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關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；會計核算；賬務(wù)處理
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2014年10月9日
一、科目設(shè)置
農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算涉及的科目包括：（1）消耗性生物資產(chǎn)；（2）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（3）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊；（4）農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本；（5）農(nóng)產(chǎn)品等。
二、生物資產(chǎn)
農(nóng)業(yè)企業(yè)取得生物資產(chǎn)，按其用途分為，比如養(yǎng)雞場孵出的雛雞，準(zhǔn)備用于飼養(yǎng)作肉雞的，列入消耗性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)備飼養(yǎng)作蛋雞的，列入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，準(zhǔn)備直接出售的列入農(nóng)產(chǎn)品。
（一）消耗性生物資產(chǎn)
1、購置和培育。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊等。
2、轉(zhuǎn)群。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
3、后續(xù)支出及分?jǐn)傎M用。借：消耗性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用。
4、收獲。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生物資產(chǎn)。
5、直接出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：消耗性生物資產(chǎn)。
（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)
1、購置。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅），貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊等。
2、自育。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付職工薪酬、原材料、累計折舊、應(yīng)付利息等。
3、轉(zhuǎn)群。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。
4、后續(xù)支出及折舊。借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)――未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，貸：銀行存款；借：管理費用（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生管護(hù)、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出），貸：銀行存款；借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊。
三、長期資產(chǎn)
與企業(yè)正常資產(chǎn)購建或研發(fā)處理一致，通過“在建工程”、“研發(fā)支出”等科目歸集，完成后轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。
（一）外購固定資產(chǎn)，如外購設(shè)備。（員工培訓(xùn)費不得計入，應(yīng)計入當(dāng)期損益）
1、需要安裝。借：在建工程、應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅）（生產(chǎn)用動產(chǎn)），貸：銀行存款、應(yīng)付職工薪酬等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。
2、企業(yè)購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)具有融資性質(zhì)的。借：固定資產(chǎn)（購買價款的現(xiàn)值）、未確認(rèn)融資費用（實際支付價款與購買價款的現(xiàn)值差額），貸：長期應(yīng)付款（實際支付價款）；借：財務(wù)費用，貸：未確認(rèn)融資費用（在信用期間內(nèi)采用實際利率法攤銷）；借：長期應(yīng)付款，貸：銀行存款。
（二）自行建造固定資產(chǎn)，如建冷庫、廠房等
1、自營方式建造。借：在建工程――某項目，貸：工程物資、應(yīng)付職工薪酬、庫存商品、應(yīng)交稅金（銷項稅）、原材料、應(yīng)交稅金（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）、銀行存款等；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。
2、出包方式建造（按合同具體條款支付工程款）。借：在建工程（建筑工程支出、安裝工程支出等），貸：銀行存款、預(yù)付賬款；借：固定資產(chǎn)，貸：在建工程。
四、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本
（一）直接費用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。
（二）間接費用。借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用，貸：原材料、銀行存款、應(yīng)付職工薪酬、累計折舊、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊等。
期末，應(yīng)按一定分配標(biāo)準(zhǔn)對共同費用進(jìn)行分配。借：消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――共同費用。
（三）結(jié)轉(zhuǎn)（應(yīng)在農(nóng)產(chǎn)品驗收入庫時）。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。
五、農(nóng)產(chǎn)品
（一）成本費用歸集。借：農(nóng)產(chǎn)品，貸：消耗性生產(chǎn)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本――農(nóng)產(chǎn)品。
（二）出售。借：銀行存款，貸：主營業(yè)務(wù)收入；同時，借：主營業(yè)務(wù)成本，貸：農(nóng)產(chǎn)品。
六、收到項目補(bǔ)助款
（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助
1、補(bǔ)償企業(yè)以后期間相關(guān)費用或損失的補(bǔ)助，如收到預(yù)撥款等。
①取得時確認(rèn)為遞延收益：借：銀行存款，貸：遞延收益。
②然后在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費用或損失發(fā)生并確認(rèn)的期間計入當(dāng)期損益。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。
2、補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費用或損失的補(bǔ)助，取得時直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入。借：銀行存款，貸：營業(yè)外收入。
（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計入以后各期的收益。
1、取得時確認(rèn)為遞延收益；借：銀行存款，貸：遞延收益。
2、自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配計入營業(yè)外收入。借：遞延收益，貸：營業(yè)外收入。
3、相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時或結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。借：遞延收益（尚未分配部分），貸：營業(yè)外收入。
（三）綜合性項目的政府補(bǔ)助。需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和與收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會計處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計入當(dāng)期損益，或者在項目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。
關(guān)鍵詞：小企業(yè) 記賬 問題 對策
