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關(guān)鍵詞：成本會(huì)計(jì)；核算；難點(diǎn)突破
本文系省級(jí)質(zhì)量工程項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014jyxm604）和院級(jí)項(xiàng)目（項(xiàng)目編號(hào)：2014JYJG02）階段性研究成果
中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年4月22日
一、研究背景
要想學(xué)好成本會(huì)計(jì)這門功課，就必須掌握成本核算的理論知識(shí)，了解不同企業(yè)生產(chǎn)工藝及企業(yè)管理特點(diǎn)，把課本知識(shí)與實(shí)踐相結(jié)合。相對(duì)于本科相同專業(yè)的生源來(lái)說(shuō)，由于高職院校的生源的學(xué)業(yè)素質(zhì)差，他們?cè)趯W(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)這門課時(shí)，往往有較大的畏難情緒。通常分不清楚哪些方法是材料費(fèi)核算時(shí)采用，哪些方法是輔助生產(chǎn)費(fèi)用核算時(shí)采用，哪些方法又是制造費(fèi)用核算所采用。出現(xiàn)課堂上聽講基本能領(lǐng)會(huì)，下課后做實(shí)務(wù)練習(xí)就錯(cuò)的現(xiàn)象。為此，作為高職院校從事成本會(huì)計(jì)教學(xué)的教師，筆者認(rèn)為除了在平時(shí)的教學(xué)中向?qū)W生講解如何充分了解成本核算體系，強(qiáng)調(diào)將要素費(fèi)用的歸集和分配方法同成本核算的業(yè)務(wù)流程緊密結(jié)合外，更要從學(xué)習(xí)方法上和途徑中尋找簡(jiǎn)單有趣且快捷的方法。這里，就以輔助生產(chǎn)費(fèi)用方法之一交叉相互分配法和生產(chǎn)費(fèi)用在在產(chǎn)品和完工產(chǎn)品之間的分配方法之一大約相當(dāng)完工產(chǎn)量比例法來(lái)進(jìn)行研究。
二、重點(diǎn)和難點(diǎn)之一：交互分配法
按照現(xiàn)行的成本會(huì)計(jì)課程教學(xué)的要求，交互分配法是輔助費(fèi)用的分配方法中的重要知識(shí)點(diǎn)，同時(shí)也是較難掌握的知識(shí)點(diǎn)。高職學(xué)生很少有充分理解和掌握這一輔助生產(chǎn)費(fèi)用的分配方法，大部分同學(xué)一知半解，有的同學(xué)干脆放棄這一方法的學(xué)習(xí)。下面用七言律詩(shī)的形式進(jìn)行了如下總結(jié)：
交互分配法（七律）
交互“比率”求輔費(fèi)
增減輔費(fèi)待外分
待外分配“再比率”
有了“再比”各自乘
舉例：某制造類公司有輔助一車間和輔助二車間共兩個(gè)輔助車間，本月輔助一車間和輔助二車間分別發(fā)生費(fèi)用540，000元和360，000元。其勞務(wù)提供情況如表一。該公司設(shè)置“生產(chǎn)和一般耗用”成本項(xiàng)目，生產(chǎn)M、N兩種產(chǎn)品，M產(chǎn)品定額工時(shí)為240，000小時(shí)，N產(chǎn)品定額工時(shí)為1，300，000小時(shí)，輔助生產(chǎn)車間的工作量按工時(shí)比例分配。（表1）
根據(jù)上面的七言律詩(shī)進(jìn)行這樣的計(jì)算步驟：
（一）交互“比率”求輔費(fèi)
交互分配的輔助一車間費(fèi)用分配率=540000/2700000=0.2 （元/度）
輔助二車間應(yīng)分配輔助一車間的電費(fèi)=700000*0.2=140000（元）
交互分配的輔助二車間費(fèi)用分配率=360000/120000=3 （元/度）
輔助一車間應(yīng)分配輔助二車間的費(fèi)用=20000×3=60000（元）
（二）增減輔費(fèi)待外分
輔助一車間對(duì)外待分配費(fèi)用=540000+60000-140000=460000（元）
輔助二車間對(duì)外待分配費(fèi)用=360000+140000-60000=440000（元）
（三）待外分配“再比率”
輔助一車間對(duì)外分配費(fèi)用比率=460000/（1200000+650000+120000+30000）=0.23（元/度）
輔助二車間對(duì)外分配費(fèi)用比率=440000/（60000+40000）=4.4（元/度）
（四）有了“再比”各自乘
M產(chǎn)品應(yīng)分配輔助一車間電費(fèi)=1200000×0.23=276000（元）
N產(chǎn)品應(yīng)分配輔助一車間電費(fèi)=650000×0.23=149500（元）
基本生產(chǎn)車間應(yīng)分配輔助一車間費(fèi)用=120000×0.23=27600（元）
基本生產(chǎn)車間應(yīng)分配輔助二車間費(fèi)用=60000×4.4=264000（元）
企業(yè)管理部門應(yīng)分配輔助一車間費(fèi)用=30000×0.23=6900（元）
企業(yè)管理部門應(yīng)分配輔助二車間費(fèi)用=40000×4.4=176000 （元）
據(jù)此可以得出如表2情況的分配結(jié)果。（表2）
三、重點(diǎn)和難點(diǎn)之二：約當(dāng)量比例法
約當(dāng)量比例法是應(yīng)用廣泛且計(jì)算步驟多且計(jì)算復(fù)雜的方法。然而高職學(xué)生對(duì)這種方法的運(yùn)用上不知道如何計(jì)算完工程度。在此，也可以用七言律詩(shī)的形式進(jìn)行了如下總結(jié)：
約當(dāng)行（七律）
約當(dāng)比例三約當(dāng)
材料約當(dāng)看投料
人工約當(dāng)在工時(shí)
制費(fèi)約當(dāng)同工效
有了三約得三率
費(fèi)用分配乘三率
一率相乘材料費(fèi)
二率相乘薪酬費(fèi)
三率相乘制造費(fèi)
三費(fèi)相加算完工
有了完工得在產(chǎn)
完工、在產(chǎn)并列出
舉例：某制造類生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)Y產(chǎn)品，分別經(jīng)過一、二、三道工序加工制成，原材料于每個(gè)工序開始投入，各工序在產(chǎn)品在本產(chǎn)品的完工程序平均值50%計(jì)算。月末在產(chǎn)品數(shù)量400件，本月完工產(chǎn)品數(shù)量為1，000件。月末制造費(fèi)用累計(jì)36，450元，直接材料費(fèi)用累計(jì)70，800元，直接工資費(fèi)用累計(jì)30，375元。月末每道工序在產(chǎn)品狀態(tài)情況和定額資料如表3所示。（表3）
根據(jù)上述資料，結(jié)合上文的《約當(dāng)行》（七律）作如下計(jì)算：
（一）約當(dāng)比例三約當(dāng)。這里的“三約當(dāng)”是指產(chǎn)品成本要素費(fèi)用構(gòu)成中的材料費(fèi)約當(dāng)量、人工費(fèi)約當(dāng)量和制造費(fèi)用約當(dāng)量。
（二）材料約當(dāng)看投料。是指產(chǎn)品成本中的材料費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的投放材料情況。
第一道工序：50×50%/160×100%=15.625%
第二道工序：（50+50×50%）/160×100%=46.875%
第三道工序：（50+50+60×50%）/160×100%=81.25%
第一道工序：100×15.625%=15.625（件）
第二道工序：200×46.875%=93.75（件）
第三道工序：100×81.25%=81.25（件）
月末在產(chǎn)品約當(dāng)產(chǎn)量=15.625+93.75+81.25=191件
（三）人工約當(dāng)在工時(shí)。是指產(chǎn)品成本中的人工費(fèi)約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的人工工時(shí)投入情況。
第一道工序：40×50%/100×100%=20%
第二道工序：（40+30×50%）/100×100%=55%
第三道工序：（40+30+30×50%）/100×100%=85%
第一道工序：100×20%=20（件）
第二道工序：200×55%=110（件）
第三道工序：100×85%=85（件）
在產(chǎn)品月末約當(dāng)產(chǎn)量=20+110+85=215件
（四）制費(fèi)約當(dāng)同工效。是指產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用約當(dāng)產(chǎn)量要以每道工序的人工工時(shí)投入情況。
（五）有了三約得三率。是指材料費(fèi)項(xiàng)目的分配率、人工費(fèi)項(xiàng)目的分配率和制造費(fèi)用項(xiàng)目的分配率。
一率，材料項(xiàng)目分配率=70800/（1000+191）=59.7（元/件）
二率，人工費(fèi)項(xiàng)目分配率=30375/（1000+215）=30（元/件）
三率，制造費(fèi)項(xiàng)目分配率=36450/（1000+215）=115（元/件）
（六）費(fèi)用分配乘三率，一率相乘材料費(fèi)，二率相乘薪酬費(fèi)，三率相乘制造費(fèi)
完工產(chǎn)品本月材料費(fèi)=1000×59.7=59700元
完工產(chǎn)品本月人工費(fèi)=1000×25=25000元
完工產(chǎn)品本月制造費(fèi)=1000×30=30000元
（七）三費(fèi)相加算完工
本月完工產(chǎn)品成本=1000×115=115000元
（八）有了完工得在產(chǎn)
本月在產(chǎn)品成本=59.7×191+25×215+30×215=23227.7元
（九）完工、在產(chǎn)并列出
本月在產(chǎn)品成本和完工產(chǎn)品品并列情況如表4。（表4）
四、結(jié)束語(yǔ)
由此可見，復(fù)雜冗長(zhǎng)的計(jì)算規(guī)則，可以通過把其計(jì)算過程改編成古詩(shī)詞的形式，方便了學(xué)生記憶，減輕記憶負(fù)擔(dān)。同時(shí)，還增加了學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的趣味性和文學(xué)性，大大激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)成本會(huì)計(jì)的興趣。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]宋勝菊等.新編成本會(huì)計(jì)[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2006.
