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盈余管理對于上市公司對外披露的財務(wù)報告至關(guān)重要，也是一些上市公司容易出現(xiàn)會計舞弊問題的一個重要方面。本文將從上市公司盈余管理內(nèi)容入手，進而分析其對于審計意見的影響，并對于如何提高上市公司盈余管理的質(zhì)量提出一些建設(shè)性的意見。
關(guān)鍵詞:
上市公司;盈余管理;審計意見
20世紀九十年代，我國分別在上海、深圳兩個城市成立了證券交易所，開始了資本市場的嘗試，對企業(yè)上市融通資金、促進上市公司發(fā)展起到了一定的積極作用。我國政府為了更好地保護上市公司各類投資者的利益，在《公司法》及《證券法》中對于上市公司經(jīng)營情況，尤其是持續(xù)獲利能力有著極為嚴格的要求，相關(guān)法律規(guī)定如果上市公司出現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績不佳、連續(xù)虧損的情形，且不能得到很好的解決，最終將遭到退市的嚴厲處罰。少數(shù)經(jīng)營前景堪憂的公司為了保住其上市資格，采取人為調(diào)節(jié)公司盈余的手段，以達到虛假盈利之目的。因此，國內(nèi)上市公司因盈余管理而產(chǎn)生的會計舞弊問題時有發(fā)生，進而嚴重地損害了廣大投資者及其債權(quán)人的合法權(quán)益，并為國內(nèi)證券市場的改革及發(fā)展增添了一定的難度。這就需要相關(guān)審計機構(gòu)及人員，在其執(zhí)業(yè)過程中，對于上市公司盈余管理加大審計力度，進而出具獨立、客觀、公正的審計意見，以期達到對公司投資者及債權(quán)人負責(zé)的目的，并最終為我國資本市場的健康發(fā)展保架護航。
一、上市公司盈余管理的內(nèi)容
目前，盈余管理的理論問題國內(nèi)乃至國際對其爭論較多，其中有代表性的大致可以分為美國會計學(xué)家斯考特的“通過對會計政策的選擇使經(jīng)營者自身利益或企業(yè)市場價值達到最大化的行為”觀點及凱瑟琳•雪珀的“企業(yè)管理人員通過有目的地控制對外財務(wù)報告過程，以獲取某些私人利益”的“披露管理”觀點。但筆者認為其本質(zhì)都是會計主體利用一定手段來人為調(diào)節(jié)公司盈余，以達到某種目的的行為。
(一)上市公司盈余管理的內(nèi)涵上市公司盈余管理大體具備以下涵義:
1．盈余管理主體是上市公司的管理當(dāng)局，一般是指經(jīng)理執(zhí)行層及董事會;
2．盈余管理的對象是上市公司向外披露的公司盈余;
3．盈余管理的方法及手段是GAAP即一般公認會計原則。在允許的范圍內(nèi)綜合運用會計和非會計手段，來實現(xiàn)對會計收益的控制和調(diào)整，它主要包括會計政策的選用;
4．盈余管理的動機是使其盈余管理主體自身利益實現(xiàn)最大化，以滿足某種需求。可見，盈余管理是上市公司管理層或執(zhí)行層在相關(guān)會計法規(guī)允許的范圍內(nèi)通過對其對外披露財務(wù)報告的公司盈余信息進行控制或調(diào)整，以達到公司自身利益最大化的會計行為。
(二)上市公司盈余管理的動機
1．公司管理當(dāng)局自身需要。在上市公司法人治理結(jié)構(gòu)日臻完善的今天，公司的所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)分離愈加清晰，公司經(jīng)營效益好壞直接決定著管理當(dāng)局的績效考核及薪酬分配。因而，公司管理當(dāng)局為其自身需要，進行盈余方面調(diào)整是極有可能的。
2．對外發(fā)行股票及上市的動機。根據(jù)我國《公司法》的相關(guān)規(guī)定，第一次公開發(fā)行股票的公司，必須是最近連續(xù)三個會計年度內(nèi)有盈利，而其預(yù)計的利潤率要達到同期銀行存款利率。對于這一條限制性規(guī)定，一部分公司是無法達到的，因而一些為了上市融資的公司運用盈余管理手段為自己進行所謂的上市包裝，以取得公開發(fā)行股票及上市的資格。
3．避免公司被退市的動機。我國為了保護上市公司投資者的合法權(quán)益，通過相關(guān)法律規(guī)定了上市公司退市的條件。其中規(guī)定，如果上市公司最近3個會計年度內(nèi)連續(xù)出現(xiàn)虧損，證券監(jiān)管部門將暫停其股票的上市交易資格，并要求其在規(guī)定的期限內(nèi)削除虧損。如仍不能扭虧為盈，證監(jiān)會將決定終止其股票上市資格，也就是做退市處理。公司上市后又遭到退市將帶來巨大的損失，一些“披星戴帽”的公司，為了保住上市資格，會想盡一切辦法實現(xiàn)利潤。因而，利用盈余管理的方式實現(xiàn)扭虧的做法，也就變得極為常見了。
4．出于節(jié)約納稅成本的動機。隨著我國稅收征管體制的日益健全，納稅成本問題已成為每個企業(yè)都不得不面對的一個現(xiàn)實問題，而上市公司的盈余直接關(guān)系到其所得稅費用問題，進而影響到其留存收益。所以，一些公司為了節(jié)省所得稅納稅成本，采用諸如盡量少列收入、多計成本的方法以達到減少應(yīng)納稅額的目的，從而利用少支出一部分企業(yè)所得稅的盈余管理方式，以實現(xiàn)其節(jié)約納稅成本的動機。
(三)上市公司盈余管理的手段
1．通過交易實施盈余管理。收入是實現(xiàn)企業(yè)盈余的一個重要條件，而收入是有賴于交易進行的，因而上市公司通過交易可以起到盈余管理的作用。上市公司為了達到其盈余目標(biāo)，通過一些特殊交易諸如:關(guān)聯(lián)方交易、債務(wù)重組、資產(chǎn)重組。另外一些公司通過改變交易方式及時間來操控盈余的實現(xiàn)，一些對外投資較多的上市公司經(jīng)常根據(jù)被投資企業(yè)的盈虧狀況來調(diào)節(jié)持股比例，以改變對外投資的核算方法，達到盈余管理的目的。
2．利用會計政策變更實施盈余管理。部分上市公司的管理者或是執(zhí)行層，要求其財務(wù)人員采取會計政策變更的方式實施公司的盈余管理。大體包括以下幾種方式:通過變更發(fā)出存貨成本的計量方式、固定資產(chǎn)的初始計量以及改變固定資產(chǎn)折舊方法、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量、無形資產(chǎn)的確認、收入的確認原則、借款費用資本化或是費用化的問題等方式人為調(diào)節(jié)利潤，以期達到盈余管理的目的。
3．借助于地方政府的支持。因為公司上市的前提條件和要求較為苛刻，所以爭取上市資格的難度較大。在過去我國各級地方政府“唯GDP論”的經(jīng)濟發(fā)展背景下，上市公司數(shù)量的多寡是考核地方政府政績的一項內(nèi)容，因而地方政府對于轄區(qū)內(nèi)上市公司所謂的“殼資源”相當(dāng)?shù)乜粗亍Ｒ恍┙?jīng)濟效益不佳，甚至是瀕臨退市的上市公司，當(dāng)?shù)卣乔Х桨儆嫛⑾氡M辦法保住其上市資格。地方政府一般給予其一定的資金支持或是財政扶持，以幫助其渡過難關(guān)。可見，上市公司借助地方政府的相關(guān)支持也可以實現(xiàn)其盈余管理的目標(biāo)。
二、上市公司盈余管理對于審計意見的影響
(一)審計意見的內(nèi)涵上市公司所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，是現(xiàn)代企業(yè)管理體制的重要標(biāo)志。同時，二者的分離使得上市公司形成了委托關(guān)系，這種關(guān)系造成了委托方與受托方信息不對稱問題的出現(xiàn)，使得投資者對于公司財務(wù)信息質(zhì)量產(chǎn)生了一定的懷疑，由此也促進了審計行業(yè)的發(fā)展。審計意見是注冊會計師在完成對企業(yè)的審計工作以后，就企業(yè)是否符合一定的標(biāo)準(zhǔn)所出具的相關(guān)意見。審計意見大體包括以下幾種類型:
1．標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見;
2．帶有強調(diào)事項段的無保留意見;
3．保留意見;
4．否定意見;
5．無法表示的意見。上述的第2～第5種類型，又被稱作非標(biāo)準(zhǔn)的無保留意見，也就是審計人員對于企業(yè)所披露的財務(wù)信息存在一定的異議。可見，審計意見是審計工作的最終結(jié)果，是檢驗國內(nèi)審計工作從業(yè)者審計質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)之一。
