時(shí)間：2023-10-11 10:04:00
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[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)成本;費(fèi)用控制;問(wèn)題;應(yīng)對(duì)措施
面臨我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入發(fā)展，企業(yè)的市場(chǎng)前景和發(fā)展環(huán)境面臨著更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。所以企業(yè)不失時(shí)機(jī)地抓住機(jī)遇，要率先轉(zhuǎn)變發(fā)展觀念，改革傳統(tǒng)的工作方法和思維模式，尤其是成本控制制度的完善，才能為企業(yè)的后續(xù)發(fā)展贏得了先機(jī)。會(huì)計(jì)成本控制體系關(guān)系著企業(yè)的資金使用效率，乃至企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和發(fā)展前景。
1企業(yè)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題
企業(yè)的成本費(fèi)用控制是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，按照既定的成本費(fèi)用目標(biāo)，對(duì)構(gòu)成成本的諸要素進(jìn)行的規(guī)劃、限制和調(diào)解，及時(shí)糾正偏差，控制成本費(fèi)用超支，把實(shí)際耗費(fèi)控制在計(jì)劃范圍內(nèi)。主要包括預(yù)算實(shí)施、成本核算、資金管理、差異分析等等，因此完善的成本管理體系應(yīng)該包括但不限于這幾項(xiàng)，但實(shí)際上企業(yè)的會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制或多或少存在以下問(wèn)題：成本費(fèi)用控制意識(shí)薄弱、觀念落后、管理方法陳舊，工作沒(méi)有起到應(yīng)有作用;缺少完善的成本費(fèi)用控制體系;會(huì)計(jì)成本費(fèi)用核算的范圍和內(nèi)容不夠嚴(yán)密，成本控制的手段和技術(shù)的信息化程度不高，這都影響了成本費(fèi)用核算的實(shí)效性和可參考性;企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)隊(duì)伍的職業(yè)修養(yǎng)有待提高，存在成本信息失真的現(xiàn)象，這一切都嚴(yán)重束縛了企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。故而，本文從以下幾方面提出了相應(yīng)的解決對(duì)策。
2企業(yè)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的對(duì)策分析
2.1提高企業(yè)及其財(cái)務(wù)人員的成本管理理念。樹(shù)立企業(yè)管理者會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的效益觀念，管理者是企業(yè)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的主要負(fù)責(zé)人，財(cái)務(wù)人員則是會(huì)計(jì)成本控制的直接實(shí)施者，因此要想提高會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制的實(shí)效性，轉(zhuǎn)變管理者和工作人員的成本管理觀念至關(guān)重要。面臨當(dāng)前處于經(jīng)濟(jì)改革不斷深入發(fā)展，每個(gè)企業(yè)都面臨著機(jī)遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)的管理者必須與時(shí)俱進(jìn)，積極學(xué)習(xí)先進(jìn)理念，轉(zhuǎn)變?cè)械膫鹘y(tǒng)粗放管理方式，提高企業(yè)的成本控制管理水平。另外，還要在企業(yè)內(nèi)部形成良好的成本控制氛圍，將成本控制意識(shí)貫穿到每一位員工的實(shí)際日常工作中。最有效率的方式就是建立成本控制工作組，將成本控制的任務(wù)落實(shí)到具體部門(mén)和具體員工身上，并且與績(jī)效考核相關(guān)聯(lián)。2.2構(gòu)建并完善企業(yè)會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制管理體系。企業(yè)要借鑒國(guó)內(nèi)外企業(yè)的會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制管理體系，完善其自身的成本費(fèi)用控制管理體系。還要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)的重視，注重成本費(fèi)用控制，規(guī)范內(nèi)部資金審批程序、嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算制度，節(jié)約企業(yè)的資金。這一方面能夠加強(qiáng)企業(yè)對(duì)成本費(fèi)用的監(jiān)控管理力度，能夠明確資金的具體使用情況，專(zhuān)業(yè)的分析預(yù)測(cè)還幫助企業(yè)決策層準(zhǔn)確掌握企業(yè)的成本費(fèi)用控制等情況，從而提高對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制力度;另一方面，先進(jìn)的會(huì)計(jì)成本費(fèi)用控制管理體系，不僅僅是能夠?yàn)槠髽I(yè)降低成本，節(jié)約資金，更重要的是能逐步優(yōu)化企業(yè)的資源配置，改良企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)。2.3加強(qiáng)成本核算工作，明確部門(mén)成本任務(wù)。成本信息是企業(yè)制定發(fā)展戰(zhàn)略、確定發(fā)展重點(diǎn)的數(shù)據(jù)依據(jù)，因此企業(yè)要重視成本費(fèi)用核算工作，完善成本核算體系。尤其是要重視原始信息，銷(xiāo)售記錄、統(tǒng)計(jì)報(bào)告，會(huì)計(jì)單據(jù)等的收集，拓展核算范圍，改進(jìn)核算方法。只有這樣才能幫助企業(yè)制定科學(xué)的發(fā)展戰(zhàn)略，確保企業(yè)成本費(fèi)用計(jì)劃的科學(xué)執(zhí)行。企業(yè)的成本費(fèi)用控制需要多個(gè)部門(mén)協(xié)同合作，故而應(yīng)該明確各部門(mén)的具體成本任務(wù)，形成層級(jí)分明的成本費(fèi)用控制體系。要將預(yù)算和成本計(jì)劃等分配給企業(yè)的各個(gè)部門(mén)，部門(mén)再細(xì)化到具體個(gè)人，從而將員工的自身利益和企業(yè)的利益結(jié)合在一起，提高員工的成本控制的積極性和主動(dòng)性。2.4優(yōu)化成本分析工作，落實(shí)財(cái)務(wù)預(yù)算管理制度。全面利用成本費(fèi)用核算數(shù)據(jù)，優(yōu)化成本費(fèi)用分析工作。不僅要將生產(chǎn)信息和銷(xiāo)售信息納入成本分析中去，也要將售后等環(huán)節(jié)進(jìn)行深度分析，這樣才能全面地形成參考數(shù)據(jù)，滿足企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的決策需要。預(yù)算管理制度同樣是企業(yè)成本費(fèi)用控制不可缺少的一環(huán)。企業(yè)的預(yù)算管理工作需由財(cái)務(wù)部門(mén)牽頭，多部門(mén)協(xié)同合作。在編制財(cái)務(wù)預(yù)算過(guò)程中，要細(xì)化預(yù)算科目，對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)要層層分解，同時(shí)結(jié)合上年度預(yù)算執(zhí)行情況，做到量入為出，收支平衡。另外，預(yù)算編制完成并下達(dá)之后，一定要嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，嚴(yán)格控制企業(yè)的各項(xiàng)費(fèi)用支出，在預(yù)算金額下達(dá)之后，各項(xiàng)目、科目之間不能隨意調(diào)整。2.5實(shí)現(xiàn)信息化的成本費(fèi)用管理，打造高素質(zhì)財(cái)務(wù)隊(duì)伍。要加快企業(yè)會(huì)計(jì)信息化建設(shè)的進(jìn)程。將成本核算與實(shí)施等步驟納入統(tǒng)一的管理體系中，避免出現(xiàn)信息漏報(bào)或者失真的情況，最大程度地確保其真實(shí)性和全面性，進(jìn)而為企業(yè)決策者提供可供參考的數(shù)據(jù);企業(yè)要選拔和培養(yǎng)高素質(zhì)的會(huì)計(jì)人員，以專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)道德和工作經(jīng)驗(yàn)為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)選拔財(cái)務(wù)人員。通過(guò)培訓(xùn)等機(jī)制不斷提高財(cái)務(wù)隊(duì)伍的成本控制手段。還要細(xì)化會(huì)計(jì)的崗位職責(zé)，從而形成實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)預(yù)算執(zhí)行情況、監(jiān)控成本核算情況的財(cái)務(wù)體系;企業(yè)應(yīng)建立一套完整有效的考核機(jī)制，以確保分工明確，責(zé)任到人。要把評(píng)價(jià)體系貫穿于成本控制的全過(guò)程當(dāng)中，提高員工的成本費(fèi)用控制意識(shí)和工作積極性。
3結(jié)語(yǔ)
一、新準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
在新準(zhǔn)則中，對(duì)企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段分別進(jìn)行核算。研究階段的所有支出全部費(fèi)用化處理，計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”。而對(duì)于開(kāi)發(fā)支出滿足資本化條件的則進(jìn)行資本化處理，計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”；不滿足資本化條件的則計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”，進(jìn)行費(fèi)用化處理。如果無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，則全部進(jìn)行費(fèi)用化處理。對(duì)于研發(fā)支出中的資本化支出，在該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目，而費(fèi)用化支出則應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”。新準(zhǔn)則下，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是部分資本化，部分費(fèi)用化，國(guó)際上大部分國(guó)家采取的都是這種方式；而舊準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用是不區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)行費(fèi)用化處理。新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的處理有了很大的變化，而伴隨著這種變化而來(lái)的既有其有利的一面也有其不利的一面。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的優(yōu)缺點(diǎn)