1.1 項(xiàng)目移交與運(yùn)營(yíng)期
項(xiàng)目移交與運(yùn)營(yíng)期在污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算中占據(jù)著重要的地位，項(xiàng)目移交是在特許經(jīng)營(yíng)期滿之后而把手中的項(xiàng)目無(wú)償移交給政府，并且BOT項(xiàng)目公司并不需要額外專門的會(huì)計(jì)處理，在進(jìn)行項(xiàng)目移交的時(shí)候要嚴(yán)格按照制度規(guī)章去辦事，避免造成會(huì)計(jì)核算中的后期困難。運(yùn)營(yíng)期涵蓋的內(nèi)容也比較多，首先就是發(fā)生運(yùn)營(yíng)成本，有貸記銀行存款等一系列科目；其次就是運(yùn)營(yíng)期合并報(bào)表處理，需要格外注意的就是收入成本沒有必要合并抵銷；接著是無(wú)形資產(chǎn)攤銷與運(yùn)營(yíng)費(fèi)收入，在實(shí)際的操作過程中出現(xiàn)遞延所得稅負(fù)債、金融資產(chǎn)計(jì)量困難的時(shí)候要緊密結(jié)合污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算來(lái)對(duì)其進(jìn)行更進(jìn)一步的檢查與審核，最終促進(jìn)污水處理BOT項(xiàng)目的順利運(yùn)營(yíng)與不斷提高會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)的綜合業(yè)務(wù)能力。
1.2 建設(shè)期
建設(shè)期是污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算實(shí)例分析的關(guān)鍵所在，工程建造的支出與工程結(jié)算收入應(yīng)該遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，假如某個(gè)項(xiàng)目公司的投入運(yùn)營(yíng)相對(duì)比較的滯后，就應(yīng)該“實(shí)事求是”的和相關(guān)財(cái)政部門結(jié)算污水處理費(fèi)，實(shí)際收取的金額是隨著不同的污水處理BOT項(xiàng)目變化波動(dòng)的，還要明確所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)與賬目?jī)r(jià)值，最后結(jié)轉(zhuǎn)成無(wú)形資產(chǎn)科目。與此同時(shí)，還要統(tǒng)籌兼顧好建設(shè)期間某公司年度合并報(bào)表的處理，維持好后續(xù)經(jīng)營(yíng)服務(wù)與基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)二者之間的動(dòng)態(tài)平衡，還要對(duì)建造收入進(jìn)行準(zhǔn)確的驗(yàn)收，它包括的內(nèi)容較繁瑣復(fù)雜，主要有合同毛利、營(yíng)業(yè)成本與收入等，最后一個(gè)階段就是項(xiàng)目完工，在收入全部確認(rèn)的情況之下是不需要對(duì)合并報(bào)表進(jìn)行合并抵銷的。
2.污水處理BOT項(xiàng)目現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算存在的難點(diǎn)
2.1 多種因素影響會(huì)計(jì)報(bào)表信息的公允性，金融資產(chǎn)計(jì)量屬性不一
一方面，多種因素影響會(huì)計(jì)報(bào)表信息公允性主要有以下三點(diǎn)：首先是資產(chǎn)報(bào)廢處理核算，報(bào)廢凈損益是否應(yīng)該直接算入當(dāng)前的損益中去就應(yīng)該依據(jù)金融資產(chǎn)的實(shí)際情況來(lái)考察，其次是前后期計(jì)提利息差異，受益期限是嚴(yán)格管控在特許經(jīng)營(yíng)權(quán)年限之內(nèi)的，通常一個(gè)完整的周期是二十五年，最后就是設(shè)備的更新改造支出，它也會(huì)制約影響報(bào)表前后期的可比性。另一方面，部分項(xiàng)目公司會(huì)充分利用關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)而來(lái)操縱建造成本，這會(huì)致使實(shí)際成本計(jì)量不夠客觀精確，項(xiàng)目公司在提供建造服務(wù)的時(shí)候要按照收取或者是應(yīng)該收取對(duì)價(jià)的公允價(jià)值來(lái)計(jì)算金融資產(chǎn)，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量存在利潤(rùn)操縱空間，做好污水處理BOT項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算工作。
2.2 金融資產(chǎn)的確定困難，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)缺乏稅法依據(jù)
就前者來(lái)說(shuō)，金融資產(chǎn)之所以會(huì)有確定困難就在于確認(rèn)時(shí)點(diǎn)含糊不清、模棱兩可，因?yàn)椴糠猪?xiàng)目特許權(quán)協(xié)議對(duì)特許經(jīng)營(yíng)期滿無(wú)償移交的資產(chǎn)范圍沒有明確的界限，“確定金額”與“無(wú)條件”認(rèn)定困難，希望相關(guān)的專業(yè)人員對(duì)污水處理BOT項(xiàng)目中的會(huì)計(jì)核算工作認(rèn)真負(fù)責(zé)，避免造成金融資產(chǎn)的確定困難。就后者來(lái)說(shuō)，遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)缺乏稅法依據(jù)指的就是資產(chǎn)的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理步調(diào)不一致，最終導(dǎo)致因資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一樣而出現(xiàn)暫時(shí)性的差異，這就需要切實(shí)加強(qiáng)規(guī)范會(huì)計(jì)核算、公允的反映項(xiàng)目的財(cái)務(wù)狀況，熟知并透徹理解污水處理BOT的各個(gè)項(xiàng)目。
3.污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策
污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)策是針對(duì)于其現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算中存在的難點(diǎn)而提出來(lái)的，因?yàn)閷?duì)策的好壞直接關(guān)乎著項(xiàng)目投資的收益率與項(xiàng)目的成敗與否，針對(duì)于污水處理BOT項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)的最為常見的方法就是風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)回避與風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估可以在其發(fā)生之后對(duì)項(xiàng)目造成不同后果的程度而依次劃分為外界風(fēng)險(xiǎn)、政府風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、不可抗力風(fēng)險(xiǎn)等，此外，工業(yè)污水未達(dá)標(biāo)排放進(jìn)入生活污水中會(huì)產(chǎn)生出水水質(zhì)惡劣的情況，這需要購(gòu)買配套的運(yùn)營(yíng)保險(xiǎn)，進(jìn)而增加少量投入以利于把風(fēng)險(xiǎn)降低到最小化，也可以把污水處理服務(wù)費(fèi)采用依據(jù)物價(jià)指數(shù)變化而靈活調(diào)整的方法，逐步改善優(yōu)化升級(jí)污水BOT項(xiàng)目的方法。
4.針對(duì)污水處理BOT項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)提出幾點(diǎn)討論內(nèi)容
（1）遞延所得稅與預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量
污水處理BOT項(xiàng)目預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值為履行相關(guān)現(xiàn)業(yè)務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)，應(yīng)將金融資產(chǎn)視為無(wú)形資產(chǎn)處理，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，預(yù)計(jì)負(fù)債的計(jì)量建議在簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議時(shí)，先對(duì)定期大修理和移交前更新改造的范圍、定期大修理計(jì)劃進(jìn)行明確，并且在運(yùn)營(yíng)期每一資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行復(fù)核，根據(jù)復(fù)核的結(jié)果調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面數(shù)。
（2）辦公設(shè)備的更新支出
建議在簽訂特許經(jīng)營(yíng)權(quán)協(xié)議時(shí)，明確不列入無(wú)償移交的范圍作為項(xiàng)目公司的自有資產(chǎn)，在核算時(shí)，辦公設(shè)備的初始購(gòu)置、報(bào)廢和更新全部按照污水處理BOT項(xiàng)目公司固定資產(chǎn)政策進(jìn)行核算管理，因?yàn)轫?xiàng)目公司的辦公設(shè)備與BOT項(xiàng)目的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)無(wú)直接的聯(lián)系。
一、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算及投資收益的確認(rèn)
長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算，第一類母公司對(duì)子公司控制采用成本法核算，若該控制屬于非同一控制下企業(yè)合并取得，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在合并工作底稿中，將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整，若取得時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同且會(huì)計(jì)政策也相同，則投資單位可以以被投資單位的凈利潤(rùn)乘以持股比例進(jìn)行直接確認(rèn)投資損益；若取得時(shí)投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不一致，則需要計(jì)算以資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的凈利潤(rùn)，以調(diào)整后凈利潤(rùn)乘以持股比例確認(rèn)投資收益。
一般情況下被投資單位公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致的資產(chǎn)主要涉及固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)以及存貨，當(dāng)被投資單位固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)補(bǔ)提折舊或攤銷，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)減計(jì)折舊或攤銷，當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，若存貨售出，按照公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)計(jì)成本，當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，若存貨售出，按照公允價(jià)值應(yīng)減計(jì)成本。此時(shí)被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資公司的凈利潤(rùn)±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額。
若投資單位與被投資單位之間存在內(nèi)部交易，長(zhǎng)期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響，確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位投資損益時(shí)，均需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消，不同的是第一類內(nèi)部交易損益需全額抵消，第二、三類內(nèi)部交易損益按持股比例將屬于投資單位的部分抵消。
綜上兩種情況，得出如下公式：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類型投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響：
被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資單位的凈利潤(rùn)±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額±未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益×持股比例。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：
被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)=當(dāng)期被投資單位的凈利潤(rùn)±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤(rùn)的影響額±未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
投資企業(yè)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資損益=被投資單位調(diào)整后的凈利潤(rùn)×持股比例
二、聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
