時間：2023-09-21 16:35:12
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇所得稅法實施條例，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業?！睏l例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅?！睏l例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定?！边@是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入?！边M而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”?？梢?只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。
(2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
(二)虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。
新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額?！?條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除?！痹撘幎ㄐ媪藢嵭卸嗄甑膬荣Y企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。
一、實際管理機構界定旨在保護稅收權益
借鑒國際經驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規范的居民企業和非居民企業的概念。法人所得稅制下的納稅人認定的關鍵是著重把握居民企業和非居民企業的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構所在地的雙重標準來判斷居民企業和非居民企業。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構所在地的判斷則較難理解?！秾嵤l例》中對實際管理機構如何界定及相關的考慮是什么?有關負責人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構一般是指對企業的生產經營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規定或不規定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構范圍的做法，將其規定為：對企業的生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。這樣有利于今后根據企業的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權益，具體的判斷標準，可根據征管實踐由部門規章去解決。
二、納入預算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇、《實施條例》對此是如何規定的?有關負責人表示，《實施條例》將稅法規定的不征稅收入之中的“財政撥款”界定為：各級政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。這在一般意義上排除了各級政府對企業撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。這樣規定的原因：一是，企業取得的財政補貼形式多種多樣。既有減免的流轉稅，也有給予企業從事特定事項的財政補貼，都導致企業凈資產增加和經濟利益流入，予以征稅符合立法精神；二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相“減免稅”形式給予企業優惠，侵蝕了國家稅收，對企業從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規范管理；三是，按照現行財務會計制度規定，財政補貼給企業的收入，在會計上作為政府補助，列作企業的營業外收入，稅收在此問題上應與會計制度一致。
三、“合理”工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業實際發生的各項支出作出了統一規范，規定對企業發生的真實合理的成本費用支出予以稅前據實扣除?！秾嵤l例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。有關負責人表示，關于工資稅前扣除，《實施條例》規定，企業合理的工資、薪金予以據實扣除，這意味著取消實行多年的內資企業計稅工資制度，切實減輕了內資企業的負擔。但允許據實扣除的工資、薪金必須是“合理的”，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業按市場原則所支付的報酬應該認為是合理的，但也可能出現一些特殊情況，如在企業內任職的股東及與其有密切關系的親屬通過多發工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業管理層的工資違反國有資產管理部門的規定變相提高的，這些復雜多樣的工資、薪金情況都將對企業所得稅的稅基產生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發，《實施條例》在工資、薪金之前加上了“合理的”的限定。有關負責人透露，今后，國家稅務總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對“合理的”進行明確界定。
四、業務招待費按發生額60％的比例、最高不超過當年銷售(營業)收入的5‰扣除
《實施條例》規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費，按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。有關負責人表示，業務招待費是由商業招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經營性支出。不應該稅前扣除，因此，需要對業務招待費進行一定的比例限制。但商業招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利業務招待費的30％屬于商業招待可在稅前扣除、加拿大為80％、美國、新西蘭為50％。借鑒國際做法，結合現行按銷售收入比例限制扣除的經驗，根據專家學者嚴格掌握的意見，我國采取了兩者結合的措施，將業務招待費扣除比例規定為發生額的60％，同時規定最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
五、廣告宣傳費按銷售收入的15％扣除，當年未扣除部分結轉以后年度扣除
《實施條例》對廣告費和業務宣傳費的扣除是合并在一起考慮的，規定企業每一納稅年度發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。有關負責人解釋說，廣告費具有一次性投入大、受益期長的特點，因而應該視同資本化支出，不能在發生當期一次性扣除。業務宣傳費與廣告費性質相似，也應一并進行限制?！秾嵤l例》規定按銷售(營業)收入的15％扣除，并允許將當年扣除不完的部分向以后納稅年度結轉扣除。同時，考慮到部分行業和企業的廣告費、業務宣傳費發生情況較為特殊，需要根據其實際情況作出具體規定，為此，根據有關部門和專家意見，增加了“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外”，以便以后根據不同行業的廣告費和業務宣傳費實際發生情況，根據新稅法的授權在部門規章中作出具體的扣除規定。
六、間接抵免有利企業“走出去”
新稅法規定，居民企業來自間接控制的境外公司的股息、紅利等權益性投資收益所負擔的境外所得稅，可以實行間接抵免?！秾嵤l例》將居民企業對境外公司的間接控制規定為控股20％，這是出于何種考慮?有關負責人表示，新稅法保留了現行對境外所得直
接負擔的所得稅給予抵免的辦法，又引入了對股息、紅利間接負擔的所得稅給予抵免，即間接抵免的方法。實行間接抵免，有利于我國居民企業“走出去”，提高國際競爭力。從國際慣例看，實行間接抵免一般都要求以居民企業對外國公司有實質性股權參與為前提。美國、加拿大、英國、澳大利亞、墨西哥等國規定，本國公司直接或間接擁有外國公司10％以上有表決權的股票的，實行間接抵免：日本、西班牙規定的比例為25％以上。我國稅法中首次引入間接抵免辦法，參考其他國家的做法，《實施條例》規定控股比例為20％。
七、高新技術企業按領域劃分
