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“應收股利”科目發生額=本期被投資單位宣告分派的現金股利×投資持股比例
“長期股權投資”科目發生額=(投資后治本年末止被投資單位累積分派的利潤或現金股利-投資后至上年末止被投資單位累計實現得凈損益)×投資比例-投資單位已沖減的投資成本。
照此公式和原則計算確定“長期股權投資”賬面數額的確復雜,較容易使人產生混淆,并且缺乏操作性,尤其是初學者更是茫然,筆者在新準則的實踐中摸索出了一套簡便易行的操作方法:
投資當年分以前年度股利,一律沖減成本;投資當年分當年股利,前沖成本后計收益;投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷:累積股利=累積凈利,將以前已沖減的投資成本轉回。
累積股利>累積凈利,將(前者累積股利-后者累積凈利-以前已沖減投資成本)的差額沖減投資成本。將投資企業當年應收取股利計入應收股利,將應收股利和沖減成本的差額計入投資收益。
累積股利<累積凈利,則不用沖減成本。 注:累積股利就是投資企業按比例從被投資企業分得的累積股利(截止本年末);累積凈利就是投資企業按照比例享有的被投資企業的累積凈利。
下面結合例題進行分析:華興公司2007年1月1日以銀行存款購入天山公司10%的股份,并準備長期持有,采用成本法核算。天山公司于2007年5月2日宣告分派2006年的現金股利100000元,天山公司2007年實現凈利潤400000元。2007年5月2日宣告發放現金股利時,屬于“投資當年分配以前年度(2006年)股利,一律沖減投資成本”。
借:應收股利10000
貸:長期股權投資——天山公司 10000(沖抵成本)
假如2007年5月2日宣告發放現金股利時包括本年實現的利潤300元,則屬于“投資當年分當年股利,前沖成本后計收益”投資當年實現的利潤300元計入收益,其余700元屬于以前年度的利潤應沖減成本。
借:應收股利 10000
貸:長期股權投資——天山公司700(沖抵成本)
投資收益300
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現金股利300000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=300000×10%=30000(元)
應收股利累積數=10000+30000=40000(元)
應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數=應得凈利累積數,將以前已沖減的投資成本轉回”
借:應收股利30000
長期股權投資——天山公司10000(轉回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現金股利450000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=450000×10%=45000(元)
應收股利累積數=10000+45000=55000(元)
應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數55000>應得凈利累積數40000,需將(前者累積股利55000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額5000沖減投資成本。將投資企業當年應收取股利計入應收股利,將應收股利45000和沖減成本5000的差額計入投資收益”。
借:應收股利 45000
貸:長期股權投資——天山公司5000(沖抵成本)
投資收益40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現金股利360000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=360000×10%=36000(元)
應收股利累積數=10000+36000=46000(元)
應得凈利累積數=0+400000×10%=40000(元)
屬于“應收股利累積數46000>應得凈利累積數40000,需將(前者累積股利46000-后者累積凈利40000-以前已沖減投資成本10000)的差額-4000恢復投資成本。將投資企業當年應收取股利計入應收股利,將應收股利36000和恢復成本4000的和計入投資收益”。
借:應收股利36000
長期股權投資——天山公司4000(轉回成本)
貸:投資收益 40000
若2008年5月1日天山公司宣告分派2007年現金股利200000元。屬于“投資以后年度分股利,累積股利減累積凈利,差額需判斷”的情形:
應收股利=200000×10%=20000(元)
應收股利累積數=10000+20000=30000(元)
[關鍵詞] 長期股權投資;增資;成本法;權益法
[中圖分類號] F275.15 [文獻標識碼] B
一、問題概述
近期證監會在上市公司年報檢查中發現，部分公司對因納入合并報表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權，進而使原子公司變為聯營公司的交易處理原則不統一，由于2014年修訂的《企業會計準則第2號―長期股權投資》及其應用指南中并未對這種交易的處理原則做出規定，未規范該類交易的會計處理，財政部會計司在《企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的會計處理原則進行了規定并公開征求意見。
《征求意見稿》對該類交易在個別報表中會計處理方式引起了較大的爭議，財政部會計司在最終的《企業會計準則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據意見反饋對上述交易的處理原則進行了調整，本文將結合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計處理原則差異和各自的特點，并說明如何根據已生效的《正式稿》對該類交易進行計量。具體案例如下：
2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權（非同一控制下合并），當日B公司凈資產公允價值為900萬元，賬面價值為800萬元，公允價值與賬面價值的差異由一項固定資產導致，該資產賬面價值100萬元，公允價值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。
2015年年末，B公司股本500萬元，全年實現盈利300萬元，可供出售金融資產價值上升100萬元，無其他導致B公司凈資產變動的事項，B公司凈資產賬面價值1200萬元。
2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實施控制，但仍對B公司實施重大影響。
A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。
二、個別財務報表中的處理
《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整;然后，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額之間的差額計入當期損益。
《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額，與應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值之間的差額計入當期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整。
對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發現，針對該類交易財政部會計司使用了不同的處理思路。
根據《征求意見稿》，上述案例的會計處理如下：
首先，將原長期股權投資視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：
借：長期股權投資――成本1000
貸：長期股權投資1000
2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：
借：長期股權投資――損益調整290
貸：盈余公積29
未分配利潤261
2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：
借：長期股權投資――其他綜合收益100
貸：其他綜合收益100
上述調整后，個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+290+100=1390
按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資按權益法調整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：