會(huì)計(jì)教材對(duì)于聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的業(yè)務(wù)，直接給出投資公司在權(quán)益法下個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資損益的會(huì)計(jì)分錄及投資公司有子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄，很多學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的讀者學(xué)完合并財(cái)務(wù)報(bào)表后還是很難理解合并報(bào)表的調(diào)整分錄，筆者試對(duì)該難點(diǎn)解析。
情況一：聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司將資產(chǎn)出售給投資公司，會(huì)計(jì)教材稱之為逆流交易，該資產(chǎn)若未對(duì)外獨(dú)立向第三方出售則產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說(shuō)明。
[例1]2012年初，投資公司A擁有B公司30%的股權(quán)，A公司能對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響，同年9月，B公司將價(jià)值30萬(wàn)元的商品以50萬(wàn)元的價(jià)格出售給A公司，A公司作為存貨直至2012年12月31日尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。會(huì)計(jì)教材給出A公司個(gè)別報(bào)表的處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司—損益調(diào)整[1000000 - （500000 - 300000）]×30% 240000000
貸：投資收益 240000000
會(huì)計(jì)教材給出A公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（500000-300000）×30% 60000
貸：存貨 60000
A公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹，為理解A公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄分為兩個(gè)步驟
第一步：將A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄
（1）不考慮內(nèi)部交易損益情況下，A公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)B公司投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，作調(diào)整分錄：
借：投資收益 60000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
第二步：考慮A有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。
假設(shè)A、B公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則抵消分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入 （500000×30%） 150000
貸：營(yíng)業(yè)成本（300000×30%） 90000
存貨 （200000 ×30%） 60000
而事實(shí)上A、B公司不存在控制與被控制的關(guān)系，B公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的項(xiàng)目不計(jì)入A公司的合并報(bào)表，顯然當(dāng)A公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。處理原則是：對(duì)于聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司利潤(rùn)表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“投資收益”項(xiàng)目反映， 聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。
上述逆流交易抵消分錄中的“存貨”項(xiàng)目屬于A公司，A公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整，但對(duì)于“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目屬于B公司利潤(rùn)表項(xiàng)目，A公司若編制合并報(bào)表需按上述原則將“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目由“投資收益”項(xiàng)目替代。
此時(shí)A公司正確的抵消分錄應(yīng)做：
借：投資收益 60000
貸：存貨 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出A公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
貸：存貨 60000
此正是會(huì)計(jì)教材直接給出的最終調(diào)整分錄。
情況二：投資公司A將資產(chǎn)出售給聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司B會(huì)計(jì)教材成為稱為“順流交易”。A出售的資產(chǎn)，B公司若未向第三方出售產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，A公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說(shuō)明。
承[例1]2012年9月，A公司將價(jià)值30萬(wàn)元的商品以50萬(wàn)元的價(jià)格出售給B公司，至2012年12月31日B公司尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤(rùn)為100萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)教材給出A公司個(gè)別報(bào)表的處理為
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300000
貸：投資收益 300000
會(huì)計(jì)教材給出A公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入 150000
貸：營(yíng)業(yè)成本 90000
投資收益 60000
A公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹，為理解A公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄第一步將A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：
（1）不考慮內(nèi)部交易損益情況下，A公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)B公司投資收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，作調(diào)整分錄
借：投資收益 150000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 150000
第二步考慮A有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。
假設(shè)A、B公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則賬務(wù)處理為
借：營(yíng)業(yè)收入 150000
貸：營(yíng)業(yè)成本 90000
存貨 60000
而事實(shí)上A、B公司不存在控制與被控制的關(guān)系，B公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤(rùn)表的項(xiàng)目不計(jì)入A公司的合并報(bào)表，顯然當(dāng)A公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。按照處理原則聯(lián)營(yíng)（或合營(yíng)）公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。
上述順流交易抵消分錄中的“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目屬于A公司，A公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整，但對(duì)于“存貨”項(xiàng)目屬于B公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，A公司若編制合并報(bào)表需按上述原則將“存貨”項(xiàng)目由“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目替代。
此時(shí)A公司正確的抵消分錄應(yīng)做：
借：營(yíng)業(yè)收入 150000
貸：營(yíng)業(yè)成本 90000
長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60000
由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出A公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為：
借：營(yíng)業(yè)收入 150000
貸：營(yíng)業(yè)成本 90000
投資收益 60000
三、長(zhǎng)期投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的計(jì)量
因轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降，由對(duì)被投資單位控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，需要將長(zhǎng)期股權(quán)核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，合并報(bào)表調(diào)整分為三個(gè)步驟：
第一步：確認(rèn)投資公司個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益。此部分應(yīng)先確認(rèn)全部出售股份的投資收益，再確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)部分的處置收益。關(guān)鍵把握若控制權(quán)改變，合并報(bào)表中需將剩余股權(quán)重新計(jì)量，處理方式視同將全部股權(quán)出售，再將剩余股權(quán)部分按照出售之日的公允價(jià)值回購(gòu)。
第二步：個(gè)別報(bào)表處置部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整。個(gè)別報(bào)表僅對(duì)剩余股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，而對(duì)于處置股權(quán)部分全部計(jì)入當(dāng)期的投資收益，沒有考慮歸屬期問題，因此合并報(bào)表要將此部分處置收益按照歸屬期間追溯調(diào)整。
第三步：其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。合并報(bào)表處理方式視同全部股權(quán)出售再按出售日的公允價(jià)值將剩余股權(quán)全部購(gòu)回，因此需將其他綜合收益確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
[例2]2010年元月6日，A公司購(gòu)得B公司100%股權(quán)，支付價(jià)款7000000（元），當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000000（元），2010年元月6日至2011年12月31日，B公司所有者權(quán)益變動(dòng)增加總額800000（元），凈利潤(rùn)原因600000（元），其他原因?qū)е?00000（元）。
2012年元月6日，A公司出售B公司70%股權(quán)收到價(jià)款6000000（元），剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為2800 000元。
要求：確定A公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
個(gè)別報(bào)表：
第一步：確認(rèn)出售70%部分股權(quán)的投資收益=6000000-4900000 =1100000（元）
第二步：從投資時(shí)點(diǎn)至處置日按權(quán)益法追溯調(diào)整剩余30%股權(quán)。
合并報(bào)表：
全部出售股份的投資收益=處置股權(quán)對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值+其他綜合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000（元）。
第一步：確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允） 2800000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（賬面） 2340000
投資收益 460000
第二步：個(gè)別報(bào)表處置70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整，個(gè)別報(bào)表第一步對(duì)70%股權(quán)處置收益全計(jì)入當(dāng)期損益，未進(jìn)行追溯調(diào)整，個(gè)別報(bào)表第二步只對(duì)剩余股權(quán)30%部分B公司權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行了追溯調(diào)整，B公司權(quán)益增加歸屬于出售70%部分B公司權(quán)益變動(dòng)未進(jìn)行追溯調(diào)整，合并報(bào)表對(duì)出售70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期進(jìn)行調(diào)整，首先沖減當(dāng)期投資收益800000×70%=560000（元），變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧?rùn)增加部分調(diào)整，變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧?rùn)導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加，調(diào)增留存收益600000×70%=420000（元），其中盈余公積420000×10%=42000（元），未分配利潤(rùn)420000×90%=378000（元），其凈資產(chǎn)變動(dòng)歸屬于其他原因調(diào)增“資本公積—其他資本公積”金額200000×70%=140000（元）。
