時間：2023-10-02 08:55:59
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管理會計和財務管理是會計學專業兩門并列的核心課程 ，二者有著很深的歷史淵源，共同產生于20世紀20年代，在內容上難免有好多交叉重復，二者有其各自的角度和側重點，并且有自己特定的研究和服務對象以及發展方向。本文旨在通過對管理會計和財務管理的比較分析和研究，證明管理會計在現代經濟中的重要作用。
一、管理會計和財務管理學的概念
財務管理學是以經濟學、管理學、金融學、會計學、統計學以及其它相關學科為基礎的一門管理科學。管理會計則是屬于會計學的重要組成部分，它同財務會計學、成本會計學以及其它相關學科一樣，屬于會計學的基礎學科，雖然會計學從廣義上來說也是屬于管理科學的一部分，但是，會計學從更大程度上來說是一個信息系統。因此，管理會計也是一個信息系統，它向信息使用者提供包括全部成本會計、責任會計在內的管理會計信息。
二、管理會計和財務管理的具體比較
（一）管理會計和財務管理的內容
管理會計與財務管理有著太多的內容重疊，不僅如此，管理會計和成本會計在內容上也有交叉和重疊。管理會計和財務管理在短期經營決策、存貨控制以及長期決策、資本預算等內容上是一致的。當然，管理會計和財務會計、成本會計之間也有重復的內容，但這不是本文研究的重點。本文認為管理會計雖然和財務管理有著內容上的重疊，但是它的作用和地位，是不能替代的。 本文由收集整理
（二）管理會計和財務管理的共性
管理會計是一門新興的會計學科，處于不斷的發展階段，其理論和方法尚未形成科學的、嚴密的體系，故國內外專家對其定義不甚一致。但都能概括出：管理會計實際上是管理和會計的精巧結合，管理會計的目的是加強企業內部經營管理，提高企業經濟效益。
財務管理是企業管理的一部分，是組織企業財務活動、處理財務關系的一項管理工作，它通過對不同資產、對外投資、成本、收入、利潤及收益分配的管理來實現財務管理職能，也就是說，財務管理是主要涉及資金如何獲取、如何有效使用、如何回收與分配的管理工作。
從上述二者的定義比較分析可以看出，管理會計和財務管理具有相同的管理屬性，都是為企業管理服務，甚至是直接參與企業管理。
（三）管理會計和財務管理的差別
管理會計和財務管理理論體系都是在吸收相關學科的有關理論和方法的基礎上不斷發展和完善起來的，二者發展至今，其不同點也逐漸明顯，最根本的區別是：管理會計是有關企業經營管理的信息系統，考慮的重點是資金如何高效地物化，還考慮物化后的資源在經營管理中如何以最佳效率進行配置。而且，管理的對象還包括人，它通過責任會計、業績評價與控制會計實現對人的成功管理；通過有效的激勵安排，達到人、崗位、財務的高效搭配，從而達到提高經營管理效率的目的。而財務管理主要管理資金，考慮的重點是如何以較低的成本籌集資金，如何提高資金運用的效能，關心資金的回收與收益的分配。財務管理是連接企業與外部環境的紐帶，它與金融市場的運行密切相關。成功的財務管理是在高度關心金融市場狀況及其動態趨勢這一前提下，考慮企業本身的實際情況，從而為自身尋求寬松的資金運作空間，并達到企業價值或股東價值最大化目標的管理活動。
下面我們再詳細比較一下管理會計和財務管理的差異，以說明管理會計不可替代的作用和地位：
1.二者的本質不同
管理會計，就其本質而言，它是一個信息體統，它向企業內部管理當局提供管理信息。管理會計是會計學的主要基礎學科之一，會計學的本質是一個信息系統，它通過特定的方法，對企業經營管理活動中的各種信息（包括財務信息和非財務信息等）進行鑒定、計量、分類、記錄、整理、匯總等方法，最終形成報告，向企業內部或外部信息使用者提供供其決策使用的財務或非財務信息。通過比較，我們很清楚的看到，管理會計和財務管理其本質上的差別。管理信息是為管理服務的，管理會計所提供的信息可以作為財務管理進行管理活動的依據。
2.二者的目標不同
管理會計是適應企業加強內部經營管理，提高企業競爭力的需要而產生和發展起來的，因此，管理會計的最終目標就是通過提供管理信息而提高企業的經濟效益。為實現提高經濟效益的最終目標，管理會計必須實現“向各級管理部門提供各種管理信息”這一基本目標。
3.二者對象不同
⑴管理會計和財務管理的研究對象不同
管理會計的研究對象是包括資金運動在內的所有的經濟活動；而財務管理的研究對象主要是企業的資金運動及財務關系。
⑵管理會計和財務管理的服務對象不同
管理會計的服務對象主要是企業各級管理人員，是信息反饋的重要內容，其目的是使管理者進行有效的管理和控制，從而提高企業的經濟效益。而財務管理本身就是一個管理層，是決策者。
⑶管理會計和財務管理的主體不同
管理會計的主體，可以是整個企業，也可以是企業
的一個部門，一個車間，一個班組，甚至是一個個人都有可能，既可以是整個經營活動的全過程，也可以是只針對全過程中的某一個具體環節，均以不同的目標需要而定；而財務管理是以整個企業為核算主體，來組織財務活動、處理財務關系。
⑷管理會計和財務管理所協調的關系也不同
管理會計需要協調企業內部的各個職能部門關系、人和物的關系、管理者預備管理者的關系等。而財務管理主要協調的是所有者、債權人及國家之間的關系。財務管理需要協調財務關系。即企業與投資者、受資者、債權人、債務人、政府部門、內部各單位及員工之間的關系。
4.管理會計和財務管理的假設不同
管理會計假設，是會計人員對那些未經確切認識和無法正面論證的經濟事務和會計事項，根據客觀的正常情況和趨勢所作出的合乎情理的判斷和解釋，它對于架構管理會計的基本理論體系具有重要的意義。財務管理假設說明財務管理的發展基礎和產生原因，它是聯系財務管理的本質、目標、要素、程序和方法等理論要素的中介。
5.管理會計與財務管理的原則不同
長期以來，管理會計常常被誤解為高等數學方法和模型的簡單堆砌，因此根本不需要準則指導或者與財務會計共用一套準則體系。實際上，管理會計的綜合性及系統性決定了它必須有恰當的準則來規范，同時它與財務會計的區別又決定了它不能全盤照搬財務會計準則，因此，對管理會計原則的討論就成為必要。財務管理原則是財務管理工作必須遵循的基本準則，是從財務管理實踐中概括出來的體現財務活動規律性的行為規范。
通過對比不難看出，管理會計的原則、財務管理的原則中，除了貨幣時間價值原則和投資風險報酬原則基本相同外，其他原則各不相同，有的甚至恰恰相反，比如，管理會計要求精確可靠，而財務管理則要求適度寬松。顯然，二者的研究對象以及目標各有差別，應遵循的原則自然會不相同。
6.管理會計和財務管理的內容以及所運用的方法不同
管理會計和財務管理在內容上雖有交叉，但是絕大部分還是不同的。現代管理會計包括預測決策會計、規劃控制會計和責任會計三項基本內容。而財務管理的重點起初是研究和分析公司的成立、證券的發行及公司合并等有關法律性事務，為企業籌資管理、投資管理、營運資金管理及利潤分配的管理服務。
在研究方法上，二者還是有明顯的差異的。主要表現在：管理會計主要運用成本-效益分析、預測分析、經營決策分析、預算編制、成本控制、責任會計以及業績評價控制等方法。而財務管理主要運用的是時間價值分析、風險價值分析、財務比率分析、資產日常管理及股利政策等方法。
7.管理會計和財務管理的工作環境不同
管理會計主要著眼于企業生產的直接經營環境。而財務管理主要涉及并注意的是金融市場、國家宏觀調控等外部環境的變化。總體上來說，管理會計
主要涉及企業內部管理，一般不涉及外部環境，而財務管理的研究范圍不但涉及企業內部，而且更多的要涉及到外部環境諸方面。
8.管理會計和財務管理的職能不同
管理會計的職能是計劃、評價、控制、確保資源的有效利用、報告。向有關管理層匯報管理工作的進行情況和結果，是信息反饋的重要內容，其目的是使管理者進行有效的控制。從目前看，管理會計提交報告的對象，不局限于企業內部和管理層，也向企業外部有關方面提供適當的管理會計報告。
二者均可是說是會計師，都是管理，高級管理者。
管理學是一門綜合性的交叉學科，是系統研究管理活動的基本規律和一般方法的科學。管理是指在特定的環境下，管理者通過執行計劃、組織、領導、控制等職能，整合組織的各項資源，實現組織既定目標的活動過程。
它有三層含義：