（一）優(yōu)點(diǎn)。舊準(zhǔn)則下研發(fā)費(fèi)用不區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，直接計(jì)入當(dāng)期損益，進(jìn)行費(fèi)用化處理；而新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是有條件的資本化，這種處理方式更科學(xué)、更嚴(yán)謹(jǐn)，其優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在：
1、與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理方法趨同。相對(duì)于舊準(zhǔn)則的處理方法，新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用的處理與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法更接近，有利于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。這樣也有利于跨國(guó)公司對(duì)研發(fā)支出的處理，在某種程度上鼓勵(lì)了跨國(guó)公司國(guó)內(nèi)公司的研發(fā)資金的投入，提高企業(yè)的研發(fā)能力。
2、符合真實(shí)性原則。研發(fā)支出有條件的資本化后，無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值更接近于實(shí)際取得的價(jià)值，同時(shí)這些資本化的支出也能夠作為無(wú)形資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，這樣更能客觀地反映出企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。
3、有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。研發(fā)費(fèi)用投入之后，要經(jīng)過(guò)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間其效果才體現(xiàn)出來(lái)。研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化后會(huì)造成短期利潤(rùn)數(shù)字偏低，從而使企業(yè)管理者在短短的任期內(nèi)不愿進(jìn)行企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，而新準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的有條件資本化處理有利于糾正這種行為，使企業(yè)更愿意主動(dòng)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，從而有利于企業(yè)增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力。
（二）缺陷
1、缺乏可操作性。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的處理分研究和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行，盡管研究和開(kāi)發(fā)階段的定義都已經(jīng)明確提出，但是實(shí)際的科研開(kāi)發(fā)活動(dòng)十分復(fù)雜，每個(gè)企業(yè)從事的研發(fā)活動(dòng)不一樣，研發(fā)過(guò)程會(huì)有很大的差別，所以很難用一個(gè)通用的判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量?jī)蓚€(gè)階段。會(huì)計(jì)人員并不一定對(duì)企業(yè)的科研活動(dòng)十分了解，所以很難將科研活動(dòng)清楚地劃為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。此外，新準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。這種判斷具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。
2、增大了操作利潤(rùn)的空間。由于研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分以及開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)判斷，因而增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，就可以決定相應(yīng)的支出到底是費(fèi)用化還是資本化，從而操作企業(yè)的利潤(rùn)。
3、缺乏謹(jǐn)慎性。會(huì)計(jì)信息的謹(jǐn)慎性要求明確規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益。新準(zhǔn)則雖然規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)支出有條件地予以資本化，但在確定資本化時(shí)，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)只是被證明可以開(kāi)發(fā)出新的產(chǎn)品或新的技術(shù)，而這項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)到底能不能成功，并沒(méi)有得到證實(shí)。即此時(shí)的科研活動(dòng)是否成功還帶有很大的不確定性，所以把研發(fā)支出資本化，會(huì)有高估無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)，違背謹(jǐn)慎性要求。
三、有關(guān)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理建議
（一）對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分制定更為具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)從事新技術(shù)研發(fā)的企業(yè)，應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管，完善研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的原始記錄和賬目設(shè)置，建立研發(fā)支出歸集、劃分的工作程序，由會(huì)計(jì)人員和研發(fā)項(xiàng)目責(zé)任人共同做好相關(guān)資料和證據(jù)搜集工作，通過(guò)嚴(yán)格論證協(xié)同做出相關(guān)的專(zhuān)業(yè)判斷。也可根據(jù)以往技術(shù)研發(fā)經(jīng)驗(yàn)，建立檔案庫(kù)，從而可以根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)合理區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。
1.1借款費(fèi)用的概念
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、折價(jià)或著溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
1.2借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)計(jì)量借款費(fèi)用時(shí),是否為符合借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間,借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專(zhuān)門(mén)借款,是指為購(gòu)建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。
1.2.1符合資本條件的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化
對(duì)于符合資本化條件的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí),才能開(kāi)始資本化:
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;
②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;
③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必須的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
1.2.2其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益
對(duì)于其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:①如果該借款費(fèi)用在籌建期間發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,然后在開(kāi)始生產(chǎn)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);②如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。
1.2.3在資本化期間,每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額的確定
①為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計(jì)算:
公式:專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額=專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益)。
②為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計(jì)算:
公式:一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=(累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))×一般借款的資本化率。
1.3借款費(fèi)用的披露
披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)規(guī)定的借款費(fèi)用包括:①銀行透支、短期借款和長(zhǎng)期借款的利息;②與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo);③安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷(xiāo);④按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用;⑤作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國(guó)香港等國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的范圍與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相同。