新稅法根據國民經濟和社會發展的實際需要，借鑒國際上的成功經驗，按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的要求，對現行內外資企業所得稅優惠政策進行了全面的調整和整合，實現了兩個轉變：政策體系上將以區域優惠為主轉變為以產業優惠為主、區域優惠為輔，優惠方式上將以直接稅額式減免轉變為直接稅額式減免和間接稅基式減免相結合?！秾嵤l例》對稅法中規定的企業所得稅優惠政策的范圍、條件和認定標準進行了初步界定。對于高新技術企業的認定，有關負責人表示，對高新技術企業認定有三個重要問題。第一，高新技術企業的范圍問題。《實施條例》將高新技術企業的界定范圍，由現行按高新技術產品劃分改為按高新技術領域劃分，規定產品(服務)應屬于《國家重點支持的高新技術領域》的范圍，以解決現行政策執行中產品列舉不全、覆蓋面偏窄、前瞻性不足等問題。第二，高新技術企業的具體認定標準問題?！秾嵤l例》原則規定研究開發費用占銷售收入的比例、高新技術產品(服務)收入占企業總收入的比例、科技人員占企業職工總數的比例不低于規定比例，以及其他條件。具體的指標將在國務院科技、財政、稅務主管部門會同國務院有關部門制定的認定辦法中明確，以便今后根據發展的需要適時調整。第三，核心自主知識產權問題。《實施條例》擬將高新技術企業的首要條件界定為擁有“自主知識產權”，但考慮到目前國家并沒有對“自主知識產權”進行正式界定，如果將其理解為企業自身擁有的知識產權，則把商標權、外觀設計、著作權等與企業核心技術競爭力關系不大的也包括在內，范圍太寬泛。因此，《實施條例》最后采用“核心自主知識產權”作為高新技術企業的認定條件之一，相對容易操作，也突出了技術創新導向。其內涵主要是企業擁有的、并對企業主要產品或服務在技術上發揮核心支持作用的知識產權。
八、小型微利企業年應納稅所得額不超過30萬元
《實施條例》把年度應納稅所得額、從業人數、資產總額作為小型微利企業的界定指標。小型微利企業的標準為：工業企業年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。與現行的內資企業年應納稅所得額3萬元以下的減按18％的稅率征稅、3萬元至10萬元的減按27％的稅率征稅政策相比。優惠范圍擴大，優惠力度有較大幅度提高。有關負責人表示，《實施條例》中之所以將年度應納稅所得額界定為30萬元，是經過認真測算的，按此標準將約有40％左右的企業適用20％的低稅率。
九、非營利組織的營利性收入也要繳稅
新稅法規定，符合條件的非營利組織的收入為免稅收入。《實施條例》第八十五條規定，符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入。有關負責人解釋說，從世界各國對非營利組織的稅收優惠來看，一般區分營利性收入和非營利性收入而給予不同的稅收待遇。目前我國相關管理辦法規定，非營利組織一般不能從事營利性活動。因此，為規范此類組織的活動，防止其從事經營性活動可能帶來的稅收漏洞，《實施條例》明確規定，對非營利組織的營利性活動取得的收入，不予免稅。但考慮到有些非營利組織將取得的營利性收入也全部用于公益事業，屬于國家重點鼓勵的對象，故加上了“國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”的規定。
十、股息、紅利持有12個月以上免稅
新稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。《實施條例》對“符合條件”的解釋與舊內資稅法的規定有何不同、是何考慮?有關負責人表示，對居民企業之間的股息、紅利收入免征企業所得稅，是對股息、紅利所得消除雙重征稅的做法。根據老稅法規定，內資企業如從低稅率的企業取得股息、紅利收入要補稅率差。實施新稅法后，為更好體現稅收政策優惠意圖，使西部大開發有關企業、高新技術企業、小型微利企業等享受到低稅率優惠政策的好處，《實施條例》明確對來自于所有非上市企業，以及連續持有上市公司股票12個月以上取得的股息、紅利收入，給予免稅，不再實行補稅率差的做法?？紤]到稅收政策應鼓勵企業對生產經營的直接投資，而以股票方式取得且連續持有時間較短(短于12個月)的間接投資，并不以股息、紅利收入為主要目的，其主要目的是從二級市場獲得股票運營收益，不應成為稅收優惠鼓勵的目標。
十一、取得第一筆生產經營收入的年度為減免稅起始年度
《實施條例》規定，企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目的投資經營的所得，自項目取得第一筆生產經營收入的納稅年度起，享受“三免三減半”的稅收待遇。該規定將“取得第一筆生產經營收入的納稅年度”作為減免稅的起始年度，改變了現行“外資稅法將獲利年度”為減免稅的起始年度的規定。有關負責人表示，原外資企業所得稅法以獲利年度作為企業減免稅的起始日，這樣的規定在實踐中產生了企業推遲“獲利年度”來避稅的問題，稅收征管難度大。《實施條例》采用從企業取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起計算減免稅的新辦法，一方面可以避免企業通過推遲獲利年度來延期享受減免稅待遇的做法；另一方面也可兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況，較原內資企業從開業之日起計算減免稅優惠，更為符合實際；還可鼓勵企業縮短建設周期，盡快實現盈利，提高投資效益。
十二、特別納稅調整強化反避稅手段
根據企業所得稅法有關特別納稅調整的規定，借鑒國際反避稅經驗，《實施條例》對關聯交易中的關聯方、關聯業務的調整方法、獨立交易原則、預約定價安排、提供資料義務、核定征收、防范受控外國企業避稅、防范資本弱化、一般反避稅條款，以及對補征稅款加收利息等方面作了明確規定。有關負責人表示，這些規定強化了反避稅手段，有利于防范和制止避稅行為，維護國家利益。他特別強調，稅務機關實施特別納稅調整后，除應補繳稅款外，還需繳納按稅款所屬期銀行貸款利率計算的利息另加5個百分點的利息。對能夠及時向稅務機關提供有關資料的，可以免除5個百分點的加收利息。
十三、匯總納稅具體辦法另行制定
新稅法實行法人所得稅的模式，因此，不具有法人資格的營業機構應該自動匯總計算納稅，但匯總納稅容易引發地區間稅源轉移問題，納稅人和地方政府都極為關注。《實施條例》中對此僅有一條原則性規定，相關考慮是什么?有關負責人表示，根據新稅法的規定，不具有法人資格的營業機構應實行法人匯總納稅制度，由此將出現一些地區間稅源轉移問題，應予以合理解決。我們經過多次研究，考慮在新稅法和《實施條例》施行后，應合理、妥善解決實行企業所得稅法后引起的稅收轉移問題，處理好地區間利益關系。具體辦法將由國務院財政、稅務主管部門另行制定，報經國務院批準后實施，因此，《實施條例》中僅保留了原則性的表述。
論文關鍵詞：新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制；統一并適當降低企業所得稅稅率；統一稅前扣 除辦法和標準；統一優惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規的層次，增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1．“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業，包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區）法律成立的企業，包括依照外 國（地區）法律成立的企業和其他取得收入的組織?！痹摱x表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅，這 樣可以消除重復征稅。但是，依《公司法》設立的一人有限責任公司，依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業，仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2．采用注冊地與實際管理機構地并重的標準，劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準，來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定：“本法所稱居 民企業，是指依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定：“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構，是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明，無論企業 在哪里注冊，只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ，都是我國居民企業，從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3．