管理是一種有意識，有目的的活動，它服務并服從于組織目標；管理是一個連續進行的活動過程，實現組織目標的過程，就是管理者執行計劃組織領導控制等職能的過程；管理活動是在一定的環境中進行的，在開放的條件下，任何組織都處于千變萬化的環境之中，復雜的環境成為決定組織生存與發展的重要因素。基礎會計：具體準則為指導，以會計核算方法體系為主線，系統闡述了會計的基本理論、基本方法、基本處理程序和基本操作技術。為配合本教材的使用，每章編寫了學習目標、學習建議、預習題、練習題、實訓題等專欄，同時制作了相應的教學課件。
（來源：文章屋網 ）
不可否認,我國現階段的管理會計體系大都是從歐美發達國家的研究范式中發展而來的,較難體現具有中國情境的管理會計理論基礎和方法工具等特征方面的要求。2014年1月,財政部了《全面推進管理會計體系建設的指導意見(征求意見稿)》(以下簡稱“意見稿”),它標志著中國管理會計開始向規范化、科學化的道路上推進,并為高水平、本土化的管理會計研究指明了方向。
從這份指導意見中,可以歸納出如下的一些討論議題,如:
(1)“意見稿”中的管理會計概念界定是否準確;
(2)管理會計理論框架或基本指引應當如何設計;
(3)管理會計與內部控制、財務管理的邊界應當如何界定;
(4)管理會計指引體系應當包括哪些內容;
(5)管理會計工具方法指引應當如何規范,體例怎樣設計;
(6)如何建立管理會計人才能力框架;
(7)管理會計的信息系統應當符合哪些標準;
(8)管理會計應當具有哪些功能,如何在企事業單位中實現這些功能,怎樣評價企事業單位管理會計的應用情況;
(9)有無必要形成管理會計報告,若有必要,一份完整的管理會計報告應當滿足哪些標準,包括哪些內容,等等。
以管理會計的概念界定為例,“意見稿”中認為:“管理會計是會計的重要分支,主要服務于單位內部管理需要,是通過利用相關信息,有機融合財務與業務活動,在單位規劃、決策、控制和評價等方面發揮重要作用的管理活動。”筆者認為,這一概念界定過于功能化,對管理會計的未來發展以及引導企業實踐缺乏寬泛性、包容性與發展性。據此,筆者對管理會計的定義是:“管理會計是指企業組織圍繞信息支持系統與管理控制系統,以實現價值增值這一目標而開展的一系列管理活動。”
這一定義可以簡稱為“一個目標,兩個系統”,觀點明確,便于記憶,延展性強。概念中的“價值增值”是整個會計系統共同追求的目標,它體現了管理會計與財務會計的內在聯系;概念中的“兩個系統”,無論是管理會計的信息支持系統,還是管理控制系統,均以內部使用者為導向,這種對“兩個系統”的表述較好地將管理會計與財務會計的區別作了闡述。總之,包括概念界定在內的上述這些問題,都應該建立在一個共同的理論基礎之上開展討論,且采用相同的研究范式或框架進行研究,這樣才能體現理論研究可理解性和效率性,進而對我國管理會計體系的建設,以及對全球管理會計知識體系作出自己的貢獻。
二、管理會計的理論基礎
由于人們對管理會計理論基礎的認識不統一,在管理會計框架結構等的構建中表現出系統性弱或者穩定性差等現象,使管理會計理論與方法體系缺乏進一步深化的內在機制。同時,在外部復雜性增強的情況下,容易給理論界帶來諸如“管理會計相關性消失”這樣的風險,使實踐中應用的效率與效果大打折扣。因此,筆者認為,當前以權變理論(Contingency theory)、經濟組織理論(Economics-based of organizational architecture)和價值管理理論(Value-based management accounting framework)為基礎來進行管理會計研究,并以此全面推進我國的管理會計體系建設具有積極的現實意義。
(一)權變理論
權變理論由美國的弗德勒于20世紀70年代提出,其理論的核心是,組織結構和管理方式必須隨著環境的內外條件變化而隨機應變。隨著權變理論的興起,人們認識到世界不存在某種“普遍最優”的管理會計系統,即“沒有成功的企業,只有時代的企業”。強調企業應對環境的“適應性”,即企業組織要有效運行,其組織結構和控制系統必須與其環境相適應。權變理論將這種“適應性”劃分為三個階段,即選擇性適應、交互性適應和系統性適應。權變理論有助于管理會計工作者認清當前所處的管理會計發展階段,并有針對性地選擇管理會計理論與方法工具。
比如,許多企業在現階段提出了諸如企業“不在于擁有多少資源,而在于利用多少資源”等觀點,它表明目前的管理會計正處于以權變性為特征的發展階段,應當強調以資源利用率的提高為核心的管理理念,最大限度地實現企業組織的管理效率與效益。從管理會計的“兩個系統”看,權變理論的“嵌入”,不僅涉及管理會計控制系統,如戰略管理、業績評價、預算制定和成本系統等影響因素,還關系到管理會計信息支持系統的效率與效果的評價與應用。譬如,可以利用管理會計信息支持系統進行各種影響因素的交互項的檢驗,并據此考察管理會計控制系統的經濟后果等。總之,權變理論對管理會計系統的完善與發展起著推動與促進的作用,并最終為實現企業的價值增值目標服務。
(二)經濟組織理論
經濟組織理論是馬克斯?韋伯對管理思想作出的貢獻,該理論包括組織行為理論、組織變遷理論、組織關系理論、組織文化理論等內容。組織行為中的理論、交易成本理論、能力理論等對管理會計中激勵機制設計以及控制機制的形成具有積極的引導作用;企業實踐中的并行工程和精益生產、企業戰略聯盟、敏捷制造、虛擬公司和插入兼容式企業,以及企業的兼并與收購等豐富和
發展了組織變遷理論。 組織關系理論為管理會計創新提供了內在動力,以企業組織的內部關系而言,一些企業探討構建的小利潤中心組織模式,如海爾的戰略單元、上海汽車集團的“人人當老板”模式、日本稻盛的“阿米巴”模式等,均體現了組織變遷過程中的新型組織關系;而就企業外部的組織關系而言,由單一企業向多企業集聚的方向發展,則基于組織關系的組織間管理會計,如供應鏈管理會計、企業群管理會計,以及現階段中央強調的混合經濟型組織管理會計等開始形成與發展。
與此相關的研究課題還有:
(1)組織間關系與企業群成本管理;
(2)組織間管理與管理會計創新;
(3)組織間關系質量與戰略成本管理;
(4)組織間關系與管理會計控制系統,以及組織文化與管理會計信息系統認知等。
組織文化理論對于促進管理會計的發展也具有積極的意義,譬如,當強調“企業成本轉變為社會成本”這種文化理念時,延伸的管理會計課題就應運而生,即:
(1)注重輕資產經營在管理會計中的地位與作用;
(2)開展基于互聯網的合作經營,如從實體價值鏈轉向虛擬價值鏈的組織間管理會計研究等;
(3)結合經濟組織的經營特征,實施管理模式的創新等。以國內兩房企為例,雖然萬科與萬達(簡稱“兩萬”)同屬房地產企業,但其管理模式卻各具特色。萬科是住宅地產的龍頭企業,而萬達是商業地產的領導者。萬科管理模式的組織文化表現為:借助于“標準化+產業化”的經營方式,拓展組織的利潤空間,并聚焦于珠三角、長三角、環渤海灣等中國經濟最發達的地區,以此形成核心的細分市場(也在其他一些重要城市有選擇性地進行布局),通過圍繞顧客需求,在創造顧客價值的同時實現企業的價值增值。
在組織管理手段方面,應用最充分的是通過資產周轉率戰略來支持企業的可持續發展,并應用現金流量管理實現組織價值的最佳化目標。由于資金周轉速度快,萬科這家資金密集型的房地產企業已經變成了一家輕資產的公司,毛利率一直保持在20%以上并居于同行的先進水平。萬達管理模式所體現的組織文化是應用“訂單式商業地產”運作,通過事先籌集大量資金,并帶動周邊土地等無形資產增值來構建自身獨特的盈利模式。具體的運作方式是“聯合協議、先租后建、共同參與”,積極打造城市綜合體,使“萬達開在哪里,城市中心就搬到哪里”的商業文化成為現實。
(三)價值管理理論
價值管理理論中比較有代表性的觀點主要有邁克爾?波特的“價值鏈分析(Value Chain Analysis)”、詹姆斯?邁天的“價值流管理(Value Current Management)”,以及湯姆?卡普蘭提出的“價值管理(Value Management)”等,這些理論已成為價值管理理論體系中的核心內容。以波特的價值理論為例,其形成具有自身的特點,如從早期的企業價值鏈理論(《競爭戰略》一書為代表)到行業價值鏈理論,即供應鏈關系(《競爭優勢》一書為代表),再到國家價值鏈理論,又稱菱形理論或鉆石理論(以《國家競爭優勢》一書為代表),以及后續在《哈佛商業評論》等雜志發表的系列文章,共同構成了波特的價值管理理論。詹姆斯?邁天價值管理理論中的“價值流”是一組作業活動的統稱,它可以體現為外部顧客的價值流,也可以是企業內部的某種價值流管理活動。換言之,它是企業為實現某一特殊結果所開展的價值活動的結合體。卡普蘭的價值管理理論是以未來現金流為代表的現值管理理論,該理論強調未來現金流貼現的重要性,即借助于貼現對公司價值進行精確、可靠的計量與描述,并且認為現金流貼現與企業的市場價值密切相關。