2.借款費(fèi)用新舊準(zhǔn)則的比較分析
2.1擴(kuò)大了核算的范圍
舊準(zhǔn)則規(guī)定:借款費(fèi)用可予資本化的范圍僅限于專(zhuān)門(mén)借款,而其他的資產(chǎn)不允許進(jìn)行借款費(fèi)用的資本化處理。
新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定:符合資本化條件的資產(chǎn),均可以按照借款費(fèi)用準(zhǔn)則加以處理。符合資本化條件的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn),包括固定資產(chǎn)和需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨、投資性房產(chǎn)等。
2.2新準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)“專(zhuān)門(mén)借款”的概念
舊準(zhǔn)則在強(qiáng)調(diào)“借款費(fèi)用”概念的同時(shí),還強(qiáng)調(diào)“專(zhuān)門(mén)借款”的概念。即:為購(gòu)建固定資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。由此可以看出,舊準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)借款費(fèi)用資本化的前提是企業(yè)為固定資產(chǎn)建設(shè)取得了專(zhuān)門(mén)的借款,即強(qiáng)調(diào)借款用途的確認(rèn)。
新修訂的借款費(fèi)用準(zhǔn)則,將專(zhuān)門(mén)借款的概念作為借款費(fèi)用資本化的一個(gè)內(nèi)容加以處理,該準(zhǔn)則在涉及專(zhuān)門(mén)借款的同時(shí)還涉及一般借款的處理。
2.3對(duì)工程項(xiàng)目占用一般借款做了明確的規(guī)定
舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定:工程的支出款超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分,不允許進(jìn)行資本化。
新借款費(fèi)用準(zhǔn)則第六條明確規(guī)定:為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計(jì)算確定一般借款利息中應(yīng)予資本化的金額。一般借款的資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率確定,其計(jì)算方法與專(zhuān)門(mén)借款加權(quán)平均利率的計(jì)算方法相同。
2.4明確了借款溢、折價(jià)的攤銷(xiāo)方法
舊借款費(fèi)用準(zhǔn)則對(duì)借款溢、折價(jià)的攤銷(xiāo)方法沒(méi)有明確的規(guī)定,可以采用直線法,也可以采用實(shí)際利率法。
新準(zhǔn)則規(guī)定:借款存在折價(jià)或溢價(jià)的,應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法確定每一會(huì)計(jì)期間應(yīng)攤銷(xiāo)的折價(jià)或者溢價(jià)金額,調(diào)整每期利息金額。
2.5計(jì)算借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目不同
舊準(zhǔn)則對(duì)于借款費(fèi)用的扣除項(xiàng)目未做說(shuō)明。
新準(zhǔn)則第六條對(duì)于借款費(fèi)用中應(yīng)予資本化的利息金額,扣除了尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益。
3 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則街接
3.1會(huì)計(jì)科目的變化
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比,對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了、對(duì)借入專(zhuān)門(mén)借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定、對(duì)借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目做了明確規(guī)定,所以在企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上,應(yīng)當(dāng)增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目,如生產(chǎn)成本、開(kāi)發(fā)成本等。
3.2會(huì)計(jì)處理上的變化
新、舊準(zhǔn)則的變化,在增加了相應(yīng)科目的同時(shí),就需要增加與其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
3.3減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用
因?yàn)閿U(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值,減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤(rùn)。但其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。
3.4折溢價(jià)攤銷(xiāo)方法的改變
一方面,使借款費(fèi)用資本化的金額更接近實(shí)際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統(tǒng)一,企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準(zhǔn)則,對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費(fèi)用,所采用的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的,不作追朔調(diào)整;對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以后發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
總之,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---借款費(fèi)用》的頒布,對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是更加規(guī)范,也更加合理。但在具體的操作中,會(huì)計(jì)人員也只有充分把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路,消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在物質(zhì),準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則,才能提高貫徹新準(zhǔn)則的質(zhì)量,切實(shí)搞好企業(yè)借款費(fèi)用的核算和管理。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；醫(yī)?？刭M(fèi)；醫(yī)改
財(cái)政部2016年6月頒布《管理會(huì)計(jì)基本指引》，推進(jìn)單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作，醫(yī)院財(cái)務(wù)部門(mén)也應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)，從戰(zhàn)略的高度，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的工具與方法，符合醫(yī)院實(shí)際的醫(yī)院管理會(huì)計(jì)實(shí)踐，應(yīng)對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的挑戰(zhàn)。本文試圖通過(guò)具體案例，描述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)思維路徑的不同，以及自發(fā)式的管理會(huì)計(jì)實(shí)踐背后的理論依據(jù)。用實(shí)踐取得的效果進(jìn)一步說(shuō)明發(fā)展醫(yī)院管理會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的必要性及開(kāi)展醫(yī)院管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的啟示和策略。
一、某三甲醫(yī)院醫(yī)保控費(fèi)的案例
1.案例背景。新一輪醫(yī)改提出醫(yī)保支付方式的改革，某三甲醫(yī)院所在H市醫(yī)保中心，為保持醫(yī)?；鹗罩胶?，將醫(yī)保支付方式由按人頭定額支付改為總額預(yù)付制，醫(yī)保結(jié)算不再根據(jù)醫(yī)保實(shí)際服務(wù)量乘以定額來(lái)結(jié)算，改為年初為定點(diǎn)醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)定總額，醫(yī)院無(wú)論實(shí)際服務(wù)量多少，超出總額預(yù)付范圍的，原則上由醫(yī)療機(jī)構(gòu)自行承擔(dān)，以倒逼醫(yī)院規(guī)范醫(yī)療行為、控制醫(yī)療費(fèi)用。
2.兩難問(wèn)題。實(shí)行總額預(yù)付制一年以后，該醫(yī)院經(jīng)初步核算，應(yīng)收醫(yī)?？畲蠓^(guò)預(yù)付總額，面臨大量壞賬損失，嚴(yán)重影響醫(yī)院資金流量，醫(yī)院決策層緊急召集財(cái)務(wù)、醫(yī)保等相關(guān)部門(mén)研究對(duì)策。
財(cái)務(wù)部門(mén)拿出會(huì)計(jì)賬簿，認(rèn)為應(yīng)收醫(yī)?？畛^(guò)預(yù)付總額的部分，實(shí)際上就是醫(yī)院的呆賬，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，以正確反映醫(yī)院收支結(jié)余，揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，財(cái)務(wù)部門(mén)建議升級(jí)信息系統(tǒng)，建立總額預(yù)付的臨界報(bào)警機(jī)制，一旦達(dá)到臨界點(diǎn)，除非急危重癥，臨床科室應(yīng)當(dāng)停止接受醫(yī)保病人。否則，新增醫(yī)保病人收不回的醫(yī)?？?，直接形成醫(yī)院的凈損失。
醫(yī)保部門(mén)認(rèn)為，在醫(yī)療市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的H市，醫(yī)保病人占到該院病源的50%，對(duì)醫(yī)院收入的貢獻(xiàn)舉足輕重。如果沒(méi)有恰當(dāng)?shù)睦碛?，?jiǎn)單拒收醫(yī)保病人會(huì)構(gòu)成違約，面臨醫(yī)保中心處罰甚至出局的風(fēng)險(xiǎn)。而且固守總額來(lái)提供服務(wù)，會(huì)導(dǎo)致醫(yī)保服務(wù)量不進(jìn)則退，在次年醫(yī)保中心按照基金總盤(pán)子給各家醫(yī)院劃分額度的時(shí)候，面臨市場(chǎng)比例和預(yù)付總額度下降等更加不利的局面。醫(yī)保部門(mén)同時(shí)認(rèn)為，從次均費(fèi)用、藥品比例等指標(biāo)來(lái)看，本部門(mén)對(duì)于醫(yī)保政策的執(zhí)行和監(jiān)控已盡到責(zé)任。