以法人納稅原則，改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件，導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則，第五十條規定：“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的，應當匯總繳納企業所得稅?！睏l例第一百二十五條規定：“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時，應當統一核算應納稅所得額，具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人，不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是，由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管，財政利益如何在不同地區之間進行分 配，有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定：企業所得稅納稅人應納稅額，按應納稅所得額計算，稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅，按應納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業在中國境內未設立機構、場所，而有取得來源于中國境內的所得 ，或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定，區分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業所得稅的稅率為25%；二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2．收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金；國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3．收入確認。新稅法在權責發生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規定“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”?？梢姡灰{稅人具有索取收入或收益的約定權利，不管相應經濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中，由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致，可能導致納稅調整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規定：“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現?！痹撘幎ū仍惙ㄒ幎ǜ子诓僮鳌?nbsp;（3）視同銷售。條例第二十五條規定：“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外?！币皇墙鉀Q了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售，外資企 業不視同銷售，從而導致內資企業稅負重于外資企業，以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》（國稅發〔2006〕31號）規定，內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售?！秶叶悇湛偩株P于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號），外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目，又有免稅項目，其應稅項目發生虧損時，按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號）。
新稅法第五條規定：“企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！?nbsp;條例第十條規定：“ 企業所得稅法第五條所稱虧損，是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨，真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法，變化較大的主要有以下幾項：
1．工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除，外資企業據實扣除。條例第三十四條規定：“企業發生的 合理的工資薪金支出，準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結，長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決，同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費，分別按照不超過工資薪 金總額的14％和2.5％扣除且標準有調整。對內資企業而言，“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金；職工教育經費比例由原來的1.5％提高 到2.5％；條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件，企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除，而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14％的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分，也可以稅前扣除。
2．營業費用。
（1）業務招待費。原稅法規定，全年銷售（營業）收入凈額1500萬元以下的，按5‰ 扣除；銷售（營業）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規 定：“企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高 不得超過當年銷售（營業）收入的5‰?！庇捎诖隧椯M用由商業招待和個人消費混在一起， 很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規定一個劃分比例，比如意大利30％、加拿 大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業招待費可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通 行作法，采用了雙重限制，將業務招待費稅前扣除比例規定為60％，同時規定最高不超過當 年銷售（營業）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業務招待費的扣除標準。銷售（ 營業）收入的范圍有待進一步細化明確。 （2）廣告費和業務宣傳費。條例第四十四條規定：“企業發生的符合條件的廣告費和業務 宣傳費支出，除國務院財 政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過 部分，準予在以后納稅年度結轉扣除?！庇捎诖藘身椯M用屬于與經營活動有關，但存在某一 年度集中發生而在以后年度受益的特點，故規定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對 高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費和業務宣傳費合并計算 扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業務宣傳費也可結轉以后年 度。
3．公益性捐贈支出。
條例第五十三條規定：“企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分 ，準予扣除。年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。 ”條例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規定 。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例，調整了捐贈支出稅前扣除的計算基數（由年 度應納稅所得額改為會計利潤），簡化了工作量，體現了企業進行稅前捐贈的鼓勵。