價值管理理論是整體價值觀與價值活動觀,內在價值觀與外在價值觀的統一,它強調的是管理會計的戰略視野和全局觀念。首先,從整體價值觀與價值活動觀的關系來看,卡普蘭所代表的價值管理理論是一種整體價值觀,它體現了企業未來收益的資本化,即貼現價值。并且,它成為衡量企業績效最全面的標準,是一種動態的概念。波特和邁天則是價值活動觀的代表,他們認為作業產生價值,通過價值帶來的作業收益與成本的比較,最終加總之和便可以累積出企業的價值增值數額,它是一種靜態的價值管理概念。
其次,從內在價值與外在價值的關系來看,以波特為代表的價值管理理論強調的是企業的內在價值,即努力創造顧客價值。顧客價值指的是顧客感知價值(Customer Perceived Value),是感知利得(Perceived Benefits)與感知利失(Perceived Sacrifices)之間的權衡。彼德?德魯克說過,企業的目的只有一個正確而有效的定義,那就是創造顧客。管理會計就是要實現“顧客價值創造經營(Customer Value Added Management:CVAM)”。外在價值代表的是由外部投資者認可的企業投資價值,就上市公司來講,其體現的便是股票市值。內在價值與外在價值的統一,使企業價值管理上升到戰略的高度,并從企業經營管理的全方位、全過程上加強價值的運籌。
以上述三大理論作為管理會計體系建設的基礎,體現了經濟學、管理學等多種學科的融合特征。如管理模式的研究便是經濟組織理論與價值管理理論綜合發揮作用的產物,當然也離不開權變理論思想的指引。“三大理論”是現階段管理會計研究最重要的理論基礎,它不僅給出了當前管理會計研究的大致范圍,也為人們對“財務管理與管理會計”、“內部控制與管理會計”等關系問題的認識提供了一個共同的理論平臺。
三、管理會計的研究范式
從企業邊界的視角考察,企業的動機是由成本動機與收益動機組成的,成本動機強調降低企業的成本費用,而收益動機突出企業的能力培養,并通過提升企業的核心競爭力來獲得更多的收益。管理會計研究范式就是管理會計研究者共同使用的思維模式或框架。
(一)理論基礎與研究范式的關系
管理會計有兩大研究范式,一是概念導向的范式(或稱以概念為中心的研究范式),二是案例導向的范式(或稱以案例為中心的研究范式)。管理會計的理論基礎與研究范式具有緊密的相關性,根據上述“三大理論”可以將這兩種范式與理論基礎的關系圖示如下,詳見圖1。
圖1表明,無論哪種理論基礎,都可以為兩種范式的形成與發展提供理論依據;或者進一步說,權變理論在實際應用中往往內嵌于其他兩種理論的活動之中。
結合財政部頒布的“意見稿”,可以從體系建設等若干方面對這“兩大范式”進行總結、提煉與歸納,如表1所示。
(二)概念導向的研究范式
以概念為導向的管理會計研究范式,往往是管理會計概念擴展以及由此延伸的內容創新為載體的一種形式再現。從情境角度考察,管理會計研究可以形成與“情境無關”和與“情境相關”的兩種研究成果。概念導向所形成的管理會計研究成果往往是與“情境無關”的成果。
無論是圖2中的理論規范模式還是理論實證模式,作為概念導向下的兩種管理會計研究形式
,其成果的形成一般情況下是與具體的情境不相關的,即是一種具有普遍性的研究成果。以理論規范模式為例,通過將成本概念擴展為生產成本與協調成本,以及外部生產成本與交易成本,可以形成新的管理會計概念,如產品的“自制”與“外包”這兩個概念,從而對管理會計中的經營決策提供了新的理論內容和方法工具。 比如,對“環境成本”進行概念擴展,則基于環境保護成本視角可以形成“環境成本管理”,而基于物料與能源成本視角則可以形成“物料流量成本管理”等。再比如,將成本從“組織內成本”發展為“組織間成本”,則供應鏈成本與企業群成本等概念就會應運而生。理論實證模式主要考慮的是管理會計的影響因素,其基本框架是“影響因素――管理會計系統――經濟后果”,具體如圖3所示,其形成的研究成果往往也不具有特定的情境性。
(三)案例導向的研究范式
以案例為導向的研究成果一般與“情境相關”,并與“情境”具有緊密的融合性。這種“情境相關”的形式,可以分為“情境嵌入”與“情境依賴”兩種情況。情境嵌入,即將新的管理會計理念與方法嵌入于管理會計實踐之中,通過引進、吸收、消化與提高,以實現再創新的目的等,它一般需要借助于管理會計工具的指引。情境依賴,即圍繞某一企業組織開展的原創性管理會計研究,它通過深入企業實踐并采用提煉、升華、普及與推廣等方式達到創新的目的。在案例導向研究的實踐中,目前主要有兩大模式,即成本模式和收益模式。具體如圖4所示。
圖4中的成本模式主要依據的是經濟組織理論中的交易成本等概念范式。日本的豐田經驗亦即豐田管理模式,它包括拉動式的即時生產系統(JIT)、全面質量管理、團隊工作法(Teamwork)、并行工程(Concurrent)、成本企畫等內容,是一種成本管理與質量控制相結合并貫穿始終的管理體系。收益模式主要依據的是經濟組織理論中的能力資源等概念范式以及權變理論。日本的稻盛經驗,即京瓷模式又稱阿米巴經營方式,它有三大特征:一是實施權變式的經營,即構建阿米巴組織;二是要求各部門統一采用“單位時間核算”這一評價標準;三是通過速度鏈效應規避機會損失。與豐田經驗強調成本降低不同,稻盛經驗強調收益管理,體現管理會計中的“EVA理念”。
其積極意義表現為:
(1)基于可控性視角計算阿米巴利潤,增強阿米巴組織經營的積極性。
(2)生產經費和銷售經費中不含勞務費。因為勞務費不是阿米巴負責人能夠管理的費用,因此在追求“經營的本質”,即“銷售額最大,經費最小”的時候,不是通過削減勞務費,而是通過職工的創意來提高經營效率。
(3)生產經費和銷售經費中包含“利息折舊費”。京瓷認為“資產需要花費利息”,員工是通過自己的勞動為自己和企業創造價值,它體現了勞動等資源所反映的經濟活動為企業的價值創造提供動力的基本理念。
在案例導向的研究范式中引入“經營權控制”與“剩余權控制”,能夠將企業文化、行為動機等因素嵌入于管理會計系統的內部控制之中。一般的制造型企業往往通過預算控制、業務外包等形式嚴格實施經營權控制,因為它更注重市場份額,要求為顧客創造價值,豐田就是這方面的典型代表;而有的企業由于規模過大,內部組織形式出現了不經濟的情境,這時對于一些輔或相對獨立性的工作或單位,本著提高效率與效益的原則,可以采用剩余權控制的方式,這樣可能更便于調動員工的積極性,譬如組建一些小利潤中心,如海爾的小微公司等。一般來講,企業往往得兩種控制權綜合應用。盡管表面上看,京瓷公司采用的是完全型的剩余權控制形式,實際上其內部,如某個價值流組織中可能體現出的是極具代表性的經營權控制思想。總之,無論是經營權控制還是剩余權控制,管理會計系統的目標就是要能夠權變地應對環境的不確定性,確保企業管理活動的價值增值。
四、結論與展望
關鍵詞：出口企業；會計核算；財務管理；銜接
一、引言
一般來看，企業的財務工作分為兩條線。一條是會計核算，會計核算的任務是記錄和反映企業的資金運動；另外一條是財務管理，財務管理的任務是搜集和加工外部信息和企業內部信息，為管理層的投資、融資、績效考評等一系列決策提供有用信息。看起來兩者的分工涇渭分明，其實兩者是緊密相連的。會計核算的結果是財務管理決策的依據，財務決策是會計核算的對象，兩者是一條作業線上相互協作的分工，最終目標都是一致的。由于會計核算和財務管理分開運作，財務信息傳遞不流暢，導致了一系列的財務問題，給企業帶來較大的損失，實現會計核算和財務管理一體化是未來出口企業加強管理的重要舉措。
二、出口企業在會計核算和財務管理方面存在的問題
（一）會計信息流轉較慢，應收賬款管理。出口企業的主要業務是海外業務，主要的現金收入也來源于海外，因為國際市場的經濟形勢和誠信環境復雜，催收賬款成為企業的一件頭疼事，應收賬款也是財務管理的一個重點工作，并且，匯率變動會對企業直接造成經濟損失，應收賬款又要面臨匯率風險。在實際交易中，出口企業的壞賬問題一直是個嚴重的問題。目前，企業的信息共享能力較弱，客戶資料由業務部門把持，財務部門的信息只能由財務部門享有，信息溝通機制存在漏洞，導致監管部門無法及時獲取應收賬款信息，導致催收工作不力，加大了壞賬的風險。
