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[關鍵詞]跨國公司；轉移定價；法律規制
中圖分類號：D92
文獻標識碼：A
文章編號：1006-0278（2013）08-124-01
一、跨國公司轉移定價含義
對于轉移定價，當前并沒有一個國際范圍內普遍接受的定義。我國著名國際稅法專家高爾森認為，轉移定價是指關聯企業在內部交易中不按照一般市場價格的定價，其主要目的是將整個關聯企業的納稅額降低到最低程度。姚梅鎮教授認為，關聯企業之間在進行交易時不按照一般市場價格標準，而是根據逃避稅收的需要來確定有關交易的價格。這種基于逃避稅收的目的而確定價格的做法，稱為轉移定價。通常認為，跨國公司轉移定價是指跨國公司根據其全球經營戰略，在關聯企業之間發生交易時，采用和獨立企業之間正常的交易不同的非市場價格成交，從而將某一個企業的利潤轉移到其他關聯企業。
二、我國跨國公司轉移定價的法律規制
我國關于轉移定價的立法始于1991的《外商投資企業和外國企業所得稅法》。1993年1月1日，國家稅務總局了《關聯企業間業務往來稅務管理實施細則》。1997年5月，財政部頒布了《企業會計準則——關聯方關系及其交易的披露》。1998年4月國家稅務總局頒布了《關聯企業業務往來稅務管理規程》。上述法律法規中都有關于轉移定價的規定。2004年9月3日，國稅總局通過了《關聯企業間業務往來預約定價實施規則》，對預約定價制度作了原則規定。根據OECD準則和美國準則，借鑒發達國家先進的經驗，我國可以從以下幾個方面對轉移定價避稅進行法律規制。
（一）完善原有的轉移定價稅制體系
這些法律和規章，雖然對規制轉移定價起了很大的作用，但仍有不足需要完善。第一，對無形資產的轉讓應做出特別的規定。制定對公司無形資產價值的評估及內部定價規定具體的實施細則，防范跨國公司利用無形資產轉移定價，逃避稅款。第二，我國應參照國際慣例，增加可比性的規定和說明，引入正常交易值域的概念，通過對各種主要產品的交易價格和利潤率對比的手段，來判斷跨國公司是否有轉移定價避稅的行為。如果發現某一跨國公司子公司的進口價或出口價過高或者過低，并且不能達到該行業的平均率，稅務部門就可以讓其按正常價格補繳稅款。第三，完善預約定價稅制。從世界范圍來看，預約定價（APA）被認為是解決轉移定價反避稅的最有效方式。其核心原則就是企業通過與稅務機關進行協商討論，預先確定稅務機關和企業雙方同意的關聯交易定價，即將轉移定價的事后稅務審計變為事前約定，預約定價使得政府部門的漏征稅風險與審查成本減輕，而跨國公司也可以減低被稽查后雙重征稅的成本。然而，目前我國轉移定價稅制過于簡單，可操作性較差，轉移定價的調查調整仍處于起步階段。我國應總結以前的實踐經驗，不斷完善預約定價稅制。
（二）增加新的轉移定價稅規
第一，增加有關資本弱化問題的專門條款。在關聯企業之間通過人為的內部金融操作，在某一企業的資本結構中減少自有資本的數量而增加貸款的數量，從而增加利息扣除數。因為不同的國家對債務利息和紅利的征收政策是不同的，所以也會造成關聯企業間的利潤轉移和相關的稅收問題。應對資本弱化問題，OECD提倡兩種方法：一是正常交易法，即由稅務機關確定關聯方的貸款條件是否與非關聯方的相同，如果不同，則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規對利息征稅。二是固定比率法，即如果公司的負債權益比超過特定水平，則超過的利息不允許稅前扣除，可以將超過的利息視同股息征稅。美國、加拿大、新西蘭等大多數國家都采用固定比率法，只有英國等少數國家采用正常交易法。基于我國經濟的現實情況，我國也應采用固定比率法處理有關資本弱化問題。
第二，引入納稅人舉證責任制。按照我國現行法律的規定，我國稅務機關既不能直接得到跨國投資者在國外經營活動的資料，又不能到國外進行實地調查，同時各國間的稅務情報交換又存在許多障礙，這些因素都不利于稅務機關對跨國公司轉移定價的監控。針對此現象，美國規則規定，國內稅收署對關聯企業之間的所得調整將由法院支持，除非納稅人能證明這種納稅調整是武斷或不合理的，納稅人負有舉證責任。包括提供有關年度的所有經濟因素涉及的資料及稅法規定的各種報表資料。美國稅務當局還要求納稅人在填寫納稅申請表以前提供大量資料，準備詳細的功能分析，以支持其定價方法。該做法值得我國借鑒，我國也應在涉外稅法中明確規定，納稅人有義務提供其境外經營活動的資料，如果納稅人對稅務機關的處理決定提不出相反的證據，就應執行稅務機關的處理決定。
知識與技能：
識記我國幾個主要的環境保護法律名稱，理解我國環境保護的基本原則。
過程與方法：
在學習保護環境的法律知識的基礎上，提高分析、辨別的能力。
情感、態度與價值觀：
通過學習環保法規，增強學生的法律意識。
教學建議
重點、難點與疑點分析
我國環境保護的基本原則是本框的教學重點，課程標準將其作為重要的教學內容，并提出理解要求，是因為這些內容是環境保護立法、司法、執法和守法必須遵循的基本準則。
教法建議：
1．利用教材或將學生通過網絡、影視等途徑收集到的各種資料展示于課堂，使學生意識到環境的資源的重要性，污染和破壞的危害性，污染和破壞的嚴重性。啟發學生思考一些如：為什么必須重視環境保護工作，應采什么措施保護環境，國家頒布了那些保護環境的法律法規等問題。使學生在頭腦中形成環境保護的法律體系框架。
2．將學生分成若干個小組，去收集身邊的環境問題的案例，設計研究專題。然后以文字、照片、圖片、課件等形式在課堂上交流；也可用討論會、辯論會等形式進行探討。如：經濟建設與環境保護協調發展。幫助學生理解環境問題的基本原則。
3．學生根據發現的一些環境問題，如：垃圾的處理、白色污染等，可提出治理的建議或采取行動，讓學生知道自己有保護環境的義務。
教學設計示例
教學過程：
第一步：通過提問復習導入新課：
（1）舉例說明什么是環境問題以及環境問題給我們帶來了什么危害？
（2）面臨如此嚴重問題的環境問題，每個人都不可能無動于衷，請同學們就如何解決環境問題發表自己的看法。
同學討論并回答以上問題，教師因勢利導引入本節新課。