(二)上市公司的盈余管理直接關(guān)系到審計意見的客觀性和有效性通過對于上市公司盈余管理動機及其手段的分析我們可以看出，對外披露的財務(wù)報告因盈余管理的存在，影響到財務(wù)信息的真實性、公允性。同時也制約著財務(wù)報表使用者對于上市公司經(jīng)營情況做出正確的決策，最終有可能損害上市公司投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益。從現(xiàn)實情況來看，上市公司實施盈余管理是客觀存在的，也是注冊會計師從事審計執(zhí)業(yè)過程中所需要面對的一個主要問題。注冊會計師作為社會監(jiān)督方，在其審計執(zhí)業(yè)過程中對于上市公司披露財務(wù)信息的真實性、合法性和公允性，具有審計和評價的重要作用。
(三)上市公司盈余管理影響著審計意見的獨立性審計獨立性對于審計工作來說是十分重要的，在涉及到市場經(jīng)濟中各方利益時，獨立性原則被審計職業(yè)界視為審計的靈魂。從我國上市公司盈余管理存在的“土壤”來看，一些公司大多圍繞著上市資格或是配股資格等融資活動而展開盈余管理活動。注冊會計師是上市公司投資者、債權(quán)人及證券監(jiān)管部門的保護者及代言人，能否識別上市公司的盈余管理手段，并且能否按照證券監(jiān)管部門的制度、法規(guī)對于采用盈余管理較多的行為公正客觀地對外披露、出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見，同時將其體現(xiàn)在審計報告之中，已成為檢驗國內(nèi)審計市場遵循獨立審計原則質(zhì)量好壞的一個重要的標(biāo)準(zhǔn)。可以說，上市公司盈余管理行為的存在，已經(jīng)直接地影響到相關(guān)從業(yè)人員出具的審計意見，是能否真實遵循獨立性原則的重要標(biāo)志。
三、識別盈余管理、提高上市公司盈余管理質(zhì)量的策略
(一)完善和健全相關(guān)法律、法規(guī)并加大處罰力度“無規(guī)矩不成方圓”說的就是法律的重要性。盈余管理問題看似是上市公司通過人為調(diào)節(jié)利潤的方式來實現(xiàn)其自身利益，但深究其原因可以看出，實際上是利用我國目前相關(guān)會計法規(guī)、制度及準(zhǔn)則中存在的漏洞而為其所用。若想完全避免上市公司的盈余管理問題，應(yīng)該從完善及調(diào)整目前相關(guān)法規(guī)中存在的問題入手，在源頭上扼制該類問題的出現(xiàn)。目前之所以上市公司利用盈余管理調(diào)節(jié)利潤還是因為處罰力度太輕所造成的———即犯罪成本過低。我國應(yīng)該加大對會計信息失真責(zé)任的認定和處罰力度，強化對于審計造假行為的處罰，以達到提高犯罪成本的目的。發(fā)現(xiàn)一起類似事件，就要嚴肅處理，使得會計信息造假者“聞風(fēng)喪膽”，做到其“不敢造、不能造、不想造”起到以儆效尤的作用。
(二)加強外部審計的監(jiān)督力量上市公司與注冊會計師之間的關(guān)系是較為微妙的。一方面，上市公司聘用注冊會計師進行審計，并支付審計費用，其相當(dāng)于注冊會計師的“衣食父母”;另一方面，注冊會計師又擔(dān)負著公司投資人、債權(quán)人及政府監(jiān)管部門的重托，對上市公司進行獨立的審計，并發(fā)表審計意見。從表面上看，審計人員很難對被審公司的盈余管理出具較為獨立、客觀的審計意見。因此，這就要求我國的注冊會計師摒棄傳統(tǒng)觀念的束縛，在積極提高業(yè)務(wù)能力的基礎(chǔ)上，加強自身職業(yè)操守的培養(yǎng)，嚴格要求自己，本著對客戶負責(zé)、對社會負責(zé)的態(tài)度開展審計工作，對于發(fā)現(xiàn)的盈余管理行為做到及時、準(zhǔn)確的披露。也只有這樣，才能做到不斷地加強上市公司的外部審計監(jiān)督力量，從而堵住其借助盈余管理的方式，人為控制公司經(jīng)營業(yè)績的漏洞。
四、總結(jié)
提高上市公司會計信息的真實性，不但可以保護其投資者及債權(quán)人的合法權(quán)益，這對于建立我國的社會誠信體系，對國家的進一步改革開放及提高企業(yè)的國際市場競爭力，都會起到一定的積極作用。上市公司盈余管理對于審計意見的影響是客觀存在的，審計人員應(yīng)很好地利用其職業(yè)判斷力，并且遵循獨立性原則對其執(zhí)業(yè)過程中所發(fā)現(xiàn)的盈余管理問題作出公允性評價及披露，以便更好提高其審計意見的質(zhì)量，并最終為上市公司的健康發(fā)展、國家的經(jīng)濟繁榮發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
參考文獻:
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關(guān)鍵詞：上市公司；結(jié)構(gòu)；管理
中圖分類號：F830.9文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1001-828X（2011）12-0217-01
一、有效運作的董事會是完善我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵
在我國上市公司董事會權(quán)力設(shè)置中，缺乏足夠的制衡機制以監(jiān)督董事履行誠信、勤勉和謹慎義務(wù)。在一定程度上，董事會的構(gòu)成成為控制上市公司的關(guān)鍵，也是決定上市公司能否持續(xù)健康發(fā)展的重要因素。一個有效運作的上市公司董事會一方面人員構(gòu)成要具有合理性和公平性的特點，董事會多數(shù)成員應(yīng)該是本公司各種股東的代表，避免一種類型股東壟斷董事會的情況；同時在議事規(guī)則上至少代表非控股股東董事，特別是獨立董事，在若干關(guān)鍵問題上具有否決權(quán)，對于防止控股股東損害其他股東利益十分重要。建立董事會和總經(jīng)理的分離機制，強化獨立董事制度。建議由政府牽頭設(shè)立獨立的外部董事，實行董事問責(zé)制度；同時，積極借鑒英美國家的經(jīng)驗，設(shè)立主要由獨立董事組成并擔(dān)任負責(zé)人的審計委員會，負責(zé)對上市公司經(jīng)理層的受托責(zé)任進行審核和評價。另一方面，從它的組織構(gòu)成看，由于董事會的主要功能一是檢查和監(jiān)督公司的長期投資戰(zhàn)略，為了履行這一職能，公司董事會傾向于專門成立財務(wù)委員會和長期戰(zhàn)略委員會。二是減輕與緩和股東和最高管理層之間的沖突。
二、改革企業(yè)現(xiàn)行業(yè)績考核制度以及管理者報酬、聘任制度
現(xiàn)行企業(yè)業(yè)績考核往往過分注重利潤指標(biāo)，而利潤是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制計算出來的，極易發(fā)生應(yīng)計項目管理。因此，應(yīng)當(dāng)建立一套長期業(yè)績評價與短期業(yè)績評價相結(jié)合指標(biāo)體系，并可采用經(jīng)濟增加值、經(jīng)營活動現(xiàn)金流量等為核心指標(biāo)。在干部聘任上應(yīng)注意多方面考核，在任前和離任前應(yīng)當(dāng)加強審計，以防“官出數(shù)字，數(shù)字出官”的不良現(xiàn)象發(fā)生。
三、規(guī)范關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易披露
我國的準(zhǔn)則指南應(yīng)盡可能全面、具體地對關(guān)聯(lián)方關(guān)系范圍作出說明，使關(guān)聯(lián)方關(guān)系得以規(guī)范。在關(guān)聯(lián)交易披露中，應(yīng)結(jié)合我國上市公司的特點，對有關(guān)原則和法規(guī)進行修訂，考慮增加必要的披露內(nèi)容，如對于資產(chǎn)、股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)披露轉(zhuǎn)讓緣由、定價原則、產(chǎn)生的效益占公司利潤的比重、對交易雙方當(dāng)前及長遠生產(chǎn)經(jīng)營與發(fā)展的影響等。披露對上市公司經(jīng)營業(yè)績或生存發(fā)展存在重大影響的關(guān)聯(lián)交易時應(yīng)同時披露其影響程度。同時，關(guān)聯(lián)信息的披露還應(yīng)遵循重要性原則，對于重大的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)由獨立董事聘請資產(chǎn)評估機構(gòu)對所進行關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)進行評估，并披露市場公允價格以及其關(guān)聯(lián)交易的定價與市場公允價格的差額，使外界信息使用者能夠判斷其關(guān)聯(lián)交易的合理性，對不重要的事項或問題可以不予披露，而對相互提供資金、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、相互擔(dān)保等交易不論金額大小都應(yīng)進行充分披露。要加強會計信息披露的規(guī)范化建設(shè)，盡快制定《會計信息披露》規(guī)則，對上市公司會計信息的披露內(nèi)容、披露方式、披露方法、披露時間、格式范例等予以明確而具體的規(guī)定，減少信息的不對稱性。