4．財務費用。原稅法只規定，房地產開發企業開發期間的借款費用資本化。條例第 三十七條規定：“企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過12個月以上的建造才能達到 預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應 當作為資本性支出計入有關資產的成本，并依照本條例的規定扣除?！边@不僅把資本化的范 圍擴大到了所有企業，并且把經過12個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生 借款的，合理財務費用也列入資本化范圍，適應了新《企業會計準則》的要求。
五、稅收優惠由區域優惠為主向產業優惠為主轉變
1．鼓勵發展農林牧漁業的稅收優惠。條例第八十六條規定，對蔬菜、谷物種植等8類產 業所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種 植；農作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養；林產品 的采集；灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業 項目；遠洋捕撈。企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養殖、內陸 養殖的所得，減半征收企業所得稅。該項稅收優惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優 惠，更加清晰，更加符合農業產業化的要求。
2．扶持基礎設施及環保節能產業發展的稅收優惠。條例規定，企業從事《公共基礎設 施項目企業所得稅優惠目錄》規定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、 水利等項目投資經營的所得，以及符合條件的環境保護、節能節水項目的所得，均實行“三 免三減半”。原稅法規定減免稅起算時間為外資企業為第一個獲利年度，內資企業為開業之 日起，新稅法統一改為取得第一筆生產經營收入。這一變動有利于避免外資企業通過推遲獲 得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項目投資規模大、建設周期長的情況；統一了內外資 企業標準；還可鼓勵企業盡快實現盈利，提高投資效益。
3．促進技術創新和科技進步的稅收優惠。一是定額減免。一個納稅年度內，符合條件 的技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企 業所得稅。二是專項減免。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企 業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納 稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。三是減計收入。企業以《資源 綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料，生產國家非限制和禁止并符合 國家和行業相關標準的產品取得的收入，減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業購置 并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優 惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生 產等專用設備的，該專用設備的投資額的10%可以從企業當年的應納稅額中抵免；當年不足 抵免的，可以在以后5個納稅年度結轉抵免。五是加計扣除。企業為開發新技術、新產品、 新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎 上，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。
4．扶持小型微利企業及鼓勵承擔社會責任的稅收優惠。（1）扶持小型微利企業。 （2）鼓勵企業承擔社會責任。條例規定，企業安置殘疾人員所支付的工資加計扣除 。即企 業安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上，按照支付給殘疾職工工 資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
5.新舊稅收優惠的過渡政策規定。原稅法規定，設在經濟特區的外商投資企業和設在 經濟技術開發區的生產性外商投資企業、沿海經濟開放區等地區的生產性外商投資企業，分 別減按15%和24%的稅率征收企業所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他 項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅。對生產性外商投資企業，經營期在10年以上 的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優惠政策被新稅法和條例替代。
新稅法公布前已依法享受低稅率優惠的，在新稅法實施后五年內逐步過渡到規定稅率 。其中：享受15%稅率的企業，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生產率的企業，2008年執行25%。
自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優惠的企業，新稅法 施行后繼續按規定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優惠的企業，其優惠期由 2008年度起計算。
六、反避稅的法律設計更科學
關鍵詞:會計收入 所得稅收 差異分析
一、在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。在《企業所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容以及確認收入實現的時間標準等相關規定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異?，F以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會計收入的范圍只涉及企業日?；顒又行纬傻慕洕娴牧魅搿！镀髽I會計準則第14號――收入》第2條指出,收入是指企業在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入?？梢钥闯?會計收入的范圍只涉及企業日?；顒又行纬傻慕洕娴牧魅?而將在非日常活動中形成的、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等?！镀髽I所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的,在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧,而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同,但也有例外。其差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條規定,股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
四、在收入確認金額上的差異
會計準則和企業所得稅法服務于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業在會計核算時,應當按照會計準則確認收入,在計算交納所得稅時應當按照企業所得稅法規定,以會計收入為基礎進行納稅調整。
五、結束語
會計準則與企業所得稅法對于收入確認金額的規定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業所得稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法。按照規定,如果關聯方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據明顯偏低,且無正當理由的,稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據,而不以會計收入為依據,這也會產生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻:
[1]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社.