第二步：介紹有關環境保護法規。
二、我國法律規定的保護環境的基本原則
教師引導提問：同學們看教材第二段：我國憲法規定："國家保護和改善生活環境和生態環境，防治污染和其他公害。"請大家思考，憲法的這一規定有什么意義？
學生閱讀教材并回答。教師指導學生劃上相關重點內容。
請同學們快速瀏覽教材第一目題內容，概括出教材上所介紹的相關環境保護方面的法律。
根本大法：《憲法》
基本法：《中華人民共和國環境保護法》
專門性環保單行法規：
《中華人民共和國水污染防治法》
《中華人民共和國森林法》
《中華人民共和國大氣污染防治法》
《中華人民共和國礦產資源法》
《中華人民共和國土地管理法》
請同學看投影資料：材料分析（詳見擴展），學生分析后老師歸納，說明制定這些法律法規的重要性。
第三步：分析我國環境保護的基本原則。
教師提問：我國環境保護的基本原則在環保法中的地位、作用如何？
學生閱讀教材后回答，教師引導學生劃出相關內容并總結：它是我國環保方針、政策在法律上的體現，是對環保方面的社會關系實施法律調整的基本指導規范，是環保立法、司法、執法和守法必須遵守的基本準則。
教師提問：貫穿于環保法中的一項最重要的基本原則是什么？
學生回答，教師板書：
1、經濟建設與環境保護協調發展
教師重點分析"三同步"、"三統一"
教師提問：我國環境保護的其他原則還有那些？
學生回答：
2、預防為主，防止結合，綜合治理。
學生回答這一原則的核心是"防"還是"治"？為什么？
這一原則的核心是"防"，即著眼于產生環境問題的危害，否則就容易走"先污染后治理"的彎路，結果要付出很大的代價。因為環境污染于破壞一旦形成，一般很難在短期內消除，尤其是生態環境遭到破壞以后，不經過幾十年甚至上百年的時間是難以恢復的，有的甚至是無法恢復的，所以必須以防為主。
3、誰開發誰保護，誰污染誰治理的原則。
學生回答后教師分析：凡是開發利用自然環境的單位和個人，不僅有開發的權利，而且有保養自然資源和保護環境的義務；凡是造成環境污染危害的單位和個人，都負有治理污染或補償污染損害的責任。
4、依靠群眾保護環境。
提問：在環境保護中，為什么要堅持這一原則？
學生回答，教師歸納：
環境質量好壞與千家萬戶的切身利益攸關，尤其是日益惡化的環境污染直接威脅著每個人的生命健康；保護環境既是公民的權利又是公民的義務。每個公民都自覺地保護環境，這是解決環境問題的根本保證。
第四步：教師簡單歸納并概括本節課知識點。（條件較好的學校，可讓學生歸納。）
用結構圖表示如下：
探究活動
收集校內外有關白色污染的情況，并提出治理建議。
【關鍵詞】污染轉移；修訂；聯防聯控；公眾參與；立法建議
一、問題的提出
陽春三月，兩會期間，《大氣污染防治法》的修訂，又一次引發了代表們的關注和熱議，與此同時，柴靜的紀錄片《穹頂之下》在人們環保意識日益增強的當今社會，同時也受到了矚目。雖然，帶著強烈的個人情感進行匯報卻非嚴謹的調研報告應有的方式，哪怕作者的初衷可能僅僅只是為了渲染，為了拉近與觀眾的距離，卻難免適得其反，此外，其女兒的不幸與霧霾之間是否存在聯系，作為一個嚴謹的法律人，這二者的關系還存在舉證的問題。其次，該紀錄片也存在數據缺陷，在二手數據居多的情況下一手數據也并非十分全面。再是，該紀錄片的結論事實亦加大了決策風險，柴靜在紀錄片中所提及的產業轉型、開放市場、借鑒歐美經驗雖不可否認的具有一定的借鑒意義，但是對改革的成本和風險卻缺少分析，這些舉措無不深刻影響著尋常百姓家的生存與未來，任何的理由都無法將這些“弱者”以改革的名義在這個時代拋下。柴靜在紀錄片中提到“空氣里凈是錢的味道”，但筆者想說，錢并不罪惡，民生離不開錢。盡管存在上述缺陷，紀錄片《穹頂之下》僅兩天時間便獲得數億的點擊量，毫無疑問，它讓許多原本不了解霧霾的人開始了解霧霾，這方面的作用無疑值得肯定。在有限資源里做出盡可能多的努力或許是媒體存在的最大意義，它對國家治理的作用可以忽略不計，但它的啟蒙作用卻值得贊賞。霧霾的“肆虐”無疑與大氣污染轉移相關，例如江城武漢在每年特定的時間里都會面臨來自安徽等地因燃燒秸稈造成的大氣污染伴隨轉移帶來的考驗。《大氣污染防治法》的修改勢在必行，與此同時，對大氣污染轉移應如何更好地進行法律規制，也日漸提上日程。
二、大氣污染轉移治理中存在的主要問題
（一）環境主管部門的職權職能難以得到有效發揮
法律依法賦予了環境主管部門在各級政府環境與社會發展綜合決策上的發言權，以期達到在源頭上預防環境污染的破壞。環境主管部門權利責任配置的特點主要體現在橫縱向關系上。在橫向關系上，環境主管部門負責組織調查并處理重大的環境污染事故和生態破壞事件，即統籌規劃和監督管理重大環境問題；在縱向關系即環境主管部門與地方政府的關系上，前者統籌協調后者的環境工作，法律在賦予環境主管部門權力的同時，也明確賦予了其責任，改變了以往權責不明、有權無責的狀況。毫無疑問，環境主管部門的法律地位得到提升，然而，其法律地位的提升卻并不必然確保職能的有效發揮，特別是環境主管部門與協管機構的各項職能未依法明確，環境主管部門在更多情況下成為了形式管理主體，這無疑成為《大氣污染防治法》修訂的重要內容。
（二）中央與地方環境主管機構之間決策與執行的職能未能實現有效對接
環境部的決策能否得到有效的貫徹更大程度上取決于地方環保執法的效力，然而，自中國改革開放三十多年來，城市的污染工業和污染物也在不斷地向農村轉移，這種“污染轉移”給農村環境亦帶來了嚴重的負面影響，而農民和地方政府則可能會因為經濟上的弱勢，急于發展經濟、脫貧致富，而錯誤地迎合了這種轉移。因而，地方環保執法的效果大打折扣。在《大氣污染防治法》的修訂草案中，人民政府權利責任配置的特點則主要呈現在以下幾個方面：首先，人民政府在大氣污染防治中的權力多為抽象的宏觀上的權力，即決策權；其次，管制性征用，限制了當事人的選擇，甚至在某種特殊情況下會造成對當事人人身以及財產的威脅；再是，地方政府能否達到事權、財權、人權的有機統一？特別是在鄉政府，地方財政的支持從何而來？這也往往易導致地方“擴權”的沖動；然后，縱觀《大氣污染防治法》修訂案全文，草案中，法規對人民政府的授權有“應當”和“必須”之分，這種立法技術上帶來的模糊性又將在司法實務中帶來何種問題？沒有與職權、職責相對應的制度措施，政府在面對責任，出于理性經濟人的本能，選擇更多的可能只是回避，沒有任何人愿意給自己套上“枷鎖”，責任的承擔又將何去何從？這時法治政府的建設固然重要，但是否也需要添加些道德“血液”，以及必不可少的黨的思想政治教育。