中圖分類號：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）16-0054-02
理記賬是指受委托的中介機(jī)構(gòu)除出納之外的所有會計事務(wù)，是小企業(yè)成長的助力器。然而在記賬業(yè)發(fā)展和運行中暴露的諸如“廉價競爭”導(dǎo)致的劣質(zhì)服務(wù)，違規(guī)建賬、不法記賬、虛假報表、偷稅漏稅等一連串的負(fù)面問題頻頻發(fā)生，長期以來并未得到有效監(jiān)管，限制和阻礙了記賬業(yè)的良性發(fā)展，同時也對小企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展帶來不利影響。為推動行業(yè)健康發(fā)展，2015年6月，中國總會計師協(xié)會記賬行業(yè)分會成立，2016年2月財政部頒布《記賬管理辦法》并于2016年5月1日起施行。分析記賬行業(yè)發(fā)展存在的問題以及記賬機(jī)構(gòu)會計實務(wù)處理中存在的不足及缺陷，建立健全小企業(yè)記賬體系具有重要的意義。
一、小企業(yè)記賬的會計實務(wù)問題分析
近年來，在政府新一輪的經(jīng)濟(jì)政策刺激下，我國小企業(yè)呈現(xiàn)碎片化的井噴增長趨勢，而與小企業(yè)會計事項聯(lián)系最緊密的記賬業(yè)務(wù)的需求也迅猛增長。據(jù)財政部首次全國記賬機(jī)構(gòu)普查顯示，2012年新注冊的記賬公司達(dá)2 265戶，是2008年新注冊數(shù)量的2.4倍。然而，日益加劇的市場競爭和復(fù)雜多樣的財務(wù)行為使記賬逐漸陷入低價、劣質(zhì)、無序的惡性循環(huán)圈。目前我國小企業(yè)記賬會計實務(wù)處理方面主要存在以下缺陷與不足：
（一）規(guī)范的會計建賬體系尚未形成
《會計法》規(guī)定，各單位必須依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整，不得設(shè)置賬外賬，不得偽造、變造會計賬簿等。然而，近年來記賬機(jī)構(gòu)出現(xiàn)的“賬外賬”等事件比比皆是，外部原因主要是行業(yè)的惡性競爭帶來的趨利性。節(jié)約管理費用是小企業(yè)選擇記賬的主要訴求，記賬機(jī)構(gòu)為了吸引盈利微薄的小企業(yè)，同業(yè)之間廉價競爭，甚至出現(xiàn)“零元記賬”搶奪市場的現(xiàn)象；為了贏得客戶的“口碑”，打著“合理避稅”的幌子做“賬外賬”，記賬的法律意義已被“空心化”，成為小企業(yè)應(yīng)付工商、稅務(wù)部門檢查的擋箭牌。內(nèi)部原因則是會計人員的專業(yè)素質(zhì)良莠不齊，一些記賬機(jī)構(gòu)為節(jié)約成本僅按照規(guī)定聘請3名左右的正式會計人員，對于每月已流程化的會計事項處理，則從高職院校招聘不具有從業(yè)資格的學(xué)生來操作，這些聘用人員僅遵從老會計的意愿辦事，職業(yè)道德水平和專業(yè)技能不高，對不合理的建賬行為缺乏內(nèi)部控制意識。
（二）原始憑證來源審查無序
監(jiān)督和審核所有內(nèi)外部原始憑證，確保其真實、合規(guī)、完整，是對會計信息質(zhì)量進(jìn)行源頭控制的首要樞紐，也是保障會計事項后續(xù)處理準(zhǔn)確的基本前提之一。然而，這一行業(yè)基本前提卻在實際過程中被諸多記賬機(jī)構(gòu)“靈活”規(guī)避。首先，原始支出憑證中發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與實際經(jīng)濟(jì)活動事項不符。例如，機(jī)構(gòu)月初將幾十個公司發(fā)票混亂穿插，“衣食住行”類發(fā)票分別計入管理費用、職工福利、招待費、差旅費和交通費，形成成本費用支出大于收入以規(guī)避稅費，有的機(jī)構(gòu)甚至還編造人員名單領(lǐng)取各種勞務(wù)費等自制憑證而套取現(xiàn)金。其次，原始憑證的類別、填制日期、具體內(nèi)容及金額因稽核不認(rèn)真而出現(xiàn)各種錯誤。如商業(yè)發(fā)票填制項目應(yīng)為商品批發(fā)、銷售之類，而類別欄列示的卻是復(fù)印費、承租費、勞務(wù)費等；2015年4月2日至8日出差，而發(fā)票日期為4月11日；公司明明配備有打印機(jī)、復(fù)印機(jī)，卻開具了高達(dá)幾千元的打印票據(jù)。再次，原始憑證支出憑證手續(xù)不齊備。如報賬發(fā)票無經(jīng)辦人、證明人或領(lǐng)款人簽字便入賬，證明力不強(qiáng)。
（三）會計科目核算存在缺陷
會計科目正確核算的實現(xiàn)必須建立在會計人員熟悉業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)之上。現(xiàn)階段，各企業(yè)內(nèi)部與機(jī)構(gòu)之間仍廣泛存在信息不對稱的問題。企業(yè)通常只將發(fā)票收集好交給記賬人員，而在后續(xù)記賬處理過程中極少溝通，導(dǎo)致科目入賬錯誤，查賬時交代不清。如有的公司“應(yīng)付職工薪酬――工資”一直沿用委托記賬時的員工信息模板并在每月發(fā)放工資時假冒員工簽名，忽略了公司人員變動、工資增長帶來的會計核算以及稅費的調(diào)整。其次，由于被企業(yè)提供的資料不能得到有效的審計核對，記賬公司的賬本及相關(guān)資料都存在虛假的成分。如有的記賬人員為避免承擔(dān)責(zé)任，記賬憑證不簽字，對企業(yè)收到的購買、銷售發(fā)票，不管實際是否入庫出庫，均隨即按發(fā)票時間填制入庫單和出庫單附在記賬憑證后；還有機(jī)構(gòu)一年甚至更長時間才去被公司實地考核，因?qū)嵉乇P存間隔較長使得賬實差異較大，為了“軋平”賬實數(shù)，采取人為調(diào)賬，隨意調(diào)整賬簿數(shù)字，極大地影響了企業(yè)會計信息的真實性；再次，機(jī)構(gòu)屬于新興產(chǎn)業(yè)，機(jī)構(gòu)設(shè)置和人員配備參差不齊，軟硬件條件相對落后。如大部分記賬人員雖然均設(shè)置了總賬和明細(xì)賬，但普遍存在明細(xì)賬設(shè)置不清的問題，模糊的科目設(shè)置使明細(xì)賬與總賬無法平行登記。
（四）管理機(jī)制與法律意識有待加強(qiáng)
《記賬管理辦法》規(guī)定，記賬機(jī)構(gòu)必須建立完善的記賬業(yè)務(wù)規(guī)范和財務(wù)會計管理制度。一方面，市場的供需不匹配導(dǎo)致主動權(quán)掌握在委托方手里，記賬公司為以更低的價格招攬到業(yè)務(wù)，忽略了內(nèi)部的管理和規(guī)章制度的設(shè)立。規(guī)范制度一般包括：會計人員執(zhí)業(yè)規(guī)范、會計事項處理流程、信息質(zhì)量控制規(guī)范、財務(wù)管理制度、會計檔案管理等制度。而實際處理業(yè)務(wù)的過程中，根本沒有系統(tǒng)的規(guī)范制度，機(jī)構(gòu)承接業(yè)務(wù)主要是通過私人關(guān)系，因而業(yè)務(wù)操作不合理、內(nèi)部管理制度不健全成為廣泛現(xiàn)象。如熟人介紹的業(yè)務(wù)礙于面子未簽訂委托合同，有的合同一式三份全置放于機(jī)構(gòu)處，一旦出現(xiàn)糾紛無依據(jù)可循。另一方面，機(jī)構(gòu)行業(yè)自律不足，政府機(jī)關(guān)監(jiān)管不到位限制了記賬行業(yè)的有序發(fā)展。記賬機(jī)構(gòu)的工作項目、業(yè)務(wù)處理方式等理應(yīng)受到財政等有關(guān)部門有效的查驗，但由于事情瑣碎，使得對記賬機(jī)構(gòu)的審查僅關(guān)注在記賬許可證上，稅務(wù)部門本應(yīng)對記賬公司的稅務(wù)狀況進(jìn)行嚴(yán)格的核對，但記賬公司只要按期納稅也就不再審查，一定程度上滋生了不法行為的產(chǎn)生。
二、建立健全小企業(yè)記賬對策研究
（一）完善記賬相關(guān)法律法規(guī)
首先，應(yīng)廣泛宣傳《會計法》和《記賬管理辦法》的有關(guān)規(guī)定，突出記賬的法律地位。如稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅管員應(yīng)利用自身與小企業(yè)聯(lián)系緊密的優(yōu)勢引導(dǎo)其合法建賬，提升稅務(wù)服務(wù)質(zhì)量。其次，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會計制度的改革，使記賬行業(yè)的會計業(yè)務(wù)復(fù)雜化。新的《記賬管理辦法》已頒布，要將相關(guān)規(guī)定落到實處，還必須制定相關(guān)的實施細(xì)則。再次，應(yīng)加強(qiáng)行業(yè)準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)法力度和管制，從源頭上制止游離于法律法規(guī)之外的機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生，以使記賬行業(yè)的發(fā)展與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展相適應(yīng)，推動記賬行業(yè)的有序發(fā)展。對一些有公司營業(yè)執(zhí)照，但未獲得財政部門核準(zhǔn)的記賬許可證的記賬機(jī)構(gòu)加強(qiáng)管理，工商、財政部門應(yīng)做好記賬機(jī)構(gòu)的備案工作，嚴(yán)格把好進(jìn)、退關(guān)，有效制止“黑帶”帶來的隱患。
（二）加強(qiáng)日常記賬程序的監(jiān)督管理