（二）成本核算方法落后，成本管理缺乏有效的信息資料。成本是企業的生命線，成本管理在任何一個企業都是核心的管理工作。企業的成本管理一般包括成本預測、成本控制和成本監督等全過程控制工作。無論是成本預算，還是定額成本制定，或者是成本的分析和評價，都離不開精準的成本核算信息。例如，企業的成本預測往往是基于企業的歷史成本信息，在此基礎上進行加工和處理。因此，成本管理的效果取決于歷史成本信息的精確性和指導性。但是，現實中的成本核算卻沒有達到配合成本管理的要求，暴露出很多問題，主要表現在：（1）成本核算具有滯后性。成本控制是一個過程控制，即時時控制，及時審查成本，及時糾正成本偏差，而企業成本控制的依據就是財務部門出具的成本報表。但是，實際中，企業的成本核算是一件復雜的工作，作業信息傳遞具有一定的時間差，造成了成本核算滯后，無法及時為成本控制提供有效的信息。（2）成本核算失真。很多企業依然采用傳統的制造成本法，傳統的成本核算方法對于制造費用的分配總是基于工時，而非產品消耗的實際作業量，制造費用的分配標準過于粗略，造成成本信息失真，甚至為成本管理提供錯誤的方向。
（三）會計監督職能弱化，財務管理缺乏有利工具。出口企業本身面臨的國際經濟形勢復雜，信用風險、匯率風險或者外部市場風險發生的概率較高，加強財務管理的意義尤為重要，財務管理的工具和方法，會計核算就是其中之一。通常，財務管理對會計核算的要求更高，不但要求會計具有被動核算的功能，更要求會計具備主動的監督管理功能。例如，處于對出易的安全性的考慮，企業應該加強對信用政策、付款條件和期后收款的審查和監督，大多數工作都應由財務部門進行監督；資金流對于企業非常重要，出口企業的成本費用的支出都是以人民幣為結算手段，出口企業的銷售結算方式往往是美元，美元存在換匯的問題，為了加強資金管理，會計部門應及時準確的核算資金狀況，為企業的資金管理提供信息依據。但是，很多出口企業顯然達不到要求，會計依然處于被動核算的狀態，難以滿足財務管理的要求。會計的管理監督職能的弱化，導致其財務管理缺乏有效的工具，減弱的了財務管理的控制力。
三、出口企業加強會計核算和財務管理銜接的措施
（一）提高會計信息的共享能力，加強收款管理。收款風險是出口企業面臨的主要風險，而當前，我國出口企業的壞賬問題暴露出的企業信息溝通和各自為政的缺陷。要想更好地把控收款風險，降低壞賬損失，企業應該提高財務信息共享能力。目前，企業都已應用和實施了ERP財務管理系統，這個系統涵蓋了供應、生產和銷售各個環節的信息，這為企業整體的信息溝通提供了很大的便利，要加強財務信息的共享能力，就應依托企業的內部管理系統，打破模塊化邊界，提高信息的共享水平。業務部門應及時將銷售信息傳遞給財務部門，會計模塊及時入賬處理，及時出具資金回收信息和應收賬款信息，后臺管理部門透過財務信息可以及時了解到銷售的收款進度，及時催促有關人員催收賬款，催款人員在收到資金后及時錄入相關系統，管理部門可以隨時掌握存款進度。這種無縫隙的銜接，加強企業對于應收賬款的監督和把控，防止業務部門、財務部門和催款部門各自為政，及時暢通銷售和收款信息，保證管理人員進行強有力的監督。
（二）優化成本核算，強化成本管理。出口企業多是以訂單銷售為主要方式，每完成一訂單，企業應及時核算成本信息，以便企業了解收益情況。訂單式銷售對于成本管理具有很高的敏感性，企業只有時時刻刻關注訂單成本，才能為未來的訂單生產提供有效決策信息。成本核算是成本管理的基礎，沒有及時、精確的成本資料，成本管理將缺乏有效的依據。首先，企業應提高成本核算的及時性，本事成本核算就是一件繁瑣的事情，需要的時間較長，會計管理人員更應該催促有關成本核算人員加快核算進度，及時出具成本報表，為管理層的成本決策提供第一手資料。其次，企業應提高成本核算的科學性，以往的制造成本方法對于制造費用的分配過于粗放，導致成本核算的結果失真，因此，企業應革新成本核算方法，盡量采用作業成本法等更為先進的方法，推進會計核算的精確化，特別是在制造費用的分配上，企業應主動尋求更為科學的分配方法。
（三）強化會計的監督管理職能，為財務管理提供有效的工具。財務管理的很多方法和工具都是依據企業的會計職能，要提高財務管理的有效性，就改變以往會計的被動核算狀態。企業應該要進一步明細各流程步驟、具體業務處理、監督復核的職責劃分，強化不相容崗位對會計信息的有效牽制和事前控制。業務流程上的會計信息相關的崗位，都應納入財務部門業務考核，并通過完善會計信息責任追究機制、部門溝通機制、日常協調機制，突出財務部門對會計信息質量管理與監督的總管職能。
四、結束語
與一般企業相比，出口企業更容易受到國際市場的影響，要化解財務風險，加強財務管理意義非凡。要加強企業財務管理水平，必然要實現會計核算和財務管理的銜接。目前我國出口企業在財務信息共享、成本核算和會計管理這些方面表現出明顯的劣勢，非常不利于會計核算和財務管理的統一，這也是未來出口企業提高財務管理水平的努力反向。
作者:甘軼華 單位:中國煙草四川進出口有限責任公司財務部
參考文獻：
關鍵詞：出口企業；會計核算；財務管理；銜接
一、引言
一般來看，企業的財務工作分為兩條線。一條是會計核算，會計核算的任務是記錄和反映企業的資金運動；另外一條是財務管理，財務管理的任務是搜集和加工外部信息和企業內部信息，為管理層的投資、融資、績效考評等一系列決策提供有用信息。看起來兩者的分工涇渭分明，其實兩者是緊密相連的。會計核算的結果是財務管理決策的依據，財務決策是會計核算的對象，兩者是一條作業線上相互協作的分工，最終目標都是一致的。由于會計核算和財務管理分開運作，財務信息傳遞不流暢，導致了一系列的財務問題，給企業帶來較大的損失，實現會計核算和財務管理一體化是未來出口企業加強管理的重要舉措。
二、出口企業在會計核算和財務管理方面存在的問題
（一）會計信息流轉較慢，應收賬款管理。
出口企業的主要業務是海外業務，主要的現金收入也來源于海外，因為國際市場的經濟形勢和誠信環境復雜，催收賬款成為企業的一件頭疼事，應收賬款也是財務管理的一個重點工作，并且，匯率變動會對企業直接造成經濟損失，應收賬款又要面臨匯率風險。在實際交易中，出口企業的壞賬問題一直是個嚴重的問題。目前，企業的信息共享能力較弱，客戶資料由業務部門把持，財務部門的信息只能由財務部門享有，信息溝通機制存在漏洞，導致監管部門無法及時獲取應收賬款信息，導致催收工作不力，加大了壞賬的風險。
（二）成本核算方法落后，成本管理缺乏有效的信息資料。
成本是企業的生命線，成本管理在任何一個企業都是核心的管理工作。企業的成本管理一般包括成本預測、成本控制和成本監督等全過程控制工作。無論是成本預算，還是定額成本制定，或者是成本的分析和評價，都離不開精準的成本核算信息。例如，企業的成本預測往往是基于企業的歷史成本信息，在此基礎上進行加工和處理。因此，成本管理的效果取決于歷史成本信息的精確性和指導性。但是，現實中的成本核算卻沒有達到配合成本管理的要求，暴露出很多問題，主要表現在：
（1）成本核算具有滯后性。
成本控制是一個過程控制，即時時控制，及時審查成本，及時糾正成本偏差，而企業成本控制的依據就是財務部門出具的成本報表。但是，實際中，企業的成本核算是一件復雜的工作，作業信息傳遞具有一定的時間差，造成了成本核算滯后，無法及時為成本控制提供有效的信息。
（2）成本核算失真。
很多企業依然采用傳統的制造成本法，傳統的成本核算方法對于制造費用的分配總是基于工時，而非產品消耗的實際作業量，制造費用的分配標準過于粗略，造成成本信息失真，甚至為成本管理提供錯誤的方向。
（三）會計監督職能弱化，財務管理缺乏有利工具。
出口企業本身面臨的國際經濟形勢復雜，信用風險、匯率風險或者外部市場風險發生的概率較高，加強財務管理的意義尤為重要，財務管理的工具和方法，會計核算就是其中之一。通常，財務管理對會計核算的要求更高，不但要求會計具有被動核算的功能，更要求會計具備主動的監督管理功能。例如，處于對出易的安全性的考慮，企業應該加強對信用政策、付款條件和期后收款的審查和監督，大多數工作都應由財務部門進行監督；資金流對于企業非常重要，出口企業的成本費用的支出都是以人民幣為結算手段，出口企業的銷售結算方式往往是美元，美元存在換匯的問題，為了加強資金管理，會計部門應及時準確的核算資金狀況，為企業的資金管理提供信息依據。但是，很多出口企業顯然達不到要求，會計依然處于被動核算的狀態，難以滿足財務管理的要求。會計的管理監督職能的弱化，導致其財務管理缺乏有效的工具，減弱的了財務管理的控制力。
三、出口企業加強會計核算和財務管理銜接的措施
（一）提高會計信息的共享能力，加強收款管理。
