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【關(guān)鍵詞】 自然資源； 自然資源信息失真； 非財務(wù)計量自然資源信息； 自然資源審計； 非財務(wù)計量自然資源信息審計
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）20-0122-07
一、引言
土地、水、森林、草原、礦產(chǎn)等自然資源，是經(jīng)濟社會發(fā)展的基礎(chǔ)。由于自然資源問題的重要性和緊迫性相關(guān)聯(lián)，相應(yīng)的治理機制也越來越多，自然資源審計是其中之一，美國、加拿大等國家從20世紀(jì)70年代就開展了不同形式的自然資源審計，INTOSAI（International Organization of Supreme Audit Institutions）還成立了專門的工作小組。我國僅以占世界7%的土地、9%的耕地、6%的水資源、4%的森林承載了世界22%的人口，資源、環(huán)境與社會經(jīng)濟發(fā)展之間的矛盾更為尖銳[1]。黨的十八屆三中全會提出“探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。
與自然資源審計實踐相伴隨，自然資源審計的相關(guān)研究也得以開展。從自然資源審計實踐和理論研究來看，自然資源審計包括的內(nèi)容較廣泛，涵蓋的審計主題包括自然資源財務(wù)信息、非財務(wù)計量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度。現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)研究，本文通過對這些基礎(chǔ)性問題的系統(tǒng)探究，提出非財務(wù)計量自然資源信息審計的基本理論框架①。
本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，從非財務(wù)信息審計角度，梳理自然資源審計的相關(guān)文獻(xiàn)；然后，從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題，形成一個關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論的框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
自然資源審計有不少的研究文獻(xiàn)，一些機構(gòu)還組織專門的研討會，研究主題涉及自然資源審計的若干基礎(chǔ)性問題，包括審計動因、審計目標(biāo)、審計主體、審計范圍、審計內(nèi)容、審計方式方法、審計準(zhǔn)則等[2-3]。一般認(rèn)為，自然資源審計包括自然資源財務(wù)審計、自然資源合規(guī)審計和自然資源績效審計[4-5]。
自然資源績效審計包括對自然資源績效信息的審計，這些績效信息包括非財務(wù)計量的自然資源信息，一些文獻(xiàn)提出，由于利益驅(qū)動，這些非財務(wù)計量的自然資源信息很可能縱，所以，需要對這些信息進(jìn)行審計，一些文獻(xiàn)還討論了這些信息的審計方法[6-9]。
現(xiàn)有文獻(xiàn)雖然確認(rèn)了非財務(wù)計量自然資源信息的審計需求，有些文獻(xiàn)還涉及到審計方法，然而，總體來說，關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題尚缺乏系統(tǒng)研究。本文擬致力于此，從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量自然資源信息基本理論框架。
三、基本理論框架
（一）非財務(wù)計量自然資源信息審計需求
從某種意義上來說，自然資源是大自然賦予全人類的資源，由于人類社會存在國家，所以，有些自然無國界，屬于全世界人民所有，而許多的自然資源有國界，屬于某一國的人民所有。然而，自然資源的管理、使用并不是全體人民，而是一部分人，這樣一來，自然資源的所有者和自然資源的管理及使用者之間就形成了委托關(guān)系。在這種委托關(guān)系中，人民作為所有者是委托人，而自然資源的管理及使用者是人，在許多情形下，自然資源的管理及使用者還區(qū)分不同的層級，例如，中央政府和地方政府之間及不同層級的地方政府之間，從而出現(xiàn)委托鏈。處于這個鏈條中的人，在正常情形下都會具有自利和有限理性這兩大類人性特征，在信息不對稱和環(huán)境不確定的情形下，人有可能產(chǎn)生機會主義行為，也可能發(fā)生次優(yōu)行為，從而出現(xiàn)問題和次優(yōu)問題，正是這些問題，導(dǎo)致自然資源問題，甚至危及人類的可持續(xù)發(fā)展。就中國來說，一方面自然資源稀缺，人均淡水資源擁有2 113立方米，僅是世界平均人均淡水資源的1/3；我國人均耕地為1.43畝/人，不足世界平均水平的40%；我國礦產(chǎn)人均僅為世界平均水平的58%；我國森林人均量僅為世界平均水平的1/5[10]。另一方面，資源利用效率低，據(jù)《世界能源統(tǒng)計回顧2011》數(shù)據(jù)顯示，就單位GDP能耗，2011年度中國GDP能耗是日本的4.39倍、德國的4.18倍、美國的2.38倍、印度的1.07倍。②同時，長期以來，中國官員的晉升概率與地區(qū)經(jīng)濟增長存在很強的正相關(guān)關(guān)系，這種過分關(guān)注GDP的晉升錦標(biāo)賽模式，使得各級黨政領(lǐng)導(dǎo)干部逐漸形成以犧牲資源、環(huán)境為代價，謀取地區(qū)經(jīng)濟增長的路徑依賴。所以，中國的資源環(huán)境問題已經(jīng)十分嚴(yán)峻[9]。
在嚴(yán)重的資源環(huán)境問題中，非財務(wù)計量自然資源信息失真是其中的重要方面。由于人性自利和有限理性，自然資源管理和使用者提供的自然資源信息失真，通過這些失真的自然資源信息獲取利益，例如，就森林資源來說，對于采伐森林資源，采伐的實際數(shù)據(jù)遠(yuǎn)多于報告的數(shù)量；對于植樹造林，則報告的造林面積遠(yuǎn)多于實際造林面積，無疑，這種信息的失真有利益驅(qū)動下的故意操縱[11]，其他的自然資源也存在類似的問題。
針對嚴(yán)重的自然資源問題，相應(yīng)的治理機制也逐步建立起來，《中華人民共和國憲法》第九條規(guī)定，礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然資源，都屬于國家所有，即全民所有；由法律規(guī)定屬于集體所有的森林和山嶺、草原、荒地、灘涂除外。國家保障自然資源的合理利用，保護(hù)珍貴的動物和植物。禁止任何組織或者個人用任何手段侵占或者破壞自然資源。同時，還針對不同的自然資源，頒布了專門的法律，例如，先后頒布了《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》《中華人民共和國土地管理法》《中華人民共和國水法》《中華人民共和國森林法》《中華人民共和國草原法》《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》等，此外，還有許多的行政規(guī)章。通過上述法律法規(guī)，建立了自然資源治理機制，其中包括非財務(wù)計量自然資源信息失真的治理機制，審計是其中的治理機制之一。
審計成為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制之一，與審計的技術(shù)特征相關(guān)。非財務(wù)計量自然資源信息屬于統(tǒng)計信息，都有規(guī)定的計算方法和程序，如果信息報告人遵守了這些計算方法和程序，一般就認(rèn)為自然資源信息不存在失真，如果嚴(yán)重偏離了這些計算方法和程序，就認(rèn)為自然資源信息失真[12]。從技術(shù)特征來說，審計恰恰就能對特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性發(fā)表意見，就非財務(wù)計量自然資源信息來說，特定事項就是非財務(wù)計量自然資源信息，既定標(biāo)準(zhǔn)就是關(guān)于這些信息的計算方法和程序之規(guī)定，審計可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務(wù)計量自然資源信息收集證據(jù)，對這些信息是否存在失真形成判斷。當(dāng)然，審計成為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制只是一種可能的需求，是否真正得以成為現(xiàn)實機制，還要依賴于委托人對不同治理機制的治理成本和效果的綜合考慮，如果審計機制的治理成本低且效果好，則審計就會從可能的需求成為現(xiàn)實需求。
（二）非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)
非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)是指什么是非財務(wù)計量自然資源信息審計，很顯然，它離不開審計一般，也離不開自然資源審計，具有審計一般的屬性，屬于自然資源審計的一部分。一般認(rèn)為，審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[13]，自然資源審計也應(yīng)該具有上述本質(zhì)特征，只是在此基礎(chǔ)上，增加了自己特有的本質(zhì)屬性，根據(jù)這個原則，筆者認(rèn)為，自然資源審計可以表述如下：自然資源審計是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個概念將自然資源審計的對象限定到自然資源經(jīng)管責(zé)任，自然資源審計是將審計一般應(yīng)用到自然資源經(jīng)管責(zé)任，或者說，是審計一般在自然資源經(jīng)管責(zé)任中的體現(xiàn)，當(dāng)然，由于審計范圍的不同，自然資源審計也會呈現(xiàn)自己的一些特征，例如，審計客體、審計主體、審計取證、審計報告等。一般來說，審計一般的審計主題包括財務(wù)信息、非財務(wù)信息、行為、制度，自然資源審計是對自然資源經(jīng)管責(zé)任作為審計對象的審計，其審計主題同樣包括上述四個方面：自然資源財務(wù)信息、非財務(wù)計量自然資源信息、自然資源相關(guān)行為和自然資源相關(guān)制度。
非財務(wù)計量自然資源信息審計屬于自然資源審計的主題之一，根據(jù)自然資源審計的定義，筆者認(rèn)為，非財務(wù)計量自然資源信息審計可以表述如下：非財務(wù)計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這個定義，進(jìn)一步限定了審計對象的范圍，從自然資源經(jīng)管責(zé)任收縮到自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息，關(guān)注問題的角度仍然是問題和次優(yōu)問題，當(dāng)然，這里的問題和次優(yōu)問題是與非財務(wù)計量自然資源信息相關(guān)的，不是一般意義上的問題和次優(yōu)問題，綜合表現(xiàn)為非財務(wù)計量自然資源信息失真，包括由于自利而產(chǎn)生的有意操縱，以及有限理性而產(chǎn)生的無意錯誤。
