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摘要近年來，內部審計在商業銀行經營管理中發揮的重要性越發受到關注。本文通過剖析我國商業銀行內部審計在經營管理中存在的主要問題，并給出了一些改進商業銀行內部審計工作的建議與對策。
關鍵詞內部審計商業銀行風險導向獨立性
一、引言
隨著我國金融企業改革步伐的加快，商業銀行的風險管理意識日益增強，內部審計工作的重要性越來越得到重視。如何逐步建立起一個相對完善且安全的內部審計管理體系，防范與控制金融風險的發生與傳播，成了我國商業銀行當前迫切需要解決的問題。
二、我國商業銀行內部審計面臨的主要問題
1．內部審計缺乏良好的內部控制環境，風險管理機制有待完善。在《新巴塞爾協議（BaselⅢ）》中，操作風險和市場風險的內容被分別添加到了銀行最低資本要求中。我國商業銀行資本充足率的計算方式，多數是將巴塞爾協議中信用風險和市場風險綜合起來進行資本計提的過渡版本；尚未將操作風險列入資本監管的范圍，自然這就弱化了我國商業銀行全面風險管理的力度。國外商業銀行執行的是全面風險管理制度，全面涵蓋了風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制和風險避險機制，反觀我國商業銀行，國外銀行有著更全面的風險管理機制和監控保護機制。
2．內部審計的獨立性和權威性受到制約，亟需健全有效的內部審計機制。根據2009年1月國際內部審計師協會（IIA）修訂的“紅皮書”（《國際內部審計專業實務框架》（IPPF））指引，內部審計應當在組織上保持足夠的獨立性。從國際經驗來看，國際化商業銀行之所以能保持較好的獨立性，原因在于內部審計部門通常并不對行政管理層負責，而是對銀行董事會負責。這樣審計部門才能在沒有管理層壓力干涉的條件下，自由自主地進行審計報告和審計評估。而我國許多商業銀行都尚未建立起獨立的垂直內部審計管理體系，即使已經逐步建立垂直的內部審計管理體系的部分商業銀行，也因為審計人員沒有完全脫離被審計單位，以致審計報告有所保留，內部審計的權限受到制約，對管理層的審計與監督成了流于形式的程序。
3．內部審計人員專業知識水平有待提高，審計信息化水平有待加強。商業銀行的新業務發展不斷推陳出新，給審計工作帶來的難度與復雜度不言而喻。國外銀行的審計通常先對被審計銀行進行內部控制測試，測試結果良好的話，就可以減少樣本數量的提取。而在我國，由于審計人員素質與審計力量的原因，難以對所有重點項目進行全面的檢測，以致內部控制測試的執行成效不佳。關于審計信息化水平，目前我國不少商業銀行內部審計的審計重點仍停留在制度基礎審計階段或風險導向審計的初級階段，無法適應現代商業銀行對于審計的要求。
三、關于我國商業銀行內部審計的思考與建議
1．建立健全風險導向內部審計模式。商業銀行內部審
計模式的發展，經歷了帳項導向內部審計、制度導向內部審計和風險導向內部審計三個不同的階段。而我國商業銀行的內部審計目前正處于制度導向內部審計與風險導向內部審計并存階段，通過比較這兩種內審模式，從而選取更適合的內部審計模式發展方向：
通過麥克寧新舊內部審計范式路線圖反映了風險導向內部審計目標與企業目標的契合。傳統內部審計模式通常執行的是從右到左的路線，以內部控制的健全或薄弱來衡量風險程度；這種模式的執行將內控變得繁瑣復雜，降低系統運行效率，可能產生內部審計目標與商業銀行的最終目標相背離。而風險導向內部審計的執行路線恰好相反是從左到右，先從目標出發，接著分析管理風險的控制水平，最后測試風險控制的效果程度。可鑒，風險導向內部審計通過對控制方法和風險評估的運用，達到事前、事中、事后全覆蓋的風險監控過程，顯著提高內部審計的效率。
2．保證商業銀行權威獨立的地位。對于尚未建立起獨立的垂直內部審計體系的部分商業銀行，應當盡快設立，直接隸屬于董事會下的審計委員會。對于內部審計部門的主要負責人應該直接由董事會進行任免，而非高管層任免，以保障內部審計部門在履行職責時不受外界干涉，保證其獨立性和權威性。與此同時，審計人員的經濟關系應當完全脫離被審計單位，以保障審計人員能公正客觀地將審計中發現的問題毫無保留地報告，從而確保商業銀行內部審計的機制規范運行，不會流于形式。
3．加快內部審計人才的培養與內部審計電子化建設。隨著商業銀行自身業務的不斷創新與發展，審計工作的復雜性與難度與日益加劇，這就需要具備復合型知識結構的審計人才和電子網絡信息化的建設。對于審計人才隊伍的建設可以通過對現有審計人員進行培訓和后續教育，以完善和提高他們的知識結構與技能水平。關于內審部門電子化的建設，應盡快建立現代審計信息處理系統，通過加強非現場審計工作，縮短現場審計工作的時間，提高審計效率，提升風險預警能力。
參考文獻：
一、我國與國際準則內部審計定義的比較審計署2003年在《關于內部審計工作的規定》稱“內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。”審計署《關于內部審計工作的規定》規定：國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。
我國內部審計基本準則稱“內部審計，是指組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性來促進組織目標的實現。”