記賬機(jī)構(gòu)日常記賬程序長期以來處于紊亂狀態(tài)，而保持良好的日常業(yè)務(wù)處理效率是其業(yè)務(wù)展開的基礎(chǔ)和前提。第一，記賬機(jī)構(gòu)應(yīng)按照《記賬管理辦法》相關(guān)規(guī)定，持有會計從業(yè)資格證書的專職從業(yè)人員不少于3名；主管記賬業(yè)務(wù)的負(fù)責(zé)人具有會計師以上專業(yè)技術(shù)職務(wù)資格且為專職從業(yè)人員；有健全的記賬業(yè)務(wù)內(nèi)部規(guī)范。制定人員聘用制度和員工晉升機(jī)制，保證機(jī)構(gòu)的服務(wù)質(zhì)量。第二，記賬機(jī)構(gòu)在業(yè)務(wù)處理上可以按步采取“流水作業(yè)法”，即機(jī)構(gòu)安排專人負(fù)責(zé)審核原始憑證、輸入數(shù)據(jù)和稽查會計資料，達(dá)到按流程記賬且相互牽制和監(jiān)督。稅務(wù)機(jī)關(guān)可與小企業(yè)負(fù)責(zé)人簽訂承諾書，要求其委派企業(yè)內(nèi)部專人負(fù)責(zé)發(fā)票的管理，不虛開、濫用發(fā)票，保證票、貨、款、證一一對應(yīng)。第三，小企業(yè)的財務(wù)軟件應(yīng)由財政部門量身定做。如會計分錄輸入后自動生成記賬憑證，強(qiáng)行管理記賬憑證連續(xù)編號，強(qiáng)制自動進(jìn)行折舊、員工福利費等其他費用的支出，壓縮企業(yè)自行調(diào)節(jié)利潤的空間。
（三）提高記賬人員的素質(zhì)
認(rèn)真落實行業(yè)準(zhǔn)入要求的同時加大會計人員繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，建立小企業(yè)財會人員培訓(xùn)基金，把提升會計人員的素質(zhì)作為管理的重中之重。一方面，應(yīng)強(qiáng)化會計從業(yè)資格證的準(zhǔn)入管理。教育部、財政部應(yīng)聯(lián)合監(jiān)管會計從業(yè)資格證的考核與頒發(fā)，對會計人員實行信用評分檔案，對在工作中存在不合規(guī)范或造假逃稅等行為的會計人員進(jìn)行扣分處理，超過一定限額取締其從業(yè)資格證，并在互聯(lián)網(wǎng)上定期公布分?jǐn)?shù)等級，為個人綜合能力評定提供參考。另一方面，針對記賬機(jī)構(gòu)普遍存在的業(yè)務(wù)水平低、人員流動大等難以適應(yīng)會計服務(wù)規(guī)模化發(fā)展的現(xiàn)象，機(jī)構(gòu)有必要和記賬人員簽訂責(zé)任書，規(guī)定工作年限、負(fù)責(zé)內(nèi)容、學(xué)習(xí)匯報等，確保會計對機(jī)構(gòu)內(nèi)外任何事物均可落實到責(zé)任人的同時，不斷更新記賬人員的專業(yè)知識和技能。此外，銀行、稅務(wù)、工商等部門應(yīng)建立定期協(xié)調(diào)、溝通、交流工作機(jī)制，對信譽(yù)良好、會計能力強(qiáng)的機(jī)構(gòu)進(jìn)行表彰，并給予一定的政策扶持與優(yōu)惠。
（四）利用現(xiàn)代化技術(shù)革新記賬方式
會計電算化的使用極大地提高了記賬的效率，使財務(wù)工作逐步向網(wǎng)絡(luò)化、信息化、精細(xì)化發(fā)展。實踐證明，會計電算化不僅改變了傳統(tǒng)會計數(shù)據(jù)處理、賬務(wù)處理及內(nèi)部控制制度，而且要求記賬機(jī)構(gòu)要充分利用現(xiàn)代化技術(shù)不斷革新記賬的方式，提高業(yè)務(wù)水平。
三、結(jié)論
當(dāng)前記賬行業(yè)存在的上述種種問題得不到解決的根源，在于記賬機(jī)構(gòu)盲目增長以及其所提供服務(wù)的同質(zhì)化所導(dǎo)致的供需失衡。各機(jī)構(gòu)為爭奪生存空間，不得不進(jìn)行低價惡性競爭，并將關(guān)注的點集中在維持經(jīng)營、留住客戶以及廉價服務(wù)上，使得開展優(yōu)質(zhì)服務(wù)的動力不足。此外，政府相關(guān)部門對機(jī)構(gòu)關(guān)注度有限，在引導(dǎo)機(jī)構(gòu)合法記賬上投入不足，在規(guī)范、打擊“地下機(jī)構(gòu)”上執(zhí)法力度不夠，造成了低價、劣質(zhì)、無序的競爭。小企業(yè)應(yīng)加深對記賬的認(rèn)識，與記賬機(jī)構(gòu)建立良好的合作關(guān)系，共謀發(fā)展。面對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)形勢，機(jī)構(gòu)應(yīng)朝著多元化、精細(xì)化的方向健康有序發(fā)展。J
參考文獻(xiàn)：
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> 資產(chǎn)損失是指資產(chǎn)清查基準(zhǔn)日前,小企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動的相關(guān)資產(chǎn)發(fā)生盤虧、毀損、報廢、變質(zhì)、死亡、被盜等損失;包括貨幣性資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)損失、投資損失及其他資產(chǎn)損失等。
一、小企業(yè)資產(chǎn)損失稅前申報與扣除
企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失,應(yīng)按規(guī)定的程序和要求向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報后方能在稅前扣除。未經(jīng)申報的損失,不得在稅前扣除。
(一)小企業(yè)資產(chǎn)損失稅前申報
小企業(yè)發(fā)生的下列資產(chǎn)損失,以清單申報的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除:在正常經(jīng)營管理活動中,按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失;各項存貨發(fā)生的正常損耗;固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報廢清理的損失;生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失;按照市場公平交易原則,通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。除上述以外的資產(chǎn)損失,以專項申報的方式向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報扣除。
(二)小企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除
小企業(yè)實際資產(chǎn)損失,應(yīng)在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除;小企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的,可以按照規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)說明并進(jìn)行專項申報扣除,其中屬于實際資產(chǎn)損失的,準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項損失發(fā)生年度扣除,其追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過五年。小企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款,可在追補(bǔ)確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣,不足抵扣的,向以后年度遞延抵扣。
二、小企業(yè)資產(chǎn)損失具體賬務(wù)處理
(一)貨幣資產(chǎn)損失
1.現(xiàn)金和銀行存款損失
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(實際損失),貸記庫存現(xiàn)金或銀行存款(實際損失)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、營業(yè)外支出——貨幣資金損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
2應(yīng)收及預(yù)付款項損失
小企業(yè)逾期3年以上的應(yīng)收款項在會計上已作為損失處理的以及逾期1年以上、單筆數(shù)額不超過5萬元或不超過小企業(yè)年度收入總額萬分之一的應(yīng)收款項會計上已作為損失處理的,可作為壞賬損失,但應(yīng)說明情況并出具專項報告。
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(實際壞賬損失),貸記應(yīng)收賬款或預(yù)付賬款或其他應(yīng)收款等科目(實際壞賬損失)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、營業(yè)外支出——壞賬損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
(二)非貨幣資產(chǎn)損失
1.存貨損失