四、加大對違規(guī)行為的監(jiān)管及懲處力度和加強上市公司守法誠信，嚴格自律的意識
相對于發(fā)達國家和地區(qū)而言，我國上市公司的外部環(huán)境較為嚴峻而公司所受到的監(jiān)管卻較為寬松，現(xiàn)有的法規(guī)對關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)管和懲處力度較小，這就為上市公司進行盈余管理提供了空間。而且目前的上市公司關(guān)聯(lián)交易更趨隱蔽，由于信息不對稱，上市公司利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理被審計出的概率很小，而其所能夠得到的收益又是如此的巨大，因而上市公司就更愿意冒險利用關(guān)聯(lián)交易進行盈余管理。如果我國加強對關(guān)聯(lián)方交易盈余管理的監(jiān)管和懲處，其在進行關(guān)聯(lián)交易盈余管理時就不得不考慮后果。另外，控股股東在沒有相應(yīng)制裁措施約束的情況下，利用控制權(quán)操縱關(guān)聯(lián)交易，將更加傾向于侵害公司利益，造成中小股東利益受損。因此，應(yīng)盡快建立健全投資者保護法，加大對違規(guī)行為的監(jiān)管和懲處力度，進一步保護投資者的利益。
上市公司在關(guān)聯(lián)交易中之所以出現(xiàn)一些問題，與有些高管人員缺乏相關(guān)基本理念，如守法理念、誠信理念、自律理念等也有著重要的關(guān)系。上市公司及其控股股東都應(yīng)認識到，作為公眾公司，應(yīng)該有自律精神和社會責(zé)任感，應(yīng)將守法誠信內(nèi)化為自身行為準(zhǔn)則，以此來推動公司經(jīng)營的持續(xù)性和穩(wěn)定性。
五、提高證券市場的有效性和改變上市公司的評價體系
提高資金市場特別是證券市場的有效性，發(fā)揮市場自身對盈余管理行為的約束力。企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理的最大受害者是企業(yè)外部利益相關(guān)者，如果所有的外部利益相關(guān)者都是理性的，并且具備了辨析財務(wù)報告及其附注的能力和知識，那么在這種情況下，為了取信于外部相關(guān)利益者，企業(yè)管理當(dāng)局就會減少盈余管理。盈余管理問題不能僅僅依靠制定更細致的監(jiān)管措施，而應(yīng)不斷加強“證券市場透明度”，讓市場作為對上市公司盈余管理行為做出裁判的法官，才是治本的方向。
上市公司進行關(guān)聯(lián)交易并獲得盈余管理的主要目的是取得上市資格、配股和發(fā)行新股，而我國關(guān)于股票上市、配股和發(fā)行新股的規(guī)定都是以凈資產(chǎn)收益率為唯一核心控制參數(shù)。這樣固然可以大幅度降低管制成本，但很可能誘發(fā)上市公司在利用關(guān)聯(lián)交易提高凈資產(chǎn)收益率方面大做文章，增加市場的投資風(fēng)險和信息成本。因而，應(yīng)改變上市公司取得上市資格、配股和發(fā)行新股的評價體系，同時建立一個包括貨幣量指標(biāo)和實物量指標(biāo)、財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)的綜合經(jīng)濟指標(biāo)體系，以全面考核上市公司的經(jīng)營業(yè)績及經(jīng)營質(zhì)量。
一、對盈余管理手段剖析
（一）盈余管理手段之一――變更會計政策與會計估計
1、固定資產(chǎn)折舊政策的改變
固定資產(chǎn)折舊政策的變更主要包括折舊方法和使用年限的變更，折舊政策的變更直接影響公司的利潤。如固定資產(chǎn)折舊方法從加速折舊法改為直線法（在固定資產(chǎn)使用早期），從年限平均法改為產(chǎn)量法或工作量法（在年產(chǎn)量或工作量降低的情況下）以及固定資產(chǎn)使用年限的延長，都會導(dǎo)致當(dāng)期和以后各期固定資產(chǎn)折舊率的下降以及利潤的相應(yīng)上升。一般而言，延長固定資產(chǎn)使用年限，對提升以后各期利潤的影響較為持久，固定資產(chǎn)折舊方法的變更對當(dāng)期利潤的影響較為顯著。尤其是對制造業(yè)的上市公司而言，固定資產(chǎn)折舊政策的改變對公司利潤的影響是非常重大的。
2、利用合并會計報表范圍的變動
根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》的規(guī)定，凡是能夠為母公司所控制的被投資企業(yè)都屬于其合并范圍。一個公司是否是另一公司的子公司，事實上存在著一個時點的問題。只有在12月31日這一編制合并報表的時點仍受控制的公司才是子公司。然而，子公司的變動超過一定程度會導(dǎo)致母公司這一會計主體的變動，而不同會計主體的財務(wù)信息之間是有很大區(qū)別的。基于這兩點上市公司則通過年度之間收夠或出售等手段，增加新的子公司或減少原有的子公司，從而改變合并會計報表年報編報的合并范圍，操縱公司當(dāng)年或以后年度的合并利潤表，為實現(xiàn)盈余管理打開方便之門。
（二）盈余管理手段之二――利用收入與費用的確認
1、利用收入確認進行盈余調(diào)節(jié)
（1）提前確認收入。按會計慣例，收入應(yīng)在收入的賺取過程已經(jīng)完成和交易已經(jīng)發(fā)生以后才可以確認和記錄，但企業(yè)管理當(dāng)局紛紛在過程完成之前即確認和記錄收入。如有提前開具銷售發(fā)票；在未來存在巨大不確定性時仍確認為收入；仍需提供進一步服務(wù)時確認收入等手段。這些手段的共同點就是提前確認了收入，虛增會計盈余。
（2）遞延確認收入。與提前確認收入正好相反，它是將應(yīng)在本期確認的收入推遲到未來期間確認。企業(yè)一般會在當(dāng)前收益較為充裕而未來收益預(yù)計可能下降時才會使用此種盈余管理手段。遞延收入可以平滑企業(yè)的收益，使企業(yè)收益呈現(xiàn)一種穩(wěn)定上升的趨勢。但推遲確認收入會誤導(dǎo)投資者，使投資者高估本期收益。
（3）創(chuàng)造收入事項。是企業(yè)為達到增加利潤的目的而人為制造經(jīng)濟業(yè)務(wù)以增加收入行為。例如：有上市公司在年度時做一筆銷售，再于第二年度退貨，從而達到虛增當(dāng)年利潤，實現(xiàn)扭虧保盈目的。還有一些上市公司利用一家子公司按市價銷售給第三方，確認該子公司銷售收入，再由另一家子公司從第三方手中購回的做法，使合并會計報表收入和利潤同時增加，達到盈余管理的目的。一些上市公司還會為達到盈利目標(biāo)還可能放棄一貫采用的信用政策，突然放寬信用標(biāo)準(zhǔn)、延長信用期限，把風(fēng)險教大的客戶也作為賒銷對象，把以后年份的銷售提前到當(dāng)年，不顧一切地創(chuàng)造沒有現(xiàn)金收入的盈利。
2、利用費用的確認與計量進行盈余調(diào)節(jié)
（1）費用資本化。主要是借款費用和研究開發(fā)費用資本化。
借款費用資本化表現(xiàn)為利息資本化，上市公司通過利息費用資本化的方法有三種：（1）在新制度頒布前，會計制度規(guī)定，企業(yè)為在建工程和固定資產(chǎn)等長期資產(chǎn)而支付的利息費用，在這些長期資產(chǎn)投入使用之前，可予以資本化。在實際工作中，不少上市公司就濫用利息資本化規(guī)定終止時間的彈性進行盈余管理。如在資產(chǎn)先支付使用，后辦理竣工決算的情況下，為了增加利潤，就以某項資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時間作為資本化終止的時間，有些上市公司甚至拿出當(dāng)?shù)卣毮懿块T對“在建工程”的定性，利息費用年年資本化，同時固定資產(chǎn)帳戶也暫不提折舊，以此達到虛增資產(chǎn)和利潤的目的。利用自有資金和借入資金在實際運用中無法分清其界線的事實，通過人為劃定資金來源和資金用途，將用于非資本性支出的利息資本化。
對于研究開發(fā)費，我國至今還沒有正式頒布有關(guān)的具體會計準(zhǔn)則，一些上市公司就可以根據(jù)當(dāng)?shù)卣膭钇髽I(yè)研究開發(fā)的優(yōu)惠稅務(wù)規(guī)定，從銷售收入中預(yù)提研發(fā)費用，自由度頗大。而無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中，對于企業(yè)自行研發(fā)的無形資產(chǎn)只能以中介費為準(zhǔn)入帳，而這相對于研發(fā)費用微不足道，結(jié)果造成了要么公司研發(fā)費用過低，后繼發(fā)展無力，要么采用盈余管理方法以將研發(fā)費用資本化，一些上市公司會將研發(fā)部門單獨分離成其子公司，使研發(fā)費用資本化。