（三）大氣污染聯防聯控機制亟待建構
針對區域環境污染治理的困境，大氣污染聯防聯控機制無疑是中國現階段國情下的較好的選擇。然而，大氣污染防治聯動機制到底是什么？是聯席會議制度？還是跨區域監管和執法？這些問題都需要進行細化。修訂草案雖然規定了區域聯防聯控制度，這一點無疑是進步之處，對大氣污染防治具有重要意義，但總體上缺乏從“分而治之”轉變到“協同治理”、從“單一執法”轉變到“整合執法”的制度措施，依然保留了部門分治、區域分割的思維。此外，雖然修訂草案提出了區域大氣環境監測等方面的舉措，但是區域大氣污染防治的自然屬性與我國行政區域管理的社會性之間的矛盾，加上硬件缺乏或閑置，很多區域監測網絡設施難以發揮應有的作用。
（四）社會力量需重新進行角色定位
防治大氣污染轉移是一項系統工程，除了政府和相關部門、企業以外，需要來自社會各方的合力，其中包括有關行業組織、中介機構、社會團體、第三方組織等。國家應鼓勵社會組織和公民依法參與對大氣污染轉移的監督和檢控，充分調動社會民間資源，在加強對大氣污染轉移協調統籌，監督監控的同時，亦可以節省政府在環境監督方面人力、財力的財政支出。此外，為了能達到較好的社會監督效果，我們應當及時對公民的檢舉和控告進行及時的處理和反饋，提高公眾參與環境保護的積極性。在這方面，信息公開等方面制度建設的重要性不言而喻，但《大氣污染防治法》修訂案中對這方面的規定雖有卻也還不夠。再是，環境保護中的獎懲制度的構建也還是十分不明確。最后，作為極為重要的第三方市場化治理的制度構建，在修訂案中也尚未涉及，尤須在進一步的修訂中予以細化。
三、應對環境污染轉移的立法建議
我國需要為應對污染轉移織一張大網，把它放置在全球環境保護的視野下，不斷完善國內、地方和行業的相關法律法規，有效預防污染轉移。
（一）完善國內的環境法律制度
首先要健全現有環境法律制度，如戰略環評、公眾參與、環境標準等制度；其次，要創立適應市場經濟要求的法律制度，如生態補償制度、環境稅制度、排污權交易制度、補貼制度等。只有形成了行政指導、直接管制、經濟刺激、公眾參與這四大環境法律調整機制，制度之間才能形成合力，最大效果的發揮它應有的作用。
（二）加強應對大氣污染轉移的地方立法
地方環境立法是我國環境法律體系的重要組成部分，它可以有效彌補國家環境立法的不足，使環境污染防治做到因地制宜，體現較強的地方性，促使地方經濟與環境保護協調發展。加強地方應對污染轉移的相關立法，需從以下幾個方面著手。一是完善地方環境保護法律體系，形成以地方環境污染防治條例為地方環境保護基本法，以污染防治、資源保護、生態保護、清潔生產為主要內容的法律體系；二是在地方立法中增加防止污染轉移的相應條款，禁止污染轉移，依法強制淘汰落后工藝技術、設備和生產能力；三是建立地方環境準入制度，規范引進產業和項目，提高電鍍、化工等高污染、高環境風險行業準入門檻，防止資源耗竭、環境惡化；四是加強地方環境標準體系建設，保障地方環境質量。五是建立地方環境執法的聯動機制，打破環保部門“各自為政”局面，推動地方生態文明建設。
（三）促進應對大氣污染轉移的行業立法
加強高污染行業的管理，有助于節能減排，對高污染行業進行法律規制，有利于應對污染轉移。從世界范圍來看來看，發達國家已經逐步淘汰了高耗能高污染行業。但是我國有的地方特別是欠發達地區仍有盲目上高耗能、高排放項目的現象。為此，我國早在“十一五”規劃綱要中就提出了節能減排，加大對高污染行業的管理，同時 2007 年也頒布了《關于貫徹落實國家宏觀調控政策防范高耗能高污染行業貸款風險的通知》。另外一些地方政府也頒布了相關規定，如山西省 2008 年頒布了《淘汰落后產能專項補償資金管理辦法》，主要用于的電力、鋼鐵等高耗能高污染行業落后產能的淘汰。從行業類型上，污染轉移主要集中在高污染行業。因此，加強高污染行業的相關立法，顯得尤為必要。首先要嚴格控制增量，遏制電力、水泥、造紙、化工等高耗能高污染行業增長。其次建立行業污染物排放標準，加大行業的監控。
參考文獻
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對于前述例子我們不禁要問，對合同雙方的系爭，難道沖突規則就沒有支配力了么? 如果答案是否定的，那可以認為，當事人的合同準據法也是沒有效力的，因為對具有實效的法律適用，其必須具有適用的有效依據作為前提，從邏輯上講，沒有沖突規則實際上就沒有之后外國準據法適用的機會。然而，如果這個答案是肯定的，那可推知，從邏輯上講，這是有說服力的，因為其可以證明結論的有效性，但問題在于，若承認沖突規則適用于當事人的合同，并實際產生了效力，這是否能夠找到法律依據。也即，從沖突規則適用程序來看，當事人對于其契約法律系爭實際上并沒有約定適用何種沖突規則，其對沖突規則的適用是事先并不知曉的，但在國內民事訴訟程序中，雖可以按照其意愿適用法律，但在當事人獲得法律適用的過程中，其對于沖突規則的功能發揮也是沒有直接意思關聯的，沖突規則的這種實效是如何施加與影響當事人的不得而知。透過以上的分析，可以發現，對沖突規則的本質認識，至少很難或還沒有從其法律效力的層面上做出探究。
沖突規則本身對于系爭的效力來源是什么，其效力依據何在? 這成為法律選擇適用中突顯的一個內在實質性問題。如果從法律規范作為一種有別于其他規范的特性上講，其具有效力實在性。對此，凱爾森認為，我們所說的效力，意思就是指規范( norm)的特殊存在。說一個規范有效力就是說我們假定它的存在，或者就是說，我們假定它對那些其行為由它所調整的人具有約束力。由此可見，法律規范存在是以其能夠成為對當事人法律關系確定的效力依據為前提和基礎的，如果一項法律規范在對具體案件當事人最終權利義務分配中不起實效作用，或者其效力根本就未被受其調整的當事人所意識到，那該種規范本身能夠證明成為法律規范的可能性都是不存在的。對前例中沖突規則來講，其是否具有法律規范的本質屬性就存在了疑問。