小企業(yè)存貨損失包括盤虧和報廢、毀損、變質(zhì)以及被盜等損失;存貨報廢、毀損或變質(zhì)損失中數(shù)額較大的(指占小企業(yè)該類資產(chǎn)計稅成本10%以上或減少當(dāng)年應(yīng)納稅所得、增加虧損10%以上),應(yīng)有專業(yè)技術(shù)鑒定意見或法定資質(zhì)中介機(jī)構(gòu)出具的專項報告。
(1)正常損失的存貨,不涉及增值稅進(jìn)項稅額的
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(計稅成本損失),貸記材料采購或原材料或庫存商品等科目(計稅成本損失)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、應(yīng)付賬款(應(yīng)向供貨單位索賠額)、原材料等科目(殘料價值)、營業(yè)外支出——存貨盤虧毀損報廢損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
(2)非正常損失的購進(jìn)貨物,涉及增值稅進(jìn)項稅額的
非正常損失是指自然災(zāi)害損失和因管理不善造成的被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)損失以及被執(zhí)法部門依法沒收或強(qiáng)令自行銷毀損失等。
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(價稅合計損失),貸記材料采購或原材料或庫存商品等科目(進(jìn)價損失)、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出(已損失購進(jìn)貨物不得從銷項稅 額中抵扣的進(jìn)項稅額)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、原材料等科目(殘料價值)、營業(yè)外支出存貨盤虧毀損報廢損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。 (3)非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物,涉及增值稅進(jìn)
項稅額的
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(合計損失),貸記在產(chǎn)品或產(chǎn)成品(不含進(jìn)項稅額的成本損失)、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅——進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出(已耗用購進(jìn)貨物不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、原材料等科目(殘料價值)、營業(yè)外支出——存貨盤虧毀損報廢損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
2.固定資產(chǎn)損失
(1)固定資產(chǎn)盤虧、丟失、被盜損失
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該項固定資產(chǎn)賬面價值)、累計折舊(該項固定資產(chǎn)已計提折舊額),貸記固定資產(chǎn)(該項固定資產(chǎn)原價)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記原材料等科目(殘料價值)、其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。 (2)固定資產(chǎn)報廢、毀損、出售、對外投資損失
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記固定資產(chǎn)清理(該項固定資產(chǎn)賬面價值)、累計折舊(該項固定資產(chǎn)已計提折舊額),貸記固定資產(chǎn)(該項固定資產(chǎn)原價);借記固定資產(chǎn)清理(該項固定資產(chǎn)不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額),貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出);借記固定資產(chǎn)清理(清理過程中支付的費用或相關(guān)稅費),貸記銀行存款或應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅;借記銀行存款或原材料(取得出售價款、殘料價值和變價收入),貸記固定資產(chǎn)清理(取得出售價款、殘料價值和變價收入);借記其他應(yīng)收款(保險公司或過失人賠償),貸記固定資產(chǎn)清理(保險公司或過失人賠償)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記固定資產(chǎn)清理(該科目余額)。
3.在建工程損失會計處理
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該項在建工程賬面價值),貸記在建工程(該項在建工程賬面價值)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記原材料等科目(殘料價值)、其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。小企業(yè)發(fā)生的工程物資損失,比照存貨損失進(jìn)行處理。
4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(按其差額)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計折舊(該項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)已計提折舊額),貸記生產(chǎn)性生物資產(chǎn)(該項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原價)、應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出)(涉及增值稅進(jìn)項稅額的按該項生產(chǎn)性生物資產(chǎn)不得從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記銀行存款等科目(殘料價值和變價收入)、其他應(yīng)收款(可收回的保險賠償或過失人賠償)、營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
5.無形資產(chǎn)損失
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(按其差額)、銀行存款(取得出售無形資產(chǎn)價款)、累計攤銷(該項無形資產(chǎn)已計提的累計攤銷額),貸記應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅(支付的相關(guān)稅費)、銀行存款(按支付的其他費用)、無形資產(chǎn)(按其成本)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記營業(yè)外支出——非流動資產(chǎn)處置凈損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
(三)投資損失
小企業(yè)發(fā)生的下列股權(quán)和債權(quán)不得作為損失在稅前扣除:債務(wù)人或者擔(dān)保人有經(jīng)濟(jì)償還能力,未按期償還的企業(yè)債權(quán);違反法律法規(guī)的規(guī)定,以各種形式、借口逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán);行政干預(yù)逃廢或懸空的企業(yè)債權(quán);企業(yè)未向債務(wù)人和擔(dān)保人追償?shù)膫鶛?quán);企業(yè)發(fā)生非經(jīng) 營活動的債權(quán)。 1.債權(quán)投資損失 報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損溢(按其差額)、銀行存款(可收回的金額),貸記長期債券投資(按其賬面余額)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記營業(yè)外支出長期債券投資損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢待處理流動資產(chǎn)損
溢(該科目余額)。
2.股權(quán)投資損失
報經(jīng)批準(zhǔn)前,借記待處理財產(chǎn)損溢——待處理流動資產(chǎn)損溢(按其差額)、銀行存款(可收回的金額),貸記長期股權(quán)投資(按其賬面余額)。已經(jīng)批準(zhǔn)后,借記營業(yè)外支出——長期股權(quán)投資損失(準(zhǔn)予扣除的損失額),貸記待處理財產(chǎn)損溢——待處理非流動資產(chǎn)損溢(該科目余額)。
(四)其他資產(chǎn)損失
方案：甲方擬用土地使用權(quán)和乙方合作建設(shè)一個寫字樓工程項目。甲方投資的是土地使用權(quán)200萬元（尚未攤銷），乙方投資的為貨幣資金300萬元。工程項目交付后房屋及土地使用權(quán)全部歸屬于甲方，由甲方負(fù)責(zé)辦理房屋產(chǎn)權(quán)登記并計提折舊。此寫字樓的使用年限為50年，雙方協(xié)定乙方享有該房屋30年的經(jīng)營權(quán)。在會計上如何進(jìn)行賬務(wù)處理?
