敗、工程造價虛假、工程質量不合格都是機會主義行為和次優行為導致的典型問題[ 17-18 ]。一般來說，無論是委托人還是人的機會主義行為和次優行為，都可以區分為四類：一是行為違規，也就是工程相關行為違反法律法規或合約；二是管理制度缺陷，也就是工程相關的管理制度存在設計缺陷或沒有得到有效執行；三是財務信息虛假，也就是工程相關的財務信息失真；四是非財務計量信息虛假，也就是工程相關的非財務信息失真。上述四類問題是相互關聯的，并且，各利益相關者都有可能發生。
為了應對工程項目利益相關者的機會主義行為和次優行為，高效且合作地完成工程項目，并且保證工程質量，就需要建立一定的行為規則來規范各利益相關者的行為，這些規則可以稱為工程項目治理框架，主要包括：項目法人責任制、工程造價管理體制、工程質量監督體制、工程招投標制、工程監理制、工程項目審計等[ 19-24 ]。
工程項目審計是應對工程項目利益相關者機會主義行為和次優行為的治理機制之一，一般包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計、非財務計量工程項目信息審計。非財務計量工程項目信息失真既可能源于利益相關者的自利，從而產生信息弄虛作假；也可能源于利益相關者的有限理性，從而產生信息錯誤。然而，在許多情形下，無法區分有意的弄虛作假和無意的信息錯誤，所以，通常需要合并起來進行治理。非財務計量工程項目信息審計是治理機制之一，這種機制最終是否出現，還基于治理信息虛假的各種機制的組合方案，如果非財務計量工程項目信息審計具有成本效益性，則該機制就會出現在應對非財務計量工程項目信息失真的機制中。
（二）非財務計量工程項目信息審計本質
審計本質關注審計是什么，非財務計量工程項目信息審計本質也不例外。非財務計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，所以，其本質不能離開工程項目審計本質，而是在工程項目審計本質的基礎上，增加特有的內涵，從而顯現自己的特有本質。本文先分析工程項目審計的本質，然后再分析非財務計量工程項目信息審計的本質。
工程項目審計本質當然離不開審計一般的本質，是在審計一般本質的基礎上，增加工程項目審計的特有內涵，從而顯現工程項目審計的特有本質。一般認為，審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排[ 25 ]。將審計一般的這個本質，限定于工程項目審計的特定范圍，工程項目審計本質可以表述如下：工程項目審計是以系統方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證工程項目經管責任中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特有內涵是工程項目經管責任中的問題和次優問題。一方面，這里的經管責任不是一般意義上的經管責任，而是工程項目特有的經管責任，包括建設單位對工程投資者的經管責任，也包括勘察設計單位、施工單位、工程監理單位對建設單位的經管責任；另一方面，這里的問題和次優問題是工程項目領域特有的，不是一般意義上的問題和次優問題，涉及行為、制度、財務信息和非財務信息這四類審計主題，相應地，工程項目審計也包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計、非財務計量工程項目信息審計。工程合規審計主要關注工程相關財務收支及管理行為是否符合法律法規及合約；工程制度審計主要關注工程管理相關制度是否存在缺陷、是否得到有效執行；工程財務審計主要關注工程相關的會計報表數據是否真實；非財務計量工程項目信息審計主要關注非財務計量工程項目信息是否真實。上述四種工程項目審計業務，并不一定會同時出現。一方面，基于委托人的需求，如果委托人對于某方面的問題關注程度不高，則該方面的審計也就不會出現；另一方面，即使委托人關注某些方面的問題，而應對這些問題的治理機制包括多種類型，最終選擇哪些治理機制，是基于成本效益的權衡，并不一定會選擇審計機制，只有當審計機制符合成本效益原則時，才會出現，所以，審計機制用來應對工程相關的機會主義行為和次優行為，只是具有合理的可能性，并不一定具有確定性，還受到其他治理機制有效性等一些權變因素的影響。