醫(yī)院決策層陷入兩難。醫(yī)院總會(huì)計(jì)師提出，固守總額從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)說(shuō)，不會(huì)形成新的壞賬，能夠保證醫(yī)院經(jīng)濟(jì)在既有規(guī)模上的良性循環(huán)；從市場(chǎng)開(kāi)發(fā)的角度來(lái)說(shuō)，可能會(huì)導(dǎo)致本院在醫(yī)保市場(chǎng)上所占份額的減少甚至出局。能否找到一個(gè)折衷的辦法，在醫(yī)院財(cái)務(wù)可承受的條件下，盡量做大蛋糕，在占有市場(chǎng)的同時(shí)，通過(guò)績(jī)效考核等手段控制醫(yī)保病人費(fèi)用的不合理增長(zhǎng)，減少壞賬，提高醫(yī)保收入的含金量。
3.解決方案。醫(yī)院成立總會(huì)計(jì)師領(lǐng)銜的專(zhuān)門(mén)小組，經(jīng)過(guò)深入調(diào)研和細(xì)致測(cè)算，向決策層提交專(zhuān)題報(bào)告及實(shí)施方案。
報(bào)告提到，醫(yī)保病人總費(fèi)用由統(tǒng)籌支付部分、自費(fèi)部分兩部分組成，按照現(xiàn)行醫(yī)保報(bào)銷(xiāo)比例，統(tǒng)籌支付部分平均占到總費(fèi)用的7O%，在總額預(yù)付制下，統(tǒng)籌支付部分最高就是醫(yī)保中心預(yù)付的總額。因此，（預(yù)付總額÷70%）÷平均住院費(fèi)用=基礎(chǔ)服務(wù)量?；A(chǔ)服務(wù)量就是醫(yī)院固守總額，不發(fā)生醫(yī)保壞賬的臨界點(diǎn)。
報(bào)告指出，為體現(xiàn)公益性、履行社會(huì)責(zé)任、做大蛋糕，醫(yī)院在一定條件下應(yīng)當(dāng)盡可能滿足醫(yī)保病人的就醫(yī)需求。所謂“一定條件下”主要指確保醫(yī)院財(cái)務(wù)運(yùn)行的可持續(xù)性。
報(bào)告進(jìn)一步分析，收治超出基礎(chǔ)服務(wù)量以外的醫(yī)保病人（以下稱(chēng)為超額服務(wù)量），仍然可以收回一部分費(fèi)用，即超額服務(wù)量的醫(yī)保病人的自費(fèi)部分。這就是說(shuō)，按照現(xiàn)行醫(yī)保報(bào)銷(xiāo)政策，超額服務(wù)量醫(yī)保病人費(fèi)用的壞賬=超額服務(wù)量醫(yī)保病人費(fèi)用×70%。為保證財(cái)務(wù)運(yùn)行的可持續(xù)，醫(yī)院應(yīng)當(dāng)明確超額服務(wù)量的邊界何在。
報(bào)告根據(jù)醫(yī)院實(shí)際數(shù)據(jù)，運(yùn)用本量利分析模型，測(cè)算出醫(yī)院收治醫(yī)保病人的盈虧平衡點(diǎn)，并進(jìn)行了相關(guān)影響因素的初步分析。其基本思路如下：
3.1建立實(shí)現(xiàn)醫(yī)保病人盈虧平衡的條件
（基礎(chǔ)服務(wù)量的醫(yī)保病人總費(fèi)用+超額服務(wù)量的醫(yī)保病人總費(fèi)用）×收入結(jié)余率=超額服務(wù)量醫(yī)保病人費(fèi)用的壞賬即：（預(yù)付總額÷70%+超額服務(wù)量×平均住院費(fèi)用）×收入結(jié)余率=超額服務(wù)量×平均住院費(fèi)用×70%其中，收入結(jié)余率=1一物耗占收入比率一人員經(jīng)費(fèi)占收入比率一折舊占收入比率一其他費(fèi)用占收入比率
3.2換算得出超額服務(wù)量的計(jì)算公式
超額服務(wù)量=預(yù)付總額÷70%×收入結(jié)余率/平均住院費(fèi)×（70%-收入結(jié)余率）
3.3實(shí)際數(shù)據(jù)代入求出超額服務(wù)量。根據(jù)該醫(yī)院實(shí)際數(shù)據(jù)的測(cè)算，超額服務(wù)量約為基礎(chǔ)服務(wù)量的15%，即超出基礎(chǔ)服務(wù)量15%以?xún)?nèi)的部分是醫(yī)院體現(xiàn)公益性、履行社會(huì)責(zé)任、維持醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行可持續(xù)的邊界所在?；A(chǔ)服務(wù)量的115%就是醫(yī)院收治醫(yī)保病人的盈虧平衡點(diǎn)。
4.實(shí)施效果。該醫(yī)院工作專(zhuān)門(mén)小組把問(wèn)題擺開(kāi)、用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)說(shuō)話，統(tǒng)一了思想，為醫(yī)院業(yè)務(wù)的開(kāi)展明確了方向。一方面，臨床科室在盈虧平衡的邊界內(nèi)放開(kāi)了手腳，專(zhuān)注于治病教人；另一方面，醫(yī)院醫(yī)保壞賬增幅明顯放緩，整體經(jīng)濟(jì)運(yùn)行在可控范圍內(nèi)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。第二年，H市醫(yī)保中心根據(jù)醫(yī)保系統(tǒng)的運(yùn)行數(shù)據(jù)，結(jié)合考核情況，適度上調(diào)了分配給該醫(yī)院的年度預(yù)付總額，醫(yī)院基本實(shí)現(xiàn)其市場(chǎng)份額目標(biāo)。
與此同時(shí)，該醫(yī)院制定配套工作方案，從分析盈虧平衡點(diǎn)的影響因素人手，實(shí)行綜合績(jī)效考核，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的各項(xiàng)關(guān)鍵績(jī)效指標(biāo)都有一定程度的提升。比如，醫(yī)院認(rèn)識(shí)到根據(jù)超額服務(wù)量的計(jì)算公式，在預(yù)付總額一定的情況下，影響超額服務(wù)量的關(guān)鍵因素是收入結(jié)余率和平均住院費(fèi)用。沒(méi)有結(jié)余就沒(méi)有盈虧平衡，更談不上超額服務(wù)量，要提高結(jié)余率就必須控制成本費(fèi)用；平均住院費(fèi)用代表病人負(fù)擔(dān)水平和醫(yī)院運(yùn)營(yíng)效率，平均住院費(fèi)用越低，醫(yī)院就有能力為更多的病人提供服務(wù)，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中就更有優(yōu)勢(shì)。在這種績(jī)效導(dǎo)向下，醫(yī)?？刭M(fèi)也就有了著力點(diǎn)，國(guó)家政策通過(guò)醫(yī)院內(nèi)部的績(jī)效考核實(shí)現(xiàn)正向傳導(dǎo)，逐步得到落實(shí)。
二、案例分析和啟示
1.財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)相結(jié)合，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)走向管理會(huì)計(jì)。在上面的案例情境中，面對(duì)醫(yī)?？傤~控制的政策環(huán)境，醫(yī)院確實(shí)陷入兩難。按照醫(yī)院財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，醫(yī)保中心應(yīng)該結(jié)算給醫(yī)院的資金，全部在應(yīng)收醫(yī)療款掛賬，其中超出總額預(yù)付的部分就是壞賬，基本是無(wú)法收回的。財(cái)務(wù)部門(mén)主張全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固守總額絕不“透支”的做法，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的角度來(lái)看，并沒(méi)有問(wèn)題。當(dāng)然，醫(yī)保部門(mén)也有苦衷，擔(dān)心拒收醫(yī)保病人導(dǎo)致違約，還擔(dān)心市場(chǎng)份額停止增長(zhǎng)。兩難問(wèn)題看似無(wú)解，但醫(yī)院總會(huì)計(jì)師提出了很好的解決思路。
從最終的解決方案來(lái)看，問(wèn)題的解決不能執(zhí)于一端，必須站在一定的高度，將財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)考慮，找到最佳的平衡點(diǎn)，這已然是自發(fā)的運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的思維。管理會(huì)計(jì)強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略導(dǎo)向，在全民醫(yī)保已成為基本國(guó)策，醫(yī)院在醫(yī)保市場(chǎng)上維持現(xiàn)狀，不爭(zhēng)取發(fā)展顯然與戰(zhàn)略不符。管理會(huì)計(jì)重視決策分析，不會(huì)靜止地看問(wèn)題。正常情況下醫(yī)院收治醫(yī)保病人是有結(jié)余的，超額服務(wù)量醫(yī)保病人的費(fèi)用也有能收回的自費(fèi)部分，超額服務(wù)量醫(yī)保病人的壞賬實(shí)際是對(duì)基礎(chǔ)服務(wù)量醫(yī)保病人產(chǎn)生結(jié)余的稀釋?zhuān)@樣看來(lái)，一定存在著平衡點(diǎn)。
正是因?yàn)獒t(yī)院決策層把財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)結(jié)合起來(lái)，站在醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的高度考慮問(wèn)題，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的工具方法，難題迎刃而解。這啟示我們，醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理者需要理解醫(yī)院業(yè)務(wù)，需要跳出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)看會(huì)計(jì)，從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的思維升級(jí)到管理會(huì)計(jì)的思維，自覺(jué)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)的理論和方法指導(dǎo)醫(yī)院財(cái)務(wù)工作的實(shí)踐。
2.從實(shí)踐中來(lái)到實(shí)踐中去，管理會(huì)計(jì)的精髓在于實(shí)用。從前述案例不難看出，該醫(yī)院運(yùn)用盈虧平衡分析進(jìn)行醫(yī)?？刭M(fèi)管理是H市醫(yī)保中心實(shí)行總額預(yù)付制倒逼出來(lái)的，是對(duì)一個(gè)迫切問(wèn)題的具體解決措施，并非是該院系統(tǒng)的采用管理公司咨詢(xún)服務(wù)或上馬一套昂貴的管理信息系統(tǒng)。該院進(jìn)行測(cè)算的模型也不是教科書(shū)上經(jīng)典的固定成本、變動(dòng)成本下的本量利模型，測(cè)算的數(shù)據(jù)可能也不是特別精確，但在實(shí)踐中卻取得了“物美價(jià)廉”的顯著效果。這啟示我們，公立醫(yī)院發(fā)展應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，關(guān)鍵還是要從實(shí)際出發(fā)，重在實(shí)用。管理會(huì)計(jì)在西方國(guó)家100多年的發(fā)展歷程也證明，管理會(huì)計(jì)產(chǎn)生于實(shí)踐的需求，在實(shí)踐中發(fā)展和演進(jìn)。