國際內部審計協會（IIA）的內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的確認與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”
從這三個定義里可以看出：審計署2003年在《關于內部審計工作的規定》的定義關注于獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標。審計的關鍵點是財務活動的合法有效。不難看出我國的內部審計定義正處在監督評價和系統導向的內部審計階段。而國際的內部審計定義則是以風險為導向的現代增值性的內部審計。國際的內部審計定義已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變，它們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理層發展為增加組織價值，改善組織的運營，幫助組織實現其目標。
二、內部審計準則框架結構的比較任何的審計活動均應該是依法審計。所謂系統化、規范化內部審計應該是依據審計規范進行審計。審計規范是審計主體在審計工作中應當遵循的業務標準和行為準則。審計規范是由審計立法體系、審計準則體系和審計標準體系構成的。審計規范體系是指各種有關審計的法律、法規及準則的總稱。
審計規范體系包括：
Ⅰ、審計法規：審計法規通常是對審計機構的設置和職權、審計范圍、審計行為、審計責任等做出的原則性規定。審計法規由國家權利機構和行政機構制定。在我國審計法規包括：《審計法》、《注冊會計師法》、《關于審計工作的暫行規定》、《審計條例》、《注冊會計師條例》、《中央預算執行情況審計監督暫行辦法》等。
Ⅱ、審計職業道德規范：審計職業道德規范主要規范審計主體的職業道德行為，為審計人員履行職業責任提供進一步的指導。審計職業道德準則通常由審計主管部門或職業團體制定。在我國審計職業道德包括：《審計機關審計人員職業道德準則》、《中國注冊會計師職業道德守則》、《中國注冊會計師職業道德基本準則》等等。
Ⅲ、審計準則：審計準則主要規范審計人員在具體審計工作中應遵守的操作規范，為審計人員如何進行審計提供指導。審計準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。在我國審計準則包括《國家審計基本準則》、《獨立審計基本準則》、《獨立審計具體準則和獨立審計實務公告》、《執業規范指南》、《內部審計基本準則》、《內部審計具體準則》、《指南》等等。
Ⅳ、審計質量控制：審計質量控制主要規范審計機構（審計機構和會計師事務所）的質量控制行為，為保證審計工作的質量提供指導性意見并采取相應的具體措施。審計質量控制準則通常也是由審計主管部門或職業團體制定。如《中國注冊會計師質量控制基本準則》等等。
Ⅴ、其他審計規范：其他審計規范是指上述審計規范以外的審計規范。其他審計規范的內容比較多。包括一些“實施辦法”和“暫行規定”。如《注冊會計師注冊審批暫行辦法》、《會計師事務所業務檢查辦法》等等。
1978年國際內部審計師協會（IIA）正式批準了《內部審計實務標準》。根據國際內部審計協會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業務。國際內部審計師協會（IIA）1999年通過內部審計的新定義非常重要，它反映了國際內部審計實務的重大變革，預示著內部審計職業進一步擴大其職能，它明確了內部審計的服務目標、工作范圍及定位、工作條件和人員品質。
國際內部審計協會（IIA）的內部審計職業實務框架分為六個層次：
Ⅰ、內部審計定義：“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范化的方法，來評價和改善風險管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實現其目標。”
Ⅱ、內部審計師職業道德規范。正直、客觀性、保密性、勝任能力。Ⅲ、屬性標準：屬性標準說明了內部審計活動的機構及人員的特點Ⅳ、工作標準：工作標準描述了內部審計活動的性質并提出了衡量內部審計活動開展的質量準繩。Ⅴ、實施標準：是屬性標準和工作標準在特定類型的審計活動中的具體體現。屬性標準和工作標準只有一套，實施標準有很多套。每種主要類型的內部審計活動都有一套實施標準。
Ⅵ、指南：實務公告、實務公告開發和目標。
其中第1、內部審計定義。2、內部審計師協會職業道德規范。3、屬性標準。4、工作標準。5實施標準。這五個層次是強制性的。而第6、指南。這個層次是非強制性的。
雖然從形式上看我國的內部審計準則結構和國際內部審計準則框架不相同。但都是由強制性和非強制性的兩部分組成。但國際內部審計準則規定得更詳細具體，可操作性更強。而且充分反映了國際內部審計領域的最新動態和發展趨勢，其內容十分豐富，實際上涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內容。
三、內部審計準則的適用范圍。
《中國內部審計準則序言》規定：中國內部審計準則適用于內部審計機構和人員進行內部審計的全過程；適用于各類組織，無論組織是否以盈利為目的，也無論組織規模大小和組織形式如何。