非財務計量工程項目信息審計屬于工程項目審計，其本質當然離不開工程項目審計的本質，只是增加非財務計量工程項目信息的特有內涵，從而顯現其特有本質特征。根據工程項目審計本質，對于非財務計量工程項目信息審計本質，可以表述如下：非財務計量工程項目信息審計是以系統方法獨立鑒證工程經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。這里的特殊之處是縮小了工程項目經管責任中問題和次優問題的范圍，從而顯現了非財務計量工程項目信息審計的特有內涵，而本質內涵的這種限定，也就確定了非財務計量工程項目信息審計的外延――關注非財務計量工程項目信息是否真實，既包括由自利導致的非財務計量工程項目信息有意弄虛作假，也包括由有限理性導致的非財務計量工程項目信息無意錯誤。
審計本質的另一個維度是審計功能，非財務計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計具有鑒證、評價和監督三大功能，非財務計量工程項目信息審計也可以具有上述三大功能。就鑒證功能來說，主要是判斷非財務計量工程項目信息與生產這些信息的規定之間是否存在重大差異，這是非財務計量工程項目信息審計本質應有的含義，所以，鑒證是非財務計量工程項目信息審計的基礎。評價是在鑒證的基礎上，將信息表征的績效與適宜的標桿進行比較，以判斷績效的水準。對于非財務計量工程項目信息審計來說，許多非財務計量工程項目信息就是表征工程績效的，可以與適宜的標桿進行比較，以確定工程績效水準。監督主要強調對違規問題的處理處罰，只要審計委托人或法律給審計人授權，審計人當然可以對發現的非財務計量工程項目信息失真責任人進行處理處罰。所以，非財務計量工程項目信息審計完全可以具有監督功能。
（三）非財務計量工程項目信息審計目標
審計目標關注希望審計干什么，非財務計量工程項目信息審計也不例外。一般來說，審計目標區分為終極目標和直接目標，前者是審計委托人的目標，后者是審計人的目標。
就終極目標來說，委托人委托或授權審計人進行非財務計量工程項目信息審計，不是為審計而審計，而是將審計作為治理非財務計量工程項目信息失真的機制之一，而建立治理機制的目的就是預防和發現非財務計量工程項目信息失真，進而抑制非財務計量工程項目信息失真。所以，從審計委托人來說，當然希望非財務計量工程項目信息審計能發揮抑制非財務計量工程項目信息失真的作用，這是這種審計的終極目標。
當然，上述非財務計量工程項目信息審計內容是就總體而論，并不一定在每個工程項目審計中全部出現，就特定的工程項目來說，委托人可能只要求對其中某些方面的非財務計量工程項目信息進行審計。
（六）非財務計量工程項目信息審計主體
審計主體涉及誰來審計，非財務計量工程項目信息審計也不例外。審計主體的關鍵問題有兩個，一是獨立性，二是專業勝任能力。從長期來看，專業勝任能力是可以建立的，所以，審計主體選擇的實質性條件是獨立性。
就非財務計量工程項目信息審計來說，對于政府投資的項目，政府審計機關無疑可以作為審計主體，對各類審計客體進行審計。政府審計機關也可以委托中介機構對各類審計客體進行審計。對于非政府投資項目來說，投資者對建設單位進行審計，可以是投資者自己建設的內部審計機構，也可以是投資者委托的中介機構。根據合約，如果投資者及建設單位可以對勘察設計單位、施工單位、工程監理單位進行審計，則投資者及建設單位委托中介機構作為審計主體是沒有問題的。