收款風險是出口企業面臨的主要風險，而當前，我國出口企業的壞賬問題暴露出的企業信息溝通和各自為政的缺陷。要想更好地把控收款風險，降低壞賬損失，企業應該提高財務信息共享能力。目前，企業都已應用和實施了ERP財務管理系統，這個系統涵蓋了供應、生產和銷售各個環節的信息，這為企業整體的信息溝通提供了很大的便利，要加強財務信息的共享能力，就應依托企業的內部管理系統，打破模塊化邊界，提高信息的共享水平。業務部門應及時將銷售信息傳遞給財務部門，會計模塊及時入賬處理，及時出具資金回收信息和應收賬款信息，后臺管理部門透過財務信息可以及時了解到銷售的收款進度，及時催促有關人員催收賬款，催款人員在收到資金后及時錄入相關系統，管理部門可以隨時掌握存款進度。這種無縫隙的銜接，加強企業對于應收賬款的監督和把控，防止業務部門、財務部門和催款部門各自為政，及時暢通銷售和收款信息，保證管理人員進行強有力的監督。
（二）優化成本核算，強化成本管理。
出口企業多是以訂單銷售為主要方式，每完成一訂單，企業應及時核算成本信息，以便企業了解收益情況。訂單式銷售對于成本管理具有很高的敏感性，企業只有時時刻刻關注訂單成本，才能為未來的訂單生產提供有效決策信息。成本核算是成本管理的基礎，沒有及時、精確的成本資料，成本管理將缺乏有效的依據。首先，企業應提高成本核算的及時性，本事成本核算就是一件繁瑣的事情，需要的時間較長，會計管理人員更應該催促有關成本核算人員加快核算進度，及時出具成本報表，為管理層的成本決策提供第一手資料。其次，企業應提高成本核算的科學性，以往的制造成本方法對于制造費用的分配過于粗放，導致成本核算的結果失真，因此，企業應革新成本核算方法，盡量采用作業成本法等更為先進的方法，推進會計核算的精確化，特別是在制造費用的分配上，企業應主動尋求更為科學的分配方法。
（三）強化會計的監督管理職能，為財務管理提供有效的工具。
財務管理的很多方法和工具都是依據企業的會計職能，要提高財務管理的有效性，就改變以往會計的被動核算狀態。企業應該要進一步明細各流程步驟、具體業務處理、監督復核的職責劃分，強化不相容崗位對會計信息的有效牽制和事前控制。業務流程上的會計信息相關的崗位，都應納入財務部門業務考核，并通過完善會計信息責任追究機制、部門溝通機制、日常協調機制，突出財務部門對會計信息質量管理與監督的總管職能。
結束語：
與一般企業相比，出口企業更容易受到國際市場的影響，要化解財務風險，加強財務管理意義非凡。要加強企業財務管理水平，必然要實現會計核算和財務管理的銜接。目前我國出口企業在財務信息共享、成本核算和會計管理這些方面表現出明顯的劣勢，非常不利于會計核算和財務管理的統一，這也是未來出口企業提高財務管理水平的努力反向。
參考文獻：
[1]王雙娣.外貿企業中財務管理和會計核算現狀探析[J].財經界(學術版).2014（18）
【關鍵詞】 節能服務商； 合同能源管理； 會計處理
一、合同能源管理的業務模式
（一）合同能源管理的交易結構
合同能源管理起源于美國20世紀70年代，節能服務公司與用能單位簽訂節能服務合同，為客戶提供整套的節能服務，并從客戶進行節能改造后獲得的節能效益中收回投資和取得利潤的一種商業運作模式。在此背景下，一種綜合性的、專業的能源服務商（ESCO）應運而生。
在這種商業模式下，節能服務商往往是設備制造商或者主要經銷商，通過這種業務模式可以帶動核心設備（或部件）的銷售，還可以通過搭配技術輸出，帶來顧問咨詢業務的額外收入，通過分享大部分的節能收益來獲得除了設備銷售與技術型勞務輸出外的額外收益，該收益來自用能方節約的能源費用分享。
作為交易對手，用能單位運用合同能源管理能在不增加企業支出的情況下實現節能改造，免費完成國家節能減排任務；同時，用能單位還不承擔項目資金、技術風險，安享節能收益，獲得無風險回報；在雙方約定的分享期結束后，還可以獲得節能服務商原先安裝的節能設備，免費獨享設備余值及其帶來的節能收益。
合同能源管理作為一種節能服務商與用能方雙贏的商業模式，在“十一五”期間起步并得到快速發展，目前在國家發改委備案的節能服務商已超過2 000家。“十二五”以來，國家重點以市場化方式推進節能減排工作，明確加快推廣合同能源管理模式。具體表現為：宏觀扶持力度加大，中央和地方財政獎勵、稅收政策相繼；企業節能責任進一步落實，繼“十一五”的“千家企業節能行動”之后，國家又推出“萬家企業節能低碳行動”。除受益于產業政策支持外，合同能源管理模式商業化內生動力增強，大型企業開始進入節能服務市場，合同能源管理模式可望成為節能服務產業主流模式，市場逐漸步入規模化發展階段，其會計處理規范化需求也日趨明顯。
（二）合同能源管理的主要運營模式
合同能源管理主要發生在節能服務商與用能單位之間，主要有節能效益分享型、節能量保證型與能源費用托管型三種運營模式。
1.節能效益分享型
由節能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方通過合同約定節能指標及檢測和確認節能量（或節能率）的方法，合同期內節能服務商與用能方按照合同約定分享節能效益，合同結束后設備和節能效益全部歸用能方所有，用能方的現金流始終為凈流入。
2.節能量保證型
由節能服務商全部或部分出資并提供服務，雙方在合同中約定，若節能服務商提供的設備與技術未能達到承諾的節能量，將由節能服務商賠付未來應全部達到的節能量方面的經濟損失，或者由用能方向節能服務商支付服務費及其所投入的資金。
3.能源費用托管型
節能服務商按合同規定的標準，為客戶管理和改造能源系統，承包能源費用。雙方在合同中規定能源服務質量標準及其確認方法，不達標時，節能服務商按合同給予補償，節能服務商的收益來自能源費用的節約，用能方的經濟效益來自較以前能源費用（承包額）的減少。
二、會計處理難點與應遵循的原則
（一）合同能源管理會計處理上的難點
2007年開始執行的會計準則體系，包括1項基本準則與38項具體準則，但其中沒有1項準則對合同能源管理這種業務模式制定相應的處理規范。自從近年合同能源管理業務蓬勃發展起來后，節能服務公司的會計處理開始出現混亂，缺乏橫向可比性。
一些公司認為合同能源管理模式類似于租賃，節能服務商相當于把設備租賃給用能單位，通過類似于收租金的方式獲取節能服務收益，因而采用了租賃會計準則，但這種處理方法需通過折現法計算最低付款額并進行攤銷，不僅計算復雜，也未考慮合同能源管理模式的分享金額不確定性特征。另一些公司認為根據節能服務商與用能方簽訂的節能服務合同，一般要確保節能服務商未來分享的節能服務收益覆蓋其投資并略有盈利，在技術可靠的情況下，一旦工程竣工，其應分享的收益就可基本落定，因此他們選擇按照建造合同準則來進行會計確認，這種方法顯然誤將其投資于特定節能服務項目的投資成本理解為收益，既不準確也不合理。
（二）合同能源管理的會計本質及遵行的原則
1.業務的會計本質屬性
采用租賃準則或者建造合同準則進行會計處理的節能服務商，其實在更深層次上沒有把握住合同能源管理業務的會計本質屬性與原則。
首先，在投資設備的所有權關系上，節能服務商往往是節能設備的唯一投資人，也是技術提供方，可謂是出錢又出力。通常在雙方簽訂的節能服務合同中約定的節能收益分享期內，設備由用能方占有和使用，但所有權歸節能服務商，這就要求由節能服務商入賬并計提折舊。
其次，在收入的確認方面，會計上要求節能服務商將所投入的設備所有權上的主要風險和報酬全部轉移給用能方；節能服務商既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對對該設備實施控制；收入的金額應能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入節能服務商；相關已發生或將發生成本能夠可靠地計量。
對照合同能源管理的商業模式就可以知道，節能服務商事實上在雙方約定的每一分享收益結算期末以前，一直保留有對節能設備的所有權及主要設備的繼續控制與管理權；同時，合同能源管理合同中往往并沒有對節能收益分享期內節能服務商的分享收益進行確定，需等到約定的結算周期末才能通過特定的計量與計算方法計算得出（影響因素包括設備系統節能效率、實際運行時間、用能量等），也就是說，在分享期末以前，節能收益的金額不能可靠的計量，相關成本也可能不被可靠的計量，可見采用建造合同法來進行會計核算存在明顯的瑕疵。
2.應遵循的原則