非財務(wù)計量自然資源信息審計本質(zhì)還有一個涵義，就是其審計功能。一般認(rèn)為，審計具有鑒證、評價和監(jiān)督三個功能，對于非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，上述三大功能可以同時具備。就鑒證來說，前已述及，可以采用系統(tǒng)方法，圍繞非財務(wù)計量自然資源信息收集證據(jù)，判斷其與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，這已經(jīng)體現(xiàn)了鑒證的本質(zhì)內(nèi)涵。就評價來說，一些非財務(wù)計量自然資源信息體現(xiàn)了人的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，如果能找到恰當(dāng)?shù)目冃?biāo)桿（例如，工作計劃、具有可比性的同類單位），可以將鑒證后的自然資源經(jīng)管責(zé)任績效信息與這些標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人自然資源經(jīng)管責(zé)任績效的等級。就監(jiān)督而言，對于發(fā)現(xiàn)的非財務(wù)計量自然資源信息失真，如果委托人授權(quán)，審計機構(gòu)可以對直接責(zé)任人或責(zé)任單位進(jìn)行處理處罰。總體來說，非財務(wù)計量自然資源信息審計可以具有鑒證、評價和監(jiān)督三大功能。當(dāng)然，這三大功能能否成為現(xiàn)實功能，依賴于委托人的需求和決定，委托人會根據(jù)其自身的利弊得失做出選擇，但是，無論如何，鑒證功能是基礎(chǔ)性，不具有選擇性。
（三）非財務(wù)計量自然資源信息審計目標(biāo)
一般來說，審計目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是審計委托人的目標(biāo)，后者是審計人的目標(biāo)。就非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，審計委托人授權(quán)或委托審計機構(gòu)對非財務(wù)信息進(jìn)行審計是要支付費用或支出成本的，是將審計作為治理非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制，審計機制與其他的治理機制組合起來，其最終目標(biāo)是抑制非財務(wù)計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務(wù)計量自然資源信息失真。通過審計，如果非財務(wù)計量自然資源信息失真越來越少，則委托人的目標(biāo)就達(dá)成了。
對于審計師來說，在非財務(wù)計量自然資源信息中，其直接目標(biāo)是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。非財務(wù)計量自然資源信息鑒證產(chǎn)品的主要內(nèi)容是鑒證非財務(wù)計量自然資源信息是否存在問題和次優(yōu)問題，也就是是否存在失真，也可以稱為信息的真實性，通常以審計鑒證報告的形式出現(xiàn)。評價產(chǎn)品是在非財務(wù)計量自然資源信息表征人自然資源經(jīng)管責(zé)任履行績效的情形下，將鑒證后的信息與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較之后得出的績效等級結(jié)論，通常以評價報告的形式出現(xiàn)。監(jiān)督產(chǎn)品是指將人在非財務(wù)計量自然資源信息方面存在失真的情形下，委托人授權(quán)審計師對直接責(zé)任人或責(zé)任單位做出的處理處罰，通常以審計決定的形式出現(xiàn)。上述三種審計產(chǎn)品中，鑒證產(chǎn)品是基礎(chǔ)性的，不具有可選擇性，而評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品是否出現(xiàn)，由委托人的需求所決定。
（四）非財務(wù)計量自然資源信息審計客體
一般來說，審計客體是委托關(guān)系中的人，是經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者[13]。非財務(wù)計量自然資源信息審計也不例外，其審計客體是自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者。由于我國的自然資源屬于國有，然后通過法律程序交付一定的單位來使用，所以，自然資源信息委托關(guān)系也區(qū)分為兩種情形，一是政府層面的委托關(guān)系，二是單位內(nèi)部的委托關(guān)系。這兩種情形下的審計客體不同。
就政府層面的委托關(guān)系來說，由于我國是單一制國家，上級政府對下級政府具有較大的領(lǐng)導(dǎo)作用。在不考慮上級政府的情形下，就某一層級的政府來說，自然資源委托關(guān)系及其審計客體如圖1所示。
在圖1中，可能的審計客體用虛線表示。自然資源監(jiān)督部門是本級政府的人，而自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，在政府自然資源監(jiān)督部門的監(jiān)管下，履行各自的與自然資源相關(guān)的職責(zé)，上述四類單位都是自然資源經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都要提供某些非財務(wù)計量自然資源信息，都有可能成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體。那么，政府本身是否要成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體呢？首先，各級政府都是本級公眾的人，所以，也存在自然資源經(jīng)管責(zé)任報告問題，也應(yīng)該成為審計客體，但是，此時的審計主體可能就不能是本級政府本身建立的審計機構(gòu)；其次，在單一制國家中，各層級政府之間也存在委托關(guān)系，下級政府是上級政府的人，從這個意義上來說，下級政府也有責(zé)任向上級政府報告自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，所以，也要成為非財務(wù)計量自然資源信息審計客體。
至于單位內(nèi)部的自然資源委托關(guān)系及其審計客體，主要存在于自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，如果這些單位實行分級管理，則其內(nèi)部也形成了自然資源委托關(guān)系，從而下級單位有責(zé)任向上級單位報告其承擔(dān)的自然資源經(jīng)管責(zé)任履行情況，這其中就包括非財務(wù)計量自然資源信息，所以，這些下級單位也成為審計客體。
（五）非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容
非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息，按照《中國自然資源手冊》，自然資源資產(chǎn)分為土地資源資產(chǎn)、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)、能源資源資產(chǎn)、水資源資產(chǎn)、氣候資源資產(chǎn)、森林資源資產(chǎn)、草地資源資產(chǎn)、海洋資源資產(chǎn)和其他資源資產(chǎn)九大類資產(chǎn)，這些自然資源都分別有各自的實物量統(tǒng)計與核算信息[14]，歸納起來，非財務(wù)計量自然資源信息審計內(nèi)容如表1所示。
當(dāng)然，自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息會有一定的核算體系，1993年聯(lián)合國統(tǒng)計司建立了與國民經(jīng)濟核算體系（SNA）相一致的、可系統(tǒng)地核算環(huán)境資源存量和資本流量的框架，即綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系（System of Integrated Environmental and Economic Accounting，SEEA-1993）。2003年，聯(lián)合國修訂了SEEA-1993，修改后版本簡稱SEEA-2003，這個版本詳細(xì)說明了自然資源的物理量、混合環(huán)境-經(jīng)濟賬戶及其估價方法[15]。2012年，SEEA中心框架（簡稱SEEA-2012）應(yīng)運而生，該框架增加了環(huán)境退化及相關(guān)措施和評估方法的討論[16]。一些國家還頒布了自然資源會計準(zhǔn)則，澳大利亞頒布實施了水會計準(zhǔn)則，以物理流量為計量單位，采用復(fù)式記賬法，由水報告主體定期編制三張水會計報表，即水資產(chǎn)和水負(fù)債表、水資產(chǎn)和水負(fù)債變動表（損益表）、水流量表，通過這些表格來描述、計量、記錄和報告重要地區(qū)水資源的增減變動[17]。黨的十八屆三中全會提出要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，這里的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是關(guān)于自然資源的信息系統(tǒng)，按實物量編制的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供的信息就是非財務(wù)計量信息。
（六）非財務(wù)計量自然資源信息審計主體
審計主體的基本要求有兩個方面，一是獨立性，二是專業(yè)勝任能力。由于專業(yè)勝任能力是動態(tài)的，現(xiàn)時沒有的專業(yè)勝任能力，假以時日，是可以建立的，從長遠(yuǎn)來看，專業(yè)勝任能力并不是實質(zhì)性審計主體的實質(zhì)性條件。所以，筆者主要從獨立性角度來討論非財務(wù)計量自然資源信息審計主體。
對獨立性有不同的理解，一種觀點認(rèn)為，獨立性是審計師獨立于審計客體；另一種觀點認(rèn)為，審計師要同時獨立于審計客體和審計委托人。
在非財務(wù)計量自然資源信息審計中，政府審計、民間審計和內(nèi)部審計都可以成為審計主體，但是，不同情形的獨立性不同。
對于政府審計來說，圖1所示的審計客體中，政府審計能獨立于自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位，但是，不能獨立于本級政府，所以，一般情形下，除了本級政府之外的審計客體，本級政府審計機關(guān)都具有獨立性，當(dāng)本級政府作為審計客體時，一般要由上級政府審計機關(guān)作為審計主體。當(dāng)然，由于我國是單一制國家，各級地方政府都處于國有自然資源委托鏈中，對于上級政府是人，對于下級政府是委托人，由于這種雙重身份，本級政府可能基于本地區(qū)的利益而干擾本級政府審計機關(guān)對本級政府下屬單位的自然資源相關(guān)審計客體的審計，從而使得本級政府審計機關(guān)獨立性受到損害，在這種情形下，如果由上級政府審計機關(guān)作為審計主體，就更具有獨立性。
對于民間審計機構(gòu)來說，是接受業(yè)務(wù)委托，對一定的審計客體進(jìn)行審計，從理論上來說，對于所有的審計客體都可以進(jìn)行審計。但是，從傳統(tǒng)習(xí)慣及審計權(quán)威性來說，在非財務(wù)計量自然資源信息審計客體中，民間審計適宜作為自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位的審計主體。在某些情形下，民間審計還可以接受業(yè)務(wù)委托，對內(nèi)部審計范圍的審計客體進(jìn)行審計。需要說明的是，這里的民間審計是廣義的，包括具有非財務(wù)計量自然資源信息審計專業(yè)勝任能力和資質(zhì)的各種中介機構(gòu)。