借：投資收益 560000
貸：盈余公積 42000
利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 378000
資本公積——其他資本公積 140000
第三步：其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益
借：資本公積—其他資本公積 200000
貸：投資收益 200000
最后檢驗(yàn)通過個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益1100000（元），與合并報(bào)表調(diào)整的投資收益100000元（560000-460000）合計(jì)恰好為全部出售股份的投資收益1200000（元）（1100000+100000），說(shuō)明合并報(bào)表調(diào)整分錄編制正確。
上述難點(diǎn)問題主要圍繞權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資損益的確認(rèn)及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。難點(diǎn)（一）權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資損益確認(rèn)，其解決思路關(guān)鍵把握計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤(rùn)的公式，長(zhǎng)期股權(quán)投資第二、三類確認(rèn)投資損益時(shí)需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按持股比例抵消，且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)賬，而非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部損益抵消是全額抵消不乘持股比例，且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)表不調(diào)賬。難點(diǎn)（二）關(guān)鍵把握投資公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理中多什么項(xiàng)目，合并報(bào)表中就消除什么。難點(diǎn)（三）涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，解決思路關(guān)鍵把握區(qū)別增持股份導(dǎo)致的核算方法成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，開始權(quán)益法的時(shí)點(diǎn)是新增投資開始日，而減持股份核算方法成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，開始權(quán)益法的時(shí)點(diǎn)是初始投資開始日，所以減持股份核算方法轉(zhuǎn)換要進(jìn)行追溯調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
（一）需要對(duì)匯兌損益進(jìn)行核算
進(jìn)出口企業(yè)的業(yè)務(wù)由于涉及到了國(guó)內(nèi)和國(guó)外雙方，因此需要對(duì)匯兌損益進(jìn)行核算。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)規(guī)定指出，我國(guó)的匯率制度采用“單一的、有管理的浮動(dòng)匯率制”，并且按照規(guī)定的要求，進(jìn)出口企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)采用人民幣作為記賬本位幣。因此，進(jìn)出口企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的時(shí)候應(yīng)當(dāng)考慮即期匯率制度對(duì)其業(yè)務(wù)產(chǎn)生的各種影響。由于會(huì)計(jì)收入、支出的確認(rèn)時(shí)間與實(shí)際收入、支出的確認(rèn)時(shí)間是有差異的，這種時(shí)間上的差異一旦和匯率結(jié)合起來(lái)考慮，就會(huì)對(duì)企業(yè)的整體損益產(chǎn)生影響。因此，需要對(duì)匯兌損益進(jìn)行核算也是進(jìn)出口企業(yè)會(huì)計(jì)核算的特點(diǎn)之一。
（二）受我國(guó)法律法規(guī)以及國(guó)際法律法規(guī)的雙重約束
進(jìn)出口企業(yè)由于其特殊性，必須既要遵循我國(guó)的相關(guān)法律和法規(guī)制度的規(guī)定，又要受國(guó)際上的相關(guān)法律法規(guī)的約束。首先，我國(guó)對(duì)于進(jìn)出口企業(yè)設(shè)立了一系列相關(guān)的法律法規(guī)，例如，《海關(guān)專用繳款書》和《海關(guān)行政事業(yè)收費(fèi)專用票據(jù)》等相關(guān)法規(guī)，以及“人民幣外匯價(jià)排表”等相關(guān)規(guī)定。另外，我國(guó)法律法規(guī)還規(guī)定，進(jìn)出口企業(yè)可以選擇采用各種不同的貿(mào)易方式，例如：來(lái)料加工、來(lái)樣加工、易貨貿(mào)易、進(jìn)料加工、以產(chǎn)頂進(jìn)等等，并且對(duì)于這些不同的貿(mào)易方式，法律法規(guī)還規(guī)定了各不相同的優(yōu)惠政策和會(huì)計(jì)核算方式。進(jìn)出口企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須要遵循這些國(guó)內(nèi)相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)定。其次，進(jìn)出口企業(yè)還需要遵循國(guó)際慣例的規(guī)定，以正確地進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
（三）收入和成本的核算
有別于普通的商品流通業(yè)務(wù)有別于僅僅在國(guó)內(nèi)進(jìn)行的普通商品流通業(yè)務(wù)，進(jìn)出口企業(yè)采用的收入和利潤(rùn)的確認(rèn)方式方法與之不同。普通的商品流通企業(yè)往往只有一種價(jià)格，但是進(jìn)出口企業(yè)由于涉及到國(guó)內(nèi)外的業(yè)務(wù)，往往會(huì)采用不同的價(jià)格基準(zhǔn)進(jìn)行商品的價(jià)格核算。進(jìn)出口企業(yè)的出口商品價(jià)格的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以FOB（即離岸價(jià)）為準(zhǔn)，而在進(jìn)行進(jìn)口的商品的價(jià)格確認(rèn)時(shí)應(yīng)當(dāng)以CIF（即到岸價(jià)）為準(zhǔn)，而普通商品價(jià)格由于不受進(jìn)出口以及匯率的影響，因此會(huì)計(jì)上在進(jìn)行價(jià)格確認(rèn)的時(shí)候往往只有一種價(jià)格，這也是進(jìn)出口企業(yè)不同于一般商品流通企業(yè)的會(huì)計(jì)核算的一大特點(diǎn)。
二、進(jìn)出口會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)
（一）收入、成本以及庫(kù)存商品核算上存在困難
首先，進(jìn)出口企業(yè)在收入和成本，以及庫(kù)存商品的會(huì)計(jì)核算上都存在困難。如前所述，由于進(jìn)出口企業(yè)在確認(rèn)商品價(jià)格的時(shí)候需要使用到FOB、CIF等等，因此出口銷售收入的核算以及進(jìn)口銷售成本的核算也存在難度。并且，收入和成本的確認(rèn)時(shí)間的問題也是一大難點(diǎn)。進(jìn)出口企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的核算的時(shí)候，需要根據(jù)FOB、CIF等相關(guān)價(jià)格確認(rèn)基準(zhǔn)進(jìn)行會(huì)計(jì)做帳。這其中的賬務(wù)處理或者分錄的處理是非常復(fù)雜的，在此不再贅述。其次，由于進(jìn)出口企業(yè)的主要業(yè)務(wù)流程就是采購(gòu)、存儲(chǔ)以及銷售，因此，從最初的采購(gòu)活動(dòng)到最終的銷售完成必然會(huì)產(chǎn)生一定的時(shí)滯性，由于收到匯率變動(dòng)以及產(chǎn)品或者存貨跌價(jià)的影響，給進(jìn)出口企業(yè)庫(kù)存商品或者存貨的價(jià)格和以及其單位成本的計(jì)量帶來(lái)一定的難度。最后，按照我國(guó)《會(huì)計(jì)法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》以及其他相關(guān)的規(guī)定，進(jìn)出口企業(yè)的業(yè)務(wù)所發(fā)生的國(guó)內(nèi)費(fèi)用和國(guó)外費(fèi)用必須按照規(guī)定分別進(jìn)行有關(guān)會(huì)計(jì)處理。即進(jìn)出口企業(yè)在發(fā)生的國(guó)內(nèi)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)費(fèi)用”科目，而發(fā)生的國(guó)外費(fèi)用應(yīng)當(dāng)沖減銷售收入或者計(jì)入銷售商品的成本。這種需要分別對(duì)不同性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也為進(jìn)出口企業(yè)的會(huì)計(jì)核算帶來(lái)了困難。
（二）匯兌損益的確認(rèn)以及計(jì)量
匯兌損益，顧名思義，即進(jìn)出口企業(yè)在各種外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理的過程中，由于采用了不同的匯率而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)記賬本位幣在金額上的差額。如前所述，由于進(jìn)出口企業(yè)的會(huì)計(jì)收入和成本的確認(rèn)時(shí)間與實(shí)際收入和成本的確認(rèn)時(shí)間有一定的出入，因此會(huì)產(chǎn)生匯兌損益。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)進(jìn)出口企業(yè)的匯兌損益的核算進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。規(guī)定指出，進(jìn)出口企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先設(shè)立“匯兌損益”的會(huì)計(jì)科目，并且定期對(duì)匯兌損益進(jìn)行正確地核算，即按照會(huì)計(jì)當(dāng)期期初或者是在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)時(shí)的掛牌匯率對(duì)匯兌損益進(jìn)行會(huì)計(jì)上的確認(rèn)和計(jì)量。因此，綜上所述，進(jìn)出口企業(yè)在會(huì)對(duì)損益的核算上面可能也會(huì)遇到困難和障礙。
（三）出口退稅核算上的難點(diǎn)
出口退稅對(duì)于進(jìn)出口企業(yè)在進(jìn)行出動(dòng)的時(shí)候，是一項(xiàng)有利的政策。進(jìn)出口企業(yè)的商品需要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行出口退稅的核算。進(jìn)出口商品的出口退稅主要包括“先征后退”和“免、抵、退”稅兩種方式。出口退稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)進(jìn)行出口商品的應(yīng)交稅金的核算有著約束作用，但是其在核算上卻十分繁瑣，會(huì)計(jì)賬戶和會(huì)計(jì)處理也十分復(fù)雜。“先征后退”的出口退稅方式，顧名思義，即對(duì)出口的商品采取先征收關(guān)稅，在出口的時(shí)候再采取退稅的一種繳稅方式。而“免、抵、退”稅的繳稅方式即對(duì)不同類型的商品采取免繳關(guān)稅、抵繳關(guān)稅或者退關(guān)稅的方式。這兩種出口商品的關(guān)稅繳納在會(huì)計(jì)處理上各不相同，進(jìn)出口企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)國(guó)家的相關(guān)規(guī)定和商品的分類進(jìn)行賬戶設(shè)置和分錄的處理，以準(zhǔn)確核算出口商品的關(guān)稅繳納情況，這對(duì)于進(jìn)出口企業(yè)的會(huì)計(jì)核算也帶來(lái)了相當(dāng)?shù)碾y度。
（四）涉及的其他相關(guān)業(yè)務(wù)多
關(guān)鍵詞：施工企業(yè) 會(huì)計(jì)管理 集中核算
引言
近年來(lái)，我國(guó)施工企業(yè)高速發(fā)展。由于施工項(xiàng)目多、資產(chǎn)規(guī)模大、地域分布范圍廣、流動(dòng)性較大等特點(diǎn)，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理方式發(fā)生了質(zhì)的變化，為了能更好地做好施工企業(yè)的會(huì)計(jì)管理工作，就需要出現(xiàn)一種新的會(huì)計(jì)核算方式，即施工企業(yè)會(huì)計(jì)集中核算制。施工企業(yè)會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)行加強(qiáng)了施工企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督和管理的職能，成為會(huì)計(jì)管理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的新手段、新方法。當(dāng)然會(huì)計(jì)集中核算的實(shí)現(xiàn)也給施工企業(yè)會(huì)計(jì)管理帶來(lái)了一些新的挑戰(zhàn)與難點(diǎn)。下面我就施工企業(yè)如何克服這些新的挑戰(zhàn)與難點(diǎn)，以更好地發(fā)揮出會(huì)計(jì)集中核算的效用，談?wù)勛约旱慕ㄗh。
一、施工企業(yè)會(huì)計(jì)管理中實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算的特征