（一）交易性金融資產初始計量的差異 根據《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》規定，企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量。對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用應當直接計入當期損益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，交易性金融資產取得時發生的相關稅費形成計稅基礎。兩者之間的差異作為暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額。
（二）長期股權投資初始計量的差異 一是同一控制下企業合并取得長期股權投資初始計量的差異。同一控制下企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務、發行權益性證券方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始成本，合并發生的審計費、評估費、法律服務費等直接相關費用計入當期損益；合并發行債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等費用，應計入所發行債券及其他債務的初始計量金額；合并發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應抵減權益性證券溢價收入，溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業取得長期股權投資一律以歷史成本為計稅基礎，歷史成本包括支付的現金、轉讓非現金資產的公允價值、承擔債務的公允價值、發行權益性證券的公允價值，以及支付的相關稅費；同時規定，在納稅合并情況下，應將轉讓的非現金資產公允價值與計稅基礎的差額計入當期應納稅所得額。因此長期股權投資會計成本與計稅基礎兩者之間的差異中，轉讓非現金資產的公允價值與賬面價值的差異，作為暫時性差異調整當期應納稅所得額；非現金資產的減值準備，作為前期可抵扣暫時性差異的轉回，調整減少當期應納稅所得額；發生的審計費、評估費、法律服務費等直接相關費用而產生的差異，作為可抵扣暫時性差異調整增加當期應納稅所得額；其它差異因不影響當期應納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調整當期應納稅所得額。
二是非同一控制下企業合并取得長期股權投資初始計量的差異。非同一控制下企業合并，購買方應當區別下列情況確定合并成本：（1）一次交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行權益性證券的公允價值；（2）通過多次交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單向交易成本之和；（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接費用（審計費、評估費、法律服務費等）也應計入企業合并成本，合并中支付的手續費、傭金的處理與同一控制下企業合并的處理相同；（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本；同時規定，應將轉讓的非現金資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業取得長期股權投資一律以歷史成本為計稅基礎，其歷史成本與統一控制下企業合并相同。因此在納稅合并情況下，長期股權投資會計成本與計稅基礎兩者之間的差異因不影響當期應納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調整當期應納稅所得額，但轉讓的非現金資產的減值準備，作為前期可抵扣暫時性差異轉回，調整減少當期應納稅所得額；如為免稅合并，轉讓的非現金資產公允價值與賬面價值的差額，作為非暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
三是除企業合并形成的長期股權投資以外的其他方式取得的長期股權投資初始計量的差異。非貨幣性資產交換按賬面價值計量，通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資的成本，應按換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費為基礎來確定。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業通過非貨幣性資產交換取得的取得長期股權投資一律以歷史成本為計稅基礎，這里的歷史成本是以換出資產的公允價值和應支付的相關稅費為基礎來確定的。同時根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業發生非貨幣性資產交換時，應按換出資產的公允價值調整增加當期應納稅所得額，按換出資產的計稅基礎調整減少當期應納稅所得額，從而影響當期應納稅所得額。因此兩者之間的差異作為暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
四是采用權益法核算的長期股權投資，調整初始成本時的差異。采用權益法核算的長期股權投資，其初始成本小于投資時企業在被投資單位可辨認凈資產公允價值中享有的份額，應按其差額調整長期股權投資的初始成本，并計入當期營業外收入。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業取得的長期股權投資，仍然以歷史成本為計稅基礎，不作調整。兩者之間的差異作為暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
二、對外投資持有期間的差異
（一）交易性金融資產公允價值變動產生的差異 交易性金融資產應按公允價值進行后續計量。交易性金融資產公允價值變動額，計入當期損益，并調整交易性金融資產的賬面價值。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業的交易性金融資產在其持有期間，仍然以歷史成本為計稅基礎，不作調整。兩者之間的差異作為暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
（二）可供出售金融資產公允價值變動產生的差異 可供出售金融資產應按公允價值進行后續計量。可供出售金融資產公允價值變動額，計入資本公積，并調整可供出售金融資產的賬面價值。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，企業的可供出售金融資產在其持有期間，仍然以歷史成本為計稅基礎，不作調整。兩者之間的差異因不影響當期應納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調整當期應納稅所得額，但應作為暫時性差異，調整資本公積。
（三）交易性金融資產、可供出售金融資產和持有至到期投資確認利息收入產生的差異 一是國債利息收入產生的差異：國債利息收入應確認為當期的投資收益，增加利潤總額。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，國債利息收入為免稅收入，不包含在應納稅所得額中。兩者之間的差異作為非暫時性差異，調整減少當期應納稅所得額。
二是一次性還本付息債券投資的利息產生的差異：在持有期間的每一資產負債表日，應將債券投資的利息確認為當期投資收益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，債券投資的利息應在合同約定的付息日確認為當期的納稅所得額，即債券到期時，將一次性還本付息債券投資的利息計入應納稅所得額中。兩者之間的差異作為應納稅暫時性差異，調整減少持有期間每期應納稅所得額。
（四）交易性金融資產、可供出售金融資產和成本法下長期股權投資確認投資收益產生的差異 采用成本法核算的長期股權投資、交易性金融資產（權益工具）和可供出售金融資產（權益工具），在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，按享有的份額確認為當期投資收益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入，不應包含在當期應納稅所得額中。兩者之間的差異作為非暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
（五）權益法下長期股權投資反映被投資單位凈損益產生的差異 長期股權投資采用權益法核算， 企業取得長期股權投資后， 應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額， 確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。但根據《企業所得稅法實施條例》規定， 符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入， 不應包含在當期應納稅所得額中 ， 其計稅基礎仍為歷史成本。所確認的投資損益， 作為非暫時性差異， 調整當期應納稅所得額，長期股權投資賬面價值與計稅基礎之間的差異因不影響當期應納稅所得額， 也未計入當期損益， 所以不能調整當期應納稅所得額。