（2）費用的遞延和提前確認。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)定要求當(dāng)期的收入與其相關(guān)費用應(yīng)相互配比，然而現(xiàn)實中費用的受益期很難確定。如很難確定廣告費到底能使哪個會計期間的收入增加及增加了多少。對這種費用如何在各個會計期間分配及分配多少需要一定的主觀判斷，上市公司管理層正是利用這一點，隨意確定推銷時期進行盈余管理。
（3）潛虧掛帳。是指不確認可能發(fā)生的損失，導(dǎo)致帳面資本價值的虛計和本期利潤的虛增，從而達到管理盈余的目的。這種方式，盈余管理手法多樣，歸納起來有：低轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本、高估存貨、投資損失不沖銷、不良債權(quán)長期掛帳、財產(chǎn)盤虧與損失掛帳、少提不提折舊、少計負債等手段，以此導(dǎo)致企業(yè)虛增資產(chǎn)和利潤。
（三）盈余管理手段之三――利用非經(jīng)常性收益
目前，我國上市公司利用非經(jīng)常性損益進行盈余管理手段主要有計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，出售資產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)，資產(chǎn)置換，債務(wù)重組，稅收減免，利息減免，政府補貼等。企業(yè)利用非經(jīng)常性批準(zhǔn)進行盈余管理時，往往以關(guān)聯(lián)方或當(dāng)?shù)卣嘘P(guān)，并從時間上看，一般在會計年度即將結(jié)束時突擊確認大額的非經(jīng)常性損益。
1、利用計提減值準(zhǔn)備
計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進行盈余管理的主要表現(xiàn)形式有：（1）壞帳準(zhǔn)備計提比例確定存在隨意性，上市公司可根據(jù)自己需要高估或低估壞帳準(zhǔn)備計提比例；（2）存貨的可變現(xiàn)凈值和長期投資，固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)和可收回金額難以確定，使上市公司計提這四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時存在一定的投機行為；（3）對企業(yè)的某些濫用會計估計以多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的行為難以規(guī)避。2001年以來，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在一定程度上已成為上市公司操縱經(jīng)營業(yè)績，粉飾財務(wù)狀況，規(guī)避上市監(jiān)管的工具。在少數(shù)上市公司中，特別是面臨著被“特別處理”或“退市”的上市公司，濫用資減值準(zhǔn)備現(xiàn)象已達到觸目驚心的地步。
另外，一些上市公司憑借財政補貼，投資收益及出售、轉(zhuǎn)讓與置換資產(chǎn)等方式取得的非經(jīng)常性損益達到扭虧目的。特別是對于主營業(yè)務(wù)陷入困境的上市公司，重組成了其擺脫困境快速而有效的方法。靠一次性收益裝點門面或躲過退市，戴帽的公司也常利用這些方法進行盈余管理。
二、結(jié)論與建議
由上可知，上市公司違背會計政策，濫用盈余管理已造成了會計信息的嚴重失真，使會計報表上的反映的企業(yè)業(yè)績同企業(yè)經(jīng)營實際脫節(jié)，給投資者，債權(quán)人的投資決策造成誤導(dǎo)，也給整個社會資源的配置和宏觀調(diào)控帶來不利影響。盈余管理既損害了會計生命力所在――有用性，對會計職業(yè)和上市公司本身的資本市場發(fā)展前景也造成不利。因此建議：
【摘要】關(guān)聯(lián)交易作為上市公司的一種經(jīng)濟行為，具有中性的經(jīng)濟屬性。但是由于我國證券市場和會計制度法規(guī)不健全等原因，不少企業(yè)對關(guān)聯(lián)交易進行了過度的盈余管理，這不僅是對市場秩序的一種嚴重擾亂，也會降低企業(yè)的信用和信息的可靠性，阻礙整個市場資源的優(yōu)化配置。因此，針對這一問題，本文提出了有關(guān)上市公司關(guān)聯(lián)交易中盈余管理行為的規(guī)范建議。
【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)交易；盈余管理；規(guī)范建議
一、相關(guān)概念的界定
（一）關(guān)聯(lián)交易
我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則將關(guān)聯(lián)交易定義為：“關(guān)聯(lián)交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價款”。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號――關(guān)聯(lián)方披露》對關(guān)聯(lián)方進行了界定：“一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方”。
（二）盈余管理
盈余管理是指在會計準(zhǔn)則的范圍內(nèi)，對利潤表和資產(chǎn)負債表進行的披露管理。
二、上市公司關(guān)聯(lián)交易中盈余管理行為的規(guī)范建議
（一）完善關(guān)聯(lián)方交易及其相關(guān)準(zhǔn)則
上市公司在進行盈余管理時，大部分是采取將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化，鉆相關(guān)關(guān)聯(lián)交易準(zhǔn)則的空子來掩蓋其操控盈余的行為。因此，完善相關(guān)準(zhǔn)則可以有力的防止上市公司的這種行為。
1.加強關(guān)聯(lián)交易定價政策的披露
在完善關(guān)聯(lián)交易價格方面，會計準(zhǔn)則應(yīng)納入關(guān)聯(lián)交易價格的確定依據(jù)及方法，如果上市公司實際交易價格與關(guān)聯(lián)交易價格存在差異的話，還應(yīng)該披露此差異對上市公司當(dāng)期盈余的影響程度。
2.擴大關(guān)聯(lián)交易的披露范圍
新企業(yè)會計準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)該在財務(wù)報表中列報所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)性信息。《股票上市規(guī)則》則只對上市公司的重大關(guān)聯(lián)交易即“上市公司與關(guān)聯(lián)自然人發(fā)生的金額在30萬元以上的關(guān)聯(lián)交易，上市公司與關(guān)聯(lián)法人發(fā)生的金額在300萬元以上且占上市公司最近一期經(jīng)審計凈資產(chǎn)0.5%以上的關(guān)聯(lián)交易”有硬性要求必須披露，而對重大交易以外的關(guān)聯(lián)交易沒有強制性的披露要求。這是準(zhǔn)則可以修改的地方，該硬性規(guī)定上市公司及時披露所有關(guān)聯(lián)方交易。
（二）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
改善公司內(nèi)部治理機制可以從根源上控制上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理的行為。
1.進一步完善管理層激勵機制
首先，制定合理的薪酬結(jié)構(gòu)。管理者在薪酬激勵制度的啟發(fā)下，往往為了追求自身利益的最大化而操控會計利潤。因此，最有效的做法是在短期激勵與長期激勵、激勵和風(fēng)險之間尋求平衡點，根據(jù)不同行業(yè)不同類型的企業(yè)確定變動薪酬和固定薪酬的最優(yōu)比率，才能讓管理層激勵機制發(fā)揮正確的作用，抑制盈余管理行為。
其次，制定合理的薪酬水平。在制定管理者薪酬水平時，不僅應(yīng)該考慮管理者的經(jīng)營業(yè)績，而且還應(yīng)該考慮行業(yè)平均薪酬水平、同地區(qū)管理者的薪酬水平及內(nèi)部職工的薪酬水平。此外，還應(yīng)該在科學(xué)的績效考核基礎(chǔ)上制定管理者的薪酬水平。否則將會喪失有效的激勵效果。最后，完善績效考評制度。一個科學(xué)的績效考評制度一定不能過于依賴企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，可以考慮賦予經(jīng)營性現(xiàn)金流較高的權(quán)重，因為其持續(xù)穩(wěn)定性和不容易被盈余操縱的特點。另外，客戶滿意度、企業(yè)創(chuàng)新能力、市場占有率等一些非財務(wù)性指標(biāo)也是績效考評體系中不應(yīng)缺少的一部分。