就內(nèi)部審計組織來說，其審計客體是本單位內(nèi)部實行分級管理的下級單位，如果自然資源監(jiān)管部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位實行分級管理，并建立了內(nèi)部審計制度，則這些單位內(nèi)部的下屬單位都是其內(nèi)部審計組織的審計范圍。
總體來說，不同情形下的非財務(wù)計量自然資源信息審計主體歸納如表2所示。
關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計主體，最后要討論的問題是，自然資源監(jiān)管部門能否作為非財務(wù)計量自然資源信息審計主體？一種觀點認(rèn)為，自然資源監(jiān)管部門可以結(jié)合其監(jiān)督工作，一方面可以作為下級政府非財務(wù)計量自然資源信息的審計主體，另一方面，對于受到監(jiān)督的本級政府下屬的自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位，完全可以作為這些單位的非財務(wù)計量自然資源信息審計主體。從專業(yè)勝任能力來說，自然資源監(jiān)管部門完全可以作為這些單位的審計主體。然而，審計主體的另一個重要條件是獨立性，所以，自然資源監(jiān)管部門能否作為審計主體的關(guān)鍵在于其能否保持獨立性。筆者認(rèn)為，在許多情形下，可能并不具有獨立性，就本級政府來說，自然資源使用單位、自然資源管理單位、自然資源生產(chǎn)單位的自然資源信息，如果匯集起來，可能就表明自然資源監(jiān)管部門的績效，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是粉飾了自然資源監(jiān)管部門的績效，從而就會失去審計所要求的獨立性；當(dāng)然，如果上述單位操縱自然資源信息，結(jié)果是損害了自然資源監(jiān)管部門的績效，這種情形下，審計所要求的獨立性并沒有損害。但是，事先并不知道這些單位會如何操縱自然資源信息，所以，就本級政府來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為審計主體。就下級政府來說，在許多情形下，上級政府自然資源績效是下級政府自然資源績效的匯集，如果下級政府操縱自然資源信息，其結(jié)果是有利于本級政府自然資源績效，自然資源監(jiān)管部門就失去監(jiān)管獨立性；如果下級政府操縱的結(jié)果是損害于上級政府自然資源績效，則獨立性并未受到損害。但是，事先并不知道下級政府如何操縱自然資源信息，總體來說，自然資源監(jiān)管部門不宜作為下級政府自然資源信息的審計主體。更為重要的是，自然資源監(jiān)管部門還負(fù)責(zé)執(zhí)行甚至制定自然資源相關(guān)政策，而自然資源信息很大程度上可能表明這些政策的績效，自然資源監(jiān)管部門對于這類信息無疑不具有獨立性。
（七）非財務(wù)計量自然資源信息審計方法
審計方法包括的內(nèi)容很豐富，從基本審計理論的角度出發(fā)，這里僅討論其中的審計取證模式。非財務(wù)信息審計取證包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式[18]，對于非財務(wù)計量自然資源信息審計來說，各種模式都有可能應(yīng)用。
1.命題論證模式
會計報表審計采用的是命題論證模式，這種模式的特點是將審計總命題（也就是審計總目標(biāo)，即會計信息真實性或公允性）分解為各種具體命題（也就是具體審計目標(biāo)），圍繞具體命題獲取證據(jù)，通過具體命題的證明來證明總命題。這種取證模式的前提是存在可追蹤的信息鏈，例如，從會計報表追蹤到會計賬簿，從會計賬簿追蹤到記賬憑證，從記賬憑證追蹤到原始憑證，從原始憑證追蹤到實物、交易對方或當(dāng)事人，等等。在某些情形下，某些非財務(wù)計量自然資源信息也具備完整的信息鏈，此時，也可以采用命題論證模式。例如，澳大利亞政府部門制定并頒布實施了水審計準(zhǔn)則，它借鑒了財務(wù)會計報告的審計準(zhǔn)則，把水審計的保證作用分為合理保證和有限保證兩種類型，對審計目標(biāo)、職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷、審計計劃及重要性、理解水會計報告主體和環(huán)境，以及確認(rèn)和評估重大錯報風(fēng)險、對評估的重大錯報風(fēng)險進(jìn)行反映并實施進(jìn)一步審計程序、期后事項的審計、審計質(zhì)量控制、形成審計意見、審計報告的格式和內(nèi)容等做了具體詳細(xì)的規(guī)定[17]。
2.數(shù)據(jù)流程模式
當(dāng)信息本身無法鑒證時，如果信息產(chǎn)生的過程是值得依賴的，則信息本身也就具有可依賴的基礎(chǔ)。一些非財務(wù)計量自然資源信息本身未能形成完整的信息鏈，從而不具有可追蹤性，此時，如果這些信息的產(chǎn)生流程是可以評估的，當(dāng)評估結(jié)果的流程值得依賴時，根據(jù)這個流程產(chǎn)生的信息也就值得依賴；當(dāng)然，如果流程評估的結(jié)果不值得依賴，則不能就此推斷其產(chǎn)生的信息也不值得依賴，而是無法表示意見。
3.數(shù)據(jù)分析模式
非財務(wù)計量自然資源信息之間，非財務(wù)計量自然資源信息與其他信息之間，可能具有某些邏輯關(guān)系，數(shù)據(jù)分析模式通過各種方法，驗證非財務(wù)計量自然資源信息的邏輯關(guān)系，通過邏輯關(guān)系是否存在來判斷非財務(wù)計量自然資源信息是否失真。當(dāng)非財務(wù)計量自然資源信息邏輯關(guān)系存在時，可以判斷非財務(wù)計量自然資源信息基本值得依賴；當(dāng)非財務(wù)計量自然資源信息邏輯關(guān)系不存在時，要作為疑點進(jìn)行追蹤，如果追蹤發(fā)現(xiàn)了具體的失真事件，就可以得出結(jié)論，如果追蹤未能發(fā)現(xiàn)具體的失真事件，則是無法表示意見。
4.專業(yè)測量模式
許多非財務(wù)計量自然資源信息是對自然資源物理量的表征，在許多情形下，可以通過具有專業(yè)勝任能力的機構(gòu)或人士對自然資源物理量進(jìn)行測量，以驗證這些信息的真實性。例如，對于森林資源、土地資源，可以通過航測的方法確定其數(shù)量。當(dāng)然，這種取證模式的成本較高，并且具有一定的時間要求。
上述四種模式中，不同取證模式所支持的審計意見保證程度不同，一般來說，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。如果審計委托人只要求有限保證審計意見，則數(shù)據(jù)分析模式具有廣泛的適用性，特別是在大數(shù)據(jù)時代，其審計成本低、效率高。
（八）非財務(wù)計量自然資源信息審計環(huán)境
審計環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響審計，二是審計如何影響審計環(huán)境，非財務(wù)計量自然資源信息審計也不例外。從審計環(huán)境對其影響來說，一方面會影響非財務(wù)計量自然資源信息審計實務(wù)，另一方面會影響其相關(guān)的審計理念。就前者來說，重要的路徑之一是審計環(huán)境影響其審計取證模式的選擇，例如，沒有地理信息系統(tǒng)的產(chǎn)生，就不可能有航測等技術(shù)在非財務(wù)計量自然資源信息審計中的應(yīng)用；就后者來說，審計環(huán)境會影響人們對非財務(wù)計量自然資源信息審計的認(rèn)識，例如，黨的十八屆三中全會之前，人們并沒有將自然資源審計作為很重要的事項，但是，當(dāng)黨的十八屆三中全會提出對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計之后，社會各界對自然資源審計的認(rèn)識發(fā)生了重大變化，現(xiàn)在的問題已經(jīng)不是是否要審計，而是如何審計，政府環(huán)境對自然資源審計產(chǎn)生了重要的影響。
關(guān)于非財務(wù)計量自然資源信息審計如何影響審計環(huán)境，總的路徑是通過審計終極目標(biāo)的達(dá)成，抑制非財務(wù)計量自然資源信息審計失真，通過信息失真的減少，進(jìn)而促進(jìn)自然資源信息使用、管理、生產(chǎn)及監(jiān)管行為的優(yōu)化，提高自然資源的使用效率和效果。
四、結(jié)論和啟示
由于人性自利和有限理性，非財務(wù)計量自然資源信息可能失真，審計是治理機制之一，本文從理論上分析非財務(wù)計量自然資源信息審計的幾個基礎(chǔ)性問題，提出非財務(wù)計量自然資源信息審計基本理論框架。
從審計需求來說，由于人性自利和有限理性，導(dǎo)致嚴(yán)重的自然資源問題，非財務(wù)計量自然資源信息可能失真是這種問題的內(nèi)容之一，也是這種問題的原因之一，由于審計特征的技術(shù)屬性，非財務(wù)計量自然資源信息審計成為應(yīng)對非財務(wù)計量自然資源信息失真的機制之一。
從審計本質(zhì)來說，非財務(wù)計量自然資源信息審計是以系統(tǒng)方法獨立鑒證自然資源經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的非財務(wù)計量信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可以同時具有鑒證、評價和監(jiān)督的三大功能。
從審計目標(biāo)來說，最終目標(biāo)是抑制非財務(wù)計量自然資源信息中的問題和次優(yōu)問題，也就是非財務(wù)計量自然資源信息失真；直接目標(biāo)是提供審計委托人滿意的審計產(chǎn)品，這些審計產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價產(chǎn)品和監(jiān)督產(chǎn)品。
從審計客體來說，自然資源信息經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者都是非財務(wù)計量自然資源信息審計客體，包括政府、自然資源監(jiān)督部門、自然資源使用單位、自然資源管理單位和自然資源生產(chǎn)單位。
從審計內(nèi)容來說，是自然資源實物量統(tǒng)計與核算信息，包括兩類信息，一是自然資源的數(shù)量、質(zhì)量現(xiàn)狀及利用情況，二是自然資源各分類實物存量和增減流量統(tǒng)計與核算信息。
從審計主體來說，政府審計機關(guān)是國有自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者的主要審計主體，民間審計機構(gòu)接受委托可以對任何審計客體進(jìn)行審計，內(nèi)部審計組織對單位內(nèi)部的自然資源經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者進(jìn)行審計。
從審計方法來說，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式都有可能應(yīng)用，命題論證模式和專業(yè)測量模式支持合理保證審計意見，而數(shù)據(jù)流程模式和數(shù)據(jù)分析模式支持有限保證審計意見。
從審計環(huán)境來說，一方面，審計環(huán)境通過審計實務(wù)和審計理念兩個路徑影響非財務(wù)計量自然資源信息審計；另一方面，這種審計也通過其審計產(chǎn)品的使用，作用于審計環(huán)境，影響自然資源使用的效率和效果。
本文的研究啟示我們，包括非財務(wù)計量自然資源信息在內(nèi)的自然資源審計是應(yīng)對自然資源問題的重要機制，而要真正建構(gòu)這種審計機制，并且使其發(fā)揮作用，必須系統(tǒng)思考，協(xié)調(diào)考慮相關(guān)的審計制度元素。
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(一)審計內(nèi)容具有多樣性
隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，審計理論的基礎(chǔ)在不斷的擴展范圍，主要涵蓋了信息經(jīng)濟學(xué)、博弈論、信息技術(shù)學(xué)、以及納米科技、基因技術(shù)等多種理論。這些理論都要滲透到審計理論的基礎(chǔ)中去。在實際的工作中，審計的內(nèi)容不僅包括企業(yè)中的財務(wù)數(shù)據(jù)和會計憑證，還包括很多的非財務(wù)上的信息，這些非財務(wù)信息的范圍非常廣泛，主要包括關(guān)于審計的法律法規(guī)、被審計企業(yè)的基本資料以及被審計單位的關(guān)聯(lián)企業(yè)的信息等等。
(二)必須要保障審計質(zhì)量
審計基本理論是審計理論的根本，在新信息技術(shù)環(huán)境下，審計基本理論對審計的質(zhì)量提出了新的要求。總體來說，審計基本理論的質(zhì)量性主要表現(xiàn)為穩(wěn)定性、安全性以及品質(zhì)性方面。就穩(wěn)定性來說，審計基本理論在整個的歷史的發(fā)展過程中是動態(tài)的，但是對某個時間段來說是具有一定的穩(wěn)定性的;安全性主要是說審計基本理論必須是經(jīng)過實踐的檢驗的，其理論必須是正確的，這樣才能保證審計結(jié)果的正確性;品質(zhì)性主要表現(xiàn)為審計結(jié)果的水平，高水準(zhǔn)的審計結(jié)果其品質(zhì)性就高。
(三)審計環(huán)境與審計基本理論的互動性
在新的信息技術(shù)環(huán)境下，新的審計基本理論要與審計環(huán)境之間進(jìn)行互動，審計環(huán)境的變化是審計理論以及審計基本理論發(fā)生變革的外在原因。審計環(huán)境一旦變化，審計理論和審計基本理論也要根據(jù)環(huán)境的變化不斷的發(fā)生變化。審計環(huán)境刺激審計基本理論的變革，審計基本理論的變化又影響審計環(huán)境，二者相互促進(jìn)，相互發(fā)展，在彼此互動的過程中不斷的提高。
(四)審計數(shù)據(jù)的虛擬性
新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論是一種通過多個相互聯(lián)系的學(xué)科彼此結(jié)合而形成的客觀存在，它超出了空間的范圍，依靠網(wǎng)絡(luò)技術(shù)把這些數(shù)據(jù)聯(lián)系起來，它自身具有很強的抽象性與邏輯性，因此審計的數(shù)據(jù)具有很強的虛擬性，這種虛擬性主要表現(xiàn)為兩方面，首先是審計基本理論的理論都是虛擬的，它來源于現(xiàn)實，卻是以虛擬化的形式存在的。其次是審計學(xué)科和企業(yè)的其他學(xué)科之間是相互滲透的，這種滲透是虛擬存在的，沒有實際的物質(zhì)讓我們看得到。
(五)審計具有高度的融合性
在新的信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論為審計理論和其他的理論提供了一個公共的平臺，這個平臺上面，各個學(xué)科之間相互的交叉融合，彼此影響，相互的發(fā)展。審計基本理論是審計理論整個科學(xué)體系中主要研究的內(nèi)容，但它自身并不是一種審計理論，它只是一種把審計理論和其他學(xué)科體系有效連接在一起的橋梁，是審計理論和其他學(xué)科相互滲透的平臺。
二、新信息經(jīng)濟環(huán)境下審計基本理論方法的創(chuàng)新
(一)互聯(lián)網(wǎng)審計
這個時代是以計算機網(wǎng)絡(luò)為代表的知識經(jīng)濟時代，計算機審計的主要表現(xiàn)形式就是互聯(lián)網(wǎng)在審計系統(tǒng)中的應(yīng)用，也被稱之為網(wǎng)絡(luò)審計。網(wǎng)絡(luò)審計主要是說審計人員通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)對被審計單位的各種經(jīng)濟活動中的會計信息進(jìn)行的審核，在整個審計的過程中，主要運用了審計軟件的方式進(jìn)行審核。首先，這種審計基本理論方法具有很強的實時性和動態(tài)性。利用互聯(lián)網(wǎng)審計能夠有效保證會計信息審計的實時性，把靜態(tài)監(jiān)督轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N動態(tài)監(jiān)督，從而有效提高審計的及時性。其次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計還能夠提高審計結(jié)果的準(zhǔn)確性，互聯(lián)網(wǎng)是一個百科全書，審計中很多的資料都能夠從中獲得，包括最新出臺的法律、法規(guī)，被審計單位的基本情況以及進(jìn)行審計經(jīng)驗方面的交流，進(jìn)行進(jìn)一步的培訓(xùn)和學(xué)習(xí)。再次，利用互聯(lián)網(wǎng)審計可以突破地域的限制，讓注冊會計師能夠進(jìn)行遠(yuǎn)距離實時審計，利用互聯(lián)網(wǎng)的傳輸功能，對于審計中需要的信息進(jìn)行快速傳輸，讓注冊會計師免于奔波去各個地方尋找證據(jù)，不僅節(jié)省時間，還節(jié)約了成本。互聯(lián)網(wǎng)審計是新信息經(jīng)濟環(huán)境下對審計基本理論方法的創(chuàng)新。
(二)詳細(xì)審計
新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計基本理論方法需要運用詳細(xì)審計，詳細(xì)審計的審計對象主要是企業(yè)業(yè)務(wù)事件中的所有的數(shù)據(jù)倉庫，它不僅包括財務(wù)上的數(shù)據(jù)和信息，還包括非財務(wù)以及非貨幣性的數(shù)據(jù)和信息。詳細(xì)審計不能只是鎖定于以貨幣為基礎(chǔ)的會計系統(tǒng)中，這樣會讓詳細(xì)審計的發(fā)展受到很大的影響。未來詳細(xì)審計不但要面對會計系統(tǒng)，同時還要面對企業(yè)的管理系統(tǒng)，作為審計機構(gòu)不僅要審計企業(yè)的財務(wù)事項進(jìn)行審計，還要審計企業(yè)的非財務(wù)事項進(jìn)行審計，只有這樣才能夠?qū)ζ髽I(yè)的各項事項實現(xiàn)全面的審計，審計的結(jié)果才能夠具有更強的真實性和可靠性。在進(jìn)行審計的過程中，注冊會計師應(yīng)該熟練的運用數(shù)據(jù)分析理論對審計的財務(wù)信息進(jìn)行詳細(xì)審計，詳細(xì)審計分為兩部分，首先，注冊會計師要進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)資料的采集，保證審計數(shù)據(jù)的完整性;其次，進(jìn)行詳細(xì)的數(shù)據(jù)分析，在分析的過程中可以根據(jù)分析的需要不斷的調(diào)整數(shù)據(jù)的采集工作。在審計的過程中，數(shù)據(jù)采集與數(shù)據(jù)分析工作相輔相成，共同作用，從而保證詳細(xì)審計工作的順利完成。從另一方面分析，利用詳細(xì)審計的方法，還能有效地緩解高端審計人員缺乏，低端審計人員過多的現(xiàn)象，讓低端審計人員進(jìn)行數(shù)據(jù)采集，高端人員進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，高端審計人員還可以在分析的同時指導(dǎo)低端審計人員，讓他們不斷的進(jìn)步與提高，從而保障審計工作的順利完成。
(三)持續(xù)審計
持續(xù)審計要求審計工作是隨時隨地的進(jìn)行，因此，注冊會計師出具財務(wù)報告的時間間隔是非常短暫的。它要求注冊會計師在客戶進(jìn)行交易或者事項發(fā)生的過程中就要不斷的收集與評價證據(jù)，并及時的出具審計報告。和傳統(tǒng)的審計相比較來說，持續(xù)審計能夠更好的保證審計結(jié)果的可靠性。持續(xù)審計與傳統(tǒng)審計相比還具有更強的廣泛性，它需要審計所有與該事項相關(guān)的信息，不僅包括財務(wù)信息也包括非財務(wù)信息。另外，持續(xù)審計同時具有認(rèn)證、鑒證與審計的職能。它是審計行業(yè)不斷發(fā)展的產(chǎn)物，通過持續(xù)審計，注冊會計師能夠利用經(jīng)營風(fēng)險審計的方法對客戶進(jìn)行全面的審計，對客戶的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行更加全面的了解，從而使得審計結(jié)果具有更強的可靠性和可信度。審計部門在進(jìn)行持續(xù)審計的過程中可以運用新型的審計技術(shù)，引進(jìn)嵌入式審計模塊技術(shù)，更好的保證審計的持續(xù)性，提高審計結(jié)果的可靠性。在新信息經(jīng)濟環(huán)境下，審計機構(gòu)在進(jìn)行持續(xù)審計的過程中可以更多的利用電子審計證據(jù)，利用電子審計證據(jù)進(jìn)行審計，可以有效保證審計的持續(xù)性，對審計對象進(jìn)行實時監(jiān)控，這是對審計基本理論方法的又一創(chuàng)新。
三、結(jié)束語
一、信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定
在高科技信息技術(shù)時代下，信息技術(shù)以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點加速了各國在、經(jīng)濟、社會、文化等各個領(lǐng)域內(nèi)的相互交流與合作，產(chǎn)生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計領(lǐng)域而言，桌面審計系統(tǒng)從繞過機審計(auditing around the computer)到穿過計算機審計(auditing through the computer)再到利用計算機審計(auditing with the computer)方式，幾乎已經(jīng)將所有的審計技術(shù)、審計內(nèi)容、審計方法包容到了審計之中。可以毫不夸張地說，審計人員無時無刻不需要利用信息技術(shù)手段處理各種審計業(yè)務(wù)和工作。審計理論基礎(chǔ)作為支撐審計理論的根基，也受到了信息技術(shù)的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化。因此，對在信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定就顯得尤為必要。
(一)信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的界定
信息技術(shù)環(huán)境下，為了正確地對審計理論基礎(chǔ)進(jìn)行界定，有必要先澄清審計理論基礎(chǔ)與審計理論和審計基礎(chǔ)理論的關(guān)系，以及它們在審計理論中的地位和作用。