二、問題的分析
要分析沖突規則是一種法的技術性規定而非法律規范需要首先把握什么是法的技術性規定以及其與法律規范的異同。可以發現，該文是從對法的技術規定的界定入手，對于什么是法的技術規定，此文并沒有過多加以論證，其直接引用權威著述，所謂法的技術性規定( 也稱法律技術) ，一般是指創制和適用法律規范時必須應用的專門技術知識和方法，如表達法律規范的方法、整理規范性法律文件的方法、解釋法律或進行法律推理的方法等。借用此概念并基于以下理由，本文認為，該文對沖突規則及法的技術規定的論證是值得商榷的，沖突規則并不屬于法的技術規定。
( 一) 從沖突規則的本身來講
為了證明沖突規則不屬于法律規范，該文指出了兩者在邏輯結構上的差別，以此作為區分兩者并進而將沖突規則歸屬法的技術規定的理據。其將沖突規則的范圍部分橫向地與法律規范邏輯結構中的假定條件進行比較，認為前者包括的是一大類法律事實，而后者是單一的事實，因此兩者在數量上和程度上存在差異。如此論證，也正好與其所提出的，與法律規范相較，法的技術規定中的范圍往往規定的比較寬泛，這一論斷契合。對于這一論證思路，本文認為其存在兩個方面的問題:其一、該文存在一個概念運用上的邏輯錯誤，其稱沖突規則范圍中包含的是某一大類法律事實，這里使用了法律事實作為沖突規范范圍所包涵的內容，但問題是，按照法理，一定的事件和行為之所以是法律事實，是由法律規范規定的。其在不承認沖突規則屬于法律規范的大前提下，在對沖突規則結構的描述中提及只有在法律規范中才應具有的概念，這似乎不合乎邏輯。其二、該文希望通過數量或程度的比較，在沖突規則與法律規范的邏輯結構上尋找其關鍵的差異，但問題是，這種比較是否可行，能否將兩種事物徹底的劃分到兩類不同的情形下去。本質的區別是劃分不同歸屬的根本，而這里的所謂一大類與單一甚或比較寬泛等都是抽象的標準，自身都難以界定，更勿論用于區分歸屬。進一步講，即使是單一的法律事實，其也包括了各種各樣的情況，從數量上講也是難以用以衡量比較的。另外，該文也試圖通過調控對象角度，將沖突規則與法律規范加以區分。其指出，沖突規則的適用具有極強的針對性，其更像是為法官所設立的裁判準則，而非給一般市民的行為規范。以此為理由，該文希望表達沖突規則所具有的如法的技術規定般專門性。殊不知，法并不只是評價標準，它也將是有實效的力量正是在法官那里，法才道成肉身。這條古諺表明，法律規范的適用對于法官而言同樣是具有專屬性。因此在適用過程中，沖突規則對于法官的需要程度與一般法律規范無異，而且實際上也并沒有什么所謂專門的沖突法法( 院)規存在，對于該文的此種概括，恰恰相反說明了沖突規則依附法官的特性，使得其成為一種法律規范的外化。
三、問題的解決
通過上述辨析與總結，似乎可以認為沖突規則還是應該屬于法律規范的范疇，但問題還沒有徹底解決，因為一方面，對沖突規則的各種歸屬問題尚存不同的認識，在理論上和實踐中需要進一步加以澄清，另一方面，如果將沖突規則作為一類法律規范，其具有的許多較一般法律規范特殊之處如何理解，是否會改變對法律規范的基本法理都是值得進行探究。
( 一) 從法律規范的自身特點角度，沖突規則是在結構要素、調整內容以及約束對象方面與一般法律規范具有區別的特殊法律規范。
[論文關鍵詞]票據質押；法律沖突；法理思考
票據質押是指為了擔保債務履行，作為持票人的債務人或第三人將自己的票據作為質物，設立質權的行為。票據質押是權利質押的一種。權利質權，是以所有權、不動產用益權以外的可轉讓的產權為標的的質權。權利質權又是質押的一種，質押是指債務人或第三人將其動產或權利憑證移交債權人占有，以該動產或權利作為債權的擔保，當債務人到期不能履行債務時，債權人可以就該動產或權利通過折價、變賣等方式優先受償。質押分為動產質押和權利質押。動產質押和權利質押同屬于質權，同為擔保權，二者在性質上相同，有關動產質押的規定適用于權利質押，質物、權利等被質權人占有，但質權人不享有質物、權利的所有權。
一、票據質押概念界定的沖突及思考
票據質押的概念在我國現行法律上有廣義說和狹義說兩種：廣義說是根據擔保法和物權法設定的票據質押；狹義說是根據票據法設定的票據質押。從廣義說的角度來看，我國《擔保法》第七十五條規定“下列權利可以質押：（一）匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單；（二）依法可以轉讓的股份、股票；（三）依法可以轉讓的商標專用權，專利權、著作權中的財產權；（四）依法可以質押的其他權利。”同時第七十六條還規定“以匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單出質的，應當在合同約定的期限內將權利憑證交付質權人。質押合同自權利憑證交付之日起生效。”《物權法》第二百二十三條規定“債務人或者第三人有權處分的下列權利可以出質：（一）匯票、支票、本票；（二）債券、存款單；（三）倉單、提單；（四）可以轉讓的基金份額、股權；（五）可以轉讓的注冊商標專用權、專利權、著作權等知識產權中的財產權；（六）應收賬款；（七）法律、行政法規規定可以出質的其他財產權利。”同時第二百二十四條規定“以匯票、支票、本票、債券、存款單、倉單、提單出質的，當事人應當訂立書面合同。質權自權利憑證交付質權人時設立；沒有權利憑證的，質權自有關部門辦理出質登記時設立。”而我國《票據法》第35條規定“匯票可以設定質押，質押時應當以背書記載‘質押’字樣，被背書人依法實現其質權時，可以行使匯票權利。”《票據法》第81條、第94條分別規定本票和支票適用匯票的規定。《最高人民法院關于審理票據糾紛案件若干問題的規定》（以下稱《票據規定》）第55條規定“……出質人未在匯票、粘單上記載‘質押’字樣而另行簽訂質押合同、質押條款的，不構成票據質押。”這就給人一種錯覺：《擔保法》、《物權法》關于票據質押與《票據法》關于票據質押規定不一樣且有沖突。其實這種規定并不沖突的，而且是合理的。