而國際內部審計確定的適用范圍是：適用于各種法律和文化背景下的組織，而不論該組織的目的、規模及結構如何；適用于組織內部或組織外部的審計人員。只要是從事內部審計工作都應該遵守準則。根據國際內部審計協會（IIA）的要求，國際內部審計準則要達到：對應該能夠代表內部審計實務的基本原則進行表述；為開展并促進廣義范圍的價值增值型的內部審計活動提供框架；為內部審計工作業績的評定確立基礎；扶持經改進的組織流程和業務。
因此，中國內部審計準則適用于中國范圍內的組織，不具有國際性；而國際內部審計準則，則具有國際性，適用于各種社會制度、法律和文化背景下的組織。但二者都是適用于各類組織的內部審計機構和人員。
四、我國內部審計準則和國際內部審計準則主要內容的比較1、宗旨、權力和責任。
我國基本準則中對于內部審計的宗旨，沒有專門規定，只在內部審計定義中提及。關于責任，基本準則的“一般準則”規定：內部審計機構應建立有效的質量控制制度，并積極了解、參與組織的內部控制建設。表明內部審計對于建立質量控制制度、組織的內部控制建設負有責任。
國際內部審計準則的屬性準則中首先提出了這一問題，規定內部審計的宗旨、權力和責任應該以正式的書面形式寫入審計章程中，并由董事會通過。
2、獨立性與客觀性。
第二條內部審計人員崗位資格證書(以下簡稱資格證書)是從事內部審計工作的專兼職人員應具備的任職資格證明。
第三條資格證書的取得采取資格認證和考試兩種辦法。
(一)凡具備下列條件之一者,經省級內部審計(師)協會審批，報中國內部審計協會備案后，可發給資格證書:
1.具有審計、會計、經濟及相關專業中級及中級以上專業技術職稱的人員；
2.具有國際注冊內部審計師證書的人員；
3.具有注冊會計師、造價工程師、資產評估師等相關執業證書的人員；
4.審計、會計及相關專業本科以上學歷工作滿兩年以上，以及大專學歷工作滿4年以上的人員。
對已取得省(行業)級內部審計(師)協(學)會頒發的內部審計資格證書，時間不超過兩年的人員，在本辦法實施后可進行一次性的確認，發給資格證書。
(二)不具備上述第(一)款條件者，須參加中國內部審計協會統一組織的資格考試，考試合格者發給資格證書。
第四條資格證書考試內容：
(一)內部審計原理與技術；
(二)有關法律法規與內部審計準則；
(三)計算機基礎知識與應用。
第五條資格考試一般每年統一舉行一次，時間為每年9月第三周的星期六。開始施行階段，也可由中國內部審計協會授權省級內部審計(師)協會根據實際情況做出考試安排。
第六條資格證書審核發放程序。凡具備取得資格證書條件的人員，由本人填寫《內部審計人員崗位資格證書申請表》(見附件)，經所在單位審核簽章后，連同資格證明文件(職稱證、執業資格證、學歷證、人事部門出具的工作年限證明、考試合格證明)原件及復印件、免冠2寸彩色照片，報省級內部審計(師)協會審核后,發給資格證書。
第七條資格證書實行年檢注冊制度，每兩年為一個年檢注冊周期。
符合下列條件的可通過年檢，并進行注冊：
(一)遵守國家的法律法規；
(二)嚴格執行《內部審計準則》；
(三)遵守內部審計職業道德；
(四)按照有關規定完成后續教育。
第八條因借調、出國等原因不能參加后續教育或年檢的人員，須持本單位人事部門出具的證明，向所在省的內部審計(師)協會提出延緩年檢注冊的申請。
第九條對無故不參加年檢和注冊的人員，應收回并注銷其資格證書。
第十條因違法犯罪被追究刑事責任或弄虛作假騙取資格證書的人員，一律吊銷其資格證書。
第十一條對已調離內部審計工作崗位滿兩年和已辦理退休手續的人員，須收回其資格證書。
第十二條中國內部審計協會負責統一組織資格證書的考試、考試大綱的擬定和教材的編寫、考試的命題和資格證書的印制，以及對違反本辦法人員的處理。
省級內部審計(師)協會負責組織資格證書考前培訓，考試的實施，資格證書的發放、管理和年檢注冊，對違反本辦法人員向中國內部審計協會提出查處意見。
第十三條資格證書不得涂改、轉讓，資格證書遺失后應及時到省級內部審計(師)協會掛失，經查實后可予以補發。
第十四條本辦法由中國內部審計協會負責解釋。
第十五條本辦法自2003年7月1日起施行。
第一條為了規范內部審計人員后續教育，不斷提高內部審計人員的專業勝任能力，根據《審計署關于內部審計工作的規定》及有關規定，制定本辦法。
第二條取得內部審計人員崗位資格證書和CIA證書的人員，都應當按照本辦法接受后續教育。
第三條后續教育的主要內容:
(一)法律法規與內部審計準則；
(二)內部審計理論與技術方法；
(三)相關專業知識；
(四)計算機應用技術。
第四條后續教育一般采取以下形式:
(一)參加中國內部審計協會和省(行業)級內部審計(師)協(學)會舉辦的境內外培訓和考察活動；
(二)參加中國內部審計協會認可的大專院校學歷教育和專業課程進修；
(三)在大專院校或本條第一款規定的培訓活動講授內部審計課程；
(四)參加國際內部審計師協會和亞洲內部審計聯合會組織的專業會議和培訓活動；
(五)參加中國內部審計協會和省(行業)級內部審計(師)協(學)會召開的專業會議；
(六)在省、部級以上報刊、雜志發表內部審計文章，出版有關內部審計著作，在中國內部審計協會和省(行業)級內部審計(師)協(學)會舉行的論文評選中有獲獎的論文；
(七)參加與內部審計相關的中級以上專業技術職稱和執業資格考試并獲取證書；
(八)中國內部審計協會認可的其他培訓方式。
第五條后續教育采取學時累計法，每兩年為一個周期，時間不得少于80學時(第一年不得少于30學時)。