既然現行準則體系中未對合同能源管理業務的會計核算方式進行規范，就應該給予對該業務模式的會計本質判斷，結合主要的會計原則分析擬定一個可行的會計處理方法，這些會計原則應包括權責發生制原則、實質重于形式原則、配比性原則、劃分收益性支出與資本性支出原則。
權責發生制原則要求根據合同能源管理的每一約定的收益分享結算期確定當期應當確認的收入或者營運成本，而不管本期是否實際收到應分享的收益金；實質重于形式原則要求我們在判斷合同能源管理業務時，應根據業務的本質進行判斷，而不是僅根據表象認定適用租賃會計準則或者建造合同會計準則；配比性原則即要求將每一分享收益結算期應確認的收入與其成本進行配比；劃分收益性支出與資本性支出原則就是要將節能改造過程中初始投入的設備與構造物形成的固定資產與竣工后營運過程中產生的損益區別開來，盡可能提供高度可靠與相關的信息。
三、會計處理過程應用案例
根據對合同能源管理交易結構、商業運營模式及其會計本質與應遵循的會計原則的綜合分析，筆者認為，在收益分享期結束前，節能服務商投資的所有成本應視作其固定資產，后續運營費用視作其損益，每一分享收益結算期末才能確認期營業收入，同時按照分享收益期為限將固定資產折舊計入當期營業成本。收益分享期末，節能服務商將該相關固定資產進入清理，將殘值計入營業外收支凈額。
例如，A節能服務公司為B用能單位進行工業三廢燃燒爐改造（用于生產蒸汽）節能技改服務，技改設備投資3 000萬元，人工及專家技術咨詢費60萬元，全部由A公司投資。根據合同約定，改造完成后實際產能為90噸/小時，每天保底運行10小時，B公司按照每噸蒸汽36元的價格向A公司購買蒸汽，遠遠低于該公司自行利用燃煤鍋爐的蒸汽生產成本，A公司需派專人在B公司進行設備維護與監測，每月工資5 000元。該設備設計使用壽命8年，蒸汽使用費按月計量結算，雙方合作時間為5年，期滿后該設備免費由B公司所有，并由其自行進行生產維護。
（一）項目建設期的會計處理
由于在分享收益期結束前，A公司享有其投資的設備等所有權，因此應視作A公司自有固定資產管理，分別初始投資的設備款3 000萬元與人工及專家咨詢費60萬元依次納入在建工程與固定資產賬戶核算。
四、小結
采用上述會計處理方法的核心思想在于把握會計本質與核心基本原則，對新業務模式在制度建設相對落后的情況下，依然能夠為財務報表使用者提供相關可靠的信息。該會計處理方法的好處在于摒棄了運用租賃會計準則的復雜性，也糾正了運用建造合同準則核算對節能服務公司實際節能收入的扭曲。
作為用能單位，該業務模式對其原有模式影響不大，只是原先購買煤炭等燃料動力的費用從燃料供應商那里轉移到了節能服務公司，僅僅是付款對象的變化，且金額還有小幅度節約，有利于降低其運營成本。
【參考文獻】
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合并是指兩個或兩個以上彼此獨立的企業的聯合，或一家企業通過購買權益性證券、資產、簽訂協議或其他方式取得對另一家或幾家企業的控制權的行為。企業外部擴展既可以使企業得到迅速擴展而不加劇競爭，提高企業的長期獲利能力，大幅度地節約企業擴展的成本，又可以迅速提高企業的短期借款能力，而且，企業合并可能給有關方面帶來稅收上的好處，對合并企業的所有者來說，以其在原有企業的權益交換一家大公司的股份，而不是出售企業得到現金，可以免除稅收上的負擔。在被吸收合并的企業以前年度發生累計虧損的情況下，如果稅法允許將這種虧損抵消合并企業以前年度或以后年度的應納稅所得，則企業合并會給合并企業帶來稅收上的好處，如果被合并企業長期虧損，將來不能獲得足夠的應納稅所得，則該企業不可能獨自獲得這種稅收上的利益。對于企業管理者來說，可以通過企業合并擴大企業規模，從而提高他們的地位。
在實務中，記錄企業合并的會計通常有購買法、權益結合法和新實體法。
購買法是將企業合并視為一家企業購買另一家或幾家企業的行為。它要求對購買企業的資產負債表項目進行重新估價，并按估價后的公平市價反映在購買企業的賬戶中或合并的會計報表上。即與購買一般資產一樣，買方應按購買成本記賬。如果購買方支付的是現金，則其購買成本為實際付款額；如果購買方支付的是本公司債券性證券，則購買成本為未來金額的現值（債券的現值），購買成本還包括企業合并過程中發生的直接費用，如會計與咨詢費用；如果企業以發行股票的方式取得資產，應按所發行股票或所取得資產的公允市價記賬，視二者哪個更為客觀而定。在確定了所購買企業的總成本后，必須將其分配到所取得的可辨認資產和所承擔的負債中，資產和負債都按購買日的公允價值記賬。如果支付的總成本高于資產和負債的總市價凈額（凈資產的公允市價），則其差額確認為商譽，并應在一定期限內攤銷。如果資產和負債的總市價凈額大于所支付的成本，則其差額是“負商譽”。負商譽的處理方法一般是按公允市價比例沖減非流動資產（長期股票投資與長期債券投資除外），以確定它們的分配金額。如果這種差額的總金額大于非流動資產的公允市價，而使非流動資產減為零，則剩余差額列為遞延貸項，并按一定期限分攤計入各期損益。
權益結合法是將企業合并視為參與合并各企業所有者權益的結合，在企業合并日就視同這些企業在以前就結合在一起了，因此參與合并的企業各自的會計報表均保持原來的賬面價值。在吸收合并和新設合并方式下采用權益結合法，也需要在合并公司凈資產的市價基礎上，談判協商確定應支付的股票數量。當股票的總價值小于被合并公司的投入資本時，雖然雙方的談判以被合并公司凈資產的市價為基礎，但市價并不在賬面中反映。如果被合并公司原來賬面上有商譽和可以向前結轉的納稅虧損，則發行股票公司的賬上也應反映這些項目的賬面價值。當股票的總價值大于被合并公司的投入資本時，由于發行的股票必須按面值貸記股本賬戶，因此總面值超過被合并公司投入資本的差額，需要區分不同情況進行適當財務處理。如果發行股票的公司有足夠的股票溢價（資本公積）可以沖減，則沖減股票發行公司的股票溢價；如果發行股票的公司沒有足夠的股票溢價（資本公積）可以沖減，則沖減被合并公司的留存利潤；如果被合并公司的留存利潤仍不夠沖減，則沖減股票發行公司的留存利潤。
新實體法是將企業合并視為完全新建一個企業，因而要求將參加合并的各企業的資產與負債項目均調整為公允價值，然后再合并相應的賬戶或編制合并會計報表。
在過去的會計實務中，較多使用購買法和權益結合法，而新實體法較少采用。隨著對會計信息質量要求的提高，權益結合法的弊端越來越多地顯示出來，從而被美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）禁止使用，而購買法和新實體法則被提倡使用。
二、美國取消權益結合法的原因
1999年4月21日，美國財務會計準則委員會（FASB）消息：全體委員一直投票表決取消權益結合法——聯營法。美國取消權益結合法的原因，歸結起來主要有以下幾個方面：
1.權益結合法名不副實。權益結合法的反對者認為，一般情況下，如果企業合并涉及的雙（多）方之間的資產與權益之間或權益與權益之間交換，原則上不存在“權益結合”的概念。而且合并中談判的主體是參與企業的管理者而非股東，合并企業的股東在企業合并前后因頻繁的股票交易而不斷更替，“權益結合法”與事實不符，且權益結合法沒有反映合并談判中討價還價的交易結果。美國會計準則委員會第16號意見書（APB Opinion No.16）雖然對權益結合法的使用界定了12個條件，但放棄了合并企業相對規模的要求，而不管合并后主體被誰控制。《國際會計準則第22號——企業合并（1998年修訂）》規定，僅當合并交易中無法辨認哪一方為購買方時，才能采用權益結合法。國際會計準則委員會（IASC）認為，在幾乎所有的企業合并中，總有一個參與合并的企業能夠控制其他參與合并的企業，從而能夠辨認出哪一個是購買企業。
2.合并會計方法的選擇決定合并企業的價值。從上講，商譽費用（包括商譽攤銷費用和商譽的減值費用）是一種非現金費用，合并企業采用權益結合法時，其合并后的會計利潤通常高于購買法的會計利潤，但只要所得稅不受，二者并不導致現金流量的差異。因此在有效市場下，合并會計方法的選擇不影響合并企業的價值。但是即使美國的證券市場，也沒有達到強式有效。但實際表明采用權益結合法的企業比采用購買法的企業具有權益估價優勢，而做為財務報告的使用者，很難辨別不同的合并會計方法所產生的會計差異，這樣就使權益結合法的使用對資源的配置產生了負面的影響。
3.權益結合法減少了主并企業股東的財富。由于權益結合法能帶來較高的會計利潤，在證券市場沒有達到強式有效的情況下，主并企業的管理者為了提高主并企業的經營業績，會與被并企業的管理層合作，支付比成本法更高的購買溢價，從而，減少了主并企業股東的財富。