1.審計理論基礎(chǔ)與審計理論的關(guān)系。就本質(zhì)而言，審計理論基礎(chǔ)和審計理論都是審計實踐經(jīng)驗的和成果，只不過審計理論基礎(chǔ)比較直接、具體，而審計理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計理論基礎(chǔ)應(yīng)該是審計理論學(xué)科體系的一個重要的組成部分。從局部來考慮，審計理論基礎(chǔ)是審計理論研究者著重研究的課題。但是，審計理論基礎(chǔ)并不等同于審計理論，它不具備審計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴(yán)密邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征。因此，審計理論基礎(chǔ)只能是連接審計理論與其他學(xué)科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計理論基礎(chǔ)是其他學(xué)科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認(rèn)為，二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點：(1)先有審計理論基礎(chǔ)，再有健全的審計理論學(xué)科體系；(2)審計理論基礎(chǔ)是審計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；(3)審計理論基礎(chǔ)是審計理論主體與其他學(xué)科理論之間的關(guān)節(jié)點，類似于橋梁。
2.審計理論基礎(chǔ)與審計基礎(chǔ)理論的關(guān)系。審計基礎(chǔ)理論是通用于任何獨立于審計活動的具有普遍指導(dǎo)性的理論，是與審計理論相對應(yīng)的一個概念范疇。作為指導(dǎo)性的理論，審計基礎(chǔ)理論同樣具有高度的抽象性、普遍適用性和嚴(yán)密的邏輯性等特點。就內(nèi)容而言，審計基礎(chǔ)理論具體包括審計目的、審計概念、審計原理、審計原則等多個方面的內(nèi)容。因此，審計基礎(chǔ)理論是對審計理論基礎(chǔ)的高度概括與抽象總結(jié)的基礎(chǔ)上形成的審計一般概念和原理，用于規(guī)范審計應(yīng)用理論，進(jìn)而指導(dǎo)審計實踐活動。就本質(zhì)而言，審計基礎(chǔ)理論仍然屬于審計理論體系的范疇。
(二)信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的選擇與確認(rèn)
信息技術(shù)環(huán)境下，信息技術(shù)憑借其特有的高度滲透性廣泛地應(yīng)用于社會生活的各個領(lǐng)域。審計理論基礎(chǔ)也受到信息技術(shù)的巨大。同時，隨著審計服務(wù)范圍的不斷擴大，服務(wù)手段不斷改進(jìn)，審計人員觀念、素質(zhì)以及工作方式、技術(shù)手段均發(fā)生了重大的變革。筆者認(rèn)為，信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)應(yīng)該從以下幾個方面進(jìn)行選擇和確認(rèn)：
1.多角度、全方位地為審計理論服務(wù)。隨著信息技術(shù)在審計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵和外延都發(fā)生了質(zhì)的變化。其內(nèi)容不但包容了傳統(tǒng)審計理論基礎(chǔ)的基本內(nèi)容，而且還將與審計學(xué)科相關(guān)的新興學(xué)科觀點、高科技信息技術(shù)理論等其他學(xué)科理論引入審計理論基礎(chǔ)的范圍，并相互交融、滲透，從多角度、全方位地為審計理論服務(wù)。因此，我們判斷某一理論、學(xué)科是否是審計理論基礎(chǔ)，首先要看它是否全方位、多角度地為審計理論的發(fā)展服務(wù)。
2.充分實現(xiàn)與審計環(huán)境的互動性。審計環(huán)境是審計理論乃至審計理論基礎(chǔ)發(fā)生變遷的外在動因。在信息技術(shù)環(huán)境下，先進(jìn)的通信技術(shù)和計算機技術(shù)廣泛地應(yīng)用到審計領(lǐng)域中，促使審計理論基礎(chǔ)發(fā)生著巨大的變革。一方面，信息技術(shù)刺激了審計理論基礎(chǔ)的變革，它將先進(jìn)的信息技術(shù)理論、網(wǎng)絡(luò)時空觀，深層次地植根于審計理論基礎(chǔ)，將先進(jìn)的高科技信息技術(shù)應(yīng)用于審計實務(wù)工作之中，加速了審計理論與審計技術(shù)服務(wù)手段的飛躍性發(fā)展；另一方面，審計理論基礎(chǔ)發(fā)生變化以后，也會通過權(quán)能傳遞、信息交換和功效聯(lián)動等方式，與審計環(huán)境發(fā)生物質(zhì)、能量和信息的交換，最終使得審計環(huán)境發(fā)生所預(yù)期的變化，并與審計理論基礎(chǔ)處于協(xié)調(diào)的統(tǒng)一體之中。因而能否與審計環(huán)境之間具有動態(tài)互動性的關(guān)系，也是判斷審計理論基礎(chǔ)的重要標(biāo)準(zhǔn)。
3.充分實現(xiàn)與其他相關(guān)學(xué)科的滲透和交融。如上述，審計理論基礎(chǔ)是連接審計理論與其他學(xué)科體系的橋梁和紐帶，是審計理論與其他學(xué)科理論的交叉滲透區(qū)。審計理論與其他學(xué)科理論之間通過感染、借用、移植等方式的滲透，使審計理論基礎(chǔ)同時具有了審計理論和其他相關(guān)學(xué)科理論體系的某些優(yōu)勢特性。這些優(yōu)勢特性推動了審計理論不斷地發(fā)展、完善、變革。同時，作為橋梁和紐帶，審計理論基礎(chǔ)自身還具有自我更新、自我完善的功能。也就是說，外部環(huán)境變化對審計理論基礎(chǔ)的影響最終是通過審計理論基礎(chǔ)內(nèi)部矛盾的不可調(diào)和性而實現(xiàn)的。
二、信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的特點
(一)內(nèi)容多樣性
作為審計理論的根基，審計理論基礎(chǔ)在信息技術(shù)環(huán)境下得到了不斷的增強和鞏固。信息技術(shù)學(xué)、信息經(jīng)濟學(xué)、博弈論、經(jīng)濟學(xué)理論、知識經(jīng)濟、商務(wù)以及基因技術(shù)、納米科技等多種學(xué)科理論會廣泛地滲透到審計理論基礎(chǔ)之中。同時，國外的一些先進(jìn)管理理論的新思想和新模式，如再造工程、虛擬企業(yè)、型組織等也都將廣泛地融入到審計理論基礎(chǔ)之中，促使審計理論基礎(chǔ)不斷地完善、健全和充實。
(二)動態(tài)發(fā)展性
縱觀審計的發(fā)展，可以看到，審計發(fā)展的外部動力主要來自于兩個方面：一是社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，二是審計信息使用者信息需要的變化。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的不斷完善，審計信息需求者對審計信息的客觀要求越來越高，必然會促進(jìn)審計向廣度和深度方向全面發(fā)展，審計理論基礎(chǔ)也隨之不斷地發(fā)展完善。審計理論基礎(chǔ)的發(fā)展變化決定著審計理論的發(fā)展方向、趨勢，審計理論的不斷發(fā)展、完善，進(jìn)一步加強和鞏固了審計理論基礎(chǔ)。
(三)交互滲透性
審計理論基礎(chǔ)的內(nèi)涵非常廣泛，涉及到多個學(xué)科、領(lǐng)域。在信息技術(shù)環(huán)境下，社會生活的空間相對縮小，審計理論基礎(chǔ)所涉及的學(xué)科領(lǐng)域之間的滲透也日益頻繁、緊密，它們通過移植(直接引入)、借用(間接引入)、感染(相互影響)三種方式共同組成了一個有序的、交互滲透的、相互關(guān)聯(lián)的動態(tài)網(wǎng)絡(luò)，共同服務(wù)于審計理論，大大地促進(jìn)了審計理論與其他學(xué)科理論的交互滲透性。
(四)質(zhì)量性
信息技術(shù)環(huán)境下，審計基礎(chǔ)作為審計理論的根基，其質(zhì)量性就顯得尤為重要。概括而言，質(zhì)量性具體表現(xiàn)在穩(wěn)定性、安全性和品質(zhì)性三個方面。就穩(wěn)定性而言，盡管審計理論基礎(chǔ)在整個審計理論的長河中呈現(xiàn)出動態(tài)性和發(fā)展性，但是就某一時間段而言，審計理論基礎(chǔ)還是具有相對的穩(wěn)定性，否則審計理論根本就無從發(fā)展。就安全性與品質(zhì)性而言，這兩方面的因素是保證審計理論基礎(chǔ)質(zhì)量的關(guān)鍵性因素，因為缺乏安全性、品質(zhì)性的審計理論基礎(chǔ)根本就不具備支撐審計理論的能力。
(五)虛擬性
審計理論基礎(chǔ)是通過將多個相互關(guān)聯(lián)的學(xué)科的資源迅速結(jié)合而成的客觀存在，它超越空間約束、依靠信息手段聯(lián)系和統(tǒng)一協(xié)調(diào)的，具有抽象性、概括性和邏輯性。這里的虛擬性有兩層含義，一是審計理論基礎(chǔ)內(nèi)部的虛擬化，主要是指審計領(lǐng)域內(nèi)支撐審計理論的純審計理論基礎(chǔ)的虛擬化，二是審計學(xué)科與其他相關(guān)學(xué)科領(lǐng)域之間交互滲透關(guān)系的虛擬化，即以信息技術(shù)為連接和協(xié)調(diào)手段的動態(tài)聯(lián)盟式的虛擬組織系統(tǒng)。
三、信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的新
(一)信息技術(shù)學(xué)
信息技術(shù)學(xué)是以通信技術(shù)與機技術(shù)為基礎(chǔ)相結(jié)合而成的一門新興學(xué)科和領(lǐng)域，既包容了通信系統(tǒng)的數(shù)字化、軟件化、智能化和光纖化等方面的優(yōu)勢，又兼有計算機技術(shù)在設(shè)備資源與信息資源的共享性、系統(tǒng)交互性以及處理能力和存儲能力等領(lǐng)域獨特的優(yōu)點。信息技術(shù)理論的內(nèi)容主要包括：網(wǎng)絡(luò)技術(shù)理論、信息技術(shù)理論、數(shù)據(jù)挖掘理論、系統(tǒng)集成理論、多媒體理論、人工智能技術(shù)；具體的法則包括了穆爾法則(Moore slaw)、基爾德法則(Gilder slaw)和麥特卡夫法則(Metcalfe slaw)。這些理論、技術(shù)廣泛地應(yīng)用于審計領(lǐng)域之中，與傳統(tǒng)的審計理論進(jìn)行不斷地分化與組合，使得審計理論基礎(chǔ)從廣度和深度上得到了不斷的擴張。
(二)司法訴訟學(xué)
司法訴訟學(xué)與審計理論體系相結(jié)合是現(xiàn)代審計理論發(fā)展的新趨勢。西方發(fā)達(dá)國家已經(jīng)出現(xiàn)了“訴訟審計”(Forensic Auditing)這一特殊的審計發(fā)展分支。在信息技術(shù)環(huán)境下，隨著之間的交易廣泛地在網(wǎng)絡(luò)上進(jìn)行，經(jīng)濟組織之間的聯(lián)系更加緊密，企業(yè)之間的糾紛趨于多樣化和復(fù)雜化，經(jīng)濟犯罪的形式也越來越多，因此由審計人員對經(jīng)濟案件中涉及到經(jīng)營財務(wù)事項和經(jīng)濟損失部分加以計算，并進(jìn)行正確地審計判斷、合理性，為法庭的裁決提供依據(jù)就顯得尤為必要。訴訟審計通常涉及到對審計證據(jù)的調(diào)查和分析、對審計要情、審計情況加以陳述、以審計結(jié)論甚至審計報告的形式進(jìn)行說明以及必要時在法庭上以專家的身份出庭作證等。
(三)經(jīng)濟學(xué)與計量經(jīng)濟學(xué)理論