借：長期股權投資――損益調整366
貸：投資收益366
上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1390+366=1756;影響當期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。
根據《正式稿》，上述案例的會計處理如下：
按照新的持股比例確認本投資方應享有的原子公司因增資擴股而增加凈資產的份額=3000×0.4=1200，應結轉持股比例下降部分所對應的長期股權投資原賬面價值=1000×0.6=600，兩者差額計入當期損益：
借：長期股權投資――損益調整600
貸：投資收益600
按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時即采用權益法核算進行調整：
2015年按照購買日凈資產公允價值持續計量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元
借：長期股權投資――損益調整290×0.4=116
貸：盈余公積29×0.4=11.6
未分配利潤261×0.4=104.4
2015年B公司可供出售金融資產公允價值變動：
借：長期股權投資――其他綜合收益100×0.4=40
貸：其他綜合收益100×0.4=40
上述處理后，A公司個別報表中長期股權投資賬面價值=1000+600+116+40=1756;影響當期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。
三、差異及分析
對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計處理可以看出，兩種會計處理方式下長期股權投資在個別報表中的價值相同，差異體現在對投資收益的處理方式。從本質而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個別報表中，對應股權比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產的對價，而在《征求意見稿》中使用權益法進行了處理。兩種不同的處理思路，導致了對投資收益的計算不同。
在《正式稿》中，其會計處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價格向C公司處置60%的股權。在個別報表中長期股權投資以成本法計量，處置前A公司長期股權投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。
《討論意見稿》中，其會計處理模式類似于合并報表中使用的模擬權益法：2016年1月1日，A公司長期股權投資使用權益法核算其賬面價值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權益法下需調增長期股權投資1200萬元，同時A公司付出對價價值為1390×0.6=834，上述差額=366，計入當期損益。
兩種會計處理方式不影響長期股權投資期末價值的計量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認為，《正式稿》的會計處理原則有利于實現企業會計準則的持續趨同與等效：首先，《企業會計準則第2號―長期股權投資》規定，對于控制情形下，投資方長期股權投資以成本法計量，所以使用模擬權益法與現行長期股權投資準則對后續計量的原則不符;其次，《企業會計準則第2號―長期股權投資》第15條第二款規定了投資方因處置部分權益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發生處置交易相同的處理原則，有利于實現長期股權投資計量方法的等效，提高會計信息的可比性。
四、結論
本文結合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權但能實施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進行會計處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實現和目前長期股權投資準則的趨同和等效。
[參 考 文 獻]
[1]財政部.企業會計準則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015
[2]財政部.企業會計準則解釋第7號[R].2015
[3]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資[R].2014
[4]財政部.《企業會計準則第2號―長期股權投資》應用指南[R].2014
一、《長期股權投資》準則與《投資》準則的比較分析
1999年1月1日執行的《投資》準則從2006年2月15日改名為《長期股權投資》準則，短期股權投資、長短期債券投資全部由《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》規定。與《投資》準則有關長期股權投資的規定相比，《長期股權投資》準則的內容發生了許多變化，兩者的具體主要差異表現為如下幾個方面：
1、投資的分類對比
《長期股權投資》準則將投資分為：（1）投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資；（2）投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資；（3）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資；（4）投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的長期股權投資。而《投資》準則將投資分為：短期（股票或債券）投資、長期股權投資和長期債券投資[1]194。可見，《長期股權投資》準則按長期股權投資的具體情況進一步做了詳細的分類，這就要求企業應按不同種類的長期股權投資分別采用相應的核算方法。這樣，長期股權投資會計信息的可靠性和相關性大大提高了。
2、股權投資的后續計量方法對比
《長期股權投資》準則規定：對于上述第（1）、（3）兩類投資，采用成本法后續計量，對于第（1）類控制的長期股權投資，在編制合并財務報表時，按照權益法進行調整；上述第（2）類長期股權投資，采用權益法后續計量；上述第（4）類長期股權投資，由《企業會計準則22號——金融工具確認和計量》規定，分別劃分“交易性金融資產”或“可供出售金融資產”。而《投資》準則的有關規定的是：（1）不控制且不具有重大影響的長期股權投資采用成本法核算；（2）控制或具有重大影響的長期股權投資采用權益法核算；（3）短期投資按照成本計量，收到股利沖減投資成本。[1]207
3、長期股權投資的初始計量對比
《長期股權投資》準則規定：（1）新增企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定，若為同一控制下的企業合并，按所有者權益賬面價值的份額入賬；若為非同一控制下的企業合并，應當按《企業會計準則第20號——企業合并》中確認的合并成本入賬，即①一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值；②通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和；③購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本；④在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。（2）除企業合并方式形成的長期股權投資以外，其他方式（如支付現金、發行權益性證券、投資者投入、非貨幣性資產交換和債務重組等方式）取得的長期股權投資應按公允價值入賬。而《投資》準則的有關規定是：長期股權投資成本的按如下三種情況分別確定：①以現金取得長期股權時，按實際支付的全部價款作為投資成本，但不包括支付價款中包含的已宣告尚未領取的現金股利；②以放棄非現金資產（不含股權）取得的長期股權，投資成本以放棄的非現金資產的賬面價值確定；③原來用權益法核算的長期股權投資改按成本法核算，或原采用成本法的改按權益法核算時，以原投資帳面價值作為投資成本。[1]202-204從兩個準則的規定可知，《投資》準則沒有涉及企業合并的長期股權投資處理方法。
4、權益法核算的長期股權投資初始投資時溢、折價的確認對比