第六條后續教育學時的計算方法:
(一)屬本辦法第四條第一、二款規定的，按課程設定的學時計算后續教育學時；
(二)屬本辦法第四條第三款規定的，每授課1學時后續教育按兩學時計算，全年累計不得超過20學時；
(三)屬本辦法第四條第四、五款規定的，按參加會議和培訓的實際時間計算后續教育學時；
(四)屬本辦法第四條第六款規定的，每千字按兩學時計算后續教育學時，翻譯按每兩千字計算后續教育1學時，全年累計不得超過10學時；
(五)取得審計師、會計師、經濟師、工程師及以上專業技術職稱和國際注冊內部審計師、注冊會計師、造價工程師、資產評估師職業資格的，當年按50學時計算后續教育學時。
第七條中國內部審計協會負責后續教育的規劃、管理、制訂教學大綱、編寫教材。
省(行業)級內部審計(師)協(學)會負責管轄范圍內的后續教育具體組織實施工作。
第八條省(行業)級以上內部審計(師)協(學)會，應及時對參加其組織的培訓、授課和專業會議的內部審計人員和取得CIA資格人員出具后續教育學時證明。
第九條省級內部審計(師)協會應根據內部審計人員和取得CIA資格人員提交的后續教育學時證明材料,及時記錄于《內部審計人員崗位資格證書》和《國際注冊內部審計師資格證書》后續教育欄目中,并按規定進行注冊。
一、內部審計理論與實務的研究綜述
20世紀50年代中期，內部審計界開始對業務審計、管理審計進行研究，1948年，ArthurH.Ke nt.Frederic E.Mi nts提出了內部審計的“業務審計”(Operating Auditing)概念，把內部審計的范圍由財務審計擴展到業務審計。1954年，W.A.Ha miltion在《The Internal A uditor》上發表文章，闡明了財務審計向管理審計的延伸。1959年，RobertE.Se iler在《TheIn ternalAuditor》發表題為“審計實務是管理控制的延伸”的論文，系統地討論了業務審計的概念、獨立性、基本方法、特殊評價項目和所面臨的困難等。1964年，布拉德福·卡德默斯(BradfordC admus)出版了《業務審計手冊》，詳細說明了業務審計的具體內容和操作方法。1973年，勞倫斯·B”索耶(Lawrence B.Sawyer)《現代內部審計實務》以及布林克(Br ink)的《現代內部審計——業務法》出版，這些著作的出版發展了內部審計的理論，規范了內部審計的實務方法。1999年，理查德·L·賴特里夫，溫特·A·華里絲，格蘭恩·A”薩姆那等著的《內部審計原理與技術》一書中，作者全面系統的介紹了當代西方內部審計理論最新的概念體系和內部審計實務。2001年，國際內部審計協會(IIA)在新的《內部審計實務標準》中全面闡述了內部審計的新定義，突出了介入風險管理和高層管理的要求。IIA的新的內部審計定義為：內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于為組織增加價值和提高組織的運作效率，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
國內近年來有關內部審計的研究不斷發展，無論在理論上還是在實務上，對我國建立內部審計制度等方面進行了一些有益的探討。1992年，蘇啟健，易仁萍，侯玉珍，冉洪著的《內部審計理論與實務》；1999年，徐政旦，朱榮恩著的《現代內部審計學》等等。上述的著作，大多從整體上論述內部審計的原理、實務以及在現代企業制度下的內部審計的制度建設問題。另外，劉實(1999)從管理的角度考察了企業內部審計演變的過程，提出了受托管理責任的概念，提出了企業內部審計的本質、特點、職能，并提出了“控制手段論”，同時指出企業內部審計的三個職能：證實職能、評價職能與指引職能。
二、《企業內部控制審計指引》的重要意義
（一）促使注冊會計師規范執業
內部控制審計，是指會計師事務所接受企業委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，并對內部控制的有效性發表意見。與傳統財務報表審計相比，內部控制審計可謂是一種新興的業務，《企業內部控制審計指引》的出臺不僅是注冊會計師執行內部控制審計工作的指示燈，還能為注冊會計師的執業質量提供有力的保證。
（二）促進企業建立健全、有效的內部控制
內部控制是由企業董事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程，其目標是合理保證經營合法合規、資產安全財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略。內部控制包括控制環境、風險評估、控制活動、信息系統與溝通和監督等五大要素。這五大要素相互依存、相互協調共同確保內部控制的目標的實現。但是從目前來看，許多企業內部控制薄弱，沒有建立有效的內部控制，或設計的內部控制沒有得到有效執行。由于內部控制存在的固有限制，不論設計多么合理的內部控制都只能為企業實現目標提供合理保證，不可能提供絕對保證。這些限制包括在決策時人為判斷可能出現錯誤和因人為失誤而導致內部控制失效，也可能由于兩個或更多的人員進行串通或管理層凌駕于內部控制之上而被規避。
三、《企業內部控制審計指引》的主要亮點
（一）劃分注冊會計師和董事會的責任
該指引明確指出：建立健全和有效實施內部控制、評價內部控制的有效性是董事會的責任。對內部控制的有效性發表審計意見是注冊會計師的責任。