在與審計理論基礎(chǔ)進(jìn)行交互滲透時，經(jīng)濟學(xué)理論將許多經(jīng)濟學(xué)的思想、觀點大量引入到審計理論之中，為廣大的審計學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)視角來分析審計，尋求提高審計工作效率、改善審計信息以及完善審計信息披露制度提供了一個更新的思路。同樣，由統(tǒng)計知識、數(shù)學(xué)和經(jīng)濟理論相結(jié)合而成的計量經(jīng)濟學(xué)理論也是審計理論基礎(chǔ)的組成部分。在信息技術(shù)環(huán)境下，審計人員面臨的是被審計單位非常繁雜的經(jīng)濟數(shù)據(jù)和資料，通過充分應(yīng)用計量經(jīng)濟學(xué)理論，構(gòu)建經(jīng)濟模型，運用數(shù)學(xué)工具來考察和各種經(jīng)濟變量之間的數(shù)量關(guān)系，預(yù)測審計風(fēng)險、被審計單位的信譽度，最大限度地降低審計風(fēng)險，提高審計工作效率，保護(hù)廣大信息需求者合法的經(jīng)濟權(quán)益。
關(guān)鍵詞：精神分析；積極心理學(xué)；比較分析
中圖分類號：B84-065 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1005-913X（2012）07-0027-01
在20世紀(jì)末，塞里格曼在指出了心理學(xué)發(fā)展的不足之處的同時，首次提出了“積極心理學(xué)”的概念。同時，蒂納等人共同提出了有關(guān)積極心理學(xué)的三大主要研究內(nèi)容：積極情感體驗、積極個人品質(zhì)、積極的社會組織系統(tǒng)。從此，積極心理學(xué)作為一門研究人的積極品質(zhì)的一門學(xué)科以其強勁的發(fā)展趨勢對社會上的各個學(xué)科產(chǎn)生影響，并且受到越來越多的心理學(xué)家的關(guān)注。
在積極心理學(xué)產(chǎn)生之前，在社會上影響最大的心理學(xué)理論是精神分析理論，它作為當(dāng)時心理學(xué)理論中占有非常重要地位的流派，對當(dāng)時乃至現(xiàn)在的心理學(xué)都產(chǎn)生了十分重要的影響，其不光對20世紀(jì)的心理學(xué)，甚至對整個社會都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。精神分析對其主要的研究方向和方法，不同的精神分析學(xué)者有不同的觀點，但是對通過挖掘人的潛意識來研究并治療心理病態(tài)的觀點卻普遍保持一致。因為精神分析的研究對象大部分是精神類疾病或者神經(jīng)癥的患者，故而曾有人戲稱精神分析是“研究病態(tài)的心理學(xué)理論”。表面上看，似乎精神分析的觀點與積極心理學(xué)的理念沒有交接之處，但是通過梳理兩種理論的內(nèi)涵，發(fā)現(xiàn)二者之間的相同之處。
一、阿德勒理論中的積極思想
積極情緒是一種具有正向價值的情緒，它能激發(fā)人們產(chǎn)生接近或者接近傾向的行為的情緒。如人在高興的時候，是很愿意多做事情或者幫助別人做一些事情的，反之，如果人在悲傷或者氣憤的時候，可能不愿意做事情和不愿意幫助他人。由此可見，高興是一種積極的情緒，而悲傷或者氣氛則是一種消極情緒。積極心理學(xué)的觀點認(rèn)為，積極情緒具有緩解心理緊張狀態(tài)的效果，積極的情緒體驗可以控制生理狀態(tài)的平衡。
精神分析學(xué)家阿德勒最廣為人知的作品就是著名的《自卑與超越》，在書中他闡述了自卑是人生之具有的，只是程度不同而已，這種自卑感來自于兒童與成年人對別之后產(chǎn)生的無助感，個體為了擺脫這種狀況，便會想盡辦法去追求補償，按照自己能接受的方式來實現(xiàn)人生的價值。如果個體可以一直持續(xù)狀態(tài)，便會尋找到適合自己的、合理的辦法來擺脫這種感覺。無論誰都不會長時間地遭受自卑的“光顧”，同樣，自卑也一定會使個體采取某種行動，來緩解個體的緊張狀態(tài)。由此可見，阿德勒的思想關(guān)于自卑的論述和積極情緒中的功能是很相識的，根本都是消除人的緊張狀態(tài)。作為內(nèi)驅(qū)動力的自卑情結(jié)，能激勵人積極的克服前進(jìn)中的障礙，不斷超越，贏得自信。所以可見自卑在這里也可看做是一種積極的情緒，是在精神分析中具有消除緊張狀態(tài)的積極思想。
二、埃里克森理論中的積極思想
積極人格是積極心理學(xué)的另一個研究對象。積極心理學(xué)理論中強調(diào)研究積極人格特質(zhì)和在其形成過程中各種因素的交互中用產(chǎn)生的影響。積極心理學(xué)的觀點認(rèn)為，對于人格的研究既要消除人格問題，同時也要能促進(jìn)良好人格的發(fā)展。積極心理學(xué)認(rèn)為是在人的生理機制、外部行為和社會文化因素三者共同的作用下而形成的積極人格品質(zhì)，但是更加的強調(diào)社會因素對人的影響。積極心理學(xué)強調(diào)人格是外在活動的結(jié)果，在一定的生理機制作用下內(nèi)化成為個體穩(wěn)定的心理特質(zhì)。埃里克森給人格定義了許多積極方面的特性，如希望、愛、誠信等，艾瑞克森認(rèn)為凡是人格特質(zhì)中具有這些特征的都是健康的人格，健康的人格會對人生發(fā)展中產(chǎn)生的問題以建設(shè)性的方式加以解決。艾瑞克森認(rèn)為，積極人格品質(zhì)的形成是在遺傳和社會因素雙重作用下形成的。他在人格發(fā)展的八個階段理論中，提出在人生不同的發(fā)展階段因為受到遺傳和外部環(huán)境的影響，會在不同的階段有不同的沖突，而這些不同階段的沖突逐漸形成了人在不同人生階段的人格品質(zhì)的任務(wù)，而人格積極品質(zhì)的形成就是沖突積極解決的結(jié)果，反之就會形成消極的人格品質(zhì)。如，人格發(fā)展的第一個階段，即0-1歲的時期，在這個階段兒童對父母的依賴性很大，如果父母可以滿足嬰兒的基本需要，便可以使嬰兒產(chǎn)生基本的信任感，這種信任感有利于嬰兒形成希望這一積極的人格品質(zhì)；反之，如果嬰兒在此階段沒有得到應(yīng)有的信任感，嬰兒就有可能形成多疑這一消極的人格品質(zhì)。而積極心理學(xué)理論中，關(guān)于積極人格的特征和人格形成同艾瑞克森有很大的一致性，可見在艾瑞克森的理論中是蘊含著積極心理學(xué)思想的。
三、霍尼理論中的積極思想
所謂真實的會計信息，是指生產(chǎn)會計信息的程序符合會計制度、會計準(zhǔn)則以及相關(guān)的、法規(guī)等法定規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)，在所有重大方面都能公允地反映會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量情況的會計信息。由于難以從會計信息結(jié)果本身判斷和評價會計信息的真實性，所以在實踐中真正奉行的只能是相對真實的會計信息，遵循程序理性觀的真實性。在美國不直接提“真實性”，而只強調(diào)程序理性原則，要求會計行為程序無差錯和無偏見地被運用，嚴(yán)格按照“一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則”編制會計報表。在英國強調(diào)“真實公允”，也是要求遵循規(guī)范公允的會計行為程序，編制會計報表。在我國，同樣要求會計報表的編制，應(yīng)遵循會計準(zhǔn)則和國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，在所有重大方面公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，會計的選用符合一貫性原則。
二、“真實會計信息”與審計機制的關(guān)系
審計機制是有關(guān)審計主體權(quán)利和義務(wù)有機組成的系統(tǒng)，以及審計工作系統(tǒng)的有機結(jié)構(gòu)及其固有功能和效能。它與“真實會計信息”的關(guān)系表現(xiàn)為：
1.“真實會計信息”與審計目標(biāo)的協(xié)同關(guān)系。會計報表審計的目標(biāo)就是對會計報表的合法性、公允性以及會計方法選用的一貫性發(fā)表審計意見。可以說，審計就是針對“真實會計信息”或會計信息的真實性發(fā)表審計意見。
2.審計是“真實會計信息”的鑒證者。按照獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師的審計意見應(yīng)該合理保證已審計會計報表的可靠性，或者說，應(yīng)該合理鑒證會計信息的“真實”程序和可靠程度。
3.審計機制是保證“真實會計信息”的關(guān)鍵環(huán)境要素。會計信息失真有其產(chǎn)生機理，概括地說，主要是內(nèi)在利益驅(qū)動和外在環(huán)境軟化。從宏觀管理的角度，治理會計信息失真的有效方法是硬化外部環(huán)境，如健全法制、強化職業(yè)道德約束、強化會計工作管理、強化監(jiān)督會計工作、強化會計信息的鑒證等等。在一系列的環(huán)境要素中，審計機制的建立是至關(guān)重要的，不僅可以有效監(jiān)督會計工作，更能有效鑒證會計信息。，我國對上市公司監(jiān)管所依據(jù)的信息，主要來自上市公司的會計報表和注冊會計師出具的審計報告，注冊會計師在某種程度上已成為對上市公司監(jiān)管的第一道防線。可見，審計監(jiān)督能有效制約財務(wù)造假和會計信息失真。但要實現(xiàn)其效能，有賴于建立完善的審計機制。因為審計機制不完善，同樣會出現(xiàn)違背審計職業(yè)規(guī)則，甚至與被審計單位共同造假的行為。
三、審計機制的建立
如前所述，審計機制是一個由審計主體權(quán)利和義務(wù)有機組成的系統(tǒng)，但在整個審計工作中，這種權(quán)利和義務(wù)的組合有很多方面，所以，審計機制本身由以下幾個子系統(tǒng)所組成。
1.審計主體獨立機制。一般而言，判斷審計主體的基本標(biāo)準(zhǔn)是獨立性。因其獨立程序上的差別便存在鑒證效能的不同，這已經(jīng)達(dá)成國際共識。主體獨立機制不僅包括會計師事務(wù)所作為一個獨立市場主體依法獨立經(jīng)營，而且也包括注冊會計師在組織、和人格上的獨立，任何單位和個人均無權(quán)干涉或阻撓他們依法獨立審計，同時還包括他們可以獨立地向法院起訴和應(yīng)訴。
從權(quán)利和義務(wù)的構(gòu)成要素，審計主體獨立機制的權(quán)利要素包括獨立的審計職權(quán)、獨立的審計費用等。審計主體獨立機制的義務(wù)要素包括遵守獨立審計職業(yè)規(guī)范；實質(zhì)上的獨立指保持獨立的精神意志，不受任何外在因素的和干擾，要求計劃環(huán)節(jié)、實施環(huán)節(jié)和報告環(huán)節(jié)的獨立；形式上的獨立是指財務(wù)利益關(guān)系方面的獨立、近親屬關(guān)系方面的獨立及不相容職務(wù)方面的獨立。
2.職業(yè)資格準(zhǔn)入和退出機制。職業(yè)資格包括多個層次的資格，具體包括助理執(zhí)業(yè)資格、CPA執(zhí)業(yè)資格、執(zhí)業(yè)領(lǐng)域特許資格、合伙人資格等等。各層次資格都應(yīng)該規(guī)定一定的準(zhǔn)入條件，嚴(yán)格按照標(biāo)準(zhǔn)條件獲取資格證書，持證執(zhí)業(yè)。同樣，對不再具備資格的人員也要規(guī)定退出條件和程序。
從權(quán)利和義務(wù)的構(gòu)成要素，職業(yè)資格準(zhǔn)入機制的權(quán)利要素包括依法獲得各層次職業(yè)資格的權(quán)利；行使相應(yīng)的審計職能的權(quán)利；取得合理回報的權(quán)利等。職業(yè)資格準(zhǔn)入機制的義務(wù)要素包括遵守審計準(zhǔn)則、職業(yè)道德準(zhǔn)則等行為規(guī)范；維護(hù)審計職業(yè)的聲譽；維護(hù)審計市場的秩序等。
3.風(fēng)險防范機制。這里所指風(fēng)險立足于廣義的審計職業(yè)風(fēng)險，即審計主體受到損失或指責(zé)的可能性。同時也包括狹義的具體項目審計風(fēng)險，即審計人員發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。審計職業(yè)是高風(fēng)險職業(yè)，必須建立風(fēng)險規(guī)避和防范的機制。