《長期股權投資》準則規定：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額進行比較，當前者大于后者時，不調整長期股權投資的初始投資成本；當前者小于后者時，其差額應當計入當期損益，同時調整長期股權投資的成本。權益核算的長期股權投資不再確認股權投資差額。而《投資》準則的有關規定是：長期股權投資的初始投資成本與應享有被投資單位凈資產賬面價值的份額進行比較，當前者大于后者時，差額應當計入股權投資差額，并在以后各期進行攤銷；當前者小于后者時，差額計入資本公積。[1]210
5、權益法核算的長期股權投資投資收益的確認對比
《長期股權投資》準則規定：按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但投資企業應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎，對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。而《投資》準則的有關規定是：按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，來確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。[1]211
6、長期股權投資減值準備的計提對比
《長期股權投資》準則規定：成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，減值應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定處理，即按賬面價值與現值之差額來計提減值損失，減值不可以轉回；其他按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定處理，已計提的減值不得轉回。而《投資》準則的有關規定是：減值可以轉回，但轉回金額不得超過其計提數[1]212。
二、《長期股權投資準則》與《國際會計準則》的比較分析
國際上有關投資的準則有：《國際會計準則第25號——投資會計》、《國際會計準則第28號——對聯營企業投資的會計》；英國的《標準會計實務公告第1號——聯營公司會計》和《財務報告準則第2號——對子公司會計》；加拿大的《加拿大特許會計師協會手冊》第2010章、3050章；澳大利亞的《澳大利亞會計準則第1006準則——合營投資》和《澳大利亞準則第1016準則——聯營投資》；中國臺灣地區的《財務會計準則公報第5號——長期股權投資會計處理準則》；中國香港地區的《會計實務準則第10號——聯營公司的會計處理》。
我國的《長期股權投資》準則的有關內容基本趨同于國際財務報告準則，這里僅以國際會計準則為例，比較分析《長期股權投資準則》和《國際會計準則》的主要差異。兩者的主要區別在于減值準備處理和合營企業投資的核算方法上。（1）長期股權投資減值處理的比較分析。我國有關長期股權投資減值準備的處理如前述，在此不再闡述；而《國際會計準則第25號——投資會計》的規定是，因長期投資價值永久性下跌而對其賬面金額的沖減，應計入收益表，當該項投資價值回升或下跌原因不復存在時，已沖減的賬面金額可以轉回[2]85。（2）對合營企業投資核算方法的比較。《長期股權投資》準則規定，對合營企業應采用權益法進行核算，而《國際會計準則第31號——合營中權益的財務報告》的規定是，對合營企業投資以比例合并法為主，但也可以采用權益法核算[2]111。
三、長期股權投資核算方法變動對上市公司收益水平的影響
如前所述，《長期股權投資》準則與《投資》準則關于長期股權投資的有關內容相比，變動最大的地方在于成本法和權益法的核算范圍，以及在權益法下，取消了股權投資差額和合并價差等科目，并充分體現資產購買的公允價值。對于股權投資差額的處理，《長期股權投資》準則和《企業會計準則第38號——首次執行企業會計準則》如下具體規定：①對關聯企業間因合并或收購獲得的長期股權投資，按賬面值確認長期投資的成本，實際支付價格與賬面值的差額直接確認為當期收益。②對非關聯企業間因合并或收購獲得的長期股權投資，按實際支付成本確認長期股權投資的初始價格。③首次執行時，按權益法核算的長期投資，對于關聯企業，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益，以沖銷股權投資差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本。④對于非關聯企業，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益，并以沖銷貸方差額后的長期股權投資賬面余額作為首次執行日的認定成本；存在股權投資借方差額的，應當將長期股權投資的賬面余額作為首次執行日的認定成本。可見，長期股權投資核算方法的變動對上市公司的影響主要體現在凈資產和未來各期利潤二個方面。
1、對凈資產的影響。
首次執行，關聯企業投資差額或者非關聯企業的股權投資差額的貸方余額均會對凈資產構成影響。為了評價長期股權投資核算方法的變更可能對上市公司凈資產的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/股東權益（簡稱EQ指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發現EQ指標較大的前10名公司中，EQ值均大于30%，如果股權投資差額大部分來自關聯企業收購，則會大幅減少公司凈資產，具體情況見下表1[3]。
表1股權投資差額和合并價差總額與股東權益（EQ）比值前10位的公司
公司名稱股東權益合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EQ②/①
ST云大4947468094.60%
ST豐華217781816983.43%
張家界231581428661.69%
ST大盈6687350152.35%
ST佳紙14076707350.25%
星美聯合587772932649.89%
G創興287511205641.93%
G*ST環球397601505537.86%
G錦投1779405641031.70%
白云山A729402203230.21%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
2、對未來各期利潤的影響。
在股權投資差額取消后，將不再需要對股權投資差額進行攤銷，從而影響相關企業的凈利潤。股權投資差額為借方余額的，凈利潤將增加，反之凈利潤將減少。為了評價長期股權投資核算方法的變更對上市公司未來各期利潤的影響程度，我們采用（股權投資差額+合并價差）/凈利潤（簡稱EP指標）來反映準則調整對不同公司的影響程度。通過計算，我們發現EP指標較大的前9名公司中，EP值均大于800%，如果我們假設原來股權投資差額或合并價差按照20年攤銷，凈利潤變化將可能達到50%以上，當然具體的影響情況仍需具體分析其攤銷年限和是否來自關聯并購，詳見表2[3]。
表2股權投資差額和合并價差總額與稅前利潤（EP）比值前9位的公司
公司名稱稅前利潤合計（萬元）①合并價差+股權投資差額（萬元）②EP②/①
張家界442142863232.13%
寶光藥業2079600302886.34%
G甘化3177605121904.35%
ST豐華1313181691383.78%
中恒集團3174419651322.11%
新大洲A9161-86703-946.36%
星美聯合314329326933.06%
G萬杰263224126916.64%
G創興149212056808.04%
資料來源：萬德資訊、平安證券綜合研究所
【關鍵詞】長期股權投資 企業合并 成本法 權益法
一、長期股權投資的內容
長期股權投資準則修訂以后，把原來屬于該準則的不具有控制、共同控制和重大影響的投資剔除出來，納入到了《企業會計準則第22號―金融工具列報》，所以現在的長期股權投資準只包括對子公司，合營企業和聯營企業的投資。從這可以看出修訂后的準則其適用范圍縮小了。
二、企業合并形成的長期股權投資的會計處理
企業合并有三種方式，分別是新設合并，控股合并和吸收合并。而與長期股權投資相關的合并指的是控股合并形成的投資。控股合并又可以分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。區分同一控制還是非同一控制，主要是看參與合并的企業在合并之前是否受到相同的一方或者多方的最終控制。
（一）同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
同一控制下的企業合并采用權益結合法，這種方法就是對合并方的資產和負債采用賬面價值即歷史成本進行確認計量。這是因為如果站在參與合并的企業的最終控制方的角度來看，它并不是資產的買賣交易，資產并沒有增加，它仍然屬于集團內部的股權聯合行為。在合并日，投資方取得被投資企業的股權時，長期股權投資初始投資成本應該根據被投資企業所有者權益賬面價值的份額為限。初始投資成本與賬面價值之間如果有差額，應該計入資本公積，增加或沖銷資本公積科目余額。資本公積不足沖減抵消的，再依次計入盈余公積和未分配利潤。綜上所述，同一控制下的企業合并形成的長期股權投資不涉及損益問題，初始投資成本與賬面價值之差只會影響資本公積和留存收益。