特征一：實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，實(shí)現(xiàn)了施工企業(yè)資金的統(tǒng)一性。會(huì)計(jì)集中核算是在各施工企業(yè)財(cái)務(wù)自、資金使用權(quán)和領(lǐng)導(dǎo)審批權(quán)不變的前提下，取消了各部門、各單位在銀行開設(shè)的帳戶，所有資金都集中在會(huì)計(jì)核算中心的統(tǒng)一帳戶上，其收付和結(jié)算以及日常會(huì)計(jì)核算監(jiān)督、會(huì)計(jì)報(bào)表編制、會(huì)計(jì)檔案管理等工作，統(tǒng)一由會(huì)計(jì)核算中心辦理和承擔(dān)，融會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督、服務(wù)于一體的一種形式。
特征二：實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，有效保證了會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、核算方法的規(guī)范性及核算程序的合理性。會(huì)計(jì)核算中心人員是一支高素質(zhì)的管理隊(duì)伍，具備扎實(shí)的財(cái)會(huì)核算與管理方面的基本知識(shí)，具備熟練操作運(yùn)用計(jì)算機(jī)的基本技能。他們?cè)趯?duì)原始憑證進(jìn)行審核和監(jiān)督時(shí)，主要抓住兩個(gè)環(huán)節(jié)：一是對(duì)不真實(shí)、不合法的原始憑證不予受理。二是對(duì)記載不準(zhǔn)確、不完整的原始憑證，予以退回，要求經(jīng)辦人員更正、補(bǔ)充。專項(xiàng)資金不按規(guī)定項(xiàng)目使用資金以及手續(xù)不全的用款拒付。從源頭上預(yù)防和治理腐敗，適時(shí)適量撥付款項(xiàng)，保證每一筆資金正常流入流出。
特征三：實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，施工企業(yè)財(cái)務(wù)部門改變監(jiān)控手段，控制關(guān)口前移，增加了各部門資金的透明度。由于施工企業(yè)的每項(xiàng)支出均通過核算中心審核支付，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題并予以糾正，促進(jìn)施工企業(yè)的有關(guān)財(cái)務(wù)活動(dòng)數(shù)字準(zhǔn)確、票據(jù)合規(guī)、手續(xù)齊備、合理有效，也促使了施工企業(yè)各部門嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，保證其支出的有序性、計(jì)劃性，做到預(yù)算有依據(jù)、執(zhí)行有監(jiān)督、安全有保障。
二、施工企業(yè)實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算制的難點(diǎn)
施工企業(yè)以前的財(cái)務(wù)管理體系使會(huì)計(jì)集中核算方式要面對(duì)新的問題。
1、割裂了施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理工作的相互聯(lián)系。很多施工企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)集中核算后，會(huì)計(jì)核算集中在總公司財(cái)務(wù)部實(shí)行，可財(cái)務(wù)管理工作仍分散在以前下屬單位進(jìn)行，讓會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理工作脫節(jié)，不利于施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理工作實(shí)行。
2、由于財(cái)務(wù)人員人事關(guān)系的變化，加大了財(cái)務(wù)人員與項(xiàng)目部的溝通距離。很多施工企業(yè)在運(yùn)用會(huì)計(jì)集中核算時(shí)，財(cái)務(wù)人員與項(xiàng)目部的溝通被削弱，財(cái)務(wù)人員沒有把自身上升到企業(yè)財(cái)務(wù)管理的高度，項(xiàng)目部未及時(shí)傳遞項(xiàng)目信息資料，財(cái)務(wù)收集信息不完整，致使帳務(wù)處理不及時(shí)，使企業(yè)無(wú)法充分利用財(cái)務(wù)信息，全程控制項(xiàng)目部的資金及經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，無(wú)法及時(shí)把相關(guān)部門人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任反映出來(lái)。
3、缺乏有效的監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)約束機(jī)制。在施工企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)集中核算后，在形式上有監(jiān)督作用，關(guān)注記賬等事務(wù)，無(wú)法完全發(fā)揮它監(jiān)督管理的職能，不利于調(diào)動(dòng)企業(yè)實(shí)行財(cái)務(wù)管理。會(huì)計(jì)集中核算有限的人員和工程項(xiàng)目數(shù)量及種類多，讓施工企業(yè)很難對(duì)各類項(xiàng)目實(shí)施嚴(yán)格的會(huì)計(jì)監(jiān)督，且施工企業(yè)過度強(qiáng)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)人員事發(fā)之后的監(jiān)督職能，減弱了其監(jiān)督職能，沒有完整的領(lǐng)頭監(jiān)督體系和準(zhǔn)確可行的制度，同時(shí)因會(huì)計(jì)集中核算中心沒有全面的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)相關(guān)人員的考核及獎(jiǎng)懲沒有良好的衡量標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法確定科學(xué)的方法和定量指標(biāo)，不能調(diào)動(dòng)人員的工作積極性和財(cái)務(wù)管理的實(shí)現(xiàn)有效性。
4、未能充分發(fā)揮會(huì)計(jì)軟件財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的作用。施工企業(yè)選取會(huì)計(jì)軟件時(shí)不充分，只考慮會(huì)計(jì)核算職能，忽略財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的有效性和可行性，即使選用有財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)的軟件，也缺乏具有相關(guān)技術(shù)的工作人員，忽視財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)運(yùn)行，阻礙財(cái)務(wù)信息在部門間傳遞、共享和管理，出現(xiàn)“信息孤島”。
三、加強(qiáng)會(huì)計(jì)集中核算下施工企業(yè)會(huì)計(jì)管理的策略
1、觀念要更新
施工企業(yè)業(yè)務(wù)拓展和規(guī)模以會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理擴(kuò)張，財(cái)務(wù)管理被施工企業(yè)充分重視，處理好會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)二者的結(jié)合。實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算和財(cái)務(wù)集中管理，把財(cái)務(wù)管理加入組織管理層面，財(cái)務(wù)管理工作的順利開展，成為企業(yè)奠定良好市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的基礎(chǔ)。
2、信息要加強(qiáng)
為適應(yīng)環(huán)境的變化及施工企業(yè)的特點(diǎn)，選擇恰當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)軟件，加強(qiáng)信息系統(tǒng)管理，與控制系統(tǒng)相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)信息共享。如集中管理大中型企業(yè)、理財(cái)優(yōu)化為目的用友 N C進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理，實(shí)現(xiàn)監(jiān)控各部門財(cái)務(wù)核算。
3、預(yù)算管理要全面
施工企業(yè)以網(wǎng)絡(luò)環(huán)境制定科學(xué)全面的預(yù)算規(guī)劃，用友N C 系統(tǒng)提供了多級(jí)預(yù)算管理體系，在各級(jí)預(yù)算間實(shí)現(xiàn)預(yù)算表的編制、批復(fù)、上報(bào)下發(fā)及匯總等流程，使業(yè)務(wù)執(zhí)行的各個(gè)環(huán)節(jié)以預(yù)算信息的引導(dǎo)和制約，保障施工企業(yè)各環(huán)節(jié)的控制，通過及時(shí)獲得執(zhí)行數(shù)據(jù)并進(jìn)行分析，財(cái)務(wù)管理的監(jiān)控職能得到充分發(fā)揮，杜絕各部門因溝通不及時(shí)，數(shù)據(jù)不同步使企業(yè)受到的損失。
4、人員素質(zhì)要提升
為了能更好地實(shí)施會(huì)計(jì)集中核算，這就需要施工企業(yè)打造出一個(gè)專業(yè)人才隊(duì)伍，通過采取聘請(qǐng)會(huì)計(jì)核算和審計(jì)方面的專業(yè)人才，深入改進(jìn)當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算工作，并在培訓(xùn)工作中加入對(duì)行業(yè)前沿的關(guān)注，使會(huì)計(jì)核算人員能夠緊跟時(shí)代步伐，以勝任當(dāng)前會(huì)計(jì)集中核算對(duì)會(huì)計(jì)人員所提出新要求。
5、激勵(lì)機(jī)制要健全
以會(huì)計(jì)軟件提供的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和預(yù)算的執(zhí)行情況為標(biāo)準(zhǔn)，制定相應(yīng)的規(guī)章制度，建立會(huì)計(jì)集中核算中心人員的激勵(lì)約束機(jī)制，考核、獎(jiǎng)懲與職務(wù)升遷相結(jié)合，提高會(huì)計(jì)人員的質(zhì)量和工作水平，有效提高會(huì)計(jì)核算中心會(huì)計(jì)和管理人員對(duì)會(huì)計(jì)核算的合理性、財(cái)務(wù)管理工作及實(shí)施情況的積極性。
6、監(jiān)督系統(tǒng)要完備
具體日常會(huì)計(jì)核算業(yè)務(wù)以施工企業(yè)會(huì)計(jì)集中核算為中心轉(zhuǎn)向會(huì)計(jì)審計(jì)和監(jiān)督，保證會(huì)計(jì)人員使用會(huì)計(jì)軟件及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)及時(shí)檢查項(xiàng)目會(huì)計(jì)的核算及資金使用情況。資金動(dòng)態(tài)管理的實(shí)施，提高了資金使用效率。施工企業(yè)通過實(shí)行會(huì)計(jì)集中核算，各單位在銀行開設(shè)的賬戶取消，分散在各單位資金全部集中在會(huì)計(jì)核算中心的統(tǒng)一賬戶，使上下機(jī)構(gòu)從各個(gè)層面參加項(xiàng)目資金的管理，加強(qiáng)了資金的財(cái)務(wù)管理和調(diào)度，公司資金優(yōu)勢(shì)得到發(fā)揮，減少分散和閑置資金的浪費(fèi)，減少違規(guī)現(xiàn)象，提高資金的使用效率。
（1）工程款的收取：財(cái)務(wù)人員收取工程款集中在會(huì)計(jì)核算中心的統(tǒng)一賬戶，實(shí)行資金集中管理。（2）編制資金使用計(jì)劃：施工企業(yè)依據(jù)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，財(cái)務(wù)結(jié)算中心的建立，有效的保證結(jié)算中心資金支付審批程序，為整個(gè)企業(yè)的日常資金結(jié)算負(fù)責(zé)，實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上資金結(jié)算，減少資金的占用；了解未來(lái)現(xiàn)金流入流出情況以制定資金預(yù)算，現(xiàn)金流入流出情況通過日常現(xiàn)金收支管理來(lái)反映，動(dòng)態(tài)了解近期的現(xiàn)金情況，項(xiàng)目部定期編制資金使用計(jì)劃，由財(cái)務(wù)部把資金發(fā)到項(xiàng)目部賬戶統(tǒng)一支付，預(yù)防資金流失；通過與實(shí)際對(duì)比分析預(yù)算差異，結(jié)合事中檢查、事后總結(jié)，找到成本費(fèi)用的下降空間，控制開支。（3）完善資金對(duì)賬系統(tǒng)。施工企業(yè)定期對(duì)各項(xiàng)目部之間的資金進(jìn)行核對(duì)，利用財(cái)務(wù)軟件提供了資金集中對(duì)賬系統(tǒng)，與自身特點(diǎn)結(jié)合，設(shè)置對(duì)賬的科目及規(guī)則，定期核算各賬目之間的資金往來(lái)。
四、總結(jié)
會(huì)計(jì)集中核算是施工企業(yè)會(huì)計(jì)管理的核心內(nèi)容之一，在當(dāng)前激勵(lì)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，我們施工企業(yè)要想立于不敗之地，就需要我們更好地落實(shí)會(huì)計(jì)集中核算制來(lái)加強(qiáng)施工企業(yè)會(huì)計(jì)管理，以充分發(fā)揮施工企業(yè)的整體優(yōu)勢(shì)，使施工企業(yè)內(nèi)外部資源的有效整合及協(xié)調(diào)發(fā)展得到實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而能為我們施工企業(yè)的健康、快速發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)的后盾。
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)核算 智能化
Abstract ： The paper mainly discusses the accounting information technology.