（二）界定內部控制審計的范圍
注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。該指引規定注冊會計師不僅要對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，還要對內部控制審計過程中關注非財務報告內部控制的重大缺陷，并要求在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。這些要求充分表明，注冊會計師審計的范圍應當全面覆蓋企業內部控制而不是僅僅限于財務報告內部控制。但是，考慮到注冊會計師在內部控制審計過程中的風險責任承擔能力限制，該指引要求注冊會計師只針對企業財務報告內部控制有效性發表審計意見，而對相關審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷，只要求其增加描述段。
縱觀內部控制這一概念演進，共經歷了內部牽制、內部控制制度、內部控制結構和內部控制整體框架等幾個階段。內部控制概念的每一次擴展都對審計產生重大，特別是體現在審計的變革上，不論是從賬項基礎審計為制度基礎審計，還是由制度基礎審計發展為風險基礎審計，在很大程度上都是由于人們對內部控制認識的深化所引起的。無論在制度基礎審計中還是在風險基礎審計中，內部控制評審都是審計工作不可或缺的組成部分。
內部控制評審在現代審計中的有兩種情況：第一種情況，側重于把它作為一種審計方式，其目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍進而對會計報表發表意見。內部控制評審作為審計方式不論對注冊會計師審計還是內部審計都能夠提高審計效率、降低審計成本和審計風險。所不同的是，注冊會計師在審計過程中注意到的被審計單位內部控制的重大缺陷應告知被審計單位管理當局。必要時，可出具管理建議書。第二種情況側重于把它作為一項審計內容。根據評審主體的不同，內部控制評審可分為注冊會計師執行的內部控制評審和內部審計人員執行的內部控制評審。注冊會計師執行的內部控制評審在我國稱之為內部控制審核，它是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制的有效性的認定進行審核，并發表審計意見。內部審計人員執行的內部控制評審是指內部審計人員對內部控制的完整性、合理性和有效性進行評價，并提供完善和改進內部控制的建議。
二、內部審計人員應作為內部控制評審的主要主體
內部審計人員進行的內部控制評審是注冊會計師進行審計的基礎。注冊會計師在進行審計時，綜合考慮內部審計獨立性等因素后，應以內部審計人員執行的內部控制評審結果為基礎來評估控制風險，確定審計范圍和審計重點。
（一）內部控制評審是內部審計的一項審計內容
1、內部審計的目的決定了內部控制評審應作為內部審計的一項審計內容
1999年6月國際內部審計師協會（IIA）修訂了內部審計的定義。新的內部審計的定義是“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的運行，它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、控制和高層管理過程，幫助實現其目標”。該定義指出了內部審計的目的是增加價值和改進組織的運行。內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，能夠監督組織的業務活動是否符合內部控制的結構要求，評價內部控制的有效性，并提供完善內部控制和糾正錯弊的建議，從而改善組織內部經營管理，降低經營風險，提高組織的效益。這與內部審計的目的一致的。
2、從內部審計與內部控制的關系上講，內部控制評審作為內部審計的一項審計內容具有合理性
國內外的表明，內部審計是內部控制的一個重要組成部分。1986年4月，最高審計機關國際組織在第十二屆大會上發表《總聲明》，對內部控制作了權威解釋：“內部控制作為完整的財務和其他控制體系，包括組織結構、方法程序和內部審計。它是由管理當局根據總體目標而建立的，目的在于幫助的經營活動合法化，具有經濟性、效率性和效果性，保證管理決策的貫徹，維護資產和資源的安全，保證會計記錄的準確和完整，并提供及時的、可靠的財務和管理信息。”該定義將內部審計作為內部控制的一個重要組成部分。1992年美國C0S0委員會（Committee Of Sponsoring Organizations）提出的《內部控制—整體框架》報告認為內部控制包括控制環境、控制活動、信息和溝通及監督五個因素。其中“監督”因素也包括內部審計。
內部審計作為內部控制的一個重要組成部分，它的職責是履行監督職能，檢查本組織的內部控制應當建立的“控制點”是否齊全、是否合理、是否發揮作用，評價內部控制的完整性、合理性和有效性。對存在缺陷或無效的內部控制，內部審計人員應提出改進和完善建議，并督促有關部門執行。內部審計是對內部控制的再控制，實際上也是對內部控制的一個評審過程。因此內部控制評審作為內部審計的一項審計內容，具有合理性。
（二）兩個主體執行的內部控制評審之間的差異