2.建立健全獨立董事制度
《公司法》規(guī)定，上市公司應(yīng)該建立獨立董事制度以保護中小股東的利益。獨立董事的主要任務(wù)是保護中小股東的利益不被大股東侵害，因此保持獨立董事的獨立性尤其重要。為了敦促獨立董事履行自己的義務(wù)，一方面，上市公司可以通過發(fā)放津貼來給予激勵；另一方面，上市公司可以建立對獨立董事的約束機制。
（三）加大監(jiān)督力度
我國上市公司所處的監(jiān)管環(huán)境較為寬松，法律法規(guī)的懲罰力度較小，上市公司冒險進行盈余管理的意愿很強。如果加大對關(guān)聯(lián)交易的處罰和監(jiān)督力度，會帶來盈余管理成本的上升，上市公司在進行盈余操縱之前會權(quán)衡一下利弊與后果。所以，監(jiān)管部門可以重點關(guān)注一些扭虧為盈和資產(chǎn)負債率較高的公司并對其進行重點檢查。對于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易或故意虛構(gòu)交易的上市公司，按其情節(jié)嚴重程度應(yīng)追究其責(zé)任人的民事甚至是刑事責(zé)任。
（四）加強對中介機構(gòu)的監(jiān)管
會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)等中介機構(gòu)出具的報告是投資者決策的重要依據(jù)，獨立審計對財務(wù)報表的真實性有著重要作用。然而，由于中介機構(gòu)對上市公司存在著財務(wù)依賴性，部分中介機構(gòu)為了謀求高額利益，迎合上市公司的需求，喪失職業(yè)道德與操守，出具虛假審計報告。因此，不僅要對上市公司的信息披露加強監(jiān)督，而且要監(jiān)督和指導(dǎo)會計師事務(wù)所和資產(chǎn)評估機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，同時規(guī)范其競爭行為，才能從這個環(huán)節(jié)有效抑制關(guān)聯(lián)交易盈余管理行為。注冊會計師在審計過程中要保持獨立性，對上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大影響的交易，應(yīng)該深入分析該項交易是否屬于非公允的關(guān)聯(lián)交易的范疇，充分考慮該上市公司的關(guān)聯(lián)交易披露時是否符合相關(guān)法規(guī)，建立關(guān)聯(lián)方交易獨立審計制度也是規(guī)范關(guān)聯(lián)交易盈余管理的有效途徑。
（五）加強自律監(jiān)督
政府與外界的監(jiān)管往往具有滯后性，因此，在會計準(zhǔn)則和法律尚未規(guī)范到的地方，更需要上市公司從公司的長期利益及企業(yè)的社會責(zé)任角度出發(fā)來對自身行為加強自律監(jiān)管。上市公司可以借鑒國外自律行業(yè)協(xié)會的管理經(jīng)驗，通過建立自律性組織發(fā)展自律機制，與政府監(jiān)管實現(xiàn)有機結(jié)合，從而有效規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)交易盈余管理的行為。
參考文獻：
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關(guān)鍵詞：盈余管理 監(jiān)管 訴訟 博弈論
中圖分類號：F830.9文獻標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2011）25-0084-02
一、盈余管理概述
盈余管理是20世紀80年代中后期興起的實證會計研究的一個重要領(lǐng)域，盈余管理一般是指上市公司管理人員在會計準(zhǔn)則允許范圍之內(nèi)，為了實現(xiàn)自身利益最大化或上市公司價值最大化而做出的會計選擇。依據(jù)上市公司所提供的會計信息的可靠程度不同，盈余管理可分為兩類：一類是合理性盈余管理，它是指上市公司管理層在會計信息可靠性原則允許的范圍內(nèi)實施盈余管理的行為；另一類是投機性盈余管理，這種行為更多地是過度利用會計準(zhǔn)則與制度規(guī)定，使得財務(wù)信息的可靠性超出一般會計信息原則所允許的范圍。
在信息不對稱的情況下，必然會引起上市公司及其利益相關(guān)者即會計信息使用者與提供者之間的沖突和對抗，這種沖突與對抗可以模型化為一種博弈行為。
二、盈余管理的前提條件與基本假設(shè)
1.假設(shè)上市公司、政府監(jiān)管部門、投資者都是理性實體。
2.假設(shè)對于上市公司所選取的投機性盈余管理，政府監(jiān)管部門存在查出與未查出兩種可能性。
3.假設(shè)投資者在進行決策時，完全依賴上市公司所提供的財務(wù)報告且無法識別上市公司采取何種盈余管理，只有當(dāng)監(jiān)管部門查出是投機性盈余管理時，投資者才會采取相應(yīng)的手段，即向相關(guān)部門提出訴訟。
4.假設(shè)上市公司實施投機性盈余管理所獲得的收益為P，這些收益包括上市公司實施盈余管理行為所獲得的財富轉(zhuǎn)移價值；盈余管理行為被政府監(jiān)管部門查出時，監(jiān)管部門將對上市公司進行處罰，上市公司所付出的罰款額為F；同時投資者也將對上市公司提出相關(guān)法律訴訟，訴訟的收益S。那么P-F-S為上市公司實施投機性盈余管理被監(jiān)管部門查出所獲得的收益。
5.假設(shè)政府監(jiān)管部門對上市公司的檢查費用（成本）為C，這些費用包括監(jiān)管部門的人工費用和與被檢查上市公司的溝通費用等。-C為監(jiān)管部門檢查而上市公司未實施盈余管理所獲得的收益。D為監(jiān)管部門實施監(jiān)管并查出上市公司的盈余管理行為所獲得的收益，主要包括對上市公司的罰款收入、上級領(lǐng)導(dǎo)部門對其的獎勵以及公眾的好評等。那么D-C即為監(jiān)管部門檢查上市公司實施盈余管理所得到的收益。同時假設(shè)B為監(jiān)管部門未查出上市公司盈余管理行為所遭受的成本，包括上級部門對其的懲罰以及公眾的不好評價，此處B也可理解為監(jiān)管部門未對上市公司的盈余管理行為進行檢查。那么-C-B表示監(jiān)管部門進行監(jiān)管但未識別出上市公司盈余管理所獲得的收益。
6.假設(shè)投資者的訴訟成本為H。當(dāng)上市公司的盈余管理行為被監(jiān)管部門識別后，投資者的訴訟收益為上述S。假設(shè)T為上市公司實施盈余管理使投資者所遭受的損失。那么S-H-T為上市公司進行盈余管理被監(jiān)管部門查出，投資者進行訴訟后所獲得的收益。假設(shè)投資者進行訴訟的概率為m，只有當(dāng)訴訟收益大于訴訟成本與所遭受的損失之和時，投資者才會選擇訴訟。
三、上市公司、監(jiān)管部門與投資者三方博弈模型的構(gòu)建
在相機行為混合策略下，上市公司進行盈余管理的概率為p（0
因此，本文構(gòu)建的上市公司、政府監(jiān)管部門和投資者三方的博弈論模型的收益矩陣（如表1所示）：
表1上市公司、政府監(jiān)管部門和投資者三方的收益矩陣
根據(jù)上述三方混合博弈模型的收益矩陣分別求出其納什均衡解。則監(jiān)管部門的期望收益為：
E監(jiān)=q{p[ab（D-C）+（1-ab）（-C-B）]+（1-p）（-C）}+（1-q）[-Bp+（1-p）*0]=pqab（D+B）-qC-pB
對q求偏導(dǎo)，得到■=pab（D+B）-C。令■=0，得p=■。
由上式可知，在政府監(jiān)管部門實施監(jiān)管情況下，增大a和b，即完善現(xiàn)有會計制度和監(jiān)管部門的監(jiān)管體制可以降低上市公司盈余管理的概率。另外，增大D，即提高監(jiān)管部門的收益也可以降低上市公司盈余管理的概率，這些收益包括對上市公司的罰款收入、上級部門的物質(zhì)獎勵和公眾的好評等，在一定程度上可以提高監(jiān)管部門監(jiān)管的積極性，對遏制盈余管理行為有所幫助。上述式中p與C之間呈現(xiàn)正比例關(guān)系，即對上市公司進行監(jiān)管而其未實施盈余管理的成本與上市公司實施盈余管理的概率成正比，這種情況可以理解為上市公司與監(jiān)管部門之間的博弈。當(dāng)上市公司認為監(jiān)管成本越高時，其實施盈余管理的可能性也就越大，此時即使出現(xiàn)一些難以識別或在判斷上無法達成一致的盈余管理行為需要經(jīng)過大量的調(diào)查工作（即監(jiān)管的成本越大），盡管這些調(diào)查在事后可能會被證明是不必要的，但是監(jiān)管部門還是應(yīng)恪盡職守進行相關(guān)的調(diào)查工作。
同樣可以求得上市公司的期望收益為：