從權(quán)利和義務(wù)的構(gòu)成要素分析，風(fēng)險防范機制的權(quán)利要素主要是風(fēng)險的防范和規(guī)避，使審計主體獲得減少損失的機會和持續(xù)的機會。風(fēng)險防范機制的義務(wù)要素是，一方面進(jìn)行執(zhí)業(yè)時的風(fēng)險防范，如保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎、嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則等；另一方面完善事務(wù)所的風(fēng)險管理制度。
4.公平競爭機制。公平競爭意味著師事務(wù)所不受行政干擾，可以跨行業(yè)跨地區(qū)自由執(zhí)業(yè)，由執(zhí)業(yè)者和執(zhí)業(yè)對象之間在一個公平競爭的市場環(huán)境里“雙向自愿選擇”。公平競爭還意味著不能以不正當(dāng)?shù)氖侄握袛垬I(yè)務(wù)。
公平競爭機制的權(quán)利要素是審計主體有權(quán)根據(jù)審計市場的市場競爭獲得自我發(fā)展，取得在審計市場上的執(zhí)業(yè)優(yōu)勢。公平競爭機制的義務(wù)要素包括，與同行保持良好的工作關(guān)系；不損害同行的利益；不以不正當(dāng)?shù)母偁幨侄握袛垬I(yè)務(wù)；遵守相關(guān)的法規(guī)。
為了更好的開展信息系統(tǒng)審計，審計組在編制審計實施方案前，對支隊的信息系統(tǒng)開展了詳細(xì)的審前調(diào)查，摸清了交警部門信息系統(tǒng)的基本情況，掌握了交通違法業(yè)務(wù)處理流程及業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的流向。最終，審計組決定以業(yè)務(wù)處理流程為切入點，抓住業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流向的關(guān)鍵點來開展審計，并確定了全市審計機關(guān)上下聯(lián)動的審計組織模式，明確了審計的方向和重點。
1.開展信息系統(tǒng)審計審前調(diào)查審計組在審前調(diào)查階段，專門開展了信息系統(tǒng)審計審前調(diào)查，調(diào)查的內(nèi)容包括：信息系統(tǒng)承載的業(yè)務(wù)應(yīng)用情況、業(yè)務(wù)應(yīng)用軟件、系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程圖和數(shù)據(jù)交互圖、網(wǎng)絡(luò)拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)、主機/存儲設(shè)備/操作系統(tǒng)/數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)、信息系統(tǒng)相關(guān)文檔等。通過信息系統(tǒng)審計審前調(diào)查，大致了解了被審計單位的信息系統(tǒng)的基本情況及業(yè)務(wù)處理流程：市電子警察系統(tǒng)主要包括違法錄入、違法修改、違法審批、法律文書管理、黑名單管理、違法統(tǒng)計等功能。其通過“郵政送達(dá)平臺”和“銀政聯(lián)網(wǎng)平臺”分別與廣州市郵政局（以下簡稱郵局）和銀行交換數(shù)據(jù)，以實現(xiàn)違法通知書的郵寄和罰款的繳納。四區(qū)兩市監(jiān)控設(shè)備采集到的數(shù)據(jù)通過專線或3G網(wǎng)絡(luò)傳送到交警大隊服務(wù)器中，通過前端審核系統(tǒng)對數(shù)據(jù)的有效性進(jìn)行審核，審核完的有效數(shù)據(jù)上傳到市交警支隊的“電子警察系統(tǒng)”中。電子警察系統(tǒng)中通過審核的有效數(shù)據(jù)上傳到省系統(tǒng)中，再上傳到公安部的“六合一”平臺。
2.確定審計組織模式審計組采用了市本級審計組與區(qū)縣審計組上下聯(lián)動、信息共享的審計組織方式，由市本級審計組負(fù)責(zé)市公安局交警支隊和兩個區(qū)分局交警大隊的審計調(diào)查，其余的四個分局交警大隊由各區(qū)縣審計組分別負(fù)責(zé)。市本級審計組通過分析“電子警察系統(tǒng)”和“省系統(tǒng)”數(shù)據(jù)庫，將問題數(shù)據(jù)分割后通過審計署OA系統(tǒng)及時發(fā)送給四區(qū)兩市審計組。四區(qū)兩市審計組審計分析各自的前端系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫，發(fā)現(xiàn)的審計線索也通過OA系統(tǒng)上傳到市本級審計小組，以確定是否全市普遍存在問題。
3.確定審計重點和方法根據(jù)信息系統(tǒng)審計審前調(diào)查的結(jié)果，審計組決定以交通違法業(yè)務(wù)處理流程作為切入點，跟蹤業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流向來開展信息系統(tǒng)審計。審計調(diào)查的重點包括四個方面：一是電子警察系統(tǒng)的合法性審計。因為電子警察系統(tǒng)的合法性決定了公安部門執(zhí)法的合法性，其作出的行政處罰是否存在行政訴訟的可能。例如：執(zhí)法點位有無按規(guī)定向社會公布；執(zhí)法點是否按規(guī)定設(shè)置標(biāo)識牌；執(zhí)法點的設(shè)備是否經(jīng)過驗收和定期檢測等，執(zhí)法點的設(shè)備能否正常運行等。二是電子警察系統(tǒng)的有效性、完整性審計。如：違法數(shù)據(jù)是否按規(guī)定全部、及時核對錄入；違法記錄是否全部及時向當(dāng)事人制發(fā)書面通知；超過規(guī)定時速的違法行為是否嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行處罰；有無擅自撤銷處罰記錄等。三是電子警察信息系統(tǒng)的安全性審計。如，數(shù)據(jù)上傳過程中是否存在上傳失敗的情況；前后業(yè)務(wù)處理流程之間的數(shù)據(jù)量是否存在差異；操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫以及應(yīng)用系統(tǒng)訪問是否存在的安全隱患等。四是電子警察系統(tǒng)的效益性審計。對審前調(diào)查確定的重點，審計組分別采用了不同的步驟和方法。①針對系統(tǒng)的合法性采取的審計方法：⑴取得目前交通“電子警察”的種類、數(shù)量及分布情況，與金盾網(wǎng)上向社會公布的執(zhí)法點對比，檢查執(zhí)法點位有無全部按規(guī)定向社會公布。⑵在征詢社會公眾的意見的基礎(chǔ)上，實地抽查執(zhí)法點有無按規(guī)定設(shè)置標(biāo)識牌；抽查指示燈號、標(biāo)志線、限速指示牌等行車標(biāo)志、標(biāo)識是否合理；抽查交通“電子警察”測速設(shè)備，是否存在限速過低。⑶抽查交通“電子警察”設(shè)備的技術(shù)檔案資料，檢查所用的設(shè)備是否符合國家標(biāo)準(zhǔn)或者行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。⑷抽查記錄，檢查是否存在執(zhí)罰程序不合法、未及時通知違法行為人等問題。②針對系統(tǒng)的有效性、完整性采取的審計方法：⑴抽查近三年廣州市交通“電子警察”定期檢測、保養(yǎng)、維護(hù)的日志、記錄資料，檢查設(shè)備有無定期檢測、保養(yǎng)、維護(hù)；通過實地闖紅燈和超速檢查信息系統(tǒng)設(shè)備運行情況的有效性。⑵檢查數(shù)據(jù)校驗功能是否缺失。如核查決定書編號是否唯一編號、是否存在重號等。⑶通過不同系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的對比，核查系統(tǒng)數(shù)據(jù)完整性。一是橫向比對，例如通過交警數(shù)據(jù)和郵政數(shù)據(jù)比對，違法記錄是否全部及時向當(dāng)事人制發(fā)書面通知，通過交警數(shù)據(jù)和銀行數(shù)據(jù)比對，檢查最終違章記錄表中反映的已繳處罰金額總額是否與財政同一期間的非稅收入金額一致；二是數(shù)據(jù)的豎向比對，例如通過四區(qū)兩市的數(shù)據(jù)和支隊數(shù)據(jù)比對，支隊數(shù)據(jù)和省交警總隊數(shù)據(jù)比對，檢查系統(tǒng)數(shù)據(jù)在升級和遷移過程中是否發(fā)生丟失。⑷處罰撤銷情況統(tǒng)計。審核撤銷的數(shù)量、原因情況。審核撤銷是否具有完整的內(nèi)部控制制度，系統(tǒng)是否有控制手段。③針對系統(tǒng)的安全性采取的審計方法：⑴檢查管理制度，查看系統(tǒng)后臺記錄的有關(guān)用戶操作權(quán)限。⑵實地抽樣查看系統(tǒng)操作人員對系統(tǒng)用戶權(quán)限的管理，并運用數(shù)據(jù)審計技術(shù)和軟件，對信息系統(tǒng)自動記錄的日志進(jìn)行篩選分析，檢查有無未經(jīng)授權(quán)的進(jìn)入、非法修改刪除數(shù)據(jù)等異常操作，從而判斷信息系統(tǒng)的運行管理是否存在明顯錯誤或者缺陷。④針對信息系統(tǒng)的效益性采取的審計方法：⑴通過直接發(fā)放調(diào)查問卷等方式，征詢公眾對廣州市公安機關(guān)利用交通“電子警察”查處道路交通安全違法行為的意見，分析交通“電子警察”信息系統(tǒng)運行、交警執(zhí)法的合理性、合法性和效益效果，提出對交通“電子警察”建設(shè)和利用的建議。⑵現(xiàn)場抽查交通“電子警察”設(shè)置到位情況，通過勘察、試驗、拍照等取證手段，對市公安局“電子警察”項目的設(shè)置規(guī)劃、分布、效益進(jìn)行實地調(diào)查，重點檢查有無長期在建、虛設(shè)不用、閑置浪費等低效益現(xiàn)象，形成績效評價意見。⑶通過對交警執(zhí)法效率提升、當(dāng)?shù)剀囕v保有量增長、交通事故數(shù)量及事故死亡人數(shù)變化等相關(guān)數(shù)據(jù)分析，采取量化指標(biāo)反映“電子警察”取得的社會效益情況。⑷調(diào)取業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。如抽查監(jiān)控點近三年開出罰單情況，動態(tài)分析監(jiān)控點的運作情況匯報；分析近三年的事故多發(fā)地點，以及在事故多發(fā)地點設(shè)置交通“電子警察”情況。