三、國際會計準則改革趨勢之一——取消權益結合法
2001年4月新成立的IASB，在主要圍繞企業合并等有關方面進行了討論。對于企業合并的準則，已于2002年4月末形成了初步結論——所有的企業合并均按購買法核算。雖然來自日本的IASB委員多次表達反對意見，認為在日本的許多企業合并中根本無法確定購買方和被購買方，強烈主張將權益結合法做為一種被選方法予以保留。IASB的其他成員也承認在特定情況下，確實無法辨認購買方和被購買方，但堅持在這種情況下應當采用的是“全新開始法”（Fresh-start Method，將納入合并主體的合并各方看成是一個全新設立的主體，并按公允價值對合并各方的資產、負債和凈資產進行計量的一種方法），而不是權益結合法。
四、我國合并的處理現狀
在FASB和IASB行將取消權益結合法之際，1998年10月，清華同方與魯穎宣布換股合并，拉開上市公司換股合并的序幕。之后，新潮實業、華光陶瓷、青島雙星等9家上市公司陸續宣布與另外9家非上市公司換股合并，并且這些合并均采用權益結合法。
我國市場起步較晚，真正意義上的企業合并是近幾年才發生的。財政部的《合并會計報表暫行規定》（1995年）、《企業兼并有關會計處理暫行規定》（1997年）等會計規定從未提及“權益結合法”和“購買法”，但從現有的會計規范來看，我國允許企業采用的合并會計處理實質上是購買法。但是采用購買法的首要條件是具有被并企業的公允價值，但是現階段我國換股合并不具備這個條件。
1.我國證券市場最大的特點是占絕對控股地位的非流動國有股的存在。一般認為，證券市場（特別是A股）股票價格是對流通股的定價。即只有流通股有市場價值，而非流通股沒有價格。在換股合并中，被并公司的非流通股難以計量，同樣主并公司換出的非流通股也難以計價，而我國的上市公司的股票絕大部分是占絕對控股地位的非流動國有股，因此，換股合并中難以確定完善的公允價值。
2.股票價格泡沫過高估計企業資產。中國證券市場起步較晚，但迅速，股市上股票價格泡沫一直存在，在換股合并中，主并企業換出的股票因市場估價錯誤而被高估的部分，并非資產而是一種損失，而在購買法下，被高估的部分計入合并商譽，當價格高估到相當程度時，商譽會計難以反映真實性。
3.購買法在實際操作中，尚不具備完善的環境。我國的資產評估業只經歷了十年的發展，注冊資產評估師業務素質較差，資產評估機構管理不完善，因而資產評估結果的公允性難以保證。且我國的資產評估業務只限于評估單項資產，而對公司整體價值的評估，由于具有很高的難度，在我國尚屬陌生領域，因而現有情況下，我國上市公司的換股合并中被并企業的公允價值難以通過評估獲得。所以，購買法在實際操作中我國尚不具備完善的環境。
4.權益結合法得到了管理部門的默認。由于購買法實際上目前在中國行不通，而在實際業務中，換股合并對主并上市公司合并基準日所在年度每股收益和凈資產的很小，而且由于主并企業都是績優股，合并前的凈資產收益率均滿足配股資格線的要求，因而不存在明顯的利潤操縱動機；從有關實際數據看，換股合并權益結合法也未改善主并企業的財務狀況（資產負債率、流動比率）。因而，權益結合法得到了管理部門的默認，我國目前已有十幾家企業采用了權益結合法，在實踐中也暴露出許多問題，歸納如下：
（1）從實際業務來看我國參與合并的企業實際均能辨認出購買方，而這時使用的合并方法應該是購買法，而不是權益結合法。因而，權益結合法在我國換股合并中的運用名不副實。
（2）換股合并對主并公司的財務產生影響——主并公司的管理者利用權益結合法可以操縱利潤。從實證看，被并企業的總資產在評估后均有較大幅度的增減，而權益結合法無視這些增（減）值的存在，在賬面上不體現，這就暗藏著潛在的盈利或虧損，為主并企業日后的利潤操縱提供了相當的空間。如其中流動資產的增值部分，正常情況下，合并后一年即可轉為利潤；為達到既定利潤，主并企業也可以出售或處置部分固定資產、無形資產獲得即時利潤。此外，換股合并后被并企業的整體性出售將可能為主并企業帶來巨額的即時利潤。
5.現行會計準則有待完善。由于我國尚未出臺會計準則規范合并后上市公司對被并企業或資產的處置行為，權益結合法的使用為上市公司合并后的利潤操縱提供了很大的空間，特別是在被并企業大幅度增值的情況下，主并企業僅通過處置資產就可以獲得一次性增值收益。這對經濟資源的合理配置產生了不利影響。
隨著市場經濟的不斷完善，中國會計應及早真正地與國際接軌，權益結合法的弊端在我國會越來越明顯露出來，而購買法則是較為長久、的方法。
「
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Abstract: Commissioning system property management is the developing tendency of our future property field. Starting from the present situation of our commissioning system, through the rational classification and qualitative analysis of escrow fund, the paper seeks to solve the contradiction between tax policy under the commissioning system and the accounting treatment to help enterprises' healthy development.
關鍵詞:酬金制;現狀;代管資金;矛盾;發展
Key words: commissioning system; present situation; in trust fund; contradiction; development
中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1006-4311(2010)27-0006-02
0引言
酬金制物業管理作為一種新興的行業,已經在我國得到了長足發展。伴隨我國房地產市場化改革和城鎮化建設步伐的加快,物業管理作為我國社會建設工程的配套系統已經得到了強化和推進,物業管理作為社會服務的一項重要產業,將為我國擴大服務產業占GDP結構中的比重、拓展社會就業和實現加工制造向服務功能轉變的經濟結構調整提供暢通渠道。而促進酬金制物業管理行業高速發展的必由之路,就是我國的物業管理必須走向市場化、專業化、規模化和正規化。由于物業管理公司是從房地產開發企業中脫胎出來的,因此會計核算有其自身的行業特點。本文結合酬金制物業管理公司的經營特點,僅就物業管理公司會計所要核算和監督的內容,筆者試圖發表一點自己的淺見。
1分清酬金制下物管企業本身資金和代管資金的核算
酬金制是指在預收的物業服務資金中按約定比例或者約定數額提取酬金支付給物業服務企業,在成本定價模式基礎上,其余全部用于物業服務合同約定的支出,結余或者不足均由業主享有或者承擔的物業服務方式,其服務支出的節余部分要轉入下一年繼續使用,并非是企業的實際利潤。劃分清酬金制下物管企業本身資金和代管資金的運作,就可以使物管企業自身的財務與代管財務清晰明了,有利于保障物業管理投資者、物業產權人、使用人的合法利益,而且便于有關部門監督檢查。
1.1 物管企業自身“主營業務收入”和“其他業務收入”的會計核算酬金制下物管公司自身從事經營活動比較單一,會計核算也比較簡單。當物管企業取得各項收入時,借記相關科目,貸記“主營業務收入”、“其他業務收入”科目,并按物業收入的種類明細科目。
①酬金制下物業管理公司的“主營業務收入”主要是物管企業與業主之間簽訂服務合同中約定的酬金部分。當物管企業收到業主轉來酬金時計入“主營業務收入”,同時計提“營業稅金及附加”,其分錄為:借:銀行存款(現金);貸:主營業務收入―酬金收入。同時,借:營業稅金及附加;貸:應交稅費一應交營業稅。②酬金制下物業管理公司的“其他業務收入”,筆者認為應該是除酬金收入以外的其他經營活動所取得的收入,主要包括辦理各種“代收款項”的提成(分成)收入、代辦手續費收入,大修收入等應按其業務的種類設置明細賬,取得收入時:借:銀行存款(現金);貸:其他業務收入―代辦手續費收入、代收提成收入、大修收入。同時,借:營業稅金及附加;貸:應交稅費―應交營業稅。實際繳納時:借:應交稅費―應交營業稅;貸:銀行存款。