然而，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構能否作為勘察設計單位、施工單位、工程監理單位的審計主體呢？就審計獨立性來說，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構能夠獨立于勘察設計單位、施工單位、工程監理單位，但是，投資者及建設單位有其特定的利益，勘察設計單位、施工單位、工程監理單位也有其特定的利益，并且，在不少情形下，這些單位之間的利益是零和博弈，勘察設計單位、施工單位、工程監理單位利益與投資者及建設單位的利益互為消長，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構顯然不能獨立于投資者及建設單位，如果由這種機構來審計勘察設計單位、施工單位、工程監理單位，審計獨立性缺乏基礎。當然，即便是這樣，由于工程相關的法律法規較為詳細，審計依據較為清晰，在這種情形下，審計人員如果以審計證據為基礎作出審計結論，也不一定能損害審計客體的利益，所以，審計依據的清晰性可以較大程度上彌補審計獨立性的缺失。
（七）非財務計量工程項目信息審計方法
審計方法涉及怎么審計，在審計基本理論層面，主要關注審計取證模式，非財務計量工程項目信息審計也不例外。審計取證模式一般包括命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式[ 26 ]，就非財務計量工程項目信息審計來說，上述四種模式都有可能采用。
命題論證模式將審計取證視同命題論證過程，將需要證實的審計問題作為審計命題，將大命題分解為小命題，圍繞小命題來審計證據，通過對小命題的證明來驗證大命題的真偽。在非財務計量工程項目信息審計中，有些情形下，存在完整的信息鏈，可以從上層級的信息追蹤到下一層級的信息，直到最原始的記錄，在這種情形下，就可以采用命題論證取證模式。例如，工程質量審計中，關注商品混凝土投入量，如果是外購的，可以從施工記錄中商品混凝土投入記錄追蹤到商品混凝土購入合同，進而追蹤到發票及發票付款記錄，通過這個追蹤過程，就能驗證商品混凝土投入的數量。
數據流程模式的邏輯是，可靠的過程是數據質量的保證，如果數據產生過程值得依賴，則數據本身也就值得依賴。就非財務計量工程項目信息審計來說，如果某些數據是由第三方生產的，并且這些第三方的獨立性和專業勝任能力都值得依賴，這種情形下，由第三方產生的數據也就值得依賴。例如，在工程監理機構具有專業勝任能力且能良好地履行其職責的情形下，其提供的信息就值得依賴。
數據分析模式是通過數據之間的關系來判斷數據是否存在失真。就非財務計量工程項目信息審計來說，不少數據之間存在邏輯關系，若責任方提供的數據不存在預期的邏輯關系，則很大程度上其數據可能存在失真。例如，工程質量審計中，可以通過工程結算賬、分包結算賬、物資采購賬、財務會計賬和工程管理文檔這些記錄中的工程物料量，對工程物料投入情況進行檢查，驗證是否按設計投入工程物料。其原因是，工程結算賬、分包結算賬、物資采購賬、財務會計賬、工程管理文檔中的物料數量具有邏輯關系，如果這種關系不存在，則物料投入量可能存在失真。
在非財務計量工程項目信息審計中，數據分析模式還有另外一種特殊情形，就是重新計算。當發現責任方提供的數據存在較嚴重的邏輯偏差或判斷其存在較嚴重的操縱數據動機時，可以按權威機構確定的方法，對一些非財務計量工程項目信息進行重新計算，將計算結果與責任方提出的數據進行比照，以確定責任方數據的失真程度。當然，采用這種方法的前提是，雙方對計算方法不存在重大分歧，并且，對于計算結果可以容忍一定的偏離。
專業測量模式是采用專業手段，對一些數據進行實地測量，重新計算，將測量得到的數據與責任方提供的數據進行比照，以判斷責任方數據的真實程度。例如，在工程量審計中，經常使用實地檢測方法來驗證工程量究竟是多少；在工程質量審計中，可以用實體檢測方法來檢測建設工程是否滿足國家標準或設計要求，判斷是否存在工程質量缺陷[ 11 ]。
（八）非財務計量工程項目信息審計環境
審計環境理論涉及審計與環境的相互關系，包括審計環境如何影響審計以及審計如何影響審計環境，非財務計量工程項目信息審計也不例外。