財(cái)政部《管理會(huì)計(jì)基本指引》也要求“單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，應(yīng)結(jié)合自身實(shí)際情況，根據(jù)管理特點(diǎn)和實(shí)踐需要選擇適用的管理會(huì)計(jì)工具方法”。在前述案例中，該醫(yī)院自發(fā)的運(yùn)用管理會(huì)計(jì)思維和方法，找到解決問(wèn)題的思路；在配套實(shí)施方案中，又自覺(jué)運(yùn)用管理會(huì)計(jì)目標(biāo)管理、績(jī)效考評(píng)等方法，找準(zhǔn)著力點(diǎn)，初步控制了醫(yī)院成本和藥品比例，提高了病床使用率。隨著醫(yī)院管理基礎(chǔ)的提升和醫(yī)保控費(fèi)工作的推進(jìn)，相信精細(xì)化管理的系統(tǒng)方案和信息化的需求也會(huì)提上日程。
3.新醫(yī)改環(huán)境下，公立醫(yī)院發(fā)展應(yīng)用管理會(huì)計(jì)正當(dāng)其時(shí)。
在前述案例中，該醫(yī)院置身于新一輪醫(yī)改的大環(huán)境下，為應(yīng)對(duì)醫(yī)保總額預(yù)付制，初步進(jìn)行了管理會(huì)計(jì)的部分實(shí)踐。然而，醫(yī)保支付方式改革只是醫(yī)改整個(gè)頂層設(shè)計(jì)中的一環(huán)，公立醫(yī)院還面臨取消藥品加成、分級(jí)診療、允許社會(huì)辦醫(yī)等一系列政策組合拳。在新醫(yī)改環(huán)境下，公立醫(yī)院迫切需要強(qiáng)化精細(xì)管理，提質(zhì)增效，在參與和支持醫(yī)改的同時(shí)，求得自身的生存與發(fā)展，因此公立醫(yī)院發(fā)展應(yīng)用管理會(huì)計(jì)可謂正當(dāng)其時(shí)。
改革進(jìn)程中，公立醫(yī)院同時(shí)面臨醫(yī)?？刭M(fèi)和納入行政事業(yè)單位養(yǎng)老保險(xiǎn)人力成本增加的雙重壓力，經(jīng)濟(jì)運(yùn)行壓力和風(fēng)險(xiǎn)不容小覷，公立醫(yī)院開(kāi)展業(yè)務(wù)的安全邊際何在？在醫(yī)保病人應(yīng)收盡收的情況下，又如何提高安全邊際？這就需要醫(yī)院運(yùn)用管理會(huì)計(jì)理論和方法，制定并實(shí)施正確的財(cái)務(wù)戰(zhàn)略。結(jié)合前述案例的思路，醫(yī)院提供的超額服務(wù)量就是醫(yī)院開(kāi)展業(yè)務(wù)的安全邊際，提高安全邊際就要提高收入結(jié)余率、控制平均住院費(fèi)用，具體從降低物耗占收入比率，主要是藥品、衛(wèi)生材料比率；降低其他費(fèi)用，主要是水電物業(yè)運(yùn)行費(fèi)用、管理費(fèi)用；降低平均住院費(fèi)用，主要是運(yùn)用臨床路徑規(guī)范醫(yī)療行為、加快病床周轉(zhuǎn)、減少平均住院日等方面人手。
關(guān)鍵詞：股權(quán)激勵(lì)；會(huì)計(jì)處理；費(fèi)用觀
一、股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的理論基礎(chǔ)
綜合目前的研究現(xiàn)狀，關(guān)于股票期權(quán)的會(huì)計(jì)處理可分為兩種主流觀點(diǎn)：費(fèi)用觀與非費(fèi)用觀。
費(fèi)用觀的主要觀點(diǎn)：股票期權(quán)應(yīng)作為企業(yè)的運(yùn)營(yíng)成本計(jì)入利潤(rùn)表，視其為企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用。股票期權(quán)與員工的福利、工資、獎(jiǎng)金與性質(zhì)是完全相同的，是員工薪酬的一個(gè)重要組成部分。是對(duì)員工正在或?qū)⒁獮槠髽I(yè)做出的勞務(wù)進(jìn)行補(bǔ)償而發(fā)生的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益的讓渡，據(jù)配比則估值，雇員對(duì)企業(yè)支付相應(yīng)的勞務(wù)期內(nèi)將此補(bǔ)償成本的總額攤銷(xiāo)計(jì)入利潤(rùn)表以確認(rèn)資源消耗和取得的情況。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理費(fèi)用化也以此為理論依據(jù)。在國(guó)內(nèi)王瑞華、孫錚和方慧等學(xué)者持費(fèi)用觀的觀點(diǎn)。盡管他們的理由大致與FASB （2002）相同，且在研究的角度各有不同，但是其本質(zhì)上都是持“費(fèi)用觀”的觀點(diǎn)。
而非費(fèi)用觀，由主要以利潤(rùn)分配觀與非會(huì)計(jì)對(duì)象觀為主：
利潤(rùn)分配觀觀點(diǎn)站在政治經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，指出股票期權(quán)實(shí)際是公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)剩余價(jià)值的分享，確認(rèn)為利潤(rùn)分配更為妥當(dāng)。持“利潤(rùn)分配觀”的謝德仁教授認(rèn)為，股票期權(quán)是資本所有者與被授權(quán)人即企業(yè)的運(yùn)營(yíng)者以及員工等應(yīng)該共同分享企業(yè)剩余價(jià)值這一觀點(diǎn)的體現(xiàn)，在行權(quán)之前經(jīng)營(yíng)者成為企業(yè)的非股東所有者。以上為股票期權(quán)會(huì)計(jì)確認(rèn)的“利潤(rùn)分配觀”主要觀點(diǎn)，再經(jīng)由此衍生出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者是“非股東所有者”的概念。
非費(fèi)用觀的另一個(gè)主要觀點(diǎn)是徐珊（2001）提出的“非會(huì)計(jì)對(duì)象觀”。其觀點(diǎn)主要可概括為：企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者與資本的所有者間的利益分享關(guān)系可以體現(xiàn)為股票期權(quán)，它的性質(zhì)并非是被授權(quán)人的勞動(dòng)薪酬或補(bǔ)償，事實(shí)上是被授權(quán)人和股東間的股權(quán)交易，而不應(yīng)視為企業(yè)雇員的薪資，因?yàn)槠渑c現(xiàn)存的所有會(huì)計(jì)要素的定義不相符，故在會(huì)計(jì)報(bào)表中確認(rèn)是不適當(dāng)?shù)?，但披露股票期?quán)的相關(guān)信息應(yīng)該有其正式的渠道，并為此制定相應(yīng)規(guī)章制度。
關(guān)于股權(quán)激勵(lì)的會(huì)計(jì)處理國(guó)際上相對(duì)更加偏向費(fèi)用觀，國(guó)際主流會(huì)計(jì)處理規(guī)范包括美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第123號(hào)――以股份為基礎(chǔ)的支付（修訂）》即SFAS.123R。2006年2月15日，財(cái)政部中規(guī)定國(guó)內(nèi)企業(yè)股權(quán)激勵(lì)的具體會(huì)計(jì)處理方法。準(zhǔn)則的更改確立了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)股份支付業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)遵循以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，股份支付交易費(fèi)用化的確認(rèn)計(jì)量原則。
二、伊利股份的股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理方式
伊利股份的股權(quán)激勵(lì)方案按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)――股份支付》之中所規(guī)定的會(huì)計(jì)處理，將權(quán)益的公允價(jià)值確認(rèn)作費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表中使其利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)和管理費(fèi)用出現(xiàn)大幅度變動(dòng)。其利潤(rùn)率在2007年、2008年甚至呈負(fù)值，同時(shí)企業(yè)管理費(fèi)用激增，增幅在2008年甚至達(dá)到上一年的一倍之多。這一系列變動(dòng)加上新發(fā)行的用于股權(quán)激勵(lì)的股本在2007年與2008年分?jǐn)偅苯訉?dǎo)致伊利股份每股的收益減少，市盈率上升。這是伊利股份權(quán)益結(jié)構(gòu)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)變化帶來(lái)的必然結(jié)果。直接損害了V大中小股東的利益，導(dǎo)致市場(chǎng)呈觀望態(tài)度，表明市場(chǎng)對(duì)于股權(quán)激勵(lì)的懷疑態(tài)度。公司股本規(guī)模擴(kuò)大導(dǎo)致的稀釋程度和權(quán)益增加幅度將決定市凈率是上升還是下降。且根據(jù)絕對(duì)估值方法，由于行權(quán)并沒(méi)有使經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流發(fā)生變化所以伊利股份在行權(quán)后公司整體價(jià)值沒(méi)有變化。值得注意的是，由于股權(quán)激勵(lì)沒(méi)有影響現(xiàn)金流和公司整體價(jià)值，根據(jù)其在2006至2008年的財(cái)報(bào)，如果剔除股權(quán)激勵(lì)對(duì)當(dāng)年利潤(rùn)的影響，公司于2007年的凈利潤(rùn)相較于2006年并沒(méi)有重大波動(dòng)。這一現(xiàn)象說(shuō)明，根據(jù)新規(guī)會(huì)計(jì)處理的費(fèi)用化對(duì)伊利公司的營(yíng)業(yè)業(yè)績(jī)有顯著的負(fù)面效應(yīng)。
在伊利股份的股票期權(quán)的激勵(lì)案例中，預(yù)虧公告中確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用達(dá)5.54億元，從而致使公司于2007年虧損嚴(yán)重。股權(quán)激勵(lì)會(huì)計(jì)處理的費(fèi)用化導(dǎo)致重新審視股權(quán)激勵(lì)的成本問(wèn)題，必定會(huì)影響上市公司對(duì)激勵(lì)方式的甄選。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的更改是伊利股份始料未及的，其中對(duì)股票期權(quán)更改為費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方式，對(duì)伊利造成了重大影響，也直接釋放出信息： 股票期權(quán)在會(huì)計(jì)上已經(jīng)沒(méi)有優(yōu)勢(shì)。也因此眾多公司開(kāi)始更改股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，諸如延長(zhǎng)攤銷(xiāo)期、減少股權(quán)激勵(lì)份額等等，而準(zhǔn)備實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的企業(yè)也開(kāi)始持觀望態(tài)度。
三、結(jié)論