筆者認(rèn)為，此問題可以有三種賬務(wù)處理方法，但各有優(yōu)缺點，作者提出自己的見解，僅供各位會計人員參考。
一、第一種方案
寫字樓產(chǎn)權(quán)全部歸屬于甲方，乙方享有該房屋30年的經(jīng)營權(quán)。甲方出售的是30年經(jīng)營權(quán)，賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：長期投資（或在建工程） 200萬元
其他業(yè)務(wù)收入300萬元／30＝10萬元
(每年確認(rèn)，不一次性確認(rèn))
其它應(yīng)付款（或其他負(fù)債科目） 290萬元（設(shè)立明細(xì)科目）
將對該房屋每年計提的折舊和繳納的房產(chǎn)稅等有關(guān)費用和其他有關(guān)費用作為其他業(yè)務(wù)支出處理， 按規(guī)定繳納營業(yè)稅及附加稅。有所得額時根據(jù)有關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)以前年度虧損后，再繳納所得稅。即：
借：其他業(yè)務(wù)支出
貸：累計折舊
應(yīng)繳稅金――應(yīng)交房產(chǎn)稅
應(yīng)交稅金――應(yīng)交營業(yè)稅金及附加
此種方法的優(yōu)點：能做到收入和支出的配比，稅負(fù)較輕。
此種方法的缺點：資產(chǎn)負(fù)債率較高。
二、第二種方案
甲方擁有土地的使用權(quán)，且已作“無形資產(chǎn)”會計賬務(wù)處理，尚未攤銷無形資產(chǎn)，并反映在其公司的賬簿中，擬將此塊土地作為投資。如果甲方和乙方單獨設(shè)立一套賬簿反映該合建項目，雙方協(xié)議委托甲方、乙方或第三方對此項目進(jìn)行管理，甲方的賬簿處理將比較簡單，即：
借：長期股權(quán)投資（或在建工程）200萬元
貸：無形資產(chǎn) 200萬元
工程竣工后，甲方可以將該房屋作為接受捐贈固定資產(chǎn)作會計處理，按照《稅法》規(guī)定，確定接受捐贈固定資產(chǎn)的入賬價值，并通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
長期股權(quán)投資（或在建工程） 200萬元
借：待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值――接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值
300萬元
貸：應(yīng)交稅金――應(yīng)交所得稅99萬元（300×33%）
資本公積――接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備
201萬元
甲方取得的捐贈金額較大、并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。每年的會計分錄為：
借：應(yīng)交稅金 19.8萬元
貸：銀行存款 19.8萬元
甲方擁有該寫字樓的所有權(quán)，應(yīng)根據(jù)規(guī)定計提折舊，繳納有關(guān)的稅金如房產(chǎn)稅等。乙方的會計處理則比較簡單，只需將30年的經(jīng)營權(quán)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，在30年內(nèi)予以攤銷，用于抵減經(jīng)營房屋帶來的收益即可。
此種方法的優(yōu)點：增加了權(quán)益，提高了凈資產(chǎn)利潤率，降低了資產(chǎn)負(fù)債率。
此種方法的缺點：甲方擁有該房屋的所有權(quán)，在30年中經(jīng)營權(quán)不歸甲方，但甲方必須對該房屋計提折舊和繳納房產(chǎn)稅等有關(guān)的費用和某些不可預(yù)見的費用，且此部分根據(jù)規(guī)定又繳納了所得稅，勢必使甲方多納了稅。
三、第三種方案
甲方將對該房屋30年計提的折舊和繳納的30年房產(chǎn)稅等有關(guān)費用作為負(fù)債處理，實際計提折舊和交納稅金時再沖減負(fù)債，再將差額部分剔除所得稅后計入資本公積。此種會計處理甲方繳納所得稅很少，此種業(yè)務(wù)較為少見，其稅金的處理是關(guān)鍵。故甲方必須取得稅務(wù)部門的同意后，方可進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
此種方法的優(yōu)點：能避稅。
此種方法的缺點：會計賬務(wù)處理不合常規(guī)，建議謹(jǐn)慎采用。
1.呆?~損失
呆賬損失一直都廣泛用于企業(yè)的會計活動中，但是卻沒有對其進(jìn)行準(zhǔn)確的劃分。雖然呆賬損失與壞賬損失的含義相似，但是其并不等同于壞賬損失。壞賬損失是企業(yè)無法收回的那部分應(yīng)收款項；而呆賬損失是指長期處于呆滯狀態(tài)，很可能成為壞賬損失的那部分壞賬。除此之外，要正確的把握呆賬損失的內(nèi)涵，還必須從以下兩個方面進(jìn)行闡述：
從會計方面看，會計上的呆賬損失不是一個具體的會計核算項目，而是一個籠統(tǒng)的概念，包括信貸資產(chǎn)損失、壞賬損失等。根據(jù)《金融企業(yè)呆賬核銷管理辦法（2010年修訂版）》（財金〔2010〕21號）（以下簡稱“21號文件”），呆賬是指金融企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險和損失，符合認(rèn)定的條件，按規(guī)定程序核銷的債權(quán)和股權(quán)資產(chǎn)；但是對于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對資產(chǎn)減值的處理事項中并未提到呆賬以及呆賬損失。
從稅收上來看，稅收上的呆賬損失不同于會計，兩者的認(rèn)定條件不同，且即便是對于同一事項的規(guī)定，二者在其處理上也各有特點。但是二者在對呆賬損失所對應(yīng)的資產(chǎn)屬性上的認(rèn)定是相同的，都是符合一定條件的債權(quán)和股權(quán)形式，包括所有的金融資產(chǎn)損失。
2.呆賬損失核銷
關(guān)于呆賬損失的核銷仍然需要從會計和稅務(wù)上面進(jìn)行闡述。
從會計上來看，呆賬損失核銷屬于企業(yè)的內(nèi)部行為，是指按規(guī)定的條件和程序?qū)⒋_實無法收回的資產(chǎn)。
從稅務(wù)處理來看，呆賬損失核銷是指企業(yè)將呆賬損失報經(jīng)相關(guān)的稅務(wù)部門批準(zhǔn)后，將其從企業(yè)所得稅中扣除的過程。在《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中規(guī)定，納稅人發(fā)生的壞賬損失，原則上應(yīng)該按照實際發(fā)生額進(jìn)行扣除。納稅人也可以經(jīng)稅務(wù)部門的批準(zhǔn)，提取準(zhǔn)備金。提取壞賬準(zhǔn)備金的企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的壞賬損失，應(yīng)當(dāng)先沖減壞賬準(zhǔn)備金；實際發(fā)生的壞賬損失，可以在當(dāng)期予以扣除；已經(jīng)核銷的壞賬收回時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)的增加納稅所得額。
二、企業(yè)呆賬損失核銷與準(zhǔn)備金會計、稅務(wù)處理的關(guān)系
1.差異分析
在《企業(yè)會計制度》以及《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中明確規(guī)定了呆賬損失核銷時準(zhǔn)備金的會計處理與稅收之間的差別。主要體現(xiàn)在以下幾方面。
一是核銷時提供資料的要求不同。會計上對于核銷呆賬損失所提供材料的要求較稅法部門寬松，可以包括來自公檢法、工商、政府部門的相關(guān)公文和企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)資料；稅收上除了上述資料外，還需要社會中介機(jī)構(gòu)所出具的專項經(jīng)濟(jì)鑒證證明或相關(guān)的意見書。
二是核銷認(rèn)定條件不同。會計制度規(guī)定了幾種認(rèn)定壞賬的情形，包括債務(wù)單位已經(jīng)撤銷、破產(chǎn)，債務(wù)人死亡、失蹤等。在企業(yè)的權(quán)利機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后即可進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理；而在稅法中則明確規(guī)定了壞賬的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即納稅人實際發(fā)生的壞賬損失，需要在稅務(wù)部門批準(zhǔn)過后才能夠進(jìn)行核銷，先沖減所提取的壞賬準(zhǔn)備金，未沖銷完的可以在當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中進(jìn)行扣除。