就審計環境對審計的影響來說，一方面，非財務計量工程項目信息審計是否作為重要的審計內容會受到審計環境的影響，工程項目審計的內容包括工程合規審計、工程制度審計、工程財務審計和非財務計量工程項目信息審計，不同的審計環境下，對上述四類審計業務的需求程度進而重視程度也不同；另一方面，非財務計量工程項目信息審計本身又包括多項內容，例如工程量、工程造價、工程質量、工程績效，不同的審計環境下，對上述內容也會有不同的需求程度；另外，審計環境對非財務計量工程項目信息審計方法會產生重要影響，不同的基礎信息下審計取證模式不同，不同科學技術環境下能用于非財務計量工程項目信息審計取證的技術方法也不同，例如，用GPS測量土方工程量，在這種技術產生以前，是不可想象的。
就審計對審計環境的影響來說，主要路徑是通過使用審計產品來影響利益相關方，進而改變利益相關方的行為。主要有三個路徑：一是威懾路徑，一些本身打算對非財務計量工程項目信息弄虛作假的單位，由于非財務計量工程項目信息審計的存在，這些單位放棄了這種企圖，審計發揮了威懾功能；二是揭示路徑，通過審計，揭示非財務計量工程項目信息失真，使得原來打算進行信息操縱的單位沒有得到其預期的利益，甚至還招致損失，從而發現了一般預防和個別預防的作用，審計發揮了揭示功能；三是抵御路徑，通過審計，發現非財務計量工程項目信息相關的制度缺陷，推動這些缺陷得到整改，為避免以后重復發生信息失真奠定了基礎，審計發揮了抵御功能。
四、結論和啟示
非財務計量工程項目信息審計是治理工程項目信息失真的機制之一，本文從理論上分析其基礎性問題，提出非財務計量工程項目信息審計基本理論框架。
關于審計需求，由于自利和有限理性，工程項目相關的利益主體可能出現機會主義行為和次優行為，其中包括非財務計量工程項目信息失真。為了應對機會主義行為和次優行為，需要建立一個治理框架，審計是應對非財務計量工程項目信息失真的機制之一。
關于審計本質，非財務計量工程項目信息審計是以系統方法獨立鑒證工程經管責任相關的非財務計量信息中的問題和次優問題并將結果傳達給利益相關者的制度安排。
關于審計目標，非財務計量工程項目信息審計的終極目標是抑制非財務計量工程項目信息失真，直接目標是生產讓審計委托人滿意的審計產品，包括審計報告、審計評價報告和審計決定。
關于審計客體，非財務計量工程項目信息審計客體是非財務計量工程項目信息責任承擔者，包括建設單位及其內部組織、勘察設計單位、施工單位、工程監理單位。
關于審計內容，非財務計量工程項目信息主要是指工程量、工程造價、工程質量、工程績效。
關于審計主體，基于獨立性要求，政府審計機關和中介機構是非財務計量工程項目信息審計客體。在審計依據清晰的情形下，投資者及建設單位自己建立的內部審計機構也可以作為勘察設計單位、施工單位、工程監理單位的審計主體。
關于審計方法，命題論證模式、數據流程模式、數據分析模式和專業測量模式在非財務計量工程項目信息審計中都有可能采用。
關于審計環境，一方面，審計環境通過審計需求、審計重點、審計技術等多個路徑影響非財務計量工程項目信息審計；另一方面，非財務計量工程項目信息審計通過威懾、揭示和抵御三個路徑發揮功能作用，進而影響審計環境。
工程領域是我國腐敗問題最嚴重的領域之一，工程項目審計是我國重要的審計業務類型，但是，關于工程項目審計的基礎性問題缺乏深入系統的研究，理論研究的這種狀況，使得工程項目審計在許多情形下成為他人工作的復核，也沒有找準工程項目審計在工程治理框架的定位。本文的研究啟示我們，需要從工程治理整體框架中來考慮工程項目審計，對于工程項目審計也需要區分不同審計主題，只有這樣，工程項目審計才能真正發展成為有理論、有操作框架的審計學成員。
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【關鍵詞】 內部審計職能； 被動防御； 主動監視； 彈性自穩
當前，高校內部審計的內外環境發生了重要變化，內審正處于歷史上重要的轉型期。從內部環境來看，自主性和風險性同時加大。《2010年至2020年國家中長期教育改革和發展規劃綱要》明確提出要建立現代大學制度，高校是自主辦學、依法治理、自我發展、自我約束的法人實體。教育部《高等學校信息公開辦法》從2010年9月開始正式實施，要求高校在基建、采購、招生、財務等重點領域全面公開，確保形成有效的審計監督和社會監督。同時，由于1998年以來招生規模不斷擴大，而國家投入經費有限，導致高校銀行貸款規模很大，加大了高校的財務風險及經營風險。