E企=p{（1-q）[ab（P-F-S）+（1-ab）P]+qP}+（1-p）*0=p（P-
abF-abS+abqF+abqS）
對p求偏導(dǎo)，得到■=P-abF-abS+abqF+abqS。令■=0，得q=1-■=1-■*■。本文將■定義為上市公司實施盈余管理行為的成本收益系數(shù)，該系數(shù)與監(jiān)管概率呈反方向變化，即過高的系數(shù)會降低監(jiān)管的概率。這可以解釋為以下兩種情況：一是上市公司出于收益角度考慮，有機會主義傾向，會采取一些扭曲資源配置的尋租行為；二是在不完善的會計制度與監(jiān)管體制下，監(jiān)管部門監(jiān)管的概率會更小。另外，提高上市公司進行盈余管理行為的懲處罰款F和投資者的訴訟收益S，可以相應(yīng)的提高監(jiān)管部門的監(jiān)管概率。
由于投資者對上市公司實施盈余管理行為是否進行訴訟，取決于監(jiān)管部門的監(jiān)管概率以及能否查出上市公司的盈余管理行為。本文求得投資者期望收益為：
E投=p{m[ab（S-H-T）+（1-ab）（-T）]+（1-m）（-T）}+m*（-H）=
p（abmS-abmH-T）-mH
對m求偏導(dǎo)，得■=abpS-abpH-H，令■=0，得p=■*（1-■）。本文將■定義為投資者對上市公司實施盈余管理行為時的訴訟收益系數(shù)，該系數(shù)與上市公司進行盈余管理行為的概率成反方向變化，即較高的訴訟收益系數(shù)會降低盈余管理的概率。同時，由于訴訟收益系數(shù)與監(jiān)管部門實施監(jiān)管且識別出上市公司盈余管理行為的概率具有聯(lián)動效應(yīng)，所以在會計制度與監(jiān)管體制相對完善的情況下，■會被控制在一定范圍內(nèi)。
四、鑒于上市公司盈余管理行為的政策建議
1.完善會計準(zhǔn)則體系，降低盈余管理的空間。通過上述模型分析可知，完善的會計準(zhǔn)則體系可以有效降低上市公司實施盈余管理的概率，降低其對社會的一些不良影響。改進會計準(zhǔn)則體系，應(yīng)從財務(wù)會計角度出發(fā)，通過完善的會計準(zhǔn)則的制定，可以降低由于信息不對稱而導(dǎo)致的“道德風(fēng)險”與“逆向選擇”問題。
2.改進監(jiān)管體制，創(chuàng)造良好的監(jiān)管環(huán)境。第一，加強監(jiān)管隊伍的建設(shè)，提高監(jiān)管人員的業(yè)務(wù)能力和職業(yè)道德。監(jiān)管人員要不斷探討盈余管理的具體表現(xiàn)形式，研究上市公司實施盈余管理的背后動機。從現(xiàn)實懲治和體制完善方面來規(guī)范盈余管理行為，切實維護投資者的利益，維持資本市場的健康持續(xù)發(fā)展。第二，加強宣傳，形成監(jiān)管部門、投資者、審計部門與媒體等多方位的監(jiān)督體系，為消除盈余管理行為創(chuàng)造良好的環(huán)境。
3.建立重復(fù)交易機制，強化上市公司聲譽機制。根據(jù)博弈論的逆推法表明，任何有限次的交易都難以產(chǎn)生良好的合作關(guān)系。信任的一個關(guān)鍵前提是重復(fù)交易即無限次地博弈。要強化上市公司的聲譽，必須建立重復(fù)交易機制。由于盈余管理的主體是上市公司管理者，所以應(yīng)從建立管理者重復(fù)交易機制角度出發(fā)解決這個問題。只有在此基礎(chǔ)上，才能解決目前博弈主體之間有限次的博弈管理，上市公司的聲譽機制才能建立。
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【關(guān)鍵詞】盈余管理審計意見相關(guān)性
一、二者相關(guān)論
Ferdinand和Judy(1998)使用應(yīng)計利潤分離法來計量盈余管理的效果，他們認為：盈余管理扭曲了會計信息，企業(yè)進行盈余管理的程度越高，被出示非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性就越大。Chen等(2001)把盈余管理指標(biāo)用“保牌”和“配股”表示，研究結(jié)果顯示：盈余管理與注冊會計師出具的非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見之間是顯著的正相關(guān)關(guān)系。
21世紀以來，國內(nèi)也有許多學(xué)者利用我國上市公司的數(shù)據(jù)，對盈余管理與審計意見之間的關(guān)系進行了實證研究。章永奎和劉峰(2002)運用修正的瓊斯模型，以1998年被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的128公司及被出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的128家公司作為測試樣本和控制樣本進行研究，他們認為：注冊會計師能夠在一定程度上審計出盈余管理，盈余管理程度越大，越有可能被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。何紅渠和張志紅(2003)以2000年-2001年在滬市上市的制造業(yè)公司中所有被出示非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的上市公司作為測試樣本，用瓊斯模型對審計意見識別盈余管理程度的能力進行實證研究。他們的研究結(jié)果表明：審計意見具有一定的信息含量，能在一定程度上揭示出上市公司的盈余管理現(xiàn)象。徐浩萍(2004)對修正的瓊斯模型進行了再修正，研究結(jié)論表明：我國的注冊會計師能夠在一定程度上鑒別上市公司盈余管理，這種鑒別能力與上市公司所采取的方式有所聯(lián)系。張長海和吳順祥(2010)采用計量經(jīng)濟學(xué)模型直接檢驗了盈余管理方向?qū)徲嬕庖姷挠绊懀Y(jié)果發(fā)現(xiàn)：盈余管理程度越高，注冊會計師出具標(biāo)準(zhǔn)審計意見的可能性越小。
二、二者無關(guān)論
Marty Butler和Michael Wallenberg(21004)選用可操縱應(yīng)計利潤來表示盈余管理的程度，重新驗證了盈余管理與審計意見的關(guān)系。他們認為，并沒有證據(jù)可以表明審計意見的類型和盈余管理水平的高低有任何聯(lián)系。
我國有些學(xué)者利用我國上市公司的資料進行研究，也得到類似的結(jié)果。李東平、黃德華和王振林(2001)研究了1999年和2000年變更會計師事務(wù)所的46家上市公司應(yīng)收賬款與存貨的變動和審計意見的關(guān)系。他們的研究結(jié)果顯示上市公司的盈余管理沒有引起注冊會計師的注意。夏立軍和楊海斌(21002)對上市公司審計意見和監(jiān)管政策誘導(dǎo)盈余管理的關(guān)系進行了實證研究，通過研究得到結(jié)論：財務(wù)狀況較差的公司容易被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。
李補喜、王平新以2002年披露的年度財務(wù)報告審計費用的A股上市公司為樣本，運用Logistic回歸模型對審計意見的影響因素進行了實證研究，研究發(fā)現(xiàn)，位于微利區(qū)間的凈資產(chǎn)收益率對審計意見有顯著影響，而位于“保配”區(qū)間的凈資產(chǎn)收益率與審計意見不相關(guān)。
三、現(xiàn)有研究評論
國內(nèi)的研究對審計質(zhì)量的提高起到了一定的推動作用。“二者相關(guān)論”說明了當(dāng)前我國的注冊會計師審計能夠發(fā)現(xiàn)管理當(dāng)局的盈余管理行為；“二者無關(guān)論”給注冊會計師一定的警示作用。但是，我們應(yīng)當(dāng)看到，以前學(xué)者的研究不可避免地存在著一些不足，就國內(nèi)學(xué)者舉例而言，李東平和章永奎等許多學(xué)者的研究中，由于選定特定公司和相應(yīng)對照組作為研究目標(biāo)，其樣本容量較之總體偏小，這些都在一定程度上影響了其結(jié)論的推廣性；Chen等的研究樣本都比較早，其后審計市場發(fā)生了脫鉤改制等重大變化，因而，這樣的研究雖然當(dāng)時具有一定的現(xiàn)實指導(dǎo)意義，但也存在一定的歷史局限性；徐浩萍的研究只做了簡單的組間T檢驗；夏立軍和楊海斌對上市公司盈余管理的計量和鑒別采用了邊際ROE方法，而這種方法用于計量和鑒別盈余管理過于主觀；何紅渠和張志紅的研究僅僅局限于滬市制造業(yè)等等。
對盈余管理和審計意見關(guān)系問題的研究，我國明顯落后于西方發(fā)達國家。國外的研究有完善的制度保障，市場給研究人員提供了充足的素材。另外，國外的研究普遍是基于發(fā)達資本主義國家的上市公司有良好的信譽體系，以及各項制度基本健全的審計市場環(huán)境，這和我國目前的情況是完全不同的，我國的證券市場還處于初步發(fā)展的階段，事務(wù)所之間的競爭比較激烈，雖然近些年的合并浪潮使得規(guī)模有所擴大，但審計質(zhì)量沒有因規(guī)模的擴大而真正得到提升。