【例1】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，并且兩公司同屬于母公司H公司。L公司全部股權5000萬元，其中股本2000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積1500萬元，未分配利潤500萬元。Z公司通過發行股票的形式取得該項投資，股票面值5000萬元。會計處理如下：
借：長期股權投資―L公司（5000×70%=3500）3500，0000
資本公積―股本溢價 1000，0000
盈余公積 500，0000
貸：股本 5000，0000
（二）非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資
非同一控制下的企業合并采用購買法，這種方法就是采用公允價值對取得的被投資企業的股權進行確認計量。它把企業合并看成是一方購買另一方的交易。投資方取得被投資企業的股權時，長期股權投資的的初始投資成本即為投資方所付出資產或債務的公允價值之和。投資方轉讓非現金資產應該按照相關業務發生時的實際賬務處理進行處理。例如以存貨為支付對價，則應按企業銷售業務進行賬務處理。
【例2】20××年3月31日，Z公司合并L公司，取得L公司70%的股份，合并前Z公司與L公司及其股東不存在任何關聯方關系。Z公司付出的專利技術的賬面價值為4000萬元，累積攤銷為1200萬元，公允價值為2000萬元，同時支付銀行存款1000萬元。會計處理如下：
借：長期股權投資―L公司 3000，0000
累計攤銷 1200，0000
營業外支出 800，0000
貸：無形資產 4000，0000
銀行存款 1000，0000
三、成本法與權益法的區別
投資企業在取得長期股權投資的持有期間，對長期股權投資的后續計量要根據投資方對被投資方是實施控制，共同控制或重大影響，分別采用成本法或權益法。成本法是指長期股權投資的賬面價值按初始投資成本計量，一般對賬面價值不進行調整的方法;權益法是指在取得長期股權投資時以投資成本計量，但在后續持有期間，長期股權投資的賬面價值則要根據投資方所享有的權益份額的變動進行調整的方法。兩者之間的區別主要有：
（一）適用范圍不同
根據新準則的規定，投資企業應該對控股的子公司采用成本法進行后續計量;對具有共同控制或重大影響的合營企業和聯營企業采用權益法進行后續計量。
（二）對投資損益的處理不同
在成本法下，長期股權投資的賬面價值一般會保持不變，被投資企業實現凈利潤或發生虧損時，投資方不做會計處理;而在權益法下，被投資企業不管是實現凈利潤或是虧損，投資企業都要確認投資損益，進行會計處理，并調整長期股權投資的賬面價值。在確認投資損益時，還需要考慮投資企業和被投資企業內部交易形成的未實現內部交易損益的抵消問題，即順流交易和逆流交易。順流交易是指投資方向其被投資方出售資產;逆流交易是指投資方向其被投資方購買資產。投資企業在采取權益法計算確認應享有的對被投資企業的投資損益時，應抵消未實現內部損益的影響，并調整長期股權投資的賬面價值。
（三）初始投資成本與應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值的差額處理不同
成本法下不存在比較長期股權投資初始投資成本與投資時應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值的大小，而是直接按照初始投資成本計量;在權益法下，還需要比較兩者的大小，視情況區別處理。當長期股權投資初始投資成本大于享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額時，不需要對初始投資成本進行調整;當長期股權投資初始投資成本小于應享有的被投資企業可辨認凈資產公允價值份額時，應調整長期股權投資的賬面價值，計入當期營業外收入。
（四）取得現金股利或利潤的會計處理不同
成本法下，當被投資企業宣告分配現金股利或利潤時，投資方根據享有的被投資方所有者權益限額確認投資收益，但不調整長期股權投資的賬面價值;權益法下，投資方不再確認投資收益，而是要確認為應收股利，并相應地調整長期股權投資的賬面價值。這是因為在權益法下，當被投資企業實現凈利潤或虧損時，投資企業都要相應地調整長期股權投資的賬面價值，在這時投資方一般已經確認投資收益或損失，而在被投資企業宣告分配現金股利或利潤時則不再確認。
參考文獻
[1]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資（2014）[S].2014.
[2]財政部.企業會計準則第2號―長期股權投資講解[S].上海：立信會計出版社，2015.
［關鍵詞］ 長期股權投資；成本法和權益法；轉換
1成本法和權益法的理念
長期股權投資初始投資成本確定后，其后續計量的方法包括成本法和權益法。兩種方法依據的理念不同導致長期股權投資后續計量的結果不同。
1.1 成本法的理念
成本法是指長期股權投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資以及投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
成本法依據的理念是法律形式重于實質的原則。從法律形式看，投資企業和被投資企業是獨立的法人，除非被投資企業宣布分派利潤，否則其實現的利潤就只屬于被投資企業，而投資企業無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業持有期間不需要對被投資企業所有者權益的變動進行會計處理，只有被投資企業宣告分派現金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進行會計處理。
1.2 權益法的理念
權益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業長期股權投資的賬面價值隨著被投資企業所有者權益金額的變動而變動的方法。權益法主要適用于投資企業對被投資企業具有共同控制或重大影響的長期股權投資。
權益法依據的理念是實質重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業和被投資企業都是獨立的法人，但是從經濟實質上看，投資企業對被投資企業的財務政策和經營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權代表的是股東應享有（承擔）的被投資企業所有者權益金額的增加或減少，投資企業應該按照持股比例反映長期股權投資隨著被投資企業所有者權益金額變動而變動的部分。
2成本法轉換為權益法的解讀
由于投資企業增加或減少投資，導致長期股權投資的后續計量方法即成本法和權益法的相互轉換。
2.1 適用范圍
（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的；
（2）因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉為具有重大影響或共同控制的。
2.2 基本原則
成本法轉換為權益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權投資的賬面價值是否需要調整；如果調整，如何調整。要解決上述問題，成本法轉換為權益法的轉換處理的基本思想是遵循追溯調整法，即假設從原取得的投資開始就采用權益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權投資賬面價值調整為權益法下的賬面價值。
2.2.1 初始投資成本的確定
成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為權益法核算的初始投資成本。
2.2.2 長期股權投資的賬面價值的調整
比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要調整長期股權投資的賬面價值。
2.2.2.1 追加投資導致由成本法轉為權益法
原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資等原因能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響但不構成控制的，應區分原持有的以及新增的長期股權投資兩部分分別處理。
2.2.2.1.1 原持有的長期股權投資賬面價值的調整原則
原持有長期股權投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現的商譽部分，不調整長期股權投資的賬面價值。