《獨立審計具體準則第9號—內部控制與審計風險》規定：注冊會計師在編制審計計劃時，應當研究和評價被審計單位的內部控制。這時注冊會計師執行的內部控制評審是作為一種審計方式，它與作為一項審計內容由內部審計人員執行的內部控制評審存在著差異。具體表現在以下幾個方面：
1、目的不同。注冊會計師執行內部控制評審的主要目標是對審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表意見。所以注冊會計師的內部控制評審是為確定實質性測試的性質、時間和范圍以及會計報表的認定服務的。內部審計人員所執行的評審是全方位的、涉及管理的各個方面，其主要目的是為了保證企業經營目標實現，保護資產安全、防止舞弊的發生，后者的職能明顯大于前者。
2、范圍不同。由于目的不同，所以兩者的范圍也不同。注冊會計師評審的對象主要是影響企業會計報表內容的相關內部控制制度，而內部審計人員的評價對象是企業的全部內部控制制度，包括現存的和應建立的，經營的和非經營的。
3、時間不同。注冊會計師執行的內部控制評審一般是在注冊會計師對會計報表進行審計時，而內部審計人員執行的內部控制評審則是根據需要隨時可以進行的。
4、責任不同。注冊會計師評審內部控制的責任不同于內部審計人員的責任。注冊會計師可根據需要或被審計單位要求就審計過程中注意到的內部控制的重大缺陷提出建議，所提建議不具有強制性。內部審計機構是企業內部的管理部門，其對企業內部控制的重大缺陷具有發現并予以糾正的責任，并有責任報告管理層督促有關部門執行。
（三）內部審計人員作為內部控制評審主體的優勢
注冊會計師對被審計單位進行審計時，審計時間有一定的限制，而且開展的各種審計項目又有各自的審計目的，使得注冊會計師為了實現審計項目的目的，不可能在執行內部控制評審方面花費太多的時間和精力。此外，由于注冊會計師在對某一個單位進行一次審計后，一般要間隔很長的時間甚至幾年才再進行審計，因此注冊會計師也就很難做到對存在缺陷的內部控制的改善、執行情況進行經常性的、連續的跟蹤審計監督。所以，注冊會計師執行的內部控制評審有一定的局限性。
內部審計人員執行的內部控制評審與注冊會計師執行的內部控制評審相比具有一定的優勢。由于內部審計機構是企業的一個職能部門，與本企業建立的內部控制處于同一環境之中，內部審計人員執行的內部控制評審具有時間上的充分性和信息上的全面性。內部審計人員不僅可以充分發揮自己對本企業內部控制情況了解得比較全面和詳細的優勢，而且可以對內部控制有針對性地、經常地、連續地跟蹤審計監督，從而能對企業的內部控制做出準確可靠的評價。這不僅有利于注冊會計師進行控制風險評估，而且有利于完善企業內部控制，提高企業的經濟效益。
三、內部審計人員作為內部評審的主體應考慮的
（一）不能由內部審計人員執行的內部控制評審
內部控制審核是由注冊師執行的內部控制評審，它是注冊會計師就被審核單位管理當局對特定日期與會計報表相關的內部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的書面認定發表意見。注冊會計師的責任是按有關法規要求了解、測試和評價內部控制并出具審核報告。內部審計人員不能代替注冊會計師執行這種內部控制評審。因為它是一項專門的鑒證業務，注冊會計師對此負有法定的審核責任。
（二）注冊會計師在利用內部審計人員的內部控制評審結果時應考慮的因素
1、內部審計人員的獨立性。由于內部審計機構是的一個職能部門，在組織、人事關系和經費來源上都隸屬于本企業，內部審計人員切身的利益也與本企業的經濟利益密切相關，它不能完全獨立于被審計對象，它是以單向獨立的形式存在。內部審計人員的獨立性若受到了侵害和威脅，內部審計則無法公正客觀地執行內部控制評審，那么內部控制評審的結果的可靠性就應受懷疑。所以注冊會計師在利用內部審計人員的控制評審結果時，應從內部審計機構的設置、內部審計人員的人事關系等方面來評價內部審計的獨立性。一旦發現內部審計人員的獨立性受到侵害，注冊會計師應當考慮受到侵害的程序，如果嚴重的話，就應拋棄內部審計人員的內部控制評審結果，親自對內部控制重新進行評審。
2、內部審計人員的經驗和能力
內部審計人員的經驗和能力也是內部控制評審結果的重要因素。如果內部審計人員具有豐富的經驗和卓越的能力，那么其內部控制評審結果的可靠性就比較高。反之則低。所以注冊會計師在內部審計的內部控制評審結果時，應從內部審計人員從事內部控制評審的工作經驗以及內部審計人員的資質等方面進行考察。如果發現內部審計人員的經驗和能力不足以支持內部控制評審結果的可靠性時，注冊會計師應親自對內部控制重新進行評審。
除此之外，注冊會計師還應考慮以下幾個因素：（1）管理當局對內部審計工作的重視程度；（2）內部審計程序的性質、時間和范圍；（3）內部審計人員所獲取審計證據的充分性和適當性。
[參考]
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內部審計師考試內容：
“國際注冊內部審計師考試”考試科目共同4科，必須在2年內通過，每科80個單項選擇題，75分為通過，即答對75%，考試時間為兩天，上下午各考一科，一科考試時間為3.5個小時：
（1）內部審計過程（InternalAuditProcess）
（2）內部審計技術（Internalauditskills）
（3）管理控制和信息技術（Mangementcontrolandinformaiontenology）
關鍵詞：審計；變革；政府審計；獨立審計；內部審計
一、 政府審計