一、圍繞中心，履職盡責(zé)，堅決維護墾區(qū)的道路交通安全與社會穩(wěn)定
一年來，交警支隊以服從服務(wù)于墾區(qū)的經(jīng)濟社會發(fā)展為中心，以確保墾區(qū)的道路交通安全形勢持續(xù)穩(wěn)定為己任，以創(chuàng)新墾區(qū)公安交通管理工作新機制為抓手，以整治嚴重交通違法行為為重點，以加強執(zhí)法規(guī)范化建設(shè)為根本，以服務(wù)群眾構(gòu)建和諧警民關(guān)系為目標(biāo)，充分發(fā)揚特別能吃苦、特別能戰(zhàn)斗、特別能奉獻的龍江交警精神，攻堅克難，拼搏進取，采取層層明確任務(wù)，層層落實責(zé)任，層層落實包保，事事都有指標(biāo)，強化督導(dǎo)考核措施，牢固樹立“以人為本，生命至上”理念，以不死人、少死人，保安全、促穩(wěn)定為目標(biāo)，大力開展“大排查、大整治、大教育”活動。廣大交通民警以高昂的斗志、奮發(fā)向上的精神狀態(tài)，用他們的辛勤汗水、扎實的工作、艱辛的付出，將交通安全管理工作打造成“積德工程”和“平安工程”。特別是在做好十安保工作中，支隊領(lǐng)導(dǎo)高度重視十安保工作，提出了“保秋收與保十安全并舉，整治交通違法與開辟秋收綠色通道并重，警力下沉與督導(dǎo)檢查并進”的工作措施，有力地維護了墾區(qū)的交通安全與社會穩(wěn)定，為墾區(qū)實現(xiàn)跨越式發(fā)展做出了突出的貢獻，向黨和人民交出了一份滿意的答卷。
二、突出重點，扎實工作，堅定不移地開展事故預(yù)防和違法整治活動
一是積極預(yù)防道路交通事故。開展集中整治機動車“三超一疲勞”交通違法等專項整治行動，注重強化源頭管理，切實加強應(yīng)急管理。
二是堅持標(biāo)本兼治，狠抓源頭管理。加大對客、貨運企業(yè)、場站的安全監(jiān)管力度，制定落實《加強機動車駕駛?cè)税踩芾怼分黧w責(zé)任十七條剛性措施，建立長效機制，實現(xiàn)了處罰交通違法歷史性突破。
三是狠抓交通秩序管理，全力以赴保障道路安全暢通。積極與周邊地市建立聯(lián)勤聯(lián)動機制，加強區(qū)域管控、科學(xué)組織、定向引導(dǎo)。實現(xiàn)了事故少、秩序好、黨委滿意、群眾滿意目標(biāo)。
四是廣泛開展“打非治違”專項行動。一是以客運企業(yè)為重點。二是以校車安全為重點。三是以重點路段為重點。四是開展加強大中型客貨車檢驗和駕駛?cè)藢忩灩ぷ鳌?/p>
五是積極開展整治酒駕專項行動。各大隊把整治酒駕專項行動，作為預(yù)防交通事故的重點工作來抓。各大隊集中警力，在重點時段、重點路段開展查處酒駕專項行動，排出干擾，拒絕說情，發(fā)現(xiàn)一起查處一起，對酒駕違法行為始終保持高壓態(tài)勢。
六是深化交通安全宣傳教育，努力提高廣大交通參與者的文明交通意識。一是以“實施文明交通計劃”為載體，大力開展“講文明、樹新風(fēng)、除陋習(xí)、保安全”和“珍愛生命、平安出行”等宣傳活動。二是充分利用各種宣傳手段，開展交通安全宣傳“八進”活動。三是支隊與墾視臺和北大荒日報建立了協(xié)作關(guān)系，在“民生”欄目設(shè)置交通安全宣傳專欄，在北大荒日報設(shè)置“交警在我身邊”專刊，記者隨警采訪，擴大了交通安全宣傳的影響面。四是充分發(fā)揮“護衛(wèi)天使”作用，女警深入學(xué)校，增加了學(xué)生掌握交通安全的知識面。五是抓住新駕駛?cè)伺嘤?xùn)宣傳教育關(guān)，各大隊深入駕校指導(dǎo)宣傳教育活動，有效防止了“新馬路殺手”的出現(xiàn)。六是充分發(fā)揮車管所和駕駛?cè)丝荚囍行牡男麄麝嚨刈饔茫谓煌ò踩牡谝坏婪谰€。
七是深入開展“平安暢通縣區(qū)”創(chuàng)建活動。八個管理局全部實現(xiàn)了省級達標(biāo)，建三江管理局申報國家級達標(biāo)單位。
三、固本強基、夯實基礎(chǔ)，堅定不移地加強交警隊伍的正規(guī)化建設(shè)
2012年支隊把加強作風(fēng)建設(shè)，提升民警素質(zhì)，夯實基礎(chǔ)工作，作為加強交警隊伍建設(shè)的重點工作來抓，強化基層基礎(chǔ)工作，提升民警綜合素質(zhì)，打造過硬交警隊伍，取得了明顯的實效。
一是以開展“人民警察核心價值觀教育實踐”活動為載體，大力加強民警的紀律作風(fēng)教育，轉(zhuǎn)變了工作作風(fēng)，促進了各項工作的健康開展。
二是以“交警崗位練兵活動”為載體，努力提升民警的綜合素質(zhì)。從提高民警的科技應(yīng)用能力、執(zhí)法辦案水平、應(yīng)知應(yīng)會能力出發(fā)，牢固樹立“強素質(zhì)、練精兵、不為形式，不走過場，志在民警素質(zhì)提升”理念，崗位練兵活動切實起到了促進學(xué)習(xí)、提升素質(zhì)、有利實戰(zhàn)、規(guī)范執(zhí)法的作用。
三是以“學(xué)習(xí)英模人物”為載體，強化民警的爭先創(chuàng)優(yōu)意識。隊伍建設(shè)呈現(xiàn)出，紀律嚴、作風(fēng)硬、講團結(jié)、勇奉獻、打硬仗、樹新風(fēng)、無違紀的良好局面。
四是以“三項建設(shè)”和“三項重點”工作為載體，強基礎(chǔ)上科技重執(zhí)法。一年來，支隊一是在基層基礎(chǔ)建設(shè)上下工夫，有效改善解決了眼下警力嚴重不足的問題。二是在規(guī)范執(zhí)法上下工夫，規(guī)范了民警的執(zhí)法行為，防止了上訪事件的發(fā)生。
四、服務(wù)群眾，構(gòu)建和諧，堅定不移地走創(chuàng)新墾區(qū)交管工作發(fā)展之路
支隊牢固樹立創(chuàng)新是交管工作發(fā)展的動力理念，用創(chuàng)新的理念、創(chuàng)新的思維、創(chuàng)新的措施，謀劃交管工作，實施交管工作。一是用建立墾區(qū)交通安全宣傳大格局的思維，積極推進交通安全宣傳教育基地建設(shè)，為加快墾區(qū)“文明示范公路創(chuàng)建”，起到了事半功倍的效果。二是用服務(wù)群眾構(gòu)建和諧警民關(guān)系的理念，積極推進車管分所建設(shè)。三是制定完成了交警指揮中心的國家立項工作，為墾區(qū)公安交通管理工作社會管理創(chuàng)新鋪平了道路。
五、直面問題，興利除弊，堅定不移地破解制約交管工作的瓶頸問題
2012年，盡管墾區(qū)交警支隊做了大量的卓有成效的工作，取得了許多令人矚目的成績，但我們也深感公安交通管理工作的巨大壓力，還存在著一些制約墾區(qū)交通管理工作的瓶頸問題，這些問題的存在嚴重制約了墾區(qū)交通管理工作快步發(fā)展，我們要積極地爭取各級領(lǐng)導(dǎo)的支持，最大限度地整合社會資源，扎實有為地開展好各項公安交通管理工作，用工作業(yè)績贏得各級領(lǐng)導(dǎo)支持，解決警力不足、裝備滯后、交通設(shè)施不完善問題；用創(chuàng)新求發(fā)展，開拓墾區(qū)交通管理工作新局面；用服務(wù)構(gòu)和諧，贏得社會理解和群眾滿意；用嚴格管理手段，整治交通違法，預(yù)防重特大交通事故，打造平安工程，迎難而上，力克制約公安交通管理工作的瓶頸問題，創(chuàng)造寬松、和諧的工作和執(zhí)法環(huán)境。
六、抓住機遇，迎難而上，堅定不移地推進墾區(qū)交通管理工作跨越發(fā)展
2013年，墾區(qū)交警支隊將乘十的東風(fēng)，在農(nóng)墾總局黨委和墾區(qū)公安局的堅強領(lǐng)導(dǎo)下，以時不我待的緊迫感，維護穩(wěn)定的責(zé)任感，顧全大局的使命感，傾力推進墾區(qū)交通管理工作跨越發(fā)展，為維護墾區(qū)的道路交通安全與社會穩(wěn)定做出突出貢獻。
今天,我們在這里召開全市基層管理“五個一”工程建設(shè)示范單位現(xiàn)場會，上午組織與會代表參觀考察了區(qū)的村、油庫、區(qū)的應(yīng)急指揮中心和玉巖中學(xué)，剛才慶彪同志介紹了有關(guān)工程建設(shè)情況，市政府向第一批49個示范單位授了牌，區(qū)政府、黃埔區(qū)穗東街、增城市中新鎮(zhèn)、南沙區(qū)黃閣鎮(zhèn)烏洲村、東風(fēng)日產(chǎn)乘用車公司、市第47中學(xué)等6個單位代表全市49個示范單位作了發(fā)言，各有特點，都做得很好，他們的做法和經(jīng)驗對推進全市基層應(yīng)急管理工作有十分重要的意義。