原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額時，調整長期股權投資賬面價值的同時調整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。
2.2.2.1.2 新增的長期股權投資賬面價值的調整原則
應按權益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益（營業外收入），同時調整增加長期股權投資的成本（賬面價值）。
2.2.2.1.3 被投資單位可辨認凈資產公允價值變動的處理原則
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于投資企業按原持股比例計算應享有的部分，屬于在此期間被投資單位實現的凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益。屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入資本公積。
2.2.2.2 因處置投資導致由成本法轉為權益法
因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉為權益法。
按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本；在此基礎上，比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，屬于投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資賬面價值；屬于投資成本小于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現追溯調整。
對于原投資取得后至轉為權益法之間被投資單位凈資產公允價值的變動的處理：
新準則規定投資企業投資后，對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期投資，即對合營企業投資及對聯營企業投資，采用權益法。但經過若干會計期后，投資企業會考慮各種原因，可能追加投資，增加對被投資企業的股權，導致對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司的投資，新準則規定長期股權投資的賬面價值，應按分步取得股權最終形成合并企業處理，達到企業合并前對長期股權投資采用權益法等方法核算的，要將原持股比例部分由權益法調整為成本法，即購買日應對權益法下長期股權投資的賬面余額進行調整，將有關長期股權投資的賬面余額調整至最初取得成本，在此基礎上加上購買日新支付對價的公允價值作為購買日長期股權投資的成本。投資企業也可能因收回投資等原因，導致對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量，新準則規定長期股權投資應改按成本法核算，其權益法下的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
由于舊準則規定投資企業對被投資企業具有控制、共同控制或實施重大影響時采用權益法，因此投資企業只有出售部分股權，致使投資企業對被投資企業的影響變為無控制、無共同控制或無重大影響時，長期股權投資改按成本法核算，按權益法下的賬面價值作為改按成本法核算的初始投資成本，并采用未來適用法。對于此，新準則下因持股比例下降由權益法改按成本法核算的處理與此基本相同。原準則由于權益法的適用范圍與新準則不同，所以未涉及持股比例上升的情況。本文通過舉例來說明股權投資中成本法與權益法轉換的會計處理方法。
[例1]華天中海公司2007年對明珠公司公司投資，占明珠公司注冊資本的30％，對明珠公司能夠施加重大影響。至2008年12月31日，華天中海公司對明珠公司投資的賬面價值為400萬元，其中，投資成本為300萬元，損益調整為100萬元。2009年1月2日，華天中海公司將持有明珠公司的股份對外轉讓一半，收到210萬元款項存人銀行，并失去了重大影響力，為此，華天中海公司改按成本法核算。
根據以上實例，華天中海公司應作以下會計處理。
2009年1月2日出售15％股份時
借：銀行存款 2100000
貸：長期股權投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權投資――明珠公司(損益調整) 500000
投資收益 100000
改按成本法處理
借：長期股權投資――明珠公司 2000000
貸：長期股權投資――明珠公司(成本) 1500000
長期股權投資――明珠公司(損益調整) 500000
[例2]A公司于2007年3月以8000萬元取得B公司30％的股權，因能夠對B公司施加重大影響，對所取得的長期股權投資采用權益法核算，于2007年確認對B公司的投資收益300萬元。2008年4月A公司又斥資10000萬元取得B公司另外30％的股權。本例中假定A公司在取得對B公司的長期股權投資以后，B公司并未宣告發放現金股利或利潤。A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。A公司對該項長期股權投資未計提任何減值準備。
本例中A公司是通過分步購買最終達到對B公司實施控制，形成企業合并。在合并前由于只對B公司施加重大影響，采用權益法核算，經過進一步購買股權達到對B公司實施控制，根據新準則要求應改按成本法核算，并且類擬追溯調整法將有關對B公司的長期股權投資的賬面余額調整至最初(2007年3月)取得成本，再在此基礎上加上購買日(2008年4月)新支付對價的公允價值作為購買日改按成本法核算的長期股權投資的成本。所以A公司按新準則作如下會計處理。
(1)購買日將對B公司的投資調整至2007年3月取得時的成本(相當采用追溯調整法)。
借：盈余公積 300000
利潤分配――未分配利潤 2700000
貸：長期股權投資――B公司(損益調整) 3000000
(2)購買日2008年4月新支付的對價
借：長期股權投資――B公司(成本) 100000000
貸：銀行存款 100000000
此時對B公司的長期股權投資的賬面余額18000萬元(8300-300+10000)，將權益法改為成本法。
借：長期股權投資――B公司 180000000
貸：長期股權投資――B公司(成本) 180000000
二、成本法轉換為權益法的會計處理
根據新準則對成本法和權益法適用范圍劃分的調整，長期股權投資由成本法轉為權益法時，應區別形成該轉換的不同情況進行處理。一種是因持股比例上升由成本法轉為權益法，即原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠對被投資單位施加重大影響或是實施共同控制的，應將成本法轉換為權益法；另一種是因持股比例下降由成本法轉為權益法，即因處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉為重大影響或與其他方一起實施共同控制的，應將成本法轉換為權益法。以上兩種情況下由成本法轉換為權益法都按未來適用法進行處理，不采用追溯調整法。
而舊準則規定的由成本法轉換為權益法處理的情況只有一種，即當投資企業以逐步購買股份的方式獲得被投資單位的股份，其投資對被投資單位的影響由無控制、無共同控制或無重大影響逐步轉變為具有控制、共同控制或重大影響情況下，長期股權投資的核算方法必須由成本法轉換為權益法，并要求采用追溯調整法，而不是未來適用法。本文通過舉例來對比持股比例不同而形成會計處理的差異。
(一)因持股比例上升由成本法轉為權益法 因持股比例上升由成本法轉為權益法，按新準則的規定在進行會計處理時應區分原持股比例和新增持股比例兩部分來進行處理。
[例3]A公司于2007年1月1日以520萬元購入B公司發行的普通股股票40萬股，每股面值1元，占B公司實際發行在外股數的10％，另支付2萬元稅費等相關費用，A公司采用成本法核算此項投資。2007年7月1日A公司再以800萬元購入100萬股，另支付2萬元稅費等相關費用。至此持股比例達35％，并對B公司實施重大影響，改用權益法核算此投資，設B公司2007年1月1日可辨認凈資產公允價值總額為3500萬元，2007年7月1日可辨認凈資產公允價值總額為3900萬元，2007年度凈利潤為500萬元，其中2007年1月1日至6月30日的凈利潤為300萬元。假定A公司在取得對B公司10％股權后至新增投資日，B公司未派發現金股利或利潤，也未發生其他計入資本公積的交易或事項。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。
(1)原持股比例部分。如果原取得投資時長期股權投資的賬
面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
本例題中的A公司對B公司原10％的股權投資在投資時的初始投資成本(522萬元)大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額(350萬元)的差額172萬元，屬于原投資時體現的商譽，該部分的差額不調整長期股權投資的賬面價值。