政府審計監督體系是我國經濟監督系統的重要組成部分，是指國家審計機關對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務報告的真實性、公允性，運用公共資源的經濟性、效益性、效果性，以及提供公共服務的質量進行審計。我國的政府審計尚處在發展的初級階段，在宏觀審計現代化的過程中，必須進一步與我國改革和發展的趨勢相一致，并注意吸收國外審計的先進成果，走出具有中國特色的國家審計的道路。政府審計具有三個方面的基本特點，具體如下：
1.經濟體系市場化對國家審計的新要求。
2.經濟成分多元化對政府審計發展的影響。
3.政府職能轉變對政府審計職能的影響。
政府轉變職能是計劃經濟體制向市場經濟體制轉變。這意味著作為行政政府審計監督權的國家審計機關的審計職能也必將相應變化，它要求國家審計機關從指導思想、內容、方法等各個方面自覺適應兩個根本轉變，徹底改變過去那種只重視審計監督單一職能，要通過三大職能作用的充分發揮，在微觀或宏觀領域監督和促進經濟增長方式的轉變，并為兩個根本轉變服務，促進其真實反映與體現效果，確保國有資產安全、完整和有效。
二、 獨立審計
獨立審計，即由注冊會計師受托有償進行的審計活動，也稱為民間審計。隨著銀廣廈等一系列財務造假案的發生，加上監管部門的高度重視以及社會的廣泛關注，審計行業的公信力、注冊會計師的職業道德和執業水平、審計準則的權威性與公正性等等，都成為人們談論的話題。而在經濟發達的美國，人們又在探討諸如審計獨立性、行業監管體制、審計師的變更制度等問題。近一兩年來，我國針對民間審計的相關規則和決定陸續出臺，加強行業管理的措施開始實施，監管查處力度不斷加大，審計職業界的運行秩序逐漸規范，民間審計行業正發生著積極的有效的變革，繼續為整個社會經濟的健康發展發揮著特殊而又重要的作用。概括起來，主要體現在以下幾個方面：
1.職業道德建設的不斷加強。職業道德歷來是注冊會計師行業倍受公眾注目的，執業水準必須依托于厚重穩固的職業道德，才能真正體現“社會公眾是唯一委托人”的最高執業境界，否則，再強的執業能力，只能成為掩飾嚴重過失和欺詐的美麗外衣。
2.行業監管的加強。經過與中國注冊審計師協會合并后，承擔著對行業實行自律管理和部分受政府委托的職能。，行業管理體制的建立，在服務、監督、管理、協調注冊會計師行業發展，發揮其在經濟生活中的鑒證和服務功能，推動行業走向成熟等方面起著重要的作用。
3.審計師的變更。中國證監會首席會計師張為國曾建議，我國可以強制實行注冊會計師定期輪換制，以加強對事務所的監督。現在，已有地方對注冊會計師實行定期輪換制度。如在寧夏，根據證監會銀川特派辦的有關文件通知，對具有相關業務資格的注冊會計師，在同一上市公司審計報告上簽名蓋章，不得連續超過三年，擔任同一上市公司審計的項目負責人，不得連續超過三年。不得不說，這確實算是一個不小的進步。4.審計的獨立性的進一步強化。獨立性是審計的靈魂，它包括實質上的獨立和形式上的獨立。注冊會計師執行審計、審核和審閱等鑒證業務，應當恪守獨立、客觀、公正的原則。我國的民間審計即獨立審計，必定會在逐步的發展中為經濟建設和社會進步發揮更加重要的作用。
三、 內部審計
內部審計職能是由社會經濟條件和經濟發展的客觀要求決定的。隨著市場競爭的日益激烈，加強內部控制、改善經營管理、提高經濟效益成為企業求生存、求發展的必由之路，其中一項基本工作就是內部審計人員要對經營活動的經濟性、有效性進行綜合客觀評價，于是內部審計的評價職能逐漸變得突出起來。隨著市場經濟的日趨完善，與其它控制形式相比，內部審計更具全面性、獨立性、權威性，是對其它控制的一種再控制，正是因為內部審計具有管理的控制職能，所以在為改進內部控制提供建設性意見上，它有著其它控制方法無法比擬的作用。除此之外，現代內部審計還有諸如建設、管理、服務等項職能的提法，從目前看還處在探索與研究階段，只屬于上述基本職能的延伸，但相信在不久的將來，通過內部審計的不斷完善和發展，將會以更多的新興職能在經濟活動中扮演越來越重要的角色。
為了適應經濟發展和時代的變化，內部審計也在不斷發展和變化著，以跟上這個時代越來越快的步伐。賦予內部審計更大的參與權，使其參與管理的職能范圍更大，更有深度，便是其中之一；其次是借鑒國外先進經驗，完善內部審計職能體系建設，形成一套有自己特色的職能體系，以滿足現代管理與決策的需要；最后應該要重視內部審計領域知識更新與研究，加快人才培養和審計手段現代化，為不斷拓展和發揮內部審計職能打下良好的基礎。概括起來應該有如下五個方面：
1.內部審計由合規導向型向管理導向型轉變。大型國有企業應努力向國際接軌，從傳統的合規導向型內部審計轉向管理導向型內部審計，幫助企業提升價值。
2.內部審計重點由財務審計向管理審計轉變。
3.內部審計工作方法在企業范圍內逐步標準化。隨著企業內部審計向管理導向型轉變以及內部審計管理工具部署的不斷加強，企業從事內部審計的部門變得與其他專業服務行業的機構非常類似，獨立地為企業提供大規模的綜合審計業務。
4.內部審計職能組織由分散化管理向集中化管理轉變。內部審計職能的集中化管理有助于企業執行較為簡單的標準化審計流程，同時確保企業更加有效地部署內部資源。所以我們應該應努力與國際先進實踐靠攏，集中化管理內部審計職能，促進企業內部審計的轉型。
參考文獻：
[1]王燕.談現代風險導向審計.審計與理財，2006（3）：32.