理由：1.從上面列舉的《擔保法》、《物權法》法條的規定可以明顯看出來實質上是關于權利質押的規定，而且是權利質押的范圍的規定，根本沒有出現票據質押這一概念。只不過這些權利質押中包含有匯票、本票、支票這種有價證券。更確切地說是有價證券等的權利質押，或者說是廣義的票據等的權利質押。而《票據法》及相關司法解釋的規定僅有匯票、本票、支票三種，不含有其他有價證券，明確出現了票據質押這一概念，是狹義上的票據質押，也是真正意義上的票據質押。2、依照《擔保法》、《物權法》規定的質權設定方式，也就是沒有在票據背面記載“質押”字樣，而是另行簽訂質押合同設定的質押，我們可以把它看作以票據為權利憑證的一般債權質押，這實際上是普通的民事法律關系，是由民法中的物權法來調整的。《票據法》的規定票據質押，是商事法律關系，是由商法中的專門的票據法進行調整。由此，我們可以進一步明確票據質押的定義：票據質押是指為了擔保債務履行，作為持票人的債務人或第三人將自己的票據作為質物，依據票據法的規定在票據上質押字樣并簽章而設立質權的行為。至于依據《擔保法》、《物權法》的規定成立的票據等有價證券的權利質押，形式上也是票據質押，有其名而無其實，我們稱之為無背書票據質押。以示與票據質押（真正意義上的）相區別。
對票據質押的概念明確后，引發了對票據質押行為性質的思考。票據質押行為實質上是一種票據行為，也是一種附行使條件的票據背書轉讓行為。所謂的票據行為是指能產生票據債權債務的要式法律行為。法理將其分為基礎票據行為和附屬票據行為。基礎票據行為是創設票據權利的行為，例如，出票行為；附屬票據行為是附屬于基礎票據行為的票據行為，如，背書、承兌、付款等。
為什么說票據質押行為實質上是一種票據行為呢？筆者認為理由如下：
第一，票據行為就是行為人以發生票據上的權利義務關系為目的在票據上所為的法律行為，是以票據債務人負擔票據上的債務為目的的要式法律行為。[2]票據質押設定的目的是當債務人未能依約如期履行義務時，質權人（即債權人）能夠通過行使票據權利來保障其主債權的實現。而要實現此目的，票據質押必須依《票據法》原理履行背書手續，即應在票據上背書井記載“質押”字樣，這樣才能保證質權人以背書的連續性證明自己享有票據權利并進而行使抗辯切斷權來保障自己的權益。為此，各國票據法均無一例外地規定票據質押的出質人須在票據上背書并記載“質押”字樣我國票據法亦做了如此規定。
第二，在立法上，大陸法系國家多數認為票據行為是種單方法律行為，票據上的債務僅因債務人的單方行為而成立。
第三，票據行為在特征上具有要式性、無因性、文義性、獨立性、連帶性等特性。而票據質押行為以被背書人為質權人，在其行使質權時即是票據權利人；以背書人自己為出質人，在滿足對方質權時即成為票據債務人。票據質押背書行為以背書人簽章及“質押”文句為構成票據質押的生效條件，而不受是否有書面質押合同及質押合同是否有效等票據文義以外的基礎關系因素的影響，符合票據行為要式性、無因性、文義性、獨立性、連帶性等特征，故票據質押背書行為應該定為種票據行為。無背書票據質押，也就是出質人只須與質權人簽訂了質押合同，質押合同即成立，并將票據交付質權人后無須背書即可使票據質押行為生效.質權人亦取得了對票據權利的質權這種依物權法所為的票據質押行為，屬典型的一般民事法律行為。
那么，票據質押行為為什么又是一種附行使條件的票據背書轉讓行為呢？
這種設質背書，是一種附行使條件的票據背書轉讓行為。分析票據質押行為，我們發現，到期主債權沒有得到履行是這種附條件轉讓行為所附條件，此處的條件和附條件背書中的條件是否為同一法律性質，需要我們更深入地分析。設質背書行為完成并交付票據時，被背書人的質權就己經成立并生效，質權人得享有質權。但此時，若期滿主債權實現，被背書人應返還質物于背書人；若期滿主債權未實現，被背書人可行使質權。即，只有當條件成立時，可行使該權利。可見，該條件為質權的行使條件而非生效條件，故票據質押背書行為應定性為是一種附有行使條件的票據背書轉讓行為，是背書轉讓行為中的一種。背書中除了必須記載的事項外，還有一個可記載事項行使條件，此記載并不影響票據背書行為的效力，但經記載就產生票據上的效力。
二、票據質押行為生效要件規定的沖突及思考
票據質押的生效要件和票據質押的性質是一問題的兩個方面。關于這個問題我們來看一下相關法律和司法解釋的規定。其中，《最高人民法院關于適用<中華人民共和國擔保法>若干問題的解釋》（以下稱《擔保法解釋》）第九十八條規定“以匯票、支票、本票出質，出質人與質權人沒有背書記載“質押”字樣，以票據出質對抗善意第三人的，人民法院不予支持。”和《票據規定》第五十五條規定“依照《票據法》第三十五條第二款的規定，以匯票設定質押時，出質人在匯票上只記載了“質押”字樣未在票據上簽章的，或者出質人未在匯票、粘單上記載“質押”字樣而另行簽訂質押合同、質押條款的，不構成票據質押。”以及上面提到的《擔保法》第七十六條和《物權法》第二百二十四條規定。
從這些法條的規定來看，有觀點認為有以下幾個沖突：
沖突之一是，票據質押背書是作為票據質權的對抗要件還是生效要件？《擔保法解釋》第九十八條是不以質押背書作為票據質權的生效要件，而是在票據沒有標明“質押”字樣的情況下，作為票據質權的對抗要件，即債權人仍然可以取得質權，只是取得的質權“不得對抗善意第三人”； 《票據規定》第五十五條，卻將質押背書作為票據質權的生效要件，未背書的，債權人當然不能取得質權。
沖突之二是，票據實行公開設質，在票據上已記明了“質押”字樣，是不是還應當有質押合同？
沖突之三是，主要表現在《擔保法》第七十六條和《物權法》第二百二十四條規定上：廣義上的票據質押，也即無背書票據質押成立生效的條件是合同成立還是交付票據呢？亦或質押合同的成立是雙方簽字還是以實際交付為成立要件呢？