如果原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額的，調整長期股權投資和資本公積。
本例中的A公司對于B公司可辨認凈資產在原投資時(2007年1月1日)至新增投資交易日(2007年7月1日)之間公允價值的變動400萬元(3900-3500)相對于原持股比例(10％)的部分40萬元，應調整增加A公司長期股權投資的賬面余額40萬元，其中屬于投資后B公司實現凈利潤部分30萬元(300x10％)，同時調整留存收益，除實現凈損益之外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動10萬元(40-30)，應當計人資本公積，針對該部分投資的會計處理如下。
借：長期股權投資――B公司(成本) 400000
貸：資本公積一其他資本公積 100000
盈余公積 30000
利潤分配――未分配利潤 270000
(2)新增持股比例部分。新增的投資成本大于應享有取得該部分投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的成本；投資成本小于應享有取得該部分投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，應調整長期股權投資的成本同時計入營業外收入。
本例中2007年7月1日A公司新取得B公司25％的股權時，其成本為802萬元，與取得該投資時按照25％的持股比例計算確定應享有B公司可辨認凈資產公允價值的份額975萬元(3900x25％)之間的差額173萬元應確認為營業外收入，但原持股比例10％部分長期股權投資中含有商譽172萬元，所以綜合考慮追加投資25％部分應確認營業外收入1萬元，并確認含在長期股權投資中的商譽172萬元。作會計處理如下。
2007年7月1日A公司支付802萬元時的處理。
借：長期股權投資――B公司(成本) 8020000
貸：銀行存款8020000
調整的會計處理
借：長期股權投――B公司(成本) 10000
貸：營業外收入 10000
經過以上處理，A公司對B公司的長期股權投資的賬面余額為1365萬元(522+40+802+1)，即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。
舊準則規定下的會計處理。本例中原持股比例部分，根據舊準則要求采用追溯調整法將原投資部分追溯調整為權益法核算時的賬面價值，A公司應作如下追溯調整的會計處理。
借：長期股權投資――B公司(投資成本) 3500000
長期股權投資――B公司(股權投資差額)(1720000―86000)
1634000
長期股權投資――B公司(損益調整) 300000
貸：長期股權投資――B公司 5220000
投資收益 214000
以上會計處理是根據追溯調整的分錄調整而得，具體的追溯調整分錄不需要作為正式的賬務處理記錄，但調整的工作量較大，此處略。
新增持股比例部分的會計處理。
2007年7月1日A公司支付802萬元
借：長期股權投資――B公司(投資成本) 8020000
貸：銀行存款 8020000
計算再一次投資時的股權投資差額及會計分錄如下。
股權投資差額=802-3900x25％=-173(萬元)
借：長期股權投資――B公司(投資成本) 1730000
貸：長期股權投資――B公司(股權投資差額) 1730000
經過以上處理。A公司對B公司的長期股權投資的賬面余額為1318.4萬元(350+163.4+3+802)，即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。
通過以上的對比處理，可以發現由于新準則規定由成本法轉換為權益法時，以成本法下長期股權投資的賬面或按照《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》確定的投資賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，因此不再采用追溯調整法對原先成本法核算的投資進行相應的調整，大大減輕因追溯調整導致的會計處理的工作量及工作難度。
(二)因持股比例下降由成本法轉為權益法因持股比例下降由成本法改為權益法，按新準則的規定在進行會計處理時應分別就處置投資的比例終止確認長期股權投資和剩余持股比例兩部分來進行處理。
[例4]A公司原持有B公司60％的股權，其賬面余額為6000萬元，未計提減值準備。20x6年12月6日，A公司將其持有的對B公司1/3的股權出售給某企業，出售取得價款3600萬元，當日被投資單位可辨認凈資產公允價值總額為16000萬元。A公司原取得對B公司60％股權時，B公司可辨認凈資產公允價值總額為9000萬元(假定可辨認凈資產的公允價值與賬面價值相同)。自取得對B公司長期股權投資后至部分處置投資前，B公司實現凈利潤5000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現凈損益外，B公司未發生其他計人資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產經營決策實施控制。對B公司長期股權投資應由成本法改為按照權益法進行核算。
處置或收回投資比例結轉應終止確認長期股權投資。
本例中處置投資的比例為20％，首先應確認A公司長期股權投資處置比例部分的損益，作如下會計處理。
借：銀行存款 36000000
貸：長期股權投資 20000000
投資收益 16000000
剩余持股比例部分：(1)剩余的長期股權投資的成本大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；剩余的長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
本例中剩余的持股比例為40％，此部分長期股權投資的成本4000萬元大于按剩余持股比例40％計算的應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值9000萬元的份額3600萬元(9000x40％)，其差額400萬元為商譽，該部分商譽的價值不調整長期股權投資的賬面價值。
(2)對于原取得投資后至轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，另一方面應調整留存收益；因其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積――其他資本公積”。
本例中處置投資后按照剩余持股比例40％計算享有B公司自購買日至處置日之間實現的凈損益為2000萬元(5000x40％)，應調整增加長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益，A公司作如下會計處理。
借：長期股權投資 20000000
貸：盈余公積 2000000
利潤分配――未分配利潤 18000000
經過以上處理后，A公司對B公司的長期股權投資的賬面余額為6000萬元(6000-2000+2000)，即為成本法轉換為權益法時的賬面余額。由于舊準則對成本法和權益法適用范圍劃分的差異，因此對持股比例下降導致的長期股權投資核算方法由成本法轉換為權益法的情況不存在，所以此處舊準則規定下無相關會計處理。
關鍵詞:長期股權投資;公允價值;成本法;權益法
一、長期股權投資新舊準則的比較
《企業會計準則第2號――長期股權投資》(以下簡稱“新準則”)主要是規范長期股權投資的確認、計量和相關信息的披露。“新準則”基本與國際財務報告準則趨同,在長期股權投資的確認和計量上與1998年6月24日頒布、2001年1月18日修訂的《企業會計準則――投資》(以下簡稱“舊準則”)變化較大。
(一)適用的范圍不同
權益法的適用范圍發生了變化。長期股權投資成本法、權益法及其適用范圍是該準則最主要的變化。原準則規定,投資單位對被投資單位具有控制、共同控制或者重大影響的,都采用權益法進行核算。
新準則區分為:第一,投資企業對子公司的長期股權投資,應當采用成本法進行核算,編制合并財務報表時按權益法進行調整。第二,投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資,采用權益法進行核算。
(二)初始投資成本的確認計量的基礎不同
1、舊準則規定長期股權投資的初始投資成本。舊準則規定長期股權投資的初始投資成本為取得投資時實際支付的全部價款,包括稅金、手續費等相關費用。以放棄非貨幣性資產而取得的長期股權投資,其初始投資成本應按《企業會計準則――非貨幣易》的規定確定,即以放棄的非貨幣性資產的賬面價值,加上應支付的相關稅費,作為取得的長期股權投資的入賬價值。以債務重組而取得的投資,其初始投資成本按《企業會計準則――債務重組》的規定確定,即按重組債權的賬面價值作為取得的長期股權投資的入賬價值。