會(huì)計(jì)核算信息化的關(guān)鍵，在于以計(jì)算機(jī)的智能判斷替代會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，使得計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成會(huì)計(jì)核算的種種活動(dòng)，即會(huì)計(jì)核算的智能化。要解決這個(gè)問題，會(huì)計(jì)信息化無(wú)疑將能為企業(yè)經(jīng)營(yíng)提供更準(zhǔn)確、更及時(shí)的信息，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
1.會(huì)計(jì)信息化的關(guān)鍵
會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的在于獲得會(huì)計(jì)信息。從手工會(huì)計(jì)信息處理到會(huì)計(jì)電算化、直至現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息化，皆是使用電子計(jì)算機(jī)及其網(wǎng)絡(luò)處理信息，使得會(huì)計(jì)處理信息的數(shù)量、傳遞速率和分析能力得到了巨大的提升。現(xiàn)時(shí)的會(huì)計(jì)信息化軟件已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了從記賬憑證自動(dòng)登記賬簿、并且自動(dòng)生成報(bào)表的智能化處理。然而，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息到自動(dòng)生成記賬憑證的智能性處理尚未實(shí)現(xiàn)，成為會(huì)計(jì)信息化發(fā)展亟待突破的難點(diǎn)。
會(huì)計(jì)活動(dòng)的第一步就是將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息轉(zhuǎn)化為記賬憑證，這是一種會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷就是會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和相關(guān)法律法規(guī)約束的范圍內(nèi)，根據(jù)企業(yè)理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，利用自己的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采取的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程，即對(duì)企業(yè)應(yīng)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行判斷與選擇。
2.會(huì)計(jì)信息化的實(shí)踐
把記賬憑證登記到賬簿中去，看似復(fù)雜。但是從信息技術(shù)角度觀察，它僅是一個(gè)公式的運(yùn)用而已，即：（某個(gè)科目的）本次余額=前次余額±（借方發(fā)生額-貸方發(fā)生額）。
式中的±符號(hào)表示：當(dāng)余額方向?yàn)榻璺降臅r(shí)候，取+；當(dāng)余額方向?yàn)橘J方的時(shí)候，取-。
由賬簿等資料編制會(huì)計(jì)報(bào)告，比上述略有些復(fù)雜，但是它的規(guī)律也很簡(jiǎn)單。如：其一，資產(chǎn)負(fù)債表中“貨幣資金”項(xiàng)目，是企業(yè)期末持有的現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金等總額……其二，利潤(rùn)表中“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)主要業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)所確認(rèn)的收入總額。
然而，由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)到編制記賬憑證卻復(fù)雜得多。第一，是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的千差萬(wàn)別造成了會(huì)計(jì)記賬憑證的內(nèi)容繁雜，可以形成成千上萬(wàn)中不同的記賬憑證；第二，是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分類和過程狀況與其結(jié)果的分類有著本質(zhì)的差異，其研究分析的角度和方法的區(qū)別巨大。
后一點(diǎn)尤其重要，如果突破依據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)后果性質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)的分類的思想束縛，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的類型和進(jìn)程探討由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)化為記賬憑證的會(huì)計(jì)信息處理方法，可能有所突破。這是因?yàn)檫@樣劃分可以深入分析每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)自己的特征，從中可以找出編制記賬憑證的條理化線索，得到編制記賬憑證的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷規(guī)律，對(duì)于每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)都有可能找到關(guān)鍵判斷因素，進(jìn)而將可以唯一地判定記賬憑證的內(nèi)容，使得編制記賬憑證的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷明朗化、簡(jiǎn)捷化。這意味著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué)的研究思想與方法需要?jiǎng)?chuàng)新。
3.實(shí)現(xiàn)由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)編制會(huì)計(jì)記賬憑證 按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的分類劃分分別分析編制會(huì)計(jì)記賬憑證的情況，可以尋找到每類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在編制會(huì)計(jì)記賬憑證過程中具有決定意義的幾項(xiàng)關(guān)鍵因素。每項(xiàng)關(guān)鍵因素又由幾個(gè)特定的若干具體元素組成。例如，可認(rèn)定采購(gòu)活動(dòng)會(huì)計(jì)核算編制出記賬憑證的關(guān)鍵因素是：采購(gòu)的物資種類、采購(gòu)的結(jié)算方式、采購(gòu)物資到達(dá)情況以及采購(gòu)的付款方式；構(gòu)成它們的元素的不同組合將唯一地決定記賬憑證的編制狀況。用集合論描述關(guān)系型數(shù)據(jù)庫(kù)的方法，采購(gòu)核算的記賬憑證各種情況必將在下述集合中：
PZ={采購(gòu)的物資種類，采購(gòu)的結(jié)算方式，采購(gòu)物資到達(dá)情況，采購(gòu)的付款方式}
即，采購(gòu)核算的記賬憑證內(nèi)容必將在上述集合中選取。
對(duì)于采購(gòu)的物資種類如果不含固定資產(chǎn)，則有三個(gè)元素（生產(chǎn)材料、商品和周轉(zhuǎn)材料）；對(duì)于采購(gòu)的結(jié)算方式，考慮有5個(gè)元素（交款發(fā)貨、貨到付款、預(yù)付定金、分期交款和賒購(gòu)）；對(duì)于采購(gòu)物資到達(dá)情況設(shè)定3個(gè)元素（如交款貨未到、貨物已收到、貨和款同期）；對(duì)于采購(gòu)的付款方式設(shè)定4個(gè)元素（庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金和其他）。每項(xiàng)關(guān)鍵因素中的某個(gè)具體元素的變動(dòng)，都將改變采購(gòu)核算的記賬憑證內(nèi)容形式，如此將有3×5×3×4=180種采購(gòu)核算的記賬憑證內(nèi)容形式。用關(guān)系的合理性加以限制，剔除矛盾內(nèi)容，則可得到90種采購(gòu)核算的記賬憑證。這里所說(shuō)的矛盾內(nèi)容是：如當(dāng)賒購(gòu)定貨時(shí)顯然不涉及付款，而當(dāng)賒購(gòu)結(jié)算時(shí)必定只有付款元素等。
類似地，可以得到采購(gòu)業(yè)務(wù)核算、庫(kù)存業(yè)務(wù)核算、銷售業(yè)務(wù)核算、固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)核算、應(yīng)收應(yīng)付核算等由經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)編制會(huì)計(jì)記賬憑證的方法，解決了從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息到自動(dòng)生成記賬憑證的難點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)核算的智能性處理，蕩平了會(huì)計(jì)信息化全面智能化核算的一個(gè)最終障礙。
4.會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)
在解決了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)編制會(huì)計(jì)記賬憑證瓶頸之后，可以開發(fā)一個(gè)完整的智能化會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。
4.1智能憑證集合了根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)自動(dòng)生成記賬憑證的功能
利潤(rùn)核算是在逐個(gè)分析損益類科目的情況下，計(jì)算后得到，類似于利潤(rùn)表的計(jì)算。再如，納稅核算是在逐個(gè)對(duì)比損益類科目的情況與稅法約束的情況下，計(jì)算后得到（其如招待費(fèi)與收入的比例等）。
4.2設(shè)置一般憑證處理的功能有以下三個(gè)目的
第一用于輸入非智能生成憑證程序之外的記賬憑證；第二進(jìn)行記賬前的憑證審核工作；第三修改智能生成憑證程序，提高智能憑證的靈活性。
4.3賬務(wù)處理的目的
賬務(wù)處理的目的是實(shí)現(xiàn)登記賬簿、期末結(jié)賬等活動(dòng)，是現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的智能性自動(dòng)處理的功能。
4.4智能報(bào)表的依據(jù)
智能報(bào)表的依據(jù)是已經(jīng)記賬憑證和賬簿等信息，自動(dòng)編制會(huì)計(jì)報(bào)表的處理。這也是現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了的智能性自動(dòng)處理的功能。
至此，已構(gòu)建了智能化會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)的功能模型。在具體的程序設(shè)計(jì)中，基本實(shí)現(xiàn)了這個(gè)系統(tǒng)。
小結(jié)
（1）智能化的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)將為智能型會(huì)計(jì)決策系統(tǒng)奠定基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)決策直接依賴于會(huì)計(jì)信息的提供。現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)管理的決策模型不僅發(fā)展迅速而且十分豐富，而財(cái)務(wù)管理決策的方法卻相形見絀，會(huì)計(jì)信息不能迅速供應(yīng)可能影響了它的發(fā)展。