對于上述的沖突問題的爭論，這些沖突問題是與票據質押的概念認定以及票據質押行為性質的認識牽連在一起的，也可以說是一脈相承，是一個問題的多方面。筆者認為應當理性辯證地看待這些所謂沖突，不應該機械地從表面的法律文字上尋求答案，而從《物權法》和《票據法》的差異性來看待這些問題，從法理上來分析這些問題，只有這樣我們才不會一葉障目，才會抓住事物的本質看得更清楚更深刻。票據法作為民法的特別法以及商法的一部重要法律，具有強制性、技術性，實行“嚴格的形式主義”，這與一般的部門法律是不一樣的，但其追求公平與正義的法律價值取向與各部門法律是高度一致的。因為公平、正義是法律追求的終極價值目標，只是對于這些價值的追求票據法做出了一種非理性的、完全技術性的制度設計，這種設計與民法中物權法和擔保法迥異，但這正是票據法獨特的思維方式。下面我們來逐一分析這些沖突。
關于沖突一的思考：沖突一的觀點是不正確的，其實這種沖突是不存在的。
《擔保法解釋》規定的是一種權利質押，也即筆者所說的無背書票據質押，質押的標的是普通債權（票據這種有價證券的債權），所以必須要“合意”即簽訂權利質押合同，并且要實際“交付”即質權人占有票據，才成立無背書票據質押。所以說無背書質押成立有效必須要“合意”和“交付”兩個條件。所以《擔保法解釋》第九十八條承認了這種無背書票據質押的有效，只是這種無背書票據質押不能對抗善意第三人。但是我們不能反過來，推理質押背書是作為票據質權的對抗要件，這是犯了邏輯錯誤。《票據規定》的第五十五條規定是票據質押（真正意義上的票據質押），質押的標的是票據權利，這種質押成立有效必須要“質押背書”和“交付”兩個條件，“質押背書”是有效成立的一個關鍵條件。也即票據質押背書是作為票據質權的生效要件。為什么如此規定呢？從設立票據質押制度的立法目的及價位目標來看設立票據質押是為了能更高效安全地流通。從技術性來講，票據要有效的流通，必須要連續背書，票據質押做到了這一點，所以它應該在經濟生活中發揮流通作用，關于這一點在后面會詳細論述的。就上面講到的一樣，這是兩種不同的法律關系，由兩個不同的法律進行調整，即分別由物權法和票據法來調整。
關于沖突二的思考：根據前述票據質押行為的性質，在《擔保法物權法》中規定，出質人和質權人應當以書面形式訂立質押合同，書面的質押合同在當事人交付票據時生效，所以即使缺少《票據法》規定的質押背書要件，也應認定質押關系成立，但此時成為質押標的的是普通債權，質押合同是質押關系成立的成立要件。在票據法中，根據票據行為的無因性理論，票據質押只要具備了法定形式要件，即可產生有效的票據關系。即使作為票據原因關系的票據質押合同存在著缺陷或被解除或無效，至根本不存在，也不影響票據質押在
票據法上的效力。即，票據質押的背書合法，一旦交付就產生了票據質押的效力，根本不需要質押合同。但如果雙方當事人在質押合同中有關于票據質押的特殊約定，應以約定的內容為準。
《民法典》第二十九條：被監護人的父母擔任監護人的，可以通過遺囑指定監護人。
第三十一條規定：對監護人的確定有爭議的，由被監護人住所地的居民委員會、村民委員會或者民政部門指定監護人；
有關當事人對指定不服的，可以向人民法院申請指定監護人；有關當事人也可以直接向人民法院申請指定監護人。
居民委員會、村民委員會、民政部門或者人民法院應當尊重被監護人的真實意愿，按照有利于被監護人的原則在依法具有監護資格的人中指定監護人。
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【關鍵詞】超額保險；善意；惡意；規制
中圖分類號：D92 文獻標識碼：A 文章編號：1006-0278（2013）05-122-01
在《保險法》里規定了保險利益是指投保人對保險標的所具有的法律上所承認的財產和人身兩方面利益。財產利益實在財產保險中，體現了對于投保人或被保險人因為保險事故而受到的經濟上的損害關系。而人身利益多存在人身保險中，體現為投保人對自己的壽命或身體所具有的所屬關系及投保人或受益人與被保險人之間的親屬關系或信賴關系，“即其對于投保人本人為其主觀價值，對于第三人則為投保人與該第三人間的相互關系。”故故人身保險又稱為“定額保險”或“補償抽象需要保險”。因為人身保險的標的是無法去衡量其價值啊，其保險價值也就無從談起。所以超額保險只可能存在在財產保險之中，是約定的保險金額多于實際的保險價值一種現象。
一、超額保險產生的原因
（一）投保人惡意投保
當在訂立保險合同由于投保人基于惡意騙保的目的夸大或虛構保險標的物的價值，使保險金額自訂立保險合同時就已經超過了本來應該有的保險價值，基于《合同法》的規定整個保險合同都會因此無效的，如果保險人已經超額賠付的話，那么被保險人會構成保險詐騙罪。
（二）投保人善意投保
善意的超額保險在不定值保險中出現。或由于投保人、被保險人在善意的情況下，高估財產的價值。對于善意的超額保險，“各國保險法律均規定了，保險金可以按照保險標的的價值比例相應地減少。”對此《保險法》第五十四條規定：“保險金額不得超過保險價值；超過保險價值的，超過的部分無效，此也符合《合同法》第五十六條規定，在合同部分無效，不影響其他部分效力的其他部分仍然有效。
（三）保險標的物的價值在保險期內發生重大變化
致使保險事故發生時保險金額超過保險價值。這種情況主要發生在保險標的的價值在保險期內發生貶損的情況下。
（四）財產保險中的積極保險適用超額保險
按照保險法上損害的性質，財產保險包括積極的財產保險和消極的財產保險，“前者保護被保險人的積極財產利益，即被保險人對特定積極財產或積極肯定之經濟地位關系所具有的利益。積極財產保險標的的價值可以衡量，被保險人不能獲得超過該保險價值的保險金。故此，超額保險自當適用。消極財產保險保護被保險人于特定事故發生時財產免受損失。它針對被保險人現存的特定標的，防止因法律規定、合同義務、或事實上必要費用所產生被保險人財產上的負擔而設定，保險人代替被保險人承擔其應該承擔的法律責任、支付產生的損失，因而無法適用超額保險。”
二、超額保險的法律規定
我國《保險法》第十二條規定“財產保險的被保險人在保險事故發生時，對保險標的應當具有保險利益。”“保險利益是指投保人或者被保險人對保險標的具有的法律上承認的利益”。我國《保險法》的明確規定了，投保人要想得到保險法的保護，首先其必須對投保對象具有保險利益，而保險利益基礎是被保險人的財產或利益，超額保險中的超額部分被保險人是沒有利益的，這樣也就無法得到法律的保護。我國《保險法》第五十四條規定：“保險金額不得超過保險價值；超過保險價值的，超過的部分無效。”通過保險獲得超額利益，在實踐中保險公司也不會退換超額部分的保險費。