三是呆賬準(zhǔn)備的計提不同。會計上要求足額計提準(zhǔn)備金，而稅法上對呆賬準(zhǔn)備金事項限額稅前扣除。例如，在稅法上，企業(yè)可稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備金為期末允許計提呆賬準(zhǔn)備金風(fēng)險資產(chǎn)余額的1%。
2.納稅調(diào)整
根據(jù)呆賬損失的稅前扣除與企業(yè)會計制度所存在的差異，在年末申報所得稅時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
本期按稅法規(guī)定增提的呆賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的呆賬準(zhǔn)備提取比例-（期初應(yīng)收賬款余額×稅法規(guī)定的呆賬準(zhǔn)備提取比例-本期實際發(fā)生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬）
本年度實際增提的呆賬準(zhǔn)備=期末應(yīng)收賬款余額×企業(yè)實際呆賬提取比例-期初呆賬準(zhǔn)備賬戶余額（保留數(shù)）-本期實際發(fā)生的呆賬+本期收回已核銷的呆賬=期末呆賬準(zhǔn)備余額-期初呆賬準(zhǔn)備余額
三、企業(yè)呆賬損失核銷案例分析
由于企業(yè)的呆賬損失核銷存在會計處理與稅務(wù)處理上的差異，使得企業(yè)在具體進(jìn)行處理時的會計思路與納稅思路不同。為了更加清楚的說明呆賬損失核銷在準(zhǔn)備金會計與稅務(wù)處理上的不同，以下將對一般企業(yè)以及金融企業(yè)的具體情況進(jìn)行分析說明。
1.一般企業(yè)
在處理企業(yè)的呆賬損失時，一般企業(yè)所計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在稅法上是不允許稅前扣除的，在損失實際發(fā)生并經(jīng)過相關(guān)稅務(wù)部門批準(zhǔn)后才可以將予以扣除的部分進(jìn)行扣除，且還可以同時調(diào)整企業(yè)的準(zhǔn)備金。
例1：某企業(yè)在2015年底應(yīng)提取壞賬準(zhǔn)備的應(yīng)收賬款為500萬元，企業(yè)當(dāng)年并未發(fā)生相關(guān)的壞賬損失；按照公司的政策，每年都要按照應(yīng)收賬款的10%計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，且當(dāng)前起初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備余額為0.00元。
企業(yè)的會計處理： 計提50萬元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；
增加損益表中資產(chǎn)損失50萬元。
對應(yīng)的賬務(wù)處理為：
借：資產(chǎn)減值損失 50萬元
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 50萬元
稅務(wù)處理：納稅調(diào)整增加50萬元
（1）實際發(fā)生的呆賬損失小于已經(jīng)計提的情況：
由于企業(yè)經(jīng)營方式的改變，在2016年度的壞賬損失小于計提的準(zhǔn)備金，實際發(fā)生損失25萬，年底企業(yè)的應(yīng)收賬款余額為450萬元。
會計處理：沖減資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（由于應(yīng)收賬款為450萬元，起初資產(chǎn)減值50萬元，當(dāng)期損失沖減25萬元。）
計提22.5萬元（期末應(yīng)收賬款為475萬元，期初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20萬元，期末資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該為47.5萬元（475萬元*10%），計算得出應(yīng)該計提值為22.5萬元）
當(dāng)期應(yīng)該會計分錄：
借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 25萬
貸：應(yīng)收賬款 25萬
借：資產(chǎn)減值損失 22.5萬元
貸：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 22.5萬元
稅務(wù)處理：進(jìn)行25萬元的納稅差異調(diào)整；
（2）若實際發(fā)生的呆賬損失大于計提的準(zhǔn)備金
由于經(jīng)濟(jì)的下滑，企業(yè)在2016年度實際發(fā)生250萬元的壞賬損失，當(dāng)期無新增應(yīng)收賬款，2016年末企業(yè)應(yīng)計提的損失金額為250萬元。
會計處理：損失核銷沖減資產(chǎn)準(zhǔn)備
借：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備： 50萬元
貸 應(yīng)收賬款 50萬元
不足部分作為當(dāng)期損失進(jìn)行核銷
借：資產(chǎn)減值損失 200萬元
貸：應(yīng)收賬款 200萬元
當(dāng)期計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，期末應(yīng)收賬款250萬元，起初資產(chǎn)減值準(zhǔn)備50萬元，當(dāng)期期末減值準(zhǔn)備應(yīng)該為25萬元，當(dāng)期應(yīng)計提25萬元。
借：資產(chǎn)減值損失 25萬元
貸：資產(chǎn)減值損失 25萬元
稅務(wù)處理：由于出現(xiàn)稅法與會計在允許稅前扣除的差異值，當(dāng)期計提的壞賬準(zhǔn)備25萬元納稅調(diào)整增加，合計減少25萬元。
小結(jié)：在一般企業(yè)中，壞賬損失可以在當(dāng)期扣除，納稅調(diào)整減少額為稅法確認(rèn)的可予抵扣額與會計確認(rèn)的之間的差額，會計上計入當(dāng)期損益的準(zhǔn)備金納稅調(diào)整增加，納稅調(diào)整額與資產(chǎn)減值科目當(dāng)期的變動相同。
2.金融企業(yè)
金融企業(yè)的呆賬損失核銷與一般企業(yè)在會計和稅務(wù)處理上具有明顯的不同，例如，在稅收政策上，一般風(fēng)險類貸款準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金=本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額×1%-截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。
金融企業(yè)的貸款損失核銷將從兩個部分進(jìn)行討論：一是涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)貸款損失核銷與呆賬準(zhǔn)備金；二是一般金融企業(yè)的貸款損失核銷與呆賬準(zhǔn)備金問題。
對于涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)的貸款會計按照稅法要求計提準(zhǔn)備金，發(fā)生的涉農(nóng)貸款和中小企業(yè)的損失在向稅務(wù)部門申報后，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整處理；對于沒有申報的情況，將全部呆賬損失額納稅調(diào)整增加。
對于金融企業(yè)的一般貸款，分為兩種情況。其一，金融企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的呆賬損失，在專項申報后，直接按全額調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額；其二，對于當(dāng)期所計提的與按規(guī)定可扣除的呆賬損失的差額，直接做?{稅調(diào)整增加。
關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則；所得稅；賬務(wù)處理；遞延所得稅；方式分析
一、遞延所得稅內(nèi)容分析