（六）權益法下長期股權投資反映被投資單位其他權益變動產生的差異 長期股權投資采用權益法核算，企業對被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，應當調整長期股權投資的賬面價值并計入所有者權益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，其計稅基礎仍為歷史成本。兩者之間的差異因不影響當期應納稅所得額，也未計入當期損益，所以不能調整當期應納稅所得額，但應作為暫時性差異，調整資本公積。
（七）持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資減值準備產生的差異 確認減值損失后，如有客觀證據表明持有至到期投資、可供出售金融資產（債務工具）和在活躍市場中有公開報價且其公允價值能夠可靠計量的可供出售金融資產（權益工具）的價值上升，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關的，原計提的減值準備應當予以轉回。其中持有至到期投資和可供出售金融資產（債務工具）的減值準備通過損益轉回，可供出售金融資產（權益工具）通過權益轉回。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，持有至到期投資、可供出售金融資產和長期股權投資，在持有期間不確認減值損失，其計稅基礎是歷史成本，不會發生增減變動。因此當期計提的減值準備，作為可抵扣暫時性差異，調整增加當期應納稅所得額；當期通過損益轉回的減值準備，作為可抵扣暫暫時性差異轉回，調整減少應納稅所得額，當期通過權益轉回的減值準備，不調整當期應納稅所得額，作為暫時性差異，調整資本公積。
三、對外投資處置時的差異
（一）賬面價值與計稅基礎不同產生的差異 對外投資處置時，其實際收入扣除賬面價值和相關稅費后的差額，計入當期損益。但根據《企業所得稅法實施條例》規定，對外投資處置時，其實際收入扣除計稅基礎和相關稅費后的差額，計入當期應納稅所得額。兩者之間的差異中，持有期間確認為暫時性差異的，作為暫時性差異的轉回，調整當期應納稅所得額；未確認為暫時性差異的，作為非暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
（二）結轉持有期間計入資本公積累計額對應處置部分的金額產生的差異 處置可供出售金融資產和權益法核算的長期股權投資時，應將持有期間計入資本公積累計額對應處置部分的金額，結轉入當期投資收益。但根據《國企業所得稅法實施條例》規定，這部分金額不得轉出。兩者之間的差異，作為非暫時性差異，調整當期應納稅所得額。
論文摘要:長期以來,會計與稅務差異困擾著許多企業財務稅務人員,特別是收入的確認問題。按照企業會計準則所反映的企業實際經營成果不一定是企業所得稅所要求的計算口徑,納稅調整事項增多又需要更多的稅法專業知識,完全按照稅法口徑確認企業的經營成果,又不符合會計信息的質量要求,特別是國有大中型企業以及上市公司。因此,盡可能弱化會計與稅法處理差異也就成為企業財務人員非常關注的一個夢想,本文對收入準則和企業所得稅關于收入的確認差異方面進行分析。
一、在收入確認條件方面的差異
(1)是會計收入更注重實質重于形式和謹慎性的會計信息質量要求,以及收入的實質性的實現。
(2)是所得稅法則從國家的角度出發,更注重收入的社會價值的實現。在《企業所得稅法》及其實施條例中,對所得稅收入確認條件未做出明確的規定。但從應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容以及確認收入實現的時間標準等相關規定可以看出,所得稅收入與會計收入的確認條件有差異?，F以銷售商品收入的確認條件作為參照來進行分析。
二、在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入主要包括以下幾種情形
(1)是會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入?！镀髽I會計準則第14號——收入》第2條指出,收入是指企業在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾印⑴c所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。根據這一定義,會計收入包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。可以看出,會計收入的范圍只涉及企業日常活動中形成的經濟利益的流入,而將在非日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入作為利得加以確認,如企業接受的捐贈收入、無法償付的應付款項等。因此,會計準則中“收入”是“狹義”上的收入。只是在計算會計利潤時,應從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計人當期利潤的利得”納入計算的范圍。在基本會計準則第37條也規定,會計利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計人當期利潤的利得或損失等。
(2)是所得稅收入的范圍涉及所有經營活動的經濟利益的流入。在《企業所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規定了應納稅所得額的基本原則、收入的形式、內容等?！镀髽I所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收入還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除包括會計收入外,還包括視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和利得。視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
(3)是國家出于鼓勵納稅人的某種經營行為或者避免因征稅影響企業的正常經營等目的,在所得稅法中規定了免稅的會計收入。所得稅法第26條規定:免稅收入包括國債利息收入;符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益;符合條件的非營利組織的收入等。上述免稅收入是納稅人應稅收入的重要組成部分,只是國家為了實現某些經濟和社會目標,在特定時期或對特定項目取得的經濟利益給予的稅收優惠照顧,而在一定時期又有可能恢復征稅的收入范圍。上述收入屬于會計收入中的“讓渡資產使用權收入”,所以上述免稅收入項目形成新企業所得稅法與會計準則在收入確認范圍上的暫時性差異項目。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權責發生制為基礎來確定收入的入賬時間。而《企業所得稅法實施條例》第9條規定,企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,但本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則一致。所以,在多數情況下二者對收入確認時間的規定相同,但也有例外。其差異主要表現在股息、紅利等權益性投資收益的確認時間上。長期股權投資準則中規定,采用成本法核算的長期股權投資在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權益法核算的長期股權投資,投資企業取得股權投資后,在被投資單位實現損益及宣告分派現金股利或利潤時,均要按照投資單位應享受或分擔的份額確認投資損益。而《企業所得稅法實施條例》第17條規定,股息、紅利等權益性投資收益在一般情況下按被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則,更接近于收付實現制,但又不是純粹的收付實現制。即稅法上不確認會計上按權益法核算的投資收益。
四、在收入確認金額上的差異
會計準則和企業所得稅法服務于不同的目的,分別遵循不同的原則,必然導致會計收入與所得稅收入之間的差異。按照會計準則計算的會計收入與按稅法計算的所得稅應稅收入結果不一定相同。針對會計收入與所得稅收入的差異,企業在會計核算時,應當按照會計準則確認收入,在計算交納所得稅時應當按照企業所得稅法規定,以會計收入為基礎進行納稅調整。
五、結束語
會計準則與企業所得稅法對于收入確認金額的規定大致相同。為了防止偷稅、漏稅,企業所得稅法針對關聯方交易提出了特別納稅調整的方法。按照規定,如果關聯方交易中違背了獨立交易原則,使納稅人申報的計稅依據明顯偏低,且無正當理由的,稅務機關有權采用法定的方法核定計稅依據,而不以會計收入為依據,這也會產生會計收入和所得稅計稅收入的差異。
參考文獻:
[1]財政部稅政司.2007.新企業所得稅法導讀.北京.中國財政經濟出版社.