對超額保險合同的效力，各國和地區的法律規定不盡相同。對于善意行為，各國都是最大限度地維持合同的有效性，只規定超過部分無效；對于惡意行為，中國是超過部分無效說的代表。
三、超額保險的影響
首先是違背了公平原則，公平原是為了在民事領域應使“各人得其應得”的觀念求取最大程度的實現。公平原則表現為交換正義、歸屬正義、矯正正義與分配正義等具體類型。
我國《保險法》第第五十五條第四款規定，“保險金額低于保險價值的，除合同另有約定外，保險人按照保險金額與保險價值的比例承擔賠償責任。”此條文便是對公平原則的體現。
如果保險價值上升，就會出現不足額保險。這種情況下投保人人則應當多交保費，因為只按照原先確定的保險金繳納保險金，投保人就少交納了一部分其保險價值相對應的保險金，這樣根據公平原則，也應當減輕保險人的責任，只能按照保險金額與保險價值之比例進行賠償。如果保險人僅僅按照保險價值進行賠償，就有悖于保險法的補償原則。如果保險價值有所下降，那么投保人就應該少交保費，若是投保人還是按照原先確定的保險金額繳納保費，從而投保人多付出了保費。根據權利與義務相一致的原則，應當減輕的是投保人的責任，即減輕其保費負擔。
四、超額保險超額部分處理建議
在立法中就應當按照超額保險構成原因來建立超額保險欺詐制度，來懲治惡意的超額保險。可以借鑒臺灣地區“保險法”的規定，“在無詐欺情事之保險契約中，發生保險價值低于保險金額的情況時，不管是估價不準還是價值下跌，在投保人通知保險人的情況下，就可以及時調整保險金額與保費。在有詐欺情事之保險契約中，系由當事人一方之詐欺而訂立者，他方得解除契約，如有損失，不得請求賠償。”
【關鍵詞】房地產拍賣；稅收核定；稅法與民法；法律規制
長期以來，學術界對稅法與民法的關系沒有達成共識，理論上糾纏不清，體現為實務操作的混亂。最高人民法院再審的稅務行政第一案之“廣州德發房產公司與廣州稅稽一局案”（以下簡稱“廣州德發案”）最令人關注的問題，是《稅收征管法》第35條第6項所謂計稅依據明顯偏低又無正當理由的適用，特別是本案中稅務機關調整基于拍賣價格的計稅依據，正好反映稅法與民法的法際關系爭議和稅收核定權能否否定拍賣行為，理論價值十分突出。最高人民法院在判決書中的邏輯表明：稅法要以民法為基礎，這是稅法和民法關系的一個基本原則，但在特定理由的情況下，民法關系在稅法體系中可以不予認可。有效的拍賣行為并不能絕對地排除稅務機關的應納稅額核定權，但稅務機關行使核定權時仍應有嚴格限定。本文對以上問題進一步探討。
一、問題緣起：房地產拍賣成交價的疑問
拍賣價格與稅收核定權，是最高人民法院“廣州德發案”的行政判決書的關鍵詞。筆者以“拍賣行為、競價”為關鍵詞，以2019年7月1日為截止日，分別在“北大法寶網”“中國裁判文書網”“無訟”三大網站檢索得到行政裁判文書及最高人民法院的指導性案例83個、120個、100個，因此本文以案例數量最多的中國裁判文書網為案例來源依據。依據裁判文書中當事人雙方是否以拍賣行為有效為爭議焦點以及法院是否對該爭議做出了詳細的裁判說理的標準，分析提取了2組典型案例供交流參考，詳見右上表。本文以“廣州德發案”為例，分析司法案例的判決理由存在的問題。
（一）否定拍賣價格缺乏法律依據拍賣行為是市場行為，通過拍賣方式產生的價格是一種市場價格，應受法律保護和認可。但最高人民法院在“廣州德發案”再審判決書中認為：“即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基于國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。”用國家稅收利益否定拍賣價格，但并沒有指出拍賣行為違反法律規定，否定拍賣行為的法律依據值得思考。
（二）否定拍賣價格的“正當理由”缺乏正當性拍賣價格的效力與稅法核定權在實質上代表著稅法和民法領域思維的碰撞。雖有稅捐法自主、民事法優位或各應按其目的解釋的觀點，但基于法律體系的統一性，盡可能求其協調仍為一般接受的觀點。我國稅法和民法的銜接不是很好，同一主體行為，在民法上采用的概念不一定適用稅法領域，形成維護稅法領域的獨有法律秩序時無法同時維護民法領域的整體秩序。廣州德發公司的拍賣程序合法，也沒有法定機構認定的拍賣行為無效，稅務機關未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通等違法行為，納稅申報也并無任何違法違章行為，但是涉及到國家稅收安全的計稅依據問題上，判決書對稅務機關的稅收核定行為進行了分析，認為在國家利益面前，稅法的稅收核定權是可以突破民法的契約自由，這實質上加重了稅法和民法的秩序沖突。
（三）稅務機關認定有計稅依據無正當理由的權力缺乏法律規制我國目前缺乏對正當理由進行判定的立法，正當理由是一個難以界定的概念，具有一定的主觀性，稅務機關對正當理由的認定主觀隨意性過大，缺乏必要的監督和規制。納稅人在市場經濟中確定的交易價格在稅務機關的稅收核定權面前顯得十分脆弱，稅務機關核定征收權具有明顯的主觀性和自由裁量性，很有可能侵犯到納稅人的財產權，侵犯到納稅人的民事權利。如果稅務機關的稅收核定權泛濫適用則會沖擊民法的自愿原則，與市場經濟發展方向相違背，造成“意思自治”原則和核定征稅權的失衡。
二、理論審思：基于實質課稅原則對拍賣價格的檢視
（一）稅務機關有權按照實質課稅原則認定涉稅事實對于實質課稅原則，有觀點認為：當要件事實之認定所必要的事實關系和法律關系的外觀和實體復雜交錯時，不應按外觀而應按實體來判斷和認定事實關系和法律關系。實質課稅原則的重要內涵在于“實質重于形式”，當形式上沒有滿足課稅要件，此時需要從實質上對課稅事實進行認定，以實際內容為準，而非外部的表現形式。法律、行政法規賦予稅務機關征收稅款的權力，面對復雜多樣的經濟活動和交易安排，在履行法定職責過程中，不可避免地需要對涉稅法律行為進行判定和識別。如果稅務機關不能通過民事交易的合法形式去探究交易安排的實質，則其稅款征收工作將難以正常開展，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則，因此稅務機關有權按照實質課稅原則認定涉稅事實。