從外部環境而言，國家審計加強了對內部審計業務的指導和監督。2010年新修訂的《審計法實施條例》第26條第2款規定：“依法屬于審計機關審計監督對象的單位，可以根據內部審計工作的需要參加依法成立的內部審計自律組織。審計機關可通過內部審計自律組織加強對內部審計工作的業務指導和監督”。由此，中國內部審計協會在2006—2010年工作規劃中提出，探索以風險為導向、以控制為主線、以增值為目的的內部審計新模式，推進內部審計由傳統財務審計向現代風險管理審計轉型。
高校內部審計正經歷著內外環境的重要變化，可以預見內部審計轉型勢在必行。開展高校內部審計理論研究，為內部審計轉型提供理論指導和支持，尤為迫切。本文以審計“免疫系統”理論作為研究的出發點，為高校內部審計職能研究提供借鑒及可操作性的指導。
一、“免疫系統”理論對當前高校內部審計職能研究的啟示
審計在經濟社會運行中的地位和作用猶如人的“免疫系統”。現代醫學認為，“免疫”是肌體對“異己”識別、應答過程中產生的生物學效應的總和，是維護內部環境穩定的一種生理。其實質是免除疾病或病毒對人體的侵害，是覆蓋全身的防衛網絡，保護人體的防線。“免疫系統”具有三個功能：一是防御，是指肌體抵抗微生物及其病毒侵襲的功能；二是自穩，是指識別、清除體內損傷或衰老的細胞，維持體內環境穩定的功能；三是監視，是指識別和清除畸變與突變細胞的功能。
審計“免疫系統”理論借喻現代醫學“免疫系統”功能，是對審計本質及其功能的創新認識及科學定位。審計“免疫系統”理論的產生，標志著審計本質發生了質的突破，形成了我國新的審計理論，為推動內部審計轉型奠定了理論基礎，也為新形勢下開展高校內部審計職能研究創造了前提條件。
二、“免疫系統”理論下對當前高校內部審計職能的拓展
對高校內部審計而言，其同樣具有防御、監視、自穩的職能。具體來說：
高校內部審計的防御職能，就是利用內部審計的專業優勢，在實際審計過程中發現問題，提出預警、預防風險的方法，發揮審計對實現目標的各種不利因素的抵制和預防功能；“防御”由于自身的特點，被動性有余，主動性不足，所以從本質上來講，高校內部審計的防御職能主要是一種“被動防御職能”。這種被動性主要體現在：1.內部審計任務主要是由學校需要或領導指派而定，內審機構自主決定權少。2.當前內審機構受獨立性、信息化條件、人員素質不足的影響，難以形成對高校全面有效的監控，主動識別風險的能力有限。3.具體審計過程中受到審計手段、審計范圍的局限。
高校內部審計的監視職能，是指通過審計監督、揭示內控薄弱環節及管理風險，促進組織內部加強控制、降低風險、增加價值、實現目標。監視職能充分體現了內審人員的主觀能動性，所以從本質上來看，這是一種“主動監視職能”。主要體現在：1.審計監督是內審人員的主動。2.揭示內控薄弱環節及管理風險需要內審人員主動運用較強的執業判斷能力。3.審計意見和建議凝結了審計人員的智慧和汗水，是能動性活動的結晶。
高校內部審計的自穩職能，是指通過審計的控制作用，不斷促進建立健全和完善高校和組織內部控制機制，通過機制識別、評估和降低或清除風險。自穩職能具有“彈性”，主要體現在：1.健全、完善的內部控制機制是實現自穩職能的基礎，它能引導內部審計恢復到良好狀態。2.管理審計活動的開展充分發揮了審計的防御、監視職能，識別、評估和降低或清除風險，從而實現高校組織的“自穩”。
從當前高校內部審計現狀來看，其職能實現情況可歸納為：被動防御有余，主動監視不足，彈性自穩尚遠。如天津師范大學內部審計研究所的《天津市高校內部審計狀況與發展調研報告》顯示，大部分高校開展的仍然是財務審計項目，其職能仍然處在查錯防弊階段。有調查報告顯示，我國內部審計職能拓展不夠明顯，內部審計的職能主要還是傳統的監督、審查、評價和服務等，內部審計內容單一，作用范圍狹窄。遼寧省20所高校內部審計工作狀況調查結果顯示，20所高校內部審計工作類型主要集中于基建項目審計，占85%；初步實行事前、事中審計的高校只占到35%；審計報告利用率低于50%。所有這些都表明，高校內部審計轉型任重道遠，目前并沒有充分發揮其應有的功能。