4.項目取得的成果審計組通過開展電子警察信息系統(tǒng)審計，查出了以下主要問題：①部分監(jiān)控設(shè)備長期沒有維護(hù)，導(dǎo)致無法采集數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)失效。②部分違法數(shù)據(jù)未及時核對、錄入。③區(qū)（縣級市）違法數(shù)據(jù)與市局存在差異。④未在規(guī)定時限內(nèi)向當(dāng)事人郵寄交通違法處理通知書。⑤電子警察管理系統(tǒng)反映的違法處理通知書數(shù)據(jù)與郵局反映的寄出數(shù)據(jù)存在差異。⑥未及時對區(qū)縣的異常數(shù)據(jù)信息進(jìn)行檢查、分析，導(dǎo)致滯納金數(shù)據(jù)失真。⑦交警部門記錄的入庫金額與銀行返回的金額存在差異。⑧電子警察管理系統(tǒng)數(shù)據(jù)上傳公安部“六合一”平臺時數(shù)據(jù)丟失。⑨信息系統(tǒng)中交通違法信息內(nèi)容記載不夠完整。公安交警部門對以上查出的問題高度重視，邊審計邊整改。其中對部分監(jiān)控設(shè)備長期沒有維護(hù)的問題，市交警支隊已加強設(shè)備巡檢、維護(hù)工作的監(jiān)督力度，對未能正常使用的設(shè)備已及時排除故障；通過優(yōu)化系統(tǒng)和設(shè)備配置、延長工作時間、抽調(diào)人員支援、將人工拍攝的非現(xiàn)場數(shù)據(jù)核對錄入工作下放至轄區(qū)交警大隊等措施，有效解決對部分違法數(shù)據(jù)未及時核對、錄入的問題；對未在規(guī)定時限內(nèi)向當(dāng)事人郵寄交通違法處理通知書的問題，支隊按不同的形成原因采取措施予以解決，對確因傳送失敗而未寄出通知書的，支隊與郵政部門重新設(shè)計和開發(fā)統(tǒng)計違法數(shù)據(jù)數(shù)量功能模塊，已正式啟用，同時，與郵局采取每日核對數(shù)據(jù)量、對異常數(shù)據(jù)加強巡檢等監(jiān)管手段，確保發(fā)送數(shù)據(jù)量與郵局接收數(shù)據(jù)量一致；對未及時對區(qū)縣的異常數(shù)據(jù)信息進(jìn)行檢查、分析，導(dǎo)致部分?jǐn)?shù)據(jù)失實的問題，支隊已在系統(tǒng)中對滯納金字段值進(jìn)行限制，有效解決了繳款時間滯后造成滯納金不實的問題；對相關(guān)業(yè)務(wù)處理流程之間的數(shù)據(jù)存在差異的問題，支隊正在籌建交通管理數(shù)據(jù)交換平臺，將郵政、銀政、電子警察、交委等數(shù)據(jù)統(tǒng)一通過該平臺進(jìn)行管理，進(jìn)一步規(guī)范數(shù)據(jù)的共享與交換，同時對數(shù)據(jù)共享與交換情況進(jìn)行全面監(jiān)控，同時，將加強對系統(tǒng)操作人員的培訓(xùn)，提高業(yè)務(wù)和技能水平；對數(shù)據(jù)上傳公安部“六合一”平臺失敗后沒有作補救處理的問題，支隊通過開發(fā)數(shù)據(jù)上傳失敗查詢模塊和安排專人跟蹤數(shù)據(jù)上傳情況，一旦發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)上傳失敗立即進(jìn)行補傳，確保不因技術(shù)問題導(dǎo)致上傳失敗；對信息系統(tǒng)中交通違法信息內(nèi)容記載不夠完整的問題，支隊已在新的電子警察管理平臺中增加相關(guān)字段內(nèi)容，逐步完善系統(tǒng)的設(shè)置。
二、做好信息系統(tǒng)審計的啟示
1.做好審前調(diào)查是做好信息系統(tǒng)審計的必要前提。審計人員需要根據(jù)審前調(diào)查了解的行業(yè)政策、信息系統(tǒng)的設(shè)計、管理和維護(hù)情況，從而確定審計的范圍和關(guān)注點，準(zhǔn)備好信息系統(tǒng)審計的軟、硬件條件。只有做好信息系統(tǒng)審計審前調(diào)查，才能充分評估開展信息系統(tǒng)審計的重要性、可行性和風(fēng)險性。
2.了解信息系統(tǒng)業(yè)務(wù)處理流程是做好信息系統(tǒng)審計的主要關(guān)鍵。深入了解被審計單位的業(yè)務(wù)處理流程，掌握信息系統(tǒng)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)、數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)和數(shù)據(jù)傳輸轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)，以業(yè)務(wù)處理流程為切入點，就可以知道容易產(chǎn)生問題的環(huán)節(jié)，從而確定審計的重點，做到有的放矢。
3.合理配置審計人力資源是做好信息系統(tǒng)審計的有力保證。當(dāng)前審計機關(guān)普遍面臨信息系統(tǒng)審計復(fù)合型人才饋乏的困境，要在短時間內(nèi)改變這一狀況是不現(xiàn)實的。本案例中審計組配備了專長財會的審計人員和專長計算機技術(shù)的審計人員，由專長財會的審計人員負(fù)責(zé)研究行業(yè)政策，收集業(yè)務(wù)流程各環(huán)節(jié)的關(guān)注點，提出審計需求，由專長計算機技術(shù)的審計人員按需求設(shè)計計算機語言，對海量數(shù)據(jù)進(jìn)行篩選，再交專長財會的審計人員對篩選結(jié)果進(jìn)行分析，共同研究提出審計意見。復(fù)用審計思路的審計組織方式能使信息系統(tǒng)審計事半功倍。
4.采取靈活多變的審計方法是開展信息系統(tǒng)審計的有效途徑。本案例中采取了審閱、查詢、計算、分析性復(fù)核、社會調(diào)查問卷等多種方法。多種審計方法的靈活運用，可以相互印證審計事項，拓寬審計視野，擴大審計成果，加強審計的影響力。
三、結(jié)語
【關(guān)鍵詞】精神分裂癥；康復(fù)護(hù)理；積極心理學(xué)理論
1資料與方法
1.1臨床資料
選取2018年10月-2020年5月醫(yī)院收治的精神分裂癥患者90例作為研究對象，隨機分成觀察組（n=45例）和對照組（n=45例）。對照組，男25例，女20例；年齡28～67周歲，平均（55.36±6.57）周歲；觀察組，男28例，女17例；年齡30～68周歲，平均（56.24±8.22）周歲。
1.2方法
觀察組在對照組的基礎(chǔ)上采用積極心理學(xué)理論干預(yù)，醫(yī)護(hù)人員在患者入院后進(jìn)行接待以及為患者做好全面的檢查，根據(jù)患者的具體情況結(jié)合相應(yīng)的病情治療資料制定科學(xué)合理，以及針對患者的護(hù)理方案，為患者提供全面優(yōu)質(zhì)的護(hù)理服務(wù)。心理護(hù)理，醫(yī)護(hù)人員在日常護(hù)理的基礎(chǔ)之上與患者進(jìn)行溝通交流，鼓勵患者積極配合護(hù)理工作。醫(yī)護(hù)人員需要時刻關(guān)注患者的情緒變化，掌握心理狀態(tài)以及進(jìn)行及時的心理疏導(dǎo)，同時還需要告知患者家屬對患者的康復(fù)進(jìn)行支持工作。同時康復(fù)期間患者需要與社會保持相應(yīng)的聯(lián)系，積極參加集體活動促進(jìn)患者找回對生活的熱情。
1.3觀察指標(biāo)
1.3.1比較兩組患者在護(hù)理前后的焦慮、抑郁量表評分變化。SDS抑郁自評量表，主要是由20個條目所組成，總分為100分，每個條目也按照Ⅰ～Ⅳ級進(jìn)行等級評分。焦慮自評量表（SAS）的焦慮狀況等級劃分如下：①無焦慮；②輕度焦慮；③中度焦慮；④重度焦慮。二者評分越高，證明患者越壓抑，焦慮。
1.3.2比較兩組患者護(hù)理后的生活質(zhì)量。主要包括情緒功能，社會功能，軀體功能，精神健康，認(rèn)知功能，每項總分100分，分?jǐn)?shù)越高代表生活質(zhì)量越高。
1.4統(tǒng)計分析
采用SPSS18.0軟件處理，計數(shù)資料行[x2]檢驗，采用n（%）表示，計量資料行t檢驗，采用（[x±s]）表示，P<0.05差異有統(tǒng)計學(xué)意義。
2結(jié)果
2.1比較兩組患者在護(hù)理前后的焦慮、抑郁量表評分變化
兩組患者在干預(yù)前的SDS和SAS得分不存在統(tǒng)計學(xué)差異（P>0.05），干預(yù)后，觀察組SDS和SAS得分均低于對照組（P<0.05），見表1。
2.2比較兩組患者護(hù)理后的生存質(zhì)量
護(hù)理后，觀察組的生活質(zhì)量均高于對照組（P<0.05），見表2。
3討論
結(jié)合當(dāng)前工作需要，的會員“morneau”為你整理了這篇深化基層體制機制改革 激發(fā)城鄉(xiāng)融合發(fā)展活力理論工作學(xué)習(xí)心得范文，希望能給你的學(xué)習(xí)、工作帶來參考借鑒作用。
【正文】
成都市郫都區(qū)圍繞基層體制機制改革，以優(yōu)化頂層設(shè)計為牽引，以完善體制機制為重點，在鎮(zhèn)（街道）職能轉(zhuǎn)變、優(yōu)化完善機構(gòu)設(shè)置、創(chuàng)新編制管理等方面下功夫，著力構(gòu)建與建設(shè)國家城鄉(xiāng)融合發(fā)展示范區(qū)相適應(yīng)的簡約高效的基層機構(gòu)職能體系。
突出職能轉(zhuǎn)變，重構(gòu)鎮(zhèn)（街道）職能體系
一是聚焦主責(zé)主業(yè)，科學(xué)配置鎮(zhèn)（街道）職能。強化鎮(zhèn)（街道）抓統(tǒng)籌社區(qū)發(fā)展、組織公共服務(wù)、實施綜合管理、優(yōu)化營商環(huán)境、維護(hù)社區(qū)平安“五大職責(zé)”，推進(jìn)鎮(zhèn)（街道）工作重心向為群眾和企業(yè)提供精細(xì)化的公共服務(wù)轉(zhuǎn)變，全面推動鎮(zhèn)（街道）承擔(dān)的產(chǎn)業(yè)發(fā)展職能向產(chǎn)業(yè)功能區(qū)轉(zhuǎn)移，解決鎮(zhèn)（街道）職能錯位越位問題；二是應(yīng)對治理難點，統(tǒng)籌推進(jìn)權(quán)限下放。著眼理順條塊關(guān)系，賦予鎮(zhèn)（街道）對職能部門派駐機構(gòu)負(fù)責(zé)人的考核權(quán)和任免建議權(quán)、對派駐執(zhí)法力量的統(tǒng)一指揮調(diào)度權(quán)、對轄區(qū)公共服務(wù)設(shè)施規(guī)劃建設(shè)驗收的參與權(quán)、對區(qū)域內(nèi)事關(guān)群眾利益重大決策和重大事項的建議權(quán)、對涉及多部門協(xié)同解決事項的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和綜合管理權(quán)，解決基層治理“權(quán)力有限，責(zé)任無限”的難題；三是堅持權(quán)責(zé)匹配，合理制定“三張清單”。探索建立鎮(zhèn)（街道）職責(zé)任務(wù)、公共服務(wù)、屬地管理三張清單，確保依清單履職、按清單問效、照清單追責(zé)。
統(tǒng)籌優(yōu)化鎮(zhèn)（街道）機構(gòu)設(shè)置，促進(jìn)基層高效順暢運轉(zhuǎn)
一是完善內(nèi)設(shè)機構(gòu)設(shè)置，推進(jìn)鎮(zhèn)(街道)職能有效履職。對鎮(zhèn)（街道）原有的機構(gòu)進(jìn)行優(yōu)化整合，統(tǒng)一設(shè)置綜合、黨群、營商環(huán)境、社區(qū)治理、民生服務(wù)、綜合執(zhí)法協(xié)調(diào)、鄉(xiāng)村振興、城市更新等8個必設(shè)內(nèi)設(shè)機構(gòu)，滿足基礎(chǔ)服務(wù)保障工作。允許差異化設(shè)置雙創(chuàng)服務(wù)、產(chǎn)城融合、項目服務(wù)、社區(qū)統(tǒng)籌等1個“個性”內(nèi)設(shè)機構(gòu)，突出區(qū)域特色；二是推進(jìn)服務(wù)機構(gòu)建設(shè)，打通服務(wù)群眾“最后一公里”。將直接面向群眾、企業(yè)量大面廣的100余項審批服務(wù)事項進(jìn)駐鎮(zhèn)（街道）綜合便民服務(wù)中心辦理，最大限度實現(xiàn)群眾“就近辦、自助辦、一次辦”；三是完善綜合執(zhí)法體系，健全鎮(zhèn)域執(zhí)法運行機制。將市場監(jiān)管、城市管理等執(zhí)法力量和資源進(jìn)行下沉，構(gòu)建鎮(zhèn)（街道）“一支隊伍管執(zhí)法”的綜合執(zhí)法格局，實現(xiàn)基層“看得見、管得住”。