本文以伊利股份為例結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)――股份支付》，研究了股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理的理論以及其試用情況。激勵(lì)費(fèi)用關(guān)于公司業(yè)績(jī)的影響越大反應(yīng)的程度也越大。相較于其他因費(fèi)用化導(dǎo)致虧損的上市公司，市場(chǎng)的負(fù)向反應(yīng)更加強(qiáng)烈。股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用造成公司的虧損大小與市場(chǎng)的負(fù)向反應(yīng)呈明顯的正相關(guān)關(guān)系。諸如取消股權(quán)激勵(lì)，換以其他方式。而沒(méi)有取消股權(quán)激勵(lì)的公司也在或多或少的限制股權(quán)激勵(lì)方案，如將行權(quán)價(jià)格提高，或直接削減股權(quán)激勵(lì)的數(shù)量?；驇追N方法兼而用之，期以降低股權(quán)激勵(lì)的費(fèi)用以及其對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)帶來(lái)的負(fù)面影響。
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關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù) 煤礦企業(yè) 安全費(fèi)用 維簡(jiǎn)費(fèi) 會(huì)計(jì)核算
一、煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方式的改革
（一）2004年煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)用和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式
2004年，根據(jù)我國(guó)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理方法》中關(guān)于維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的提取和使用中規(guī)定安全費(fèi)的提取按照噸煤標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行，資金從成本費(fèi)用中提取，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，如果資金屬于費(fèi)用性支出，那么可直接核銷(xiāo)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，如果資金屬于固定資產(chǎn)的購(gòu)置支出，那么應(yīng)該先一次性提足折舊，然后才能核銷(xiāo)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”。
（二）煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)用和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式在2004年到2008年所做出的變革
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》是我國(guó)財(cái)政部在2008下發(fā)的，它主要針對(duì)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理方法》中關(guān)于維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)的提取和使用中的一些不足進(jìn)行了改革，在這個(gè)文件中，重點(diǎn)提出了與煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)用和安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算有關(guān)的新規(guī)定，規(guī)定指出，企業(yè)在進(jìn)行維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的提取時(shí)應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行，并且所有資金的提取和屬性都要在所有者的權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)目下以“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”項(xiàng)目單獨(dú)反映，比如，煤炭企業(yè)提取的貸記資金應(yīng)計(jì)入科目“盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”中，而借記資金則應(yīng)計(jì)入科目“利潤(rùn)分配―提取專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”中，資本性支出則計(jì)入科目“盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”中，由維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)構(gòu)建的固定資產(chǎn)以及其它費(fèi)用性支出應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用，固定資產(chǎn)按折舊的方式進(jìn)行計(jì)入和提取。煤礦企業(yè)資金的提取方式和列支方式在這次改革之后都發(fā)生了很大的改變，在之前的規(guī)定中，提取方式是在所得稅前從成本中提取的，而在改革后提取方式就改為從未分配的利潤(rùn)中提取，而維簡(jiǎn)費(fèi)的列支方式在之前的規(guī)定中是從費(fèi)用性支出直接核銷(xiāo)的，而改革后則將其納入了成本費(fèi)用中，資本性支出工程完工后與費(fèi)用性支出一樣，均核銷(xiāo)盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備資金；改革前，安全費(fèi)用是全部按照資本性支出和費(fèi)用性支出從“長(zhǎng)期應(yīng)付款”中列支出來(lái)的，而在改革后，則將其資本性支出計(jì)入科目“盈余公積―專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”，而費(fèi)用性支出則計(jì)入成本費(fèi)用。與此同步的是固定資產(chǎn)的折舊計(jì)提方式也發(fā)生了相應(yīng)的變化，改革前的計(jì)提方式是一次性全額計(jì)提折舊，然后核銷(xiāo)“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，改革后，固定資產(chǎn)將會(huì)按照規(guī)定計(jì)劃進(jìn)行計(jì)提折舊，并按照成本費(fèi)用計(jì)入。
（三）2008年到2009年煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)用和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算方式所做出的變革
2009年，我國(guó)財(cái)政部又重新頒發(fā)并提出維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算新規(guī)定――《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)的通知》中支出，維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期收益，企業(yè)在進(jìn)行維簡(jiǎn)費(fèi)以及其他具有類(lèi)似性質(zhì)的費(fèi)用的提取時(shí)，應(yīng)比照安全費(fèi)用的處理方式，如果維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)是屬于費(fèi)用性支出的，那么就可以直接沖減專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備，而如果維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)是屬于資本性支出，那么則應(yīng)該在資產(chǎn)完工交付的時(shí)候一次性全額提取折舊，并核銷(xiāo)專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備。在這次變革中，兩費(fèi)的會(huì)計(jì)核算又迂回可以直接計(jì)入當(dāng)期成本或費(fèi)用中，維簡(jiǎn)費(fèi)構(gòu)建的固定資產(chǎn)計(jì)提的折舊不再屬于成本列支，而是所得稅前扣除，從稅收的角度來(lái)看這是國(guó)家給予煤炭企業(yè)的優(yōu)惠政策。
二、煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算方式中存在的問(wèn)題
維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)經(jīng)過(guò)若干次調(diào)整，新的會(huì)計(jì)核算中仍然存在著一些問(wèn)題，這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是，現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算政策在維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)與生產(chǎn)成本方面的支出界定變得更加困難，尤其是對(duì)于災(zāi)害發(fā)生比較頻繁的井工煤礦來(lái)說(shuō)，防災(zāi)、治災(zāi)更是必不可少的工作，由此，部分煤炭開(kāi)始借助“專(zhuān)項(xiàng)成本”對(duì)企業(yè)當(dāng)期盈虧進(jìn)行調(diào)節(jié)，使其成為調(diào)節(jié)成本的“蓄水池” 。二是，由維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用構(gòu)建的固定資產(chǎn)一次性全額提足折舊為大量帳外資產(chǎn)形成提供了條件，最終導(dǎo)致煤炭企業(yè)資產(chǎn)縮水，后續(xù)計(jì)量和管理困難，使企業(yè)固定資產(chǎn)價(jià)值帳實(shí)嚴(yán)重不符。
三、完善煤炭企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用會(huì)計(jì)核算方式的措施建議
（一）加強(qiáng)企業(yè)對(duì)安全生產(chǎn)的認(rèn)識(shí)，完善煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)投入保障機(jī)制