（2）智能化的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)將提升會(huì)計(jì)信息價(jià)值。網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，各種經(jīng)濟(jì)信息的處理與傳遞，都已經(jīng)可以用光速來(lái)衡量。會(huì)計(jì)信息處理與反映的滯后與此極不相稱。實(shí)現(xiàn)智能化的自動(dòng)會(huì)計(jì)核算，在形成與各種業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)的無(wú)縫鏈接的同時(shí)，迅捷的會(huì)計(jì)信息為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理決策將帶來(lái)巨大效益，從而提升會(huì)計(jì)信息價(jià)值。
（3）會(huì)計(jì)核算的智能化必將推動(dòng)會(huì)計(jì)理論的創(chuàng)新與實(shí)踐的發(fā)展，推動(dòng)會(huì)計(jì)的改革與發(fā)展，凸顯會(huì)計(jì)信息的價(jià)值，提升會(huì)計(jì)的作用與地位。
【關(guān)鍵詞】 事業(yè)會(huì)計(jì) 財(cái)務(wù)管理 基建
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)事業(yè)財(cái)政管理改革不斷深化，先后實(shí)施了部門綜合預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付、政府采購(gòu)、收支兩條線等重點(diǎn)改革，財(cái)政預(yù)算管理體系不斷完善。會(huì)計(jì)作為改革的主要內(nèi)容也在不斷的探索中前進(jìn)。作為事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容是非經(jīng)常性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基本建設(shè)投資核算是否有必要納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)體系，如何增強(qiáng)事業(yè)單位會(huì)計(jì)信息的完整性，又要滿足現(xiàn)行的財(cái)政管理體制改革的需要，同時(shí)還要有利于提高事業(yè)單位自身財(cái)務(wù)管理水平特別是固定資產(chǎn)管理水平的提高，本文就此做以下探討。
1 基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的必要性
我國(guó)事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)執(zhí)行的是1996年1月1日開始實(shí)施的《國(guó)有建設(shè)單位會(huì)計(jì)制度》，該制度規(guī)定適用于國(guó)有建設(shè)單位和使用財(cái)政性資金的非國(guó)有建設(shè)單位。其最大的特點(diǎn)就是以基本建設(shè)會(huì)計(jì)為獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，采用獨(dú)立的核算方式，反映本單位基建投資的資金來(lái)源，使用過程和結(jié)果，同時(shí)也滿足了“專款專用”的基建資金使用要求。
1.1 不便于反映事業(yè)單位完整的會(huì)計(jì)信息
基建會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)作為一個(gè)單位下的兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體分別核算反映各自的會(huì)計(jì)信息，編制不同的財(cái)務(wù)報(bào)表，上報(bào)不同的主管部門。盡管在事業(yè)單位大決算報(bào)表中有相關(guān)基本建設(shè)的會(huì)計(jì)信息，但只是簡(jiǎn)單的幾個(gè)匯總數(shù)據(jù)，無(wú)法體現(xiàn)基建資金使用的詳細(xì)過程，由于兩類報(bào)表信息的不銜接，不論哪一個(gè)報(bào)表都不能完整地反映本單位的資產(chǎn)、負(fù)債和收支等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的總體狀況，一定程度上影響了事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)信息的完整性和全面性。
1.2 不符合當(dāng)前財(cái)政預(yù)算管理改革的要求
2004年以來(lái)，我國(guó)財(cái)政預(yù)算管理體制改革不斷深化，采取了部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付、政府收支分類等一系列的改革措施。在此背景下，事業(yè)單位所有的收支都必須納入部門預(yù)算管理，在支付款項(xiàng)時(shí)，采用國(guó)庫(kù)集中支付下的直接或者授權(quán)的方式支付。基建資金的撥付不再通過原來(lái)的基建賬戶，同時(shí)，按照財(cái)政部門的要求，基建賬戶已在逐步取消過程中。
1.3 不利于固定資產(chǎn)財(cái)務(wù)管理水平的提高
事業(yè)單位基本建設(shè)投資形成的資產(chǎn)絕大多數(shù)為固定資產(chǎn)，包括土建項(xiàng)目以及與土建項(xiàng)目不可分割的設(shè)備等。在實(shí)務(wù)操作中，固定資產(chǎn)必須在辦理竣工決算和交付使用手續(xù)后，才能從基建會(huì)計(jì)的賬面轉(zhuǎn)入事業(yè)會(huì)計(jì)賬面上，以增加固定資產(chǎn)。由于基本建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)周期較長(zhǎng)、工程手續(xù)復(fù)雜、基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)各自獨(dú)立核算、多部門協(xié)調(diào)不暢等原因造成很多單位的項(xiàng)目建成使用與資產(chǎn)入賬的時(shí)間長(zhǎng)期不一致。
1.4 不適應(yīng)基本建設(shè)投資主體多元化的趨勢(shì)
隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展與完善，事業(yè)單位資本性支出的投資主體已不僅僅限于基本建設(shè)支出，而是出現(xiàn)了多元化的趨勢(shì)。首先，基本建設(shè)資金的來(lái)源從原來(lái)的財(cái)政撥款和建設(shè)銀行貸款的單一渠道逐步發(fā)展為財(cái)政撥款、自有資金、捐贈(zèng)資金、企業(yè)投資以及各金融機(jī)構(gòu)均能貸款的多渠道格局。其次，事業(yè)單位除了基本建設(shè)形成資本性支出外，還有用事業(yè)收入或財(cái)政補(bǔ)助收入等經(jīng)費(fèi)直接購(gòu)置或研發(fā)的設(shè)備形成的資本性支出，且這部分支出的比例在逐年增長(zhǎng)。
2 基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算體系的可行性、難點(diǎn)與問題
以上簡(jiǎn)單討論了當(dāng)前基建會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)核算體系分離所帶來(lái)的四個(gè)方面的主要問題，為了解決這些問題，我們似乎可以得出這樣的結(jié)論：確有必要將基建會(huì)計(jì)并入事業(yè)會(huì)計(jì)統(tǒng)一核算以解決以上問題。但隨之而來(lái)的問題是如何并入，并入之后是否能解決我們想要解決的問題，以達(dá)到最初并賬的目的；并入之后又會(huì)帶來(lái)哪些新的問題，而這些問題與并賬之前我們想要解決的問題孰重孰輕；并賬是否就是唯一甚至是最好的解決問題的辦法等。為此，這里將從會(huì)計(jì)理論、實(shí)務(wù)操作、技術(shù)方法上對(duì)并賬的可行性和問題進(jìn)行進(jìn)一步的探討。
2.1 會(huì)計(jì)理論上的可行性、難點(diǎn)與問題
（1）可行性：基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)核算的基本前提一致：首先，二者核算的主體均為事業(yè)單位本身，同屬一個(gè)會(huì)計(jì)主體，分別反映事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的兩個(gè)不同方面。當(dāng)前兩套核算體系下，基建會(huì)計(jì)核算事業(yè)單位由發(fā)改委立項(xiàng)、財(cái)政撥款或事業(yè)單位自籌的基本建設(shè)項(xiàng)目資金運(yùn)動(dòng)的過程，反映資產(chǎn)的債權(quán)債務(wù)、資金的運(yùn)營(yíng)成本，年終向主管部門、財(cái)政部門和相關(guān)職能部門報(bào)送基建決算報(bào)表。因此，假設(shè)基建會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體為事業(yè)單位本身，從會(huì)計(jì)主體和核算撥款的角度來(lái)看，基建會(huì)計(jì)與事業(yè)會(huì)計(jì)合并是可行的。
（2）難點(diǎn)與問題：基建會(huì)計(jì)和事業(yè)會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)不一致：由于基建會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為確認(rèn)基礎(chǔ)，是對(duì)項(xiàng)目支出的資本化過程，而事業(yè)會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)，反映和控制經(jīng)費(fèi)預(yù)算的執(zhí)行過程。年終也是基于不同的確認(rèn)基礎(chǔ)形成各自的財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)表。
2.2 實(shí)踐操作上的可行性、難點(diǎn)與問題
（1）可行性：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，目前，絕大多數(shù)企業(yè)已將基建會(huì)計(jì)核算并入企業(yè)的日常核算體系，通過設(shè)置“在建工程”及其相關(guān)明細(xì)科目對(duì)企業(yè)基本建設(shè)投資進(jìn)行核算。《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《高校會(huì)計(jì)制度。（征求意見稿）中也設(shè)立了“基建工程”和“基建撥款”科目。其次，財(cái)政部門要求財(cái)政撥款和發(fā)改委立項(xiàng)的基建資金在國(guó)庫(kù)集中支付環(huán)節(jié)，和事業(yè)經(jīng)費(fèi)一樣統(tǒng)一并入國(guó)庫(kù)單一賬戶集中支付。企業(yè)、醫(yī)院、高校的實(shí)踐，國(guó)庫(kù)集中支付改革都為事業(yè)單位基建會(huì)計(jì)并入事業(yè)會(huì)計(jì)核算體系奠定了一定的基礎(chǔ)。
（2）難點(diǎn)與問題：首先，將基建會(huì)計(jì)并入事業(yè)會(huì)：計(jì)核算體系后，盡管可以通過“在建工程”以及輔助的明細(xì)科目等核算基建項(xiàng)目的投資成本，但是卻無(wú)法在短期內(nèi)形成基建會(huì)計(jì)自身完整成熟的會(huì)計(jì)核算體系，并有效地反映基建項(xiàng)目從項(xiàng)目的概算到?jīng)Q算、從資金的籌集到使用的完整的資金運(yùn)動(dòng)過程和建設(shè)成本。