2、新準則將長期股權投資按照是否由企業合并形成分為企業合并形成的長期股權投資和除企業合并外形成的長期股權投資。(1)同一控制下的企業合并。合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以所承擔債務賬面價值之間的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的,應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本,長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額,應當調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。(2)非同一控制下的企業合并。非同一控制下的企業合并,采用購買法,與此一致,屬于這種類型的長期股權投資的初始投資成本按照《企業會計準則第20號――企業合并》確定的合并成本作為初始投資成本。初始投資成本為投資企業在購買日取得被投資單位的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。投資企業在購買日為取得被投資單位控制權而發生的各項直接相關費用也應計入初始投資成本。(3)其他不是企業合并形成的長期股權投資。其他不是企業合并形成的長期股權投資,初始投資成本為實際支付的購買價款或發行權益性證券的公允價值。
(三)成本法和權益法核算內容不同
長期股權投資在初始入賬時是按投資成本加以計量的,但以后的賬務處理程序,則取決于投資企業所持有股份占被投資單位股份總額比例高低,或對被投資單位影響力大小程度而分別采用成本法或權益法。
與“舊準則”相比,“新準則”長期股權投資成本法的核算方法與“舊準則”長期股權投資成本法的核算方法基本一致,但“新準則”長期股權投資權益法的核算方法與“舊準則”長期股權投資權益法的核算方法差別較大,主要差異如下:
1、股權投資差額的處理。“舊準則”規定長期股權投資采用權益法核算時,股權投資差額按一定期限平均攤銷,計入損益。為了避免企業利用股權投資差額調節利潤,也為了使企業的會計核算更穩健,財會[2003]10號文件對原準則進行了修訂,對于初始投資成本小于應享有被投資單位所有者權益份額的差額直接記入“資本公積――股權投資準備”科目,不再進行攤銷。“新準則”規定長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益;對于非同一控制下的企業合并,《企業合并準則》規定,在購買日,購買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額,確認為商譽,商譽不進行攤銷,但至少需在每個會計年度進行減值測試,減值額計入當期損益。購買日,購買方的合并成本小于取得被購買方的各項可辨認資產、負債公允價值凈額的差額,計入當期損益。
2、被投資單位凈損益及其他所有者權益變化相應的處理。投資企業取得長期股權投資后,“舊準則”和“新準則”在被投資單位凈損益發生變化后,會計處理方法基本一致,均按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。但需要注意的是,“新準則”規定投資企業在確認應享有被投資單位凈損益的份額時,應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的,應當按照投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整,并據以確認投資損益。“舊準則”無此項規定,不需要對被投資單位凈損益進行調整。
(四)超額虧損的確認發生變化
承擔被投資單位的凈虧損時,原投資準則規定應以長期股權投資的賬面價值減記至零為限。長期股權投資下新準則規定,應當以長期股權投資的賬面價值及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限,按照投資合同或協議約定負有承擔額外損失義務的,還應按照應承擔的損失義務進一步確認損失。
對超額虧損的賬務處理:執行新準則的企業在實務操作過程中,在發生投資損失時,應借記“投資收益”,貸記“長期股權投資(損益調整)”。在長期股權投資的賬面價值減記至零以后,考慮其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益,繼續確認的投資損失應借記“投資收益”,貸記“長期應收款”;因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的,按照或有事項準則的規定,對于符合確認條件的義務,應確認為當期損失,同時確認預計負債,借記“投資收益”,貸記“預計負債”。確定了有關的投資損失以后,被投資單位于以后期間實現盈利的,應按以上相反順利分別減記已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的賬面價值,同時確認投資收益。即應當按順序分別借記“預計負債”、“長期應收款”、“長期股權投資”,貸記“預計負債”。
(五)計提長期股權投資減值不同
“舊準則”規定企業應當定期對長期投資的賬面價值進行檢查,如果由于被投資單位經營狀況變化等原因而導致其可收回金額低于投資的賬面價值,應將可收回金額與賬面價值之間的差額,確認為損失;已確認損失的長期投資的價值又得以恢復,應在原已確認的投資損失的數額內轉回。
“新準則”規定企業期末對商譽進行減值測試,其實質是對長期投資價值的減值測試,如果發生減值,先沖減商譽,商譽減為零后,再確認為長期投資的減值。同時新準則還規定,資產減值準備一旦提取就不允許轉回,這是針對我國目前所處的經濟環境修訂的。此規定將極大地遏制利用資產減值準備粉飾財務報告、調整利潤的行為。
(六)股權投資的轉讓處理不同
“舊準則”和“新準則”均規定處置投資時,投資的賬面價值與實際取得價款的差額,確認為當期投資損益,但在處置采用權益法核算的長期股權投資時,存在一定的差異。
投資企業對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,“舊準則”指南中規定應當調整長期股權投資的賬面價值并計入“資本公積――股權投資準備”,處置該項投資時應當將原計入“資本公積――股權投資準備”的金額按相應比例轉入“資本公積――其他資本公積”。而“新準則”規定采用權益法核算的長期股權投資,因被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動而計入所有者權益的,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益。
二、長期股權投資準則的變化對公司產生的影響
會計準則的每一次修訂、每一項變化都會對公司造成一定的影響,新長期股權投資的上述變化對公司的影響表現在以下方面:
(一)簡化了長期股權投資的核算工作
新會計準則規定,在權益法下長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的初始投資成本。從而取消了“股權投資差額”這一明細科目,避免了以后的攤銷和分配,使得權益法核算被大大簡化。
當投資企業對被投資單位的持股比例增加,或由于其他原因使長期股權投資由成本法改為權益法時運用未來使用法,避免了繁雜的追溯調整。
新的資產減值準則規定,長期股權投資資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回,該規定一方面簡化了會計核算;另一方面防止了一些企業特別是上市公司利用原投資準則中已確認損失的長期股權投資的價值得以恢復后可以轉回的規定來調節利潤,從而在這一方面提高了會計信息的質量。
(二)體現了實質重于形式的原則
一方面,新準則在對控制、共同控制、重大影響的界定上,更關注的是投資企業對被投資單位實際權利的大小,而不是僅僅以投資份額的一定比例(如20%、50%)作為劃分標準;另一方面,新準則規定凈利潤的分享以公允價值為基礎,舊準則只是按照初始投資份額確定,新準則相對于舊準則更關注實際控制能力。這兩方面都充分體現了實質重于形式的原則,從而提高了會計信息質量的相關性。
(三)執行新會計準則對企業財務狀況和經營成果的影響
從單位報表看,對子公司的投資如果由權益法改為成本法核算,在被投資企業取得盈利的情況下,投資企業(母公司)的資產和權益將減少。
在原準則中,對股權投資差額要進行攤銷,會影響損益;新準則中,非同一控制下的企業合并當投資方對初始投資成本大于合并(購買)中取得的被購買方可辨認凈資產,公允價值份額的差額部分相當于商譽,不進行攤銷,但需進行減值測試,可能計提減值,這種不同的會計處理,也會對企業財務狀況產生影響。
長期股權投資計提減值準備后,原準則在價值恢復時可以轉回,新準則規定不能轉回,這將導致企業利潤減少。
參考文獻:
1、財政部.企業會計準則[M].北京經濟科學出版社,2006.