在煤礦企業(yè)的安全生產(chǎn)中建立并貫徹實(shí)施維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的長(zhǎng)效投入機(jī)制，這是未來(lái)煤礦企業(yè)在生產(chǎn)中想要獲得可持續(xù)發(fā)展必須要進(jìn)行的一步改革?，F(xiàn)在煤炭企業(yè)安全生產(chǎn)的投入機(jī)制中主要采取的是單獨(dú)提取維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的方式，這就為煤礦企業(yè)帶來(lái)了很大的負(fù)擔(dān)和壓力，在調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)，有些企業(yè)僅僅在煤礦的安全生產(chǎn)費(fèi)用方面有消耗了大量的資金，有的甚至達(dá)到產(chǎn)品制造成本的30%以上，這對(duì)于煤礦企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展產(chǎn)生了非常不利影響。再加上一些煤礦企業(yè)中存在著開(kāi)采條件比較復(fù)雜的老礦井，這些老礦井存在著先天性安全問(wèn)題，有些老礦井在生產(chǎn)設(shè)施投入不足的條件下單純的依靠提取安全生產(chǎn)費(fèi)用維持，這并不能從根本上解決問(wèn)題的。針對(duì)這種情況，我們建議煤炭企業(yè)在發(fā)展中通過(guò)多種方式，積極建立多渠道的煤礦安全生產(chǎn)投入機(jī)制，在安全生產(chǎn)中加大激勵(lì)政策的力度，在鼓勵(lì)企業(yè)增加安全生產(chǎn)投入的同時(shí)，政府部門(mén)也要通過(guò)社會(huì)各方面的調(diào)度，加強(qiáng)對(duì)煤礦的安全方面和應(yīng)急救援方面的關(guān)注力度和投資力度，如果發(fā)現(xiàn)有不符合安全生產(chǎn)的煤礦，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行重組改造或者關(guān)閉破產(chǎn)，只有通過(guò)煤炭企業(yè)和政府兩方面的積極努力才能最大程度的消除煤礦安全隱患，為煤礦安全生產(chǎn)投入提供可靠的保障。
（二）完善維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用構(gòu)建的固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)核算方式
為了徹底解決二次計(jì)入成本的問(wèn)題，我們必須要從會(huì)計(jì)理念上入手對(duì)一次性提足折舊的會(huì)計(jì)核算方式進(jìn)行改革。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)提取現(xiàn)狀以及煤礦企業(yè)的資本支出情況，我們特提出以下兩方面的會(huì)計(jì)核算方式：一是，按照資產(chǎn)的使用年限計(jì)提這就并計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品成本和費(fèi)用，二是增加固定資產(chǎn)和增加資本公積、減少專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備進(jìn)行同步會(huì)計(jì)核算。這樣不僅能夠解決安全費(fèi)用無(wú)法持續(xù)長(zhǎng)效機(jī)制問(wèn)題，同時(shí)還可以解決安全費(fèi)用構(gòu)建的固定資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量問(wèn)題。
四、結(jié)束語(yǔ)
通過(guò)分析和研究我們發(fā)現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)階段煤炭企業(yè)的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算管理中還存在著較多的問(wèn)題，需要進(jìn)行更多的研究對(duì)其進(jìn)行提高和完善，這就要求煤炭企業(yè)在發(fā)展中要不斷的總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，提出有效的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算，另外，政府部門(mén)也要做出一定的努力，通過(guò)必要的政策引導(dǎo)，提高煤炭企業(yè)在安全生產(chǎn)方面的投入，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)安全生產(chǎn)的目標(biāo)。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：借款費(fèi)用 會(huì)計(jì)處理 納稅處理 差異
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的相同點(diǎn)
（一）關(guān)于“借款費(fèi)用”的定義相同
不管是新的會(huì)計(jì)法或者新的納稅法，都統(tǒng)一把借款費(fèi)用的概念解釋成，公司由于借款而產(chǎn)生的利息和其它成本，包含了借款的利息、折扣或者溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用和由于外幣借款而產(chǎn)生的匯兌差額等。新會(huì)計(jì)法及新納稅法對(duì)于借款費(fèi)用范圍的限定也一樣，都涵蓋上面四項(xiàng)內(nèi)容。
（二）對(duì)于借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍規(guī)定相同
如果借款的費(fèi)用和資本化條件的資產(chǎn)范圍相符，那么新會(huì)計(jì)法和稅收法的定義就會(huì)比較相似。滿足資本化標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)產(chǎn)指的是要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨。而且，“相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間”通常為一年。至于資本化的資產(chǎn)范圍，涵蓋了默寫(xiě)資產(chǎn)、投資性房產(chǎn)以及存貨等幾種類(lèi)型。
（三）可予以資本化的借款范圍相同
對(duì)于能夠符合資本化的借款范圍上來(lái)說(shuō)，新會(huì)計(jì)法和納稅法的限定標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)上是不相差的。不管是特別的貸款或者是普通貸款，只要是滿足資本化的標(biāo)準(zhǔn)要求，會(huì)計(jì)法以及納稅法指出都能夠允許資本化。
關(guān)于借款費(fèi)用開(kāi)始資本化、暫停資本化以及借款時(shí)發(fā)生輔助費(fèi)用、外幣借款的匯兌差額的處理，稅法中未作具體規(guī)定，一般認(rèn)為從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的不同點(diǎn)
（一）借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)點(diǎn)存在差異
對(duì)于貸款的費(fèi)用暫停資本化的時(shí)點(diǎn)不一致的情況，會(huì)計(jì)法對(duì)于這類(lèi)借款的解決根本方案是：基準(zhǔn)方法費(fèi)用化，并且批準(zhǔn)貸款費(fèi)用在滿足標(biāo)準(zhǔn)條件的情形下可以資本化。會(huì)計(jì)法的解決方案依據(jù)的是謹(jǐn)慎的前提，所以在貸款費(fèi)用的資本化和起始或者終止上都提出了比較嚴(yán)密的標(biāo)準(zhǔn)。分析貸款費(fèi)用的資本化以及資本的終止的時(shí)點(diǎn)，會(huì)計(jì)法重點(diǎn)突出“所購(gòu)建的固定資產(chǎn)達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)前”所形成的貸款費(fèi)用可以批準(zhǔn)資本化。在會(huì)計(jì)法上一般通過(guò)使用性或者是銷(xiāo)售性來(lái)區(qū)分貨款。而納稅法限定的貸款費(fèi)用要依據(jù)不同的情形給以相應(yīng)的解決方法，以實(shí)際為基礎(chǔ)來(lái)決定貸款費(fèi)用是否可以在納稅之前消除，還有在什么時(shí)間通過(guò)什么方式解除。相對(duì)會(huì)計(jì)法的謹(jǐn)慎方針，納稅法采用的是合理性以及稅收促使的方針，所以在貸款費(fèi)用的起始資本化和終止資本化上并無(wú)嚴(yán)格的限定。所以我們可以看出，納稅法對(duì)于自己創(chuàng)建的固定資產(chǎn)是通過(guò)項(xiàng)目結(jié)束期來(lái)計(jì)算資本化終止的時(shí)點(diǎn)。實(shí)現(xiàn)使用性或者銷(xiāo)售性同項(xiàng)目結(jié)束時(shí)間不一定一樣，這時(shí)候會(huì)計(jì)法和納稅法對(duì)于資本化的解決方案就形成了區(qū)別。
（二）借款利息資本化金額的計(jì)算方法存在差異
新的會(huì)計(jì)法規(guī)定批準(zhǔn)特別貸款所產(chǎn)生的利息費(fèi)可以完全資本化，但是在第2章第6條也指出了，假如特別貸款中包含還有使用到的資金，應(yīng)當(dāng)在特別貸款產(chǎn)生的全部利息金里扣除那還分還沒(méi)有用到的貸款在銀行里可以獲得的利息或是對(duì)那筆未用到的金額在投資上獲得的利潤(rùn)，根據(jù)計(jì)算差額來(lái)資本化。并且，對(duì)于購(gòu)建資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過(guò)專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。納稅法律中尚未詳細(xì)限定貸款利息的資本的計(jì)算。在以后的新的稅法規(guī)章當(dāng)中或許會(huì)增加有關(guān)特別貸款當(dāng)中還沒(méi)有使用到的金額在銀行中可以獲得的利息或是用這筆費(fèi)用進(jìn)行投資所獲得的回報(bào)來(lái)抵消資產(chǎn)的資本化費(fèi)用，而不計(jì)算進(jìn)當(dāng)期損益。
（三）借款費(fèi)用利率水準(zhǔn)存在差異
會(huì)計(jì)法中提出根據(jù)現(xiàn)實(shí)的利率水平來(lái)核算貸款費(fèi)用進(jìn)行資本批和費(fèi)用化后的資金。但是依照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中的第38條，我們可以看到公司在運(yùn)營(yíng)的過(guò)程中產(chǎn)生的下面幾項(xiàng)利息開(kāi)支可以去除不計(jì)：不屬于金融的公司向金融公司提供貸款的利息開(kāi)支、金融公司的每一筆存款利息的開(kāi)支等；不屬于金融類(lèi)的公司向同樣不屬于金融類(lèi)的公司貸款的利息開(kāi)支中不超按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。所以，這種情況下利息的開(kāi)支上會(huì)計(jì)法和納稅法的計(jì)算方法會(huì)有一點(diǎn)區(qū)別。會(huì)計(jì)法中對(duì)于貸款利率水平?jīng)]有提出嚴(yán)格的限制，但是納稅法在這一點(diǎn)上卻有嚴(yán)格的要求。公司對(duì)非金融類(lèi)型的公司提供貸款產(chǎn)生的利息開(kāi)支假如高于規(guī)定的利率標(biāo)準(zhǔn)，納稅法提出高出的費(fèi)用不可以資本化也不能解除納稅。
（四）關(guān)聯(lián)方借款費(fèi)用的處理存在差異
在會(huì)計(jì)法當(dāng)中，關(guān)于公司的關(guān)聯(lián)方間的貸款并未限定貸款的額度。對(duì)于這一點(diǎn)新的納稅法有不一樣的要求。根據(jù)新的納稅法第46條，公司在關(guān)聯(lián)方上的債權(quán)性投資和權(quán)益性投資比如果高出限定的范圍而產(chǎn)生的利息，可能夠在納稅中減免。公司實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息，可以是滿足本條款的第2條項(xiàng)，也可以是獲得關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資和權(quán)益性投資的比值滿足下面兩種情況：一，對(duì)于金融類(lèi)公司，值為五比一；二，對(duì)于其它類(lèi)公司，值為二比一。并且，根據(jù)這一方案的條2項(xiàng)：公司假如可以根據(jù)納稅法和相關(guān)的執(zhí)行法案上交有關(guān)的證明文件來(lái)證明其交易類(lèi)型東路獨(dú)立性，或是這一公司的現(xiàn)實(shí)稅負(fù)低于區(qū)域內(nèi)的關(guān)聯(lián)方的，公司的現(xiàn)實(shí)支出給關(guān)聯(lián)方的利息在核算繳稅的金額進(jìn)可以減除。