今天我們這個會在區(qū)召開,說明區(qū)在基層應(yīng)急管理“五個一”工程建設(shè)方面做得好。區(qū)長剛才的講話給我們很多啟發(fā)。區(qū)區(qū)委、區(qū)政府對這項工作高度重視，認識很到位，而且擺在非常重要的位置。剛才石區(qū)長講，第一，應(yīng)急工作是大事，而且是心頭大事,一定要把這個大事處理好，才有精力做其他工作;第二，應(yīng)急工作要錢給錢,要人給人,要物給物，而且是要什么給什么，這個非常重要。當(dāng)然，有的同志說，區(qū)錢多可以這樣做。其實，這個錢每個區(qū)可以出得起，這個錢并不多。而且錢多有錢多的做法，錢不夠也有錢不夠的做法，關(guān)鍵是把這套機制、體系建立起來。正是有了這樣的認識，區(qū)才做得很好。剛才小華同志介紹了他們的做法。所以，怎么評估基層應(yīng)急管理“五個一”工程建設(shè)工作，做得不好與不好的因素是什么呢?很簡單，做得好，是因為領(lǐng)導(dǎo)重視;做得不好，是因為領(lǐng)導(dǎo)不重視。大家回去要給主要領(lǐng)導(dǎo)匯報，有些地方確實做得不好。原因是什么呢?我剛才講了，關(guān)鍵是領(lǐng)導(dǎo)不重視。
8月，省政府召開了全省基層應(yīng)急管理工作座談會，我代表市在會上介紹了開展基層應(yīng)急管理“五個一”工程建設(shè)工作，得到了省政府的充分肯定和其他兄弟城市的好評。省政府正在推廣我們的做法和經(jīng)驗。我們不要被其他兄弟城市迎頭趕上。我們在宣傳自己的經(jīng)驗，但我們的兄弟城市佛山和肇慶也有一些好的做法，我們不要被趕上。經(jīng)過兩年多的實踐，為進一步規(guī)范“五個一”工程建設(shè)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)程，市應(yīng)急辦牽頭會同有關(guān)單位在充分征求意見的基礎(chǔ)上，制定了《應(yīng)急管理“五個一”工程示范單位標(biāo)準(zhǔn)》，并以市府辦公廳的名義頒發(fā)。今天召開的現(xiàn)場會，主要目的就是總結(jié)經(jīng)驗，進一步把這項工作推向深入，全面提高基層應(yīng)急管理工作水平。前段時間，市應(yīng)急辦還牽頭組織有關(guān)單位到各區(qū)、縣級市進行了調(diào)研。從各方面反饋的情況來看，各區(qū)、縣級市都能按照市委、市政府的要求，結(jié)合工作實際，各顯神通，找差距、補不足、爭先進，扎實推進“五個一”工程建設(shè)，取得了突出成效。下面，我就進一步推進這項工作，再講幾點意見。
一、進一步增強“五個一”工程建設(shè)重要性的認識
基層是預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和處置各類突發(fā)事件的主體，也是第一關(guān)口。在突發(fā)事件發(fā)生時，如何在基層迅速地實施先期處置，將事件的影響控制在最小范圍，有效減少人民群眾生命財產(chǎn)損失，是應(yīng)急管理工作的關(guān)鍵。實踐表明，應(yīng)急管理群眾基礎(chǔ)較好的地方，通常能有效地實施預(yù)警和應(yīng)急處置，以減少突發(fā)事件帶來的損失。比如，東風(fēng)日產(chǎn)公司導(dǎo)入iso質(zhì)量管理體系，編寫了應(yīng)急管理體系程序文件，堅持持續(xù)改進的原則，努力提高應(yīng)急反應(yīng)能力和救援水平，有效地防范了各類突發(fā)事件的發(fā)生。相反，如果基層預(yù)警缺位，應(yīng)急保障不足，就會在災(zāi)難突發(fā)時難于應(yīng)對，最終遭受慘重損失。因此，基層應(yīng)急工作抓好了，我們的工作就成功了一大半。市委、市政府高度重視基層應(yīng)急管理工作，。市政府專門召開了全市基層應(yīng)急管理工作座談會，對全市基層應(yīng)急工作提出了明確要求。但基層應(yīng)急工作怎么抓，抓什么，沒有現(xiàn)成經(jīng)驗可循，沒有統(tǒng)一模式可套，要靠我們在實踐中去摸索。因此，開展“五個一”工程建設(shè)，就是希望通過這五個不同類型的基層單位作為典型、作為樣板，給其他單位樹立榜樣，以此來全面推動基層應(yīng)急管理工作。各級各部門要站在全局的高度，深刻理解、全面把握“五個一”工程的重要意義，抓好典型，帶動全面。
二、進一步營造“五個一”工程建設(shè)的良好氛圍
通過前一段時間調(diào)研反饋的信息來看，各地的示范單位基本上都能按照《應(yīng)急管理“五個一”工程示范單位標(biāo)準(zhǔn)》要求，建立了制度，制訂了預(yù)案，完善了機制，組建了隊伍，配備了裝備，但也發(fā)現(xiàn)個別單位還存在一些問題，主要是宣傳工作不到位，氛圍不夠。有的墻上沒有應(yīng)急工作的宣傳欄，沒有主要應(yīng)急預(yù)案的操作方式，沒有應(yīng)急工作負責(zé)人的聯(lián)系方式，還有的甚至連應(yīng)急辦的牌子都沒有掛。這樣我們就很難把應(yīng)急管理工作融會到日常工作中去，就很可能在出事時才去找聯(lián)系人、找應(yīng)急預(yù)案。今天上午大家參觀的這些單位，工作都做得比較好。各區(qū)(縣級市)回去以后要對照進行整改，樹立基層應(yīng)急管理工作的標(biāo)兵形象，為即將舉行的亞運會增光添彩。
三、進一步提升“五個一”工程示范單位的水平
社會在發(fā)展變化，對應(yīng)急管理工作提出了新的更高的要求。我們的應(yīng)急管理理念、預(yù)案、裝備等都必須跟上社會發(fā)展的步伐。一是示范單位的標(biāo)準(zhǔn)必須根據(jù)新的形勢進行修訂、調(diào)整，要從實際出發(fā)，不斷拓展示范標(biāo)準(zhǔn)新內(nèi)涵，尤其是在硬件標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)上下功夫。各區(qū)(縣級市)可以根據(jù)自身實際，提高街(鎮(zhèn))、社區(qū)(村)、企業(yè)、學(xué)校的示范標(biāo)準(zhǔn)。如區(qū)從一開始起點就高，要求所有街(鎮(zhèn))、社區(qū)(村)應(yīng)急管理工作按照標(biāo)準(zhǔn)全面推進，不再確定具體的示范單位，全面提高基層應(yīng)急管理水平;二是要對示范單位實行動態(tài)管理，每兩年進行一次考核調(diào)整。同時，市應(yīng)急辦和各區(qū)(縣級市)應(yīng)急辦要加強日常監(jiān)督檢查和指導(dǎo)，不定期進行檢查，對存在的問題和不足，督促示范單位限期整改，整改不力的，也要摘牌;三是各示范單位不能固步自封，停滯不前，而是要百尺竿頭，更進一步，不斷推動我市基層應(yīng)急管理工作再上新臺階。
四、進一步增進“五個一”工程建設(shè)的交流
實施“五個一”示范單位建設(shè)的主要目的之一就是，通過試點、通過典型，探索基層應(yīng)急管理工作規(guī)律，指導(dǎo)基層應(yīng)急管理工作。從實際情況來看，各個示范單位各有千秋，都有一些好的做法，比如黃埔區(qū)穗東街深入開展領(lǐng)導(dǎo)干部家訪居民群眾工作和安全隱患排查工作，全面、準(zhǔn)確地掌握街道實際情況，做到了“大事不出、小事少出”的目標(biāo)。黃埔油庫、第47中學(xué)、玉巖中學(xué)的應(yīng)急預(yù)案、科普宣教、應(yīng)急演練等工作都抓得很到位。大家要相互學(xué)習(xí)借鑒。今天的現(xiàn)場會就是一個很好的平臺，大家可以多多交流，取長補短。但這不夠，要采取“走出去、請進來”的方式擴大交流面。現(xiàn)在全省都在開展“五個一”工程建設(shè)。很多兄弟城市都有一些好的做法，比如深圳、珠海都做的不錯。市應(yīng)急辦要組織基層的同志去觀摩學(xué)習(xí)，把好的做法帶回來。各個區(qū)(縣級市)之間、各個示范單位之間也應(yīng)該相互走動，相互學(xué)習(xí)，共同的目標(biāo)就是把基層應(yīng)急 管理工作做得更好。
五、進一步掀起“五個一”工程建設(shè)的
這次現(xiàn)場會上，給各示范單位正式授牌，標(biāo)志著我市應(yīng)急管理“五個一”示范單位全部確立，也標(biāo)志著我市“五個一”工程建設(shè)從創(chuàng)建階段進入總結(jié)推廣階段。各示范單位要認識到自己是市的示范單位，代表著的形象，一定要珍惜榮譽，高標(biāo)準(zhǔn)要求自己。各級各部門要及時總結(jié)并推廣示范單位經(jīng)驗，在全市掀起“比、學(xué)、趕、幫、超”的熱潮，真正發(fā)揮示范單位的帶頭和引領(lǐng)作用，全面推動我市基層應(yīng)急管理工作科學(xué)發(fā)展。
六、進一步做好應(yīng)急體系建設(shè)“十二五”規(guī)劃
市應(yīng)急辦成立后，就著手編制了我市應(yīng)急體系建設(shè)“十一五”規(guī)劃，對全面、深入推進應(yīng)急管理工作發(fā)揮了重要作用。現(xiàn)在“十一五”工作已接近尾聲，要切實做好應(yīng)急體系建設(shè)“十一五”規(guī)劃的評估工作，認真梳理，看看完成了哪些工作，還有哪些工作需要列入下一個五年計劃。要組織力量認真做好應(yīng)急體系建設(shè)“十二五”規(guī)劃的編制工作，并納入全市國民經(jīng)濟和社會發(fā)展“十二五”規(guī)劃的總盤子中。各區(qū)、縣級市也要抓緊做好這項工作。
七、進一步做好亞運會應(yīng)急保障