最近，筆者所在銀監分局在現場走訪中發現，部分農村中小金融機構由于會計處理與稅務法規口徑不一致以及對稅法理解的偏差，導致所得稅申報額與稅務部門認定的應納稅所得額存在一定差異。就此，筆者進行了專題調研，并提出相應建議。
亟待關注四大問題
調研發現，農村中小金融機構所得稅申報中容易遭遇以下矛盾和沖突，需著力予以解決。
第一，票據貼現利息收入確認“權責發生制”與稅法“收付實現制”的矛盾。
例如，2012年末，某農商行票據貼現余額為21852萬元。在貼票據中，收到貼現利息227.02萬元，按照“權責發生制”原則，計入當年利息收入485757.6元，剩余178.45萬元作為遞延收益，未計入當年利息收入。按照《商業匯票辦法》規定，“票據貼現日”應是貼現人（債務人）應付利息的日期。因此，根據《企業所得稅法實施條例》第十八條“利息收入，按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現”及《商業匯票辦法》的規定，商業銀行從貼現金額或票面金額中扣除的貼現利息，應即時確認收入實現，全額計入當期應納稅所得額計算繳納企業所得稅。據此，稅務部門要求該行將收到的貼現利息227.02萬元全部在當年確認收入，調增2012年應納稅所得稅額178.45萬元。
第二，合理的工資薪金支出準予稅前扣除與未實際發放的風險金、延期支付績效工資不準予扣除的矛盾。
根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定：“企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出”。
2010～2012年，某農商行計提風險金727.28萬元、延期支付工資653.57萬元，合計1380.85萬元（2010年72.48萬元、2011年479.49萬元、2012年828.88萬元）。該行認為風險金及延期支付績效工資屬于企業發生的合理的工資薪金支出，應屬準予扣除部分，故未計提繳納所得稅。但稅務部門認為風險金、績效工資延期支付等屬于未實際發放給員工的工資，不準予稅前扣除，要求該行全額調增應納稅所得稅額1380.85萬元。
第三，行業管理制度與稅法關于固定資產折舊認定的沖突。
安徽省財政廳和安徽省農村信用社聯合社聯合下發的《安徽省農村合作金融機構財務管理實施辦法》第三十七條規定：“下列物品，不論單位價值大小，均為低值易耗品：密押機、點鈔機、鐵皮柜、保險柜、打捆機、計息機、記賬機、驗鈔機、印鑒鑒別儀、計算機（不包括服務器）、終端、打印機（不包括高速行打）、打碼機、壓數機、打孔機、UPS電源等。低值易耗品可以一次或分期攤入成本，采用分期攤入成本的，攤銷期最長不得超過2年”；《企業所得稅法》第十一條規定：“在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊，準予扣除”。依據上述行業管理規定，某農商行2010年領用機電設備按照低值易耗品一次性攤銷計入費用稅前扣除。但稅務部門根據《企業所得稅法實施條例》第五十七條規定認為，上述設備中有81.11萬元屬于固定資產，按固定資產分類后可計提折舊10.67萬元，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十九條“固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除”規定，要求其調增2010年應納稅所得額70.43萬元。
第四，超訴訟時效貸款呆賬核銷稅前扣除問題。
《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除”。某農商行根據此規定核銷2011年至2012年超訴訟時效貸款損失共計6247.51萬元，所附外部證據為縣法院出具的超訴訟時效答復函，上述損失在申報企業所得稅時扣除。但稅務部門認為該行已經核銷的呆賬6247.51元不符合《關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》第五條關于貸款類損失確認的條件，不允許稅前全額扣除，根據《貸款風險分類指導原則》及《關于金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失準備金稅前扣除政策的通知》規定，上述已核銷的呆賬6247.51萬元符合可疑類貸款分類條件，可按50%計提貸款損失專項準備金3123.75萬元，核定該行調增應納稅所得額3123.75萬元。
紓解問題之策
一是調整票據利息收入。票據貼現利息收入因會計與稅務處理上的差異，機構在申報年度企業所得稅時，應作納稅調整：年終將本年因票據貼現產生的遞延收益余額調增，同時將上年度遞延收益余額作為調減項。
二是調整工資性支出。對于未實際發放給員工的工資、薪金，根據《企業所得稅法實施條例》第三十四條規定，申報個人所得稅時不得稅前扣除，應予以調增。
關注一：納稅人的變化
根據新稅法及其實施條例的規定，在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。與原內、外資企業所得稅法相比，新稅法對確定納稅人作了重大改變，即將原內資企業所得稅以獨立經濟核算的三個條件來確定納稅人改為以法人來確定納稅人。原內資企業所得稅納稅人是以獨立核算的經濟單位確定，不是真正意義上的法人單位納稅，以法人作為界定納稅人的標準，可以涵蓋現行企業所得稅中所有具備法人資格的納稅人，并有利于與個人所得稅相互銜接配合，實現企業所得稅對全社會經濟活動的覆蓋和調節，規范國家與企業、居民的分配關系，為各類企業創造平等公平的稅收環境，堵塞稅制和征收管理的漏洞，防止稅收流失。
關注二：企業所得稅稅率的變化
居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得按25%的比例稅率交納企業所得稅；非居民在中國境內未設機構、場所的，或者雖然設有機構、場所但取得的與其機構，場所沒有實際聯系的，應當按其來源于中國境內的所得按20%比例稅率交納企業所得稅。原內外資企業所得稅法定稅率33%，內資企業年所得稅額在3萬元、10萬元以下的還分別實行18%、27%的優惠稅率，對外資企業在國家規定的經濟特區、經濟開發區等地還實行15%或24%的優惠稅率，加之較多的減免稅優惠，名義稅率和實際稅負差距較大。據有關資料統計，內資企業近幾年所得稅負擔率24%左右， 外資企業負擔率14%左右。因此，統一稅率，并適當降低稅率，為各類企業創造公平的稅收環境，解決名義稅率與企業實際稅負差距過大問題，是這次內、外資企業所得稅改革的重點。