總結(jié)以上的分析，會(huì)計(jì)法和納稅法在貸款費(fèi)用的資本化問(wèn)題除了有統(tǒng)一的條款外，也有細(xì)微的區(qū)別，但是這些區(qū)別是科學(xué)合理的。根據(jù)筆者的觀點(diǎn)，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)部門(mén)需要考慮好新的會(huì)計(jì)法和納稅法當(dāng)中在貸款費(fèi)用的資本化上的協(xié)調(diào)性，加強(qiáng)完善有關(guān)方面的規(guī)定，將標(biāo)準(zhǔn)具體化，簡(jiǎn)化公司的這類(lèi)事務(wù)處理流程，這樣可以有效的優(yōu)化配置資源，提高公司及政府單位的管理效率。
參考文獻(xiàn)：
1.1借款費(fèi)用的概念
借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本,包括借款利息、折價(jià)或著溢價(jià)的攤銷(xiāo)、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。
1.2借款費(fèi)用的確認(rèn)與計(jì)量
確認(rèn)計(jì)量借款費(fèi)用時(shí),是否為符合借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)是一個(gè)重要的條件。符合資本化的資產(chǎn),是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)。資本化期間,是指借款費(fèi)用開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)到停止資本化時(shí)點(diǎn)的期間,借款費(fèi)用暫停資本化的期間不包括在內(nèi)。專(zhuān)門(mén)借款,是指為購(gòu)建或著生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專(zhuān)門(mén)借入的款項(xiàng)。
1.2.1符合資本條件的借款費(fèi)用應(yīng)予以資本化
對(duì)于符合資本化條件的借款費(fèi)用,可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購(gòu)建或生產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)予以資本化,計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。借款費(fèi)用只有在同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí),才能開(kāi)始資本化:
①資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生,包括為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出;
②借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;
③為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或者可銷(xiāo)售狀態(tài)所必須的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)已經(jīng)開(kāi)始。
1.2.2其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)根據(jù)其發(fā)生額確認(rèn)為費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益
對(duì)于其他借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:①如果該借款費(fèi)用在籌建期間發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額先計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用,然后在開(kāi)始生產(chǎn)當(dāng)月一次性計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);②如果該借款費(fèi)用屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間、為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其發(fā)生額全部費(fèi)用化,計(jì)入當(dāng)期損益(財(cái)務(wù)費(fèi)用)。
1.2.3在資本化期間,每一會(huì)計(jì)期間的利息(包括折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo))資本化金額的確定
①為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專(zhuān)門(mén)借款的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計(jì)算:
公式:專(zhuān)門(mén)借款應(yīng)予資本化的利息金額=專(zhuān)門(mén)借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用-尚未動(dòng)用的借款資金存入銀行取得的利息收入(或者進(jìn)行暫時(shí)性投資取得的投資收益)。
②為購(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)下面公式計(jì)算:
公式:一般借款應(yīng)予資本化的利息金額=(累計(jì)資產(chǎn)支出的加權(quán)平均數(shù)-專(zhuān)門(mén)借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù))×一般借款的資本化率。
1.3借款費(fèi)用的披露
披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額;當(dāng)期用于計(jì)算確定借款費(fèi)用資本化金額的資本化率。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)規(guī)定的借款費(fèi)用包括:①銀行透支、短期借款和長(zhǎng)期借款的利息;②與借款有關(guān)的折價(jià)或溢價(jià)的攤銷(xiāo);③安排借款所發(fā)生的附加費(fèi)用的攤銷(xiāo);④按照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》確認(rèn)的與融資租賃有關(guān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用;⑤作為利息費(fèi)用調(diào)整的外幣借款產(chǎn)生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產(chǎn)是指“須經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)準(zhǔn)備期才能達(dá)到可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)”,很明顯,可以資本化的資產(chǎn)不但包括固定資產(chǎn),而且包括存貨。澳大利亞、南非、
3 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則街接
3.1會(huì)計(jì)科目的變化
由于新準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比,對(duì)于可以資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大了、可以資本化的借款范圍擴(kuò)大了、對(duì)借入專(zhuān)門(mén)借款和一般借款中可以資本化的金額進(jìn)行了單獨(dú)規(guī)定、對(duì)借款費(fèi)用扣除項(xiàng)目做了明確規(guī)定,所以在企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上,應(yīng)當(dāng)增加與核算存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)的科目、增加與核算一般借款資本化相關(guān)的科目,如生產(chǎn)成本、開(kāi)發(fā)成本等。
3.2會(huì)計(jì)處理上的變化
新、舊準(zhǔn)則的變化,在增加了相應(yīng)科目的同時(shí),就需要增加與其相對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。例如存貨及投資性房地產(chǎn)的借款費(fèi)用資本化相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理。
3.3減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用
因?yàn)閿U(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍,會(huì)增加企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值,減少當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用,增加當(dāng)期利潤(rùn)。但其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響不得進(jìn)行追溯調(diào)整。
3.4折溢價(jià)攤銷(xiāo)方法的改變
一方面,使借款費(fèi)用資本化的金額更接近實(shí)際,處理更精確;另一方面,使處理方法更統(tǒng)一,企業(yè)之間的會(huì)計(jì)信息更具有可比性。
3.5銜接辦法
舊準(zhǔn)則,對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以前企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的借款費(fèi)用,所采用的借款費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法與本準(zhǔn)則規(guī)定的方法不同的,不作追朔調(diào)整;對(duì)于本準(zhǔn)則施行之日以后發(fā)生的借款費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
總之,新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則---借款費(fèi)用》的頒布,對(duì)借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是更加規(guī)范,也更加合理。但在具體的操作中,會(huì)計(jì)人員也只有充分把握該準(zhǔn)則改革和創(chuàng)新的基本思路,消化吸收該準(zhǔn)則的內(nèi)在物質(zhì),準(zhǔn)確地貫徹執(zhí)行借款費(fèi)用具體準(zhǔn)則,才能提高貫徹新準(zhǔn)則的質(zhì)量,切實(shí)搞好企業(yè)借款費(fèi)用的核算和管理。
參考文獻(xiàn)
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