根據2006年新《企業會計準則》的頒布，對會計核算內容進行了大量的修改。文章從長期股權投資的取得、成本法與權益法下的核算、處置等方面探討了其會計處理方法。
【關鍵詞】
長期股權投資；初始計量；后續計量；成本法；權益法
在會計核算中，長期股權投資的會計處理常常被人們看成是重點和難點，甚至也是各大類考試中的關鍵知識點，此賬戶如此受到關注，是由于它直接影響了企業的利潤、報表等信息，特別是會計核算中兩個方法（成本法和權益法）的選擇容易混淆，加大了核算的難度。此文僅就個人的觀點分析對此賬戶的認識。
一、長期股權投資概述
長期股權投資是以取得被投資單位的股份為目的而進行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風險也是很高的。根據上述投資的目的可知，長期股權投資根據其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應的占被投資方表決權的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權益投資，因此所占被投資方表決權的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。因此，長期股權投資與其他投資（如交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業的經營、參與企業的決策、影響企業的發展，甚至想把被投資方占為己有。根據上述長期股權投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰性的企業，正所謂風險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。
二、長期股權投資的初始計量
長期股權投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認。投資方投資金額的多少并不完全確認為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權份額。因此，當投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業應當以占被投資方表決權的股份比例為前提來確認投資額。長期股權投資的初始計量可以分為以下兩種情況：
（一）企業合并形成的長期股權投資
企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業合并所占被投資方表決權的股份比例都在50%以上。企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并。1.同一集團內投資股份50%以上形成的長期股權投資。同一集團內投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。該投資方式，投資方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為控制對價的，應當在控制日按照取得被投資方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。投資方以發行權益性證券作為控制對價的，按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正地發放出去的金額時，應該單獨進行核算，計入應收股利或應收利息賬戶。合并時發生的審計費等各項直接相關費用應計入當期管理費用。舉例如下：【案例1】甲企業2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內乙企業投資，取得甲企業80%的股權，并與當日起能夠對甲企業實施控制。合并后甲企業仍維持其獨立法人資格繼續經營。2013年1月1日，甲企業的賬面所有者權益總額為500000元。則甲企業的會計處理如下：借：長期股權投資——乙企業（500000*80%）400000貸：銀行存款280000資本公積——資本溢價1200002.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權投資。這類投資應按購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值以及企業控制過程中發生的各項直接相關費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應將其計入初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當計入營業外收入或營業外支出。注意，在進行投資時價款內若包括已經宣告發放的股利或利息但還沒有真正發放出去的金額時，應該單獨進行核算，同樣計入應收股利或應收利息賬戶。與同一集團下企業控制點形成的長期股權投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業的投資是在同一集團之內差額的影響只是所有者權益的變化，不存在營業外收入或支出。換句話說，投資雙方沒有脫離集團，還是在同一個區域范圍內，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方沒有任何關系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業外收入或營業外支出。兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經表述，這里就不再舉例說明。
（二）投資股份低于50%長期股權投資
企業控制以外形成的長期股權投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權股權在50%以下的投資。此投資方式應當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。若投資方是以支付現金方式取得的長期股權投資，則應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的金額應作為應收股利或應收利息處理。若投資方是以發行權益性證券或投資者投入的長期股權投資，應當按照投資協議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發行權益性證券取得長期股權投資，其股本的金額是發行股票的面值。長期股權投資初始投資成本與股本或實收資本之間的差額計入資本公積。以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照相關準則的原則確定。這里不再一一陳述。
三、長期股權投資的計量方法
長期股權投資的計量方法包括成本法和權益法。
（一）成本法
采用該方法核算的長期股權投資，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，在成本法下，長期股權投資以初始投資成本計價，一般不調整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應當調整長期股權投資的成本。【案例2】甲企業2015年1月購入乙企業股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發放的現金股利每股5元），相關稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業發放的現金股利100萬元。半年后，乙企業宣告每20股發放現金股利5元。次月，收到乙企業發放的現金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業的相關會計分錄如下：根據題意可知，甲企業進行長期股權投資的后續計量適用成本法核算。①借：長期股權投資——乙企業（股票投資）（25×20萬＋2萬）502應收股利——乙企業（5×20萬）100貸：銀行存款602②借：銀行存款100貸：應收股利——乙企業100③借：應收股利——乙企業5貸：投資收益5④借：銀行存款5貸：應收股利——乙企業5企業按照新會計準則規定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，需要考慮長期股權投資是否發生減值。判斷是否發生減值則按照準則規定，當測試結果可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元＝400萬元），假如長期股權投資發生減值并且股價持續下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：借：資產減值損失102貸：長期股權投資減值準備102
（二）權益法
該方法主要關注的是被投資單位所有者權益的變動情況，如果被投資單位所有者權益發生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權投資的賬面價值進行調整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調整長期股權投資的金額，因此可總結為長期股權投資的金額是按照金額較大的一方來確認的。投資收益的確認時，投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額，確認投資損益并調整長期股權投資的賬面價值。投資企業按照被投資單位宣告分派的利潤或現金股利計算應分得的部分，相應減少長期股權投資的賬面價值。【案例3】甲企業于2011按協議收購價40萬元購買乙企業的股票，占丙企業20%的股權，對丙企業有重大影響。此時丙企業的凈資產公允價值為250萬元。應編制甲企業會計分錄如下：借：長期股權投資——丙企業（投資成本）50貸：銀行存款40營業外收入10【案例4】承接上例【案例3】乙企業于2011年實現凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現金股利6萬元，3月甲企業收到現金股利；2012年末乙企業由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現凈利潤6萬元。①2011年末甲企業會計處理：借：長期股權投資——丙企業（損益調整）2貸：投資收益2②2012年2月甲企業會計處理：借：應收股利1.2貸：長期股權投資——丙企業（損益調整）1.2③2012年3月甲企業會計處理：借：銀行存款10000貸：應收股利10000④2012年末甲企業會計處理：借：投資收益24貸：長期股權投資——丙企業（損益調整）24⑤2013年末甲企業會計處理：借：長期股權投資——丙企業（損益調整）1.2貸：投資收益1.2采用該方法進行核算計量的長期股權投資，處置時還應將與所處置的長期股權投資對應的元計入資本公積項目的金額轉出，計入處置當期的投資收益中。權益法發生減值的確認與成本法相同這里不再陳述。
四、結語
綜上所述，長期股權投資的核算主要根據投資方所占被投資方表決權股份比例來進行確認，特別是后續計量方法的選擇是長期股權投資的重點內容。但是，并不是說使用了成本法就一定不能使用權益法，二者之間在一定條件下是可以相互轉換的。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部．企業會計準則（2006版）[M]．北京：經濟科學出版社，2006．