根據(jù)我國會計準(zhǔn)則和稅法的要求，企業(yè)開展經(jīng)濟(jì)活動獲得經(jīng)營成果后需要按照《企業(yè)所得稅法》的要求繳納所得稅，并按照會計準(zhǔn)則的要求進(jìn)行賬務(wù)處理，。按照現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》的規(guī)定，遞延所得稅分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)企業(yè)在會計上認(rèn)定的所得稅繳納金額與稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的所得稅繳納金額不一致時，并且這種不一致將會在后期獲得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)同，那么這種暫時性的情況就是遞延所得稅。根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求和規(guī)定可知，企業(yè)在核算企業(yè)所得稅時應(yīng)該采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)方法，同時應(yīng)該從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)對資產(chǎn)負(fù)債表中列示的資產(chǎn)和負(fù)債項目進(jìn)行比較和分析。企業(yè)需要了解會計準(zhǔn)則的基本要求明確企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值，并根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)理解應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，明確掌握企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)，降低應(yīng)交所得稅的暫時性差異形成的遞延所得稅資產(chǎn)。簡要而言，遞延所得稅就是會計認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額與稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)定的應(yīng)繳納稅額之間的不一致，其中形成的暫時性差異就是遞延所得稅金額。
二、當(dāng)前會計準(zhǔn)則下所得稅會計賬務(wù)處理方式
(一)當(dāng)前會計準(zhǔn)則要求所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
根據(jù)當(dāng)前會計準(zhǔn)則的要求，企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時需要采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對其資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行結(jié)算，而不能再使用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會計法來處理所得稅。應(yīng)付稅款法就是將本期稅前會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異在當(dāng)期確認(rèn)為當(dāng)期所得費用，在當(dāng)期企業(yè)的所得稅費用與本期應(yīng)交所得稅相等，會計期間的不同將只影響企業(yè)的所得稅金額。而納稅影響會計方法與應(yīng)付稅款方法不同，納稅影響會計法被稱為是利潤表債務(wù)法，比較重視實踐差異，強(qiáng)調(diào)收入和費用的重要性，根據(jù)收入和費用項目在會計利稅法的時間差異來確認(rèn)遞延所得稅債務(wù)和資產(chǎn)。而當(dāng)下會計準(zhǔn)則要求資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，把由于時間性差異導(dǎo)致的納稅金額影響保留到相反期間注銷，同時企業(yè)需要根據(jù)會計準(zhǔn)則的要求對企業(yè)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異進(jìn)行確認(rèn)，從而明確遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債。
(二)所得稅科目設(shè)置
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號-所得稅》文件內(nèi)容可知，企業(yè)需要在資產(chǎn)項目中設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”這一科目，同時，在負(fù)債科目中設(shè)置“遞延所得稅負(fù)債”科目，在一級科目“所得稅”下應(yīng)該根據(jù)實際情況設(shè)置二級科目“當(dāng)期所得稅費用”和“遞延所得稅費用”，以便處理所得稅暫時性的差異，提高會計信息的準(zhǔn)確性。
(三)所得稅會計賬務(wù)處理操作
在實務(wù)操作中，企業(yè)應(yīng)根據(jù)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)遞延所得稅，只有當(dāng)預(yù)計未來有足夠的應(yīng)納稅所得額時才能確認(rèn)遞延所得稅。企業(yè)開展所得稅會計賬務(wù)處理工作，首要的工作就是要確定企業(yè)的計稅基礎(chǔ)。企業(yè)確定計稅基礎(chǔ)是開展所得稅會計賬務(wù)處理操作的重要前提和條件，企業(yè)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定，在計算應(yīng)繳納稅額時和收回資產(chǎn)賬面價值過程中從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)效益中抵扣的金額部分。相應(yīng)的，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)就是企業(yè)根據(jù)稅法和會計準(zhǔn)則的規(guī)定，從負(fù)債的賬面價值中減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額可予以抵扣的金額。其次，企業(yè)要根據(jù)實際要求明確暫時性差異，充分了解遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，并根據(jù)暫時性差異的性質(zhì)將其歸為時間性的差異性和非時間性的差異。在一些交易過程中，由于該類經(jīng)濟(jì)活動不符合資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)條件而不能直接從資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)，但是根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)滿足其要求，并且能夠確定計稅基礎(chǔ)，這樣就構(gòu)成了賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間的差異。舉個例子，企業(yè)在開展產(chǎn)品宣傳或者營銷過程中產(chǎn)生了廣告費用和業(yè)務(wù)宣傳費用支出，按照一般的會計準(zhǔn)則要求可知，該類費用如果不超過當(dāng)期銷售收入的15%部分，將準(zhǔn)予扣除，如果超過銷售收入的15%的部分將在后期的納稅年度中進(jìn)行扣除，而且這類費用將被計入當(dāng)期損益，不計入資產(chǎn)項目中。但是，根據(jù)企業(yè)所得稅法的要求，企業(yè)應(yīng)該確定其計稅基礎(chǔ)，兩者的差異將被視為暫時性差異，同樣可以在后期中予以抵扣，可以結(jié)轉(zhuǎn)成為以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，這類差異與可抵扣暫時性差異具有很大的相似性，但是其并不是由于資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值和計稅基礎(chǔ)不同而形成的。再者，如果企業(yè)開展的經(jīng)濟(jì)活動不屬于企業(yè)合并并且交易發(fā)生并不會影響企業(yè)的會計利潤，對企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅額不產(chǎn)生影響時，該項經(jīng)濟(jì)交易活動產(chǎn)生的資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)金額和計稅基礎(chǔ)是不同的，此時將會形成可抵扣暫時性差異，此時將不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。在某些情況下，企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債的賬面價值的計稅基礎(chǔ)不同，這將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，但是由于其他規(guī)定并處于多方面的考慮，將不會將其確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，比如合并產(chǎn)生的商譽(yù)。
參考文獻(xiàn)：
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[2]馬德芳.所得稅會計的新舊會計準(zhǔn)則比較分析[J].市場論壇，2007(10).