2.3 技術(shù)方法上的可行性、難點(diǎn)與問題
（1）可行性：政府收支分類改革在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上為基建會(huì)計(jì)納入事業(yè)會(huì)計(jì)體系做了一定的準(zhǔn)備。2006年財(cái)政部頒布的《政府收支分類改革辦法》及《財(cái)政部關(guān)于政府收支分類改革后事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算問題的通知》，在“事業(yè)支出”科目下設(shè)置“基本支出”和“項(xiàng)目支出”二級(jí)明細(xì)科目，將事業(yè)單位基本建設(shè)預(yù)算包括在部門預(yù)算的“項(xiàng)目支出”中，調(diào)整了政府預(yù)算收入、支出科目分類，取消了“基本建設(shè)支出”的類級(jí)科目，在“支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的“款”級(jí)科目設(shè)置“基本建設(shè)支出”和“其它資本性支出”明細(xì)賬進(jìn)行核算反映，同時(shí)按照支出功能分類將“基本建設(shè)支出”劃分到“一般公共服務(wù)、國(guó)防、教育、科學(xué)技術(shù)、農(nóng)林水事務(wù)”等功能科目中，體現(xiàn)了基本建設(shè)作為預(yù)算單位日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的管理理念。
（2）難點(diǎn)與問題：預(yù)算和決算報(bào)表口徑不一致，考核預(yù)算執(zhí)行情況有難度。實(shí)際工作中，根據(jù)財(cái)政部門年度部門綜合預(yù)算的編制任務(wù)，事業(yè)單位一般于當(dāng)年7月編制一上預(yù)算，11月編制二上預(yù)算，完成部門預(yù)算“兩上兩下”的編制審批過程。在編制預(yù)算過程中，為了執(zhí)行預(yù)算時(shí)有一定的靈活性和主動(dòng)性，實(shí)務(wù)操作人員一般都傾向于將預(yù)算在可能的范圍內(nèi)編制的粗一些，比如，能合并的項(xiàng)目就合并，以避免經(jīng)費(fèi)只能在項(xiàng)目?jī)?nèi)部調(diào)整使用，不能跨項(xiàng)目使用的要求，有悖于部門預(yù)算科學(xué)化精細(xì)化管理的理念。國(guó)庫(kù)集中支付很難實(shí)現(xiàn)根本上的“集中”，基建經(jīng)費(fèi)預(yù)算尚未并入部門綜合預(yù)算，當(dāng)年立項(xiàng)、當(dāng)年建設(shè)的項(xiàng)目因時(shí)間等原因往往不包含在年初的預(yù)算中，除非在編制預(yù)算時(shí)就已經(jīng)明確發(fā)改委立項(xiàng)、財(cái)政撥款的項(xiàng)目，可以列入第二年的預(yù)算。不包括經(jīng)建處和發(fā)改委安排的基建經(jīng)費(fèi)，更無(wú)法包括中央財(cái)政撥付的各類專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，而這部分資金的額度遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了事業(yè)經(jīng)費(fèi)。而在年終決算時(shí)，盡管決算報(bào)表中要求對(duì)包括基建經(jīng)費(fèi)在內(nèi)的所有收支內(nèi)容都要有所反映，卻無(wú)法達(dá)到基建會(huì)計(jì)決算報(bào)表所能反映的從基建資金的籌措到使用的完整的資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)和建設(shè)成本的目標(biāo)。同時(shí)由于預(yù)算決算報(bào)表的體系和口徑不一致，年末預(yù)算執(zhí)行情況的分析也只是對(duì)局部的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，很難提供全面、真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息。
關(guān)鍵詞：醫(yī)院會(huì)計(jì) 成本核算 一體化 發(fā)展思路
一、會(huì)計(jì)核算與成本核算發(fā)展思路
（一）會(huì)計(jì)核算與成本核算一體化內(nèi)容
一體化，不明思議，就是將計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算和成本核算中，通過計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的采集和整理形成相關(guān)的會(huì)計(jì)憑證，達(dá)到一體化的整合效果。由于這種會(huì)計(jì)憑證是相關(guān)的成本記錄，所以為后續(xù)的核算工作帶來(lái)很大的便利。也就是說(shuō)，不同的會(huì)計(jì)憑證對(duì)應(yīng)著不同的成本屬性，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)會(huì)自動(dòng)的將成本轉(zhuǎn)化為成本數(shù)據(jù)，免去了記賬、審核和結(jié)賬等一系列繁瑣的過程，在極大的縮短了工作時(shí)間的同時(shí)，還帶來(lái)了很好的效果，使會(huì)計(jì)核算和成本核算有機(jī)的融為了一體。
二、會(huì)計(jì)核算與成本核算與傳統(tǒng)賬務(wù)核算的區(qū)別
會(huì)計(jì)核算與成本核算一體化與傳統(tǒng)賬務(wù)核算相比較，存在諸多差別。其中最主要的就是一體化的核算管理通過信息化的數(shù)據(jù)管理，實(shí)現(xiàn)了醫(yī)院信息資源的共享。具體表現(xiàn)在：
醫(yī)院的出納在記錄款項(xiàng)的收入和支出時(shí)要將相應(yīng)的成本對(duì)象也填寫進(jìn)去，便于系統(tǒng)依據(jù)成本對(duì)象生成原始憑證。該原始憑證既可以為賬務(wù)提供需要，還可以為成本數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)核算提供有效的依據(jù)。
病人在醫(yī)院的門診收費(fèi)處和住院結(jié)賬處會(huì)產(chǎn)生很多數(shù)據(jù)，除此之外還包括病人的清單數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)集中在一起歸于賬務(wù)處理，它們所涉及的各個(gè)科室和各個(gè)數(shù)據(jù)就是成本核算中的科室對(duì)象。
在大多醫(yī)院中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目數(shù)據(jù)的記錄都用于核算，初次之外還有其他的一些數(shù)據(jù)，比如工資、固定資產(chǎn)、日常消耗等。系統(tǒng)會(huì)根據(jù)以上這些數(shù)據(jù)信息，依據(jù)相應(yīng)的憑證生成器自動(dòng)生成核算結(jié)果，從而大大較少會(huì)計(jì)人員的工作量，同時(shí)還提高了核算工作的準(zhǔn)確性。使會(huì)計(jì)人員可以將剩余的時(shí)間和精力用于數(shù)據(jù)分析和其他管理工作，提高核算工作和管理工作的效率。
二、實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與成本核算一體化的措施
（一）信息化網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)的建立
人工成本合算的工作量十分巨大，而且很難保證其工作的準(zhǔn)確性和效率。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)是代替人工的最佳選擇，是解決這一問題的有效途徑。因此，醫(yī)院要加大使用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的力度，為成本核算提供良好的基礎(chǔ)。計(jì)算計(jì)網(wǎng)絡(luò)是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算和成本核算一體化的有效工具，可以擺脫傳統(tǒng)手工核算的方式，由此可以看出，建立科學(xué)完整的信息化網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)是實(shí)現(xiàn)一體化的必要前提。
（二）建立業(yè)務(wù)科室和間接成本科室的核算體系
成本的核算工作要以小成本為核算單位，這是進(jìn)行成本合算的關(guān)鍵所在。醫(yī)院成本核算和管理過程中，醫(yī)院科室被非為了兩種，一個(gè)是產(chǎn)生直接成本的臨床、業(yè)務(wù)科室等，一般還會(huì)有收益，另一個(gè)是會(huì)產(chǎn)生間接成本的且沒有收益的。因此在成本核算和管理中，要將二者有機(jī)的結(jié)合起來(lái)，不能忽略任何一個(gè)，也就是說(shuō)不能只注重業(yè)務(wù)科室的成本核算，間接成本科室的成本核算所占醫(yī)院成本支出的比重也是很大的，所能節(jié)約的潛力也很大。要想確保這二者科學(xué)合理的進(jìn)行，就要建立一個(gè)科學(xué)完整的成本核算體系，這是進(jìn)行成本核算的關(guān)鍵。
（三）健全成本核算管理系統(tǒng)
利用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行成本核算，離不開功能先進(jìn)、科學(xué)有效的管理體系軟件系統(tǒng)。這里所說(shuō)的管理軟件系統(tǒng)是能夠?qū)⑨t(yī)院會(huì)計(jì)核算與系統(tǒng)有效的銜接起來(lái)的系統(tǒng)，符合當(dāng)前醫(yī)院的現(xiàn)狀和成本要求。系統(tǒng)要能夠滿足各個(gè)用戶的實(shí)際需求，還要具有一定的開放性，支持接收和輸出相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，并能夠根據(jù)用戶要求自動(dòng)進(jìn)行成本計(jì)算，生成各種成本信息。
（四）實(shí)行全成本核算，降低消耗
全成本合算的分?jǐn)偸轻t(yī)院會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)也是難點(diǎn)，其中包括醫(yī)院臨床、醫(yī)技科室的全成本核算。之所以說(shuō)是難點(diǎn)是因?yàn)椋杀竞怂悴粌H要將房屋、工資和設(shè)備等計(jì)入成本，同時(shí)還要分?jǐn)偲渌块T和科室的管理費(fèi)用。要將全成本核算做到科學(xué)合理，首先就要從分?jǐn)偡椒ㄈ胧郑扇∫环N科學(xué)適當(dāng)?shù)姆謹(jǐn)偡椒ǎ缈梢圆扇≈苯淤M(fèi)用直接計(jì)入，間接費(fèi)用分配計(jì)入的原則。
（五）及時(shí)進(jìn)行成本核算分析和考核
成本核算是醫(yī)院工作的重點(diǎn)，但同時(shí)也要注重核算后成本分析，要充分清楚成本核算的整體過程，找出影響成本的各個(gè)因素，從成因和規(guī)律中掌握成本升降的變動(dòng)基本規(guī)律，不斷改進(jìn)和糾正成本核算中出現(xiàn)的問題和不足，從而建立起一種能夠有效降低成本的有效途徑。
三、結(jié)束語(yǔ)
醫(yī)院會(huì)計(jì)核算和成本核算一體化還存在很多不足，這需要醫(yī)院從根本做起，在實(shí)踐中不斷創(chuàng)新和完善成本核算體系，以此為醫(yī)院人力、物力和財(cái)力等活動(dòng)提供良好的依據(jù)，進(jìn)而達(dá)到降低成本，提高工作效率的目的。醫(yī)院會(huì)計(jì)核算和成本核算一體化能及時(shí)、準(zhǔn)確和客觀地反映醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)成本，從而提高醫(yī)院的決策能力和在市場(chǎng)中的競(jìng)爭(zhēng)能力。
參考文獻(xiàn)：
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