（二）實質課稅原則下拍賣價格的效力拍賣行為是一種民事行為，民事法律強調契約自由，拍賣價格是市場博弈產生的結果，拍賣活動公開、公正，拍賣程序合法有效，拍賣的保證金、保留價等符合交易習慣，在沒有違反拍賣相關法律法規和交易習慣的情況下，稅務機關是不能否定拍賣價格的，否則就會打破社會整體自由競爭秩序，違反公平、高效運行的市場價值目標。
（三）實質課稅原則進行稅收核定的邊界利用實質課稅原則進行稅收核定的邊界是法律和交易習慣，稅務機關否定計稅依據必須經法定程序并依照法律規定進行。如果不能依照法律規定否定計稅依據，則稅務機關就以違反交易習慣進行稅收核定。如果納稅人利用合法且符合交易習慣的拍賣形式來安排交易，稅務機關就不能對其進行稅收核定，以免侵害法律秩序的安定性。為了不妨害法律的安定性或濫用核定征收權，其在解釋稅法和補充稅法漏洞時應有一定限制，如果毫無限制地適用，稅收法定主義的精神將名存實亡，任何交易活動可能依據實質課稅原則而征稅，必將導致民事主體的經濟活動難以預測，法律秩序的安定性和穩定性也無法維持。對課稅對象要求從本質考量，這一方面會要求其表面法律形式符合實質法律形式，另一方面要求法律形式符合經濟實質。當行為人的行為形式和實質不符時，稅務機關應當對其做出調整，按其實質征稅。而當納稅人不違背經濟實質時，納稅人的主觀狀態會得到稅法的尊重。
三、法律規制：房地產拍賣中稅收核定的路徑優化
（一）拍賣成交價合法條件下的稅收核定規制1.拍賣行為屬于正當理由。部分地市地方稅務局的《住宅存量房交易計稅價格異議處理辦法》規定內容是“對于申報價格明顯低于評估價格的，應進一步經過規定程序確認申報交易價格偏低是否有正當理由，經確認有正當理由的，予以認可，以下情況可視為有正當理由：拍賣。”由此可知我國稅務主管部門認為拍賣價格是作為申報價格低于評估價格時的正當理由，通過拍賣行為得出的價格是受到稅務機關的認可和尊重的。2.拍賣價格是市場公允價格。拍賣行為作為一種市場行為，是平等主體達成的契約，經過公開競價程序，可以視為市場的公允價格。因此，最高人民法院認為，依照法定程序進行的拍賣活動，由于經過公開、公平的競價，無論拍賣成交價格的高低，都是充分競爭的結果，較之一般的銷售方式更能客觀地反映商品價格，可以視為市場的公允價格。如果沒有法定機構依法認定拍賣行為無效或者違反拍賣法的禁止性規定，原則上稅務機關應當尊重作為計稅依據的拍賣成交價格，不能以拍賣價格明顯偏低為由行使核定征收權。3.稅務機關不能對市場公允價格進行稅收核定。市場經濟具有很強的靈活性，市場是自由的，市場主體具有自主性，其可以根據交易環境和個體條件隨時調整經營戰略。拍賣作為一種特殊的買賣方式，當然可能會與一般的市場價格之間存在偏差。在市場經濟中，民事主體可以自由地與其他民事主體形成私法上的權利義務關系，只要納稅人并未違反法律的禁止性規定和公序良俗，則稅務機關應尊重契約自由。私人必須在私法制度上規劃、從事其社會的、經濟的活動。這些活動在私法上的效力自然以民事法為其依據。基于國家之課稅權，為獲取財政收入固得向表征負稅能力之稅捐客體所歸屬之人課征稅捐，但稅捐之課征應符合比例原則，不應扭曲私人之社會的、經濟的活動。為了法的安定性，稅捐法應繼受民事法之基本價值與原則，應利用民事法之術語，并按民事法的觀點解釋繼受自民事法的概念。雖然最高人民法院對房地產拍賣行為與稅務機關稅收核定權兩者之間的關系并沒有表明明確的態度，但是拍賣被認為是最體現公共利益最大化和最符合市場經濟性質的公平交易方式，如果納稅人在市場經濟環境中，沒有利用拍賣行為來掩蓋非法目的的交易，沒有惡意串通等違反民法和拍賣法的相關行為，也沒有違反拍賣的交易習慣，則由此產生的拍賣價格是市場公允價格，稅務機關應尊重拍賣行為，不能進行稅收核定。拍賣價格是交易雙方在平等自愿的基礎上達成合意的結果，第三方或者其他部門不應干預。作為一種合同行為，其無效通常需要留待法院依法定程序判定，即使工商行政管理機關作為拍賣監督機關，也無權直接判定。一般情況下，拍賣方式沒有違反民法和拍賣法的禁止性規定，如果未經法院認定拍賣行為違法或者無效時，稅務機關應當尊重拍賣價格，不必另行核定。在廣州德發案中，由于德發公司的拍賣行為與我國法律規范并不違背，雖然拍賣得出的價格偏低，但是這是交易雙方達成合意的結果，稅務機關應該予以肯定和尊重。
（二）房地產拍賣價格的有限干預與稅收核定思想家亞當斯密和托馬斯霍布斯認為，個人可以將社會利用為工具去獲取財產。契約自由的理念認為，個人應該能夠自由談判并簽訂其合同，不受政府的干預。除了最小程度的規制和稅負之外，任何干預都被視為侵害。契約自由是私法自治的核心內容，民事主體可以利用契約自由做出民事行為。契約安排作為民商事行為，民商法所強調的都是當事人“企圖發生一定私法上效果”。稅務機關不能隨意進行核定征收，只能在有限范圍內進行干預。當拍賣價格明顯偏低時，稅務機關不能一概而論直接核定其應納稅款，應考慮到拍賣行為的特殊性，拍賣方式應作為正當理由對抗稅務機關的稅收核定權。稅法不單純是稅務機關行使征稅權的根據，即“征稅之法”，更重要的是，稅法是保障納稅者基本權利的、旨在對抗征稅權濫用的“權利之法”。契約自由的理念認為，個人應該能夠自由談判并采取行動，不受政府的干預。一方面，對于契約自由不能完全放任，否則納稅人會濫用契約自由實施脫法避稅行為，導致稅負不公并侵害契約正義。另一方面，過分干預契約自由，則會使公法過于介入私法，從而限制意思自治的空間。法律賦予稅務機關核定征收權是為了防止國家稅收收入的流失，實現稅收公平，但是稅務機關的核定征收權力應當在一定限度內行使，必須將保護國家稅收和謹慎干預契約自由考慮在內，對公權力的運用始終保持著謹慎的態度，限制著公權力對契約自由的干預，盡量保持著對契約自由的尊重；對稅收核定做出較準確、全面的考量，謹慎干預契約自由，切勿擾亂正常的市場經濟秩序。