1.2 代管資金的會計核算物業管理企業代管資金主要包括“代收款項”、“代管基金”、“代管物業管理費”三類:①“代收款項”。筆者認為物管企業的“代收款項”劃分兩類更有利于會計核算:一類是由物管企業從業主和使用人那里收取,再如數繳付給有關公司的代收款項(扣除手續費后),如水費、電費、電視接收費、垃圾處理費、煤氣費等,業主不需要交納任何流轉環節的稅金。收取分錄為:借:銀行存款―代管存款(下同);貸:代收款項―水、電、氣、暖等。如數繳付給有關公司時,根據相關單位開具的正式發票作相反的分錄,即:借:代收款項―水、電、氣、暖等;貸:銀行存款―代管存款(下同);貸:其他業務收入―物管公司收入。其物管公司收取的手續費收入,已經前面在物管企業自身核算的“其他業務收入”中核算過,不再重復。另一類是利用業主委員會或者物業產權人、使用人提供的商業用房或場地,從事經營活動取得的分成收入或提成收入,如開辦健身房、代收租賃費、收取公共位子的停車費等收入,這類收入應該代扣代繳流轉環節的稅金。收到收入時,分錄為:借:銀行存款―代管存款;貸:代管基金-補充基金;貸:經營收入―XX小區業主委員會。同時,計提稅金:借:營業稅金及附加;貸:應交稅費。②“代管基金”。“代管基金”科目核算業主委托代管的房屋共用部位維修基金和公用設施設備維修基金。物業管理公司為了清晰地核算代管的房屋共用部位維修基金和公用設施設備維修基金的收支,單設了“代管基金”科目,該科目的設置,既符合國家規范,又符合物業公司實際。但“代管基金”只設了一級科目,所以應在“代管基金”賬戶下設“基金本金”、“補充基金”、“基金利息”二級明細賬戶。當企業收到代管基金時,借:銀行存款―代管基金存款;貸:代管基金―基本基金。當企業收到銀行計息通知,屬于代管基金存款的利息收入時,借:銀行存款―代管基金存款;貸:代管基金―基金利息。
以上兩類屬于物管企業的代管基金,專戶儲存,專款專用,作為物管企業長期負債管理并定期接受業主管理委員會的檢查和監督。
1.3 代管物業管理費物業管理公司一般按年度收費,預先向房屋產權人或使用人收取物業管理服務費用,分期確認收入。在物業管理實踐中,稅務部門要求物業服務費的收取必須由物業企業開具由地方稅務局統一監制的服務業專用發票,為避免政策風險,許多采用酬金制收取服務費的物管企業不得不把代管的物業服務費確認為主營業務收入,繳納一道流轉稅。即:預收物業管理服務費時:借:銀行存款(現金);貸:預收賬款。向物業產權人或使用人提供物業管理服務并確認收入時,借:預收賬款;貸:主營業務收入;借:營業稅金及附加;貸:應交稅費。
但筆者認為,在酬金制下,從會計記賬角度出發,收入是指企業在日常活動中形成的會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。這里的收入是指企業從事物管和其他經營活動所取得的各項營業收入,應該繳納營業稅及附加。對于實行物業服務酬金制,真正意義上的物管企業經營收入主要是服務合同中約定的酬金部分,而就扣除酬金剩下服務費的性質而言,應該屬于“代管”性質,收取時應開具“非應稅收入專用票據”,并非物管企業的收入,應該計入“其他應付款”往來科目,不應計入物管企業的營業收入,也不應該征收流轉稅。這里較好地進行了稅收籌劃,就有效避免了給廣大業主增加負擔。其分錄為:向業主收取物業管理服務費時:借:銀行存款(現金);貸:其他應付款―XX小區物業管理費(扣除酬金)。
2正確核算成本費用項目
對于物管公司自身的管理人員的辦公費用以及其自身固定資產的折舊、通訊費等相關費用,是真正意義上的成本,核算比較簡單。而按物業合同書約定的各項支出是代付,不屬于會計意義上成本,這里主要對代管資金涉及的成本費用科目核算進行簡要分析。
物業管理資金使用應體現為業主和使用人服務的原則、實行“專戶儲存、專項使用”的原則和“合理使用、支出公開”的原則。由于代管基金是物業管理企業受物業產權人、使用人委托代管的專門用于房屋的共用部位、共用設施設備維修的基金,因此動用支付代管基金必須經過代表物業業主、使用人利益的業主管理委員會的同意確認,并接受檢查。
2.1 “代管基金”相應的成本支出核算①物管企業本身承接房屋共用部位、共用設施設備大修、更新、改造工程的,物管公司則應作會計分錄:實際發生工程支出時,借:物業工程;貸:銀行存款(庫存商品、原材料)。工程完工,經業主委員會或者物業產權人、使用人驗收時:借:代管基金;貸:物業工程―大修。②外單位承接大修、更新、改造工程的,工程經業主委員會或者物業產權人、使用人同意付款時:借:代管基金;貸:銀行存款。
2.2 代管物業管理費的日常支出核算實行物業管理服務費用酬金制的,物業管理服務費的支出范圍包括物業管理服務成本和物業管理企業的酬金。物業管理服務成本構成包括:管理服務人員的工資、社保和按規定提取的福利費等;物業共用部位、共用設施設備的日常運行、維護費用;清潔衛生費用;綠化養護費用;秩序維護費用;物業管理處辦公費用;物業管理企業固定資產折舊;物業共用部位、共用設施設備的保險費用及公眾責任保險費用;經業主大會同意的其他費用等。物業管理公司從事物業管理活動,為業主委員會或物業產權人、使用人提供維修、管理和服務過程中發生的各項支出,按照國家規定計入成本、費用。在物業管理活動中發生的直接人工費和直接材料費等時,借:其他應付款-XX小區物業管理費;貸:銀行存款。在管理和服務過程中發生的各種間接費用,借記“管理費用”等科目,貸記“銀行存款”、“原材料”、“庫存商品”、“應付職工薪酬”等科目。期末歸集成本、費用,借記“其他應付款―XX小區物業管理費”科目,貸記相關成本、費用科目。
2.3 代收款項的成本核算物業管理公司在管理服務的過程中,可能會接受業主委員會委托對屬于小區全體業主公有財產進行有償經營。如進行車輛停放服務、出租廣告牌服務。該經營項目由于主要使用了業主的公有產權,該類收入在扣除必要的成本后應當轉作房屋維修基金。物業管理是有償服務,諸如停車費的收取,物業管理公司是需要付出相當大的努力的,所以筆者認為必要的成本中應當包含物業公司根據收入比例提取的一定比例的手續費。為了核算停車費,可在“其他業務收入”賬戶下設立“停車費收入”二級賬戶,但在“經營成本”賬戶下也應該設“停車費支出”二級賬戶。只要按照收入與成本、費用配比的原則進行可算,就能給業主們一個明白的交代。其他的有償使用收取“其他業務收入”也應該按照配比原則進行核算。即:計提收費勞務費時:借:經營成本-停車費支出-收費勞務費;貸:其他業務收入―手續費收入;月末將停車費扣除稅金及成本后的結余轉入房屋維修基金,借:經營成本―停車費支出;貸:代管基金―補充基金;
3利潤的構成及應繳所得稅
物業管理公司應于每個會計期間結束時進行財務成果核算,將“公司自身資金”及“代管資金”運用的各項收入結轉到本年利潤,借記“主營業務收入”、“其他業務收入”、等科目,貸記“本年利潤”科目;將各項支出結轉到本年利潤,借記“本年利潤”科目,貸記有關成本費用等科目。計算出會計期間的利潤總額,再計算應交納的所得稅。
3.1 物管公司自身應繳納的企業所得稅根據物管公司會計期間自身的會計成果,依據賬面“利潤總額”按25%的稅率計征企業所得稅,其分錄:借:所得稅;貸:應交稅金。
3.2 代管資金的企業所得稅由于“代管基金”、“代管物業費”及“代管款項”都不需要繳納流轉環節的流轉稅,所以“代管基金”、“代管物業費”的余額都不形成企業的“利潤總額”,也就不需要繳納企業所得稅;而“代管款項”是如數解繳有關公司,所以無需進行成本核算。但物管公司“代管款項”有為業主代收房租、代收停車費、場地租賃費等收入,所以應僅僅對其代收的房租、停車費、場地租賃費等進行相應的成果核算,如果有“利潤總額”則按規定繳納相關的“所得稅”,若無“利潤總額”則結轉下年相應的科目,以后彌補。
4結語
酬金制實際上是一個系統,應該結合事前預算和事后監督才是一個完整的酬金制,在物業管理酬金制下必須建立的機制和制度:如“物業費管理預算制度”、“物業管理費收支情況報告制度” “物業管理審計制度”以及建立“多退少補制度”,這樣能有效地實現資金透明和服務功能完善的更好結合,不僅能夠將有限的資金實現物管企業服務的最大化,而且也能通過會計核算模式的轉換實現業主利益最大化,將更加有利“物業管理”這個新興行業的健康發展。
參考文獻:
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