摘要：通過對近幾年來中職學(xué)生現(xiàn)狀的分析，發(fā)現(xiàn)越是理論性強(qiáng)的學(xué)科，教師教授起來越是不容易，而如果基礎(chǔ)理論學(xué)科這場入門仗打不好，教師就很難進(jìn)行接下來更深層次地教學(xué)和管理。因此理論課的教學(xué)雖立足于理論，但應(yīng)本著與實踐密切結(jié)合的思想，以實踐性教學(xué)的思路去拓展，去研究教學(xué)方法。本文從會計專業(yè)多年教學(xué)的實踐經(jīng)驗出發(fā)，談?wù)劵A(chǔ)會計教學(xué)方法的運用和創(chuàng)新。
關(guān)鍵詞 ：基礎(chǔ)會計教學(xué)方法創(chuàng)新
基礎(chǔ)會計課程是中職院校財經(jīng)會計專業(yè)的基礎(chǔ)理論課程，該課程是從事會計職業(yè)工作，進(jìn)行會計實踐操作的入門課程和重要基石。如何能有效地教授好這門課程，使中職學(xué)生掌握好會計的基礎(chǔ)理論和基本方法，從而順利地實現(xiàn)理論與實踐的銜接，為今后更順利地就業(yè)創(chuàng)造機(jī)會，是筆者思考的重點。
通過對近幾年來中職學(xué)生的現(xiàn)狀分析，筆者發(fā)現(xiàn)越是理論性強(qiáng)的學(xué)科，教師教授起來越是不容易，而如果基礎(chǔ)理論學(xué)科這場入門仗打不好，教師就很難進(jìn)行接下來更深層次地教學(xué)和管理。因此理論課的教學(xué)雖立足于理論，但應(yīng)本著與實踐密切結(jié)合的思想，從實踐性教學(xué)的思路去拓展，去研究教學(xué)方法。筆者以從事會計專業(yè)教學(xué)多年的實踐經(jīng)驗出發(fā)，談?wù)劵A(chǔ)會計教學(xué)方法的運用和創(chuàng)新。
一、教材的修改與教輔材料的開發(fā)
現(xiàn)在中職學(xué)校普通使用的基礎(chǔ)會計教材是人社出版社或是財經(jīng)出版社出版指定的通用教材，該教材理論知識邏輯性強(qiáng)，知識點全面且綜合，但與實踐操作環(huán)節(jié)聯(lián)系不夠多，用于實踐性練習(xí)的資料不夠多，這樣教師在教學(xué)過程中經(jīng)常感到教材不夠用。畢竟從招收學(xué)生的實際狀況來看，這種理論性的知識讓他們覺得難以理解和掌握，由于缺乏對從事職業(yè)的了解，缺乏對企業(yè)的了解，使學(xué)生在學(xué)習(xí)理論時缺乏信心而面對困難變得更加難以逾越。筆者在同本專業(yè)老師的協(xié)作中，對教材做適當(dāng)?shù)卣{(diào)整和修改，并收集和開發(fā)課本課程和教輔資料，引入模擬會計核算方法所使用的賬表和憑證資料等。從而豐富教材的內(nèi)涵，搭建從理論貫通實踐的橋梁，為實現(xiàn)下一步的理論課教學(xué)方法改革做好準(zhǔn)備。
二、教學(xué)環(huán)境的創(chuàng)設(shè)與運用
基礎(chǔ)會計課程雖然是理論課程，但是教學(xué)環(huán)境不能僅僅局限在教室里，依靠一塊黑板，一支粉筆的傳統(tǒng)教學(xué)模式。中職學(xué)校通常都開設(shè)有多種專業(yè)，筆者所在學(xué)校就有數(shù)控機(jī)床、電焊、鉗工等專業(yè)的實訓(xùn)車間，這些車間如果能用來模擬企業(yè)的生產(chǎn)車間用作會計理論教學(xué)倒是一個不錯的方法。筆者在做好溝通協(xié)調(diào)工作之后，就將這些場所作為“企業(yè)生產(chǎn)過程核算”內(nèi)容的教學(xué)場所。通過觀察“原材料（工件用料）”的投入，生產(chǎn)設(shè)備的使用，“人工”（實訓(xùn)學(xué)生）的消耗等等構(gòu)建產(chǎn)品“生產(chǎn)成本”的三大內(nèi)容：直接材料、直接人工、制造費用。并讓學(xué)生在觀察與學(xué)習(xí)中理解企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)與會計賬務(wù)之間的聯(lián)系，從而實現(xiàn)掌握會計理論內(nèi)容的目的。
三、現(xiàn)代化教學(xué)手段的運用
在理論課教學(xué)過程中，借助于現(xiàn)代化多媒體教學(xué)設(shè)備及多媒體教學(xué)課件能極大地提高教學(xué)質(zhì)量，改善教學(xué)效果。通過多年的教學(xué)工作，為實現(xiàn)理論與實踐一體化教學(xué)目的，筆者及同事們一起收集和制作了許多教學(xué)課件，收到了很好的教學(xué)效果。比如講授銀行存款、應(yīng)收票據(jù)等科目的核算內(nèi)容時，涉及支票、銀行匯票、商業(yè)匯票等銀行票據(jù)知識。通過多媒體課件來做演示并結(jié)合提前印制的模擬票據(jù)，讓學(xué)生現(xiàn)場填制，并分組扮演不同角色進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和會計賬務(wù)處理，使學(xué)生明白賬務(wù)是信賴業(yè)務(wù)的產(chǎn)生而存在的，并借機(jī)進(jìn)行會計誠信職業(yè)道德教學(xué)的滲透。
四、理論與實踐一體化教學(xué)的銜接處理
中職學(xué)生學(xué)習(xí)專業(yè)的最終目的就在于充分就業(yè)，對口就業(yè)。而這一目標(biāo)的落腳點就在于學(xué)生能否達(dá)到崗位對操作技能的要求。會計專業(yè)也不例外，任何的理論知識最終都要體現(xiàn)在會計賬務(wù)處理的實踐操作能力上。基礎(chǔ)會計課程的教學(xué)效果不能以考分高低評價，而要以動手操作能力和企業(yè)實際的會計賬務(wù)處理能力評價。因此，會計的各個理論知識都要和實踐性操作訓(xùn)練結(jié)合、銜接。主要體現(xiàn)在以下這幾個重要的環(huán)節(jié)上。
第一，會計要素的識別并與會計科目的結(jié)合，能完成企業(yè)會計建賬的工作。
第二，借貸記賬法的理論與記賬憑證填制的結(jié)合，能填制正確的記賬憑證。
第三，賬簿知識點與企業(yè)登賬工作的結(jié)合。
第四，報表知識與企業(yè)編制報表工作的結(jié)合。
一、教材的修改與教輔材料的開發(fā)
現(xiàn)在中職學(xué)校普通使用的基礎(chǔ)會計教材是人社出版社或是財經(jīng)出版社出版指定的通用教材，該教材理論知識邏輯性強(qiáng)，知識點全面且綜合，但與實踐操作環(huán)節(jié)聯(lián)系不夠多，用于實踐性練習(xí)的資料不夠多，這樣教師在教學(xué)過程中經(jīng)常感到教材不夠用。畢竟從招收學(xué)生的實際狀況來看，這種理論性的知識讓他們覺得難以理解和掌握，由于缺乏對從事職業(yè)的了解，缺乏對企業(yè)的了解，使學(xué)生在學(xué)習(xí)理論時缺乏信心而面對困難變得更加難以逾越。筆者在同本專業(yè)老師的協(xié)作中，對教材做適當(dāng)?shù)卣{(diào)整和修改，并收集和開發(fā)課本課程和教輔資料，引入模擬會計核算方法所使用的賬表和憑證資料等。從而豐富教材的內(nèi)涵，搭建從理論貫通實踐的橋梁，為實現(xiàn)下一步的理論課教學(xué)方法改革做好準(zhǔn)備。
二、教學(xué)環(huán)境的創(chuàng)設(shè)與運用
基礎(chǔ)會計課程雖然是理論課程，但是教學(xué)環(huán)境不能僅僅局限在教室里，依靠一塊黑板，一支粉筆的傳統(tǒng)教學(xué)模式。中職學(xué)校通常都開設(shè)有多種專業(yè)，筆者所在學(xué)校就有數(shù)控機(jī)床、電焊、鉗工等專業(yè)的實訓(xùn)車間，這些車間如果能用來模擬企業(yè)的生產(chǎn)車間用作會計理論教學(xué)倒是一個不錯的方法。筆者在做好溝通協(xié)調(diào)工作之后，就將這些場所作為“企業(yè)生產(chǎn)過程核算”內(nèi)容的教學(xué)場所。通過觀察“原材料（工件用料）”的投入，生產(chǎn)設(shè)備的使用，“人工”（實訓(xùn)學(xué)生）的消耗等等構(gòu)建產(chǎn)品“生產(chǎn)成本”的三大內(nèi)容：直接材料、直接人工、制造費用。并讓學(xué)生在觀察與學(xué)習(xí)中理解企業(yè)生產(chǎn)業(yè)務(wù)與會計賬務(wù)之間的聯(lián)系，從而實現(xiàn)掌握會計理論內(nèi)容的目的。
三、現(xiàn)代化教學(xué)手段的運用
在理論課教學(xué)過程中，借助于現(xiàn)代化多媒體教學(xué)設(shè)備及多媒體教學(xué)課件能極大地提高教學(xué)質(zhì)量，改善教學(xué)效果。通過多年的教學(xué)工作，為實現(xiàn)理論與實踐一體化教學(xué)目的，筆者及同事們一起收集和制作了許多教學(xué)課件，收到了很好的教學(xué)效果。比如講授銀行存款、應(yīng)收票據(jù)等科目的核算內(nèi)容時，涉及支票、銀行匯票、商業(yè)匯票等銀行票據(jù)知識。通過多媒體課件來做演示并結(jié)合提前印制的模擬票據(jù)，讓學(xué)生現(xiàn)場填制，并分組扮演不同角色進(jìn)行業(yè)務(wù)處理和會計賬務(wù)處理，使學(xué)生明白賬務(wù)是信賴業(yè)務(wù)的產(chǎn)生而存在的，并借機(jī)進(jìn)行會計誠信職業(yè)道德教學(xué)的滲透。