關注三：部分扣除項目的變化
1.應付工資的變化
根據新企業所得稅法及其實施條例,企業發生的合理的工資性支出準預扣除,原內資企業所得稅法及其實施條例規定支付給職工的工資按計稅工資標準扣除.計稅工資的具體標準由省、自治區、直轄市人民政府規定，報財政部備案。
2.工會經費，職工教育經費，職工福利費的稅前扣除變化
工會經費，職工福利費、職工教育經費是企業經營中為滿足職工的集體生活需要，提高職工職業技能所發生的支出，是職工福利性質支出。原內資企業所得稅條例規定，職工福利費、工會經費、職工教育經費，分別按照計稅工資總額的14%、2%、1.5%計算扣除。原外資企業所得稅依據的文件和有關材料，經當地稅務機關審核同意后，準予列支。新稅法實施條例規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分，準予扣除。企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。
3.業務招待費扣除的變化
新稅法實施條例規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入5‰。原內資企業所得稅條例規定，企業發生的與其經營業務相關的業務招待費，在下列規定比例范圍內，可據實扣除；全年銷售收入（營業）收入凈額在1500萬元及以下的，按5‰的比例扣除，銷售（營業）收入凈額超過1500萬元的，超過該部分按3‰的比例扣除；原外資企業所得稅法規定，企業發生與生產，經營有關的交際應酬費，分別在下列限度內準預作為費用列支：①全年銷貨凈額在1500萬元以下的,不超過銷貨凈額的5‰；全年銷貨凈額超過1500元元的部分，不得超過該部分 的3‰；②全年業務收入總額在500萬元以下的，不得超過業務收入總額的10‰；全年業務收入總額超過500萬元的部分，不得超過該部分業務收入總額的5‰。原規定限額扣除不盡合理，該種處理會造成一部分企業銷售（營業）收入較少時，計算扣除限額小，導致實際發生的業務招待費得不到稅前扣除，特別是新辦企業，往往處于業務拓展期，需要開支大量的業務招待費，而一部分銷售（營業）收入較多的大型企業，計算扣除限額大，基本上能滿足實際發生的業務招待費支出，起不到調節控制業務招待費的作用，企業的業務招待難以準確劃分商業招待和個人娛樂，所以新稅法實施條例采用從列支比例及限額兩方面加以控制。
4.廣告費扣除變化
新稅法實施條例規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結轉扣除.原內資企業廣告費稅前扣除規定,企業每一納稅年度可以扣除的廣告費限制在銷售（營業）收入的2%以內；部分行業如日化、家電、電信及制藥企業的分別按銷售（營業）收入的8%及25%的比例內扣實扣除，超過部分可以無限期向以后納稅年度結轉。外資企業廣告費支出全額在稅前扣除。新稅法實施條例將廣告費和業務宣傳費支出進行合并，對廣告費和業務宣傳費支出作出調整，同時對于非廣告性質的贊助支出，由于與企業取得應稅收入不直接相關，不允許在稅前扣除；根據國家有關法律法規和行業自律規定的要求，不得進行廣告宣傳的企業不得在稅前扣除廣告宣傳費。
5.固定資產租賃費用的扣除變化
新稅法實施條例規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：（1）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（2）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。
6.企業研究開發費用變化
為貫徹落實國家科技發展規劃綱要精神，鼓勵企業自主創新，新稅法將對企業研發費用實行加計扣除優惠政策作為一項重要內容，并根據現行政策執行情況和存在問題進行適度調整，調整的主要內容是將優惠政策適用對象由工業企業擴大到所有企業，給予各類企業公平的稅收待遇；取消研究開發費比上年增長10%才能享受優惠條件的限制，鼓勵企業增加科研投入。
7.關于固定資產標準的變化
新企業所得稅法第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。
原內資企業所得稅法及其實施條例規定,納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸設備以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。
關注四：稅收優惠方式的變化
在稅收優惠方式的選擇上，新稅法在主要采用傳統的定期減免稅和減低稅率等直接優惠方式的基礎上，為適應稅收優惠格局從直接優惠向產業優惠轉移的變化，對稅收優惠方式進行了適度調整，盡可能地采用間接稅收優惠方式，新稅法采取了主要的優惠方式主要有：
1.免稅收入。新稅法首次采用了“免稅收入”的概念，將國債利息、股息紅利等權益性投資收益和非盈利組織的收入等確定為免稅收入。
2.定期減免稅。對企業從事農、林、牧、副、漁業項目的所得，從事公共基礎設施項目投資經營的所得，從事環境保護，節能節水項目的所得，技術轉讓所得和征收預提所得稅的所得，予以減免稅優惠。民族自治地方的自治機關對本民族自治地方的企業繳納的企業所得稅中屬于地方分享的部分，可以決定減征或者免征。
3.降低稅率。對小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅；對高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。
4.加計扣除。對企業為開發新技術，新產品、新工藝發生的研究開發費用和企業安置殘疾人員及其他國家鼓勵安置的就業人員所支付的工資，實行加計扣除的優惠政策。
5.加速折舊。企業的固定資產由于技術進步的原因，確需要加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。
6.減計收入。對企業綜合利用資源取得的收入，由現行直接免稅；調整為按收入的一定期比例計入應稅收入的方式。
7.稅額抵免。對創業投資企業從事創業的投資額和企業用于購置環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。
關注五：稅收優惠期限的銜接規定