內部審計外包(又稱內部審計外部化,Outsourcing the Internal Audit Function)指企業管理層將本企業的內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業人員實施。
在西方國家,從20世紀90年代開始內部審計外包引起了越來越多的關注,已經有為數不少的企業或事業單位實行內部審計外包。據國外調查資料顯示,在美國和加拿大,內部審計外包的企業比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%,這些企業遍布于各行各業。此外,在尚未實施內部審計外包的企業中,分別還有3成和4成以上的企業打算未來進行內部審計外包。眾多會計師事務所也將內部審計外包視為新的發展領域。
但是,另一方面,內部審計外包也引起了監管機構和公眾對外部審計師獨立性的質疑,不同的監管機構對事務所的獨立性是否受到影響爭議很大。美國注冊會計師協會(AICPA)1996年8月的職業道德行為守則解釋認為,(不管是形式上還是實質上)只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動,都不損害注冊會計師的獨立性。公共監視委員會(Public OversightBoard)2000年在一份關于審計效果報告中指出,內審外包不會損害CPA的獨立性。但是美國證券交易委員會(SEC)2000年頒布了一條規定:公司內部審計總耗時間中最多只能有40%實行外包(Susan LSwanger,Eugene G Chewning Jr,2001)。
從西方內部審計外包的實踐來看,內審外包主要采用以下四種形式:
1.最簡單的外包形式是補充,即特定部分的內部審計職能賦予稱職的第三方。例如,在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士提供幫助。又如,在審計外地的分公司時,企業聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。另外,在審計特殊領域(如電子數據處理系統)時,企業也可聘請這方面的專家參與審計。
2.審計管理咨詢,是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸,主要是幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況,并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作,幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。
3.內審職能全部外包給會計師事務所。這種外包形式下,企業不設內部審計部門,但是為了進行合理的經營性審計,就將內部審計職能全部外包給會計師事務所。內審職能全部外包時,企業可能保留內部審計長以監督審計業務的執行,并擔當在會計師事務所和管理層之間溝通的媒介。
4.內外成員結合審計,亦可稱合作內審(cosourcing internal auditing)。這種外包形式下,內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成,成員包括內部審計師和外部審計師,但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。
以上各種內審外包形式各具特色,企業規模及行業不同,是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。關鍵是進行成本-效益分析,使用創新的內部審計外包方法,實現內部審計功能最大化,并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應。
二、內部審計外包的優缺點
(一)內部審計外包的優點
1.獲得高水準的服務。隨著經濟的發展特別是證券市場的發展,會計師事務所擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域結構合理的多方面的專業人才,能夠使企業根據審計項目的情況選用合適的人才。同時,注冊會計師(CPA)作為外部審計主體,服務對象分布在各行各業,熟悉不同的經營理念和管理方式,能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。
2.提高企業內部審計職能的獨立性。企業內部審計人員受雇于企業管理人員,在開展審計工作和提供審計報告時極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責。外部CPA則根據與企業簽定的契約開展內部審計,與企業其它的部門沒有內在的利益沖突和聯系,因此,他們能夠毫無顧忌地指出企業經營和控制中存在的漏洞,提供更具獨立性和客觀性的評價結果。
3.符合成本效益原則。一方面,企業設立了內審部門之后,就形成了固定成本,不斷對內審人員進行的后續培訓也增加了企業的支出。另一方面,由于經濟環境變化、技術進步、業務范圍拓寬等原因,限于數量和質量,內部人員并不能提供令管理層滿意的內審服務。將內審職能部分或全部外包后,部分或全部的內審部門成本就變成了可變成本,能夠降低成本。企業還能聘請CPA和其他專業人士提供短期的內部審計服務,從而用較低的成本獲得優質的內審服務。
4.企業能夠集中精力搞好主業。現代市場經濟的發展就是專業化分工的發展,因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業務,企業應該將其有限的資源投入到核心業務上,提高企業的核心競爭能力。同時,會計師事務所、律師事務所等專業服務公司的服務水平也越來越高,企業完全可以將其次要業務(如內部審計等)交給相應的專業服務公司去做,從而提高組織的競爭能力。
(二)內部審計外包的缺點
1.審計工作不夠“貼心”。內部審計外包后,審計可能會變成一種程序性的工作,外包審計人員不會象內部審計人員那樣全心全意為企業考慮。外包審計人員只與企業有短期的合約關系,企業最終的經營成果與他們沒有直接聯系。
2.外包審計人員不熟悉企業的情況。注冊會計師和其他專業人士畢竟不熟悉具體企業的實際情況,而內部審計師,特別是那些在企業里工作很長時間的內部審計師,更了解企業的發展戰略、經營管理手段、企業文化、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行,并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。
3.缺少了為未來的管理人員提供培訓的平臺。很多大公司,象IBM、GE和百事可樂公司,內部審計部門通常被用來作為未來財務和經營主管的培訓平臺,因為內部審計師通常需要熟悉企業經營的各個方面,熟知不同部門主要成員的工作。內部審計師進入其他部門工作后,這些經歷在確保部門間目標協調一致和改善部門之間的關系方面能起到很大的作用。如果內部審計職能全部外包,這種難得的培訓平臺就徹底消失了。
4.內部審計喪失主動性和前瞻性。內部審計外包之后,由于契約的不完備性,外包審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計,盡量削減審計計劃,減少工作量。而不愿意積極主動地去幫助管理層發現問題,提出建議。
三、內部審計外包對我國的啟迪
(一)我國內部審計現狀
我國現代內部審計起步于20世紀80年代初期,是在國家審計的強力推動下,作為國家對國有企業經營管理狀況進行監督的工具而產生的。經過近20 年的發展,我國內部審計得到了蓬勃發展,在完善我國審計監督體系、嚴肅財經法紀、提高企業經營管理水平等方面發揮了積極的作用。至1998年,內審人員已達24余萬人(張一平,2000)。
但是,我國內部審計在職能定位、人員素質等方面還存在一些問題。一方面,內審部門職責范圍定位模糊。不少企業僅僅把內部審計看成“警察”,而沒有認識到內部審計在改善經營管理、提高企業價值方面的“高參”作用。內部審計的審計范圍也局限于事后審計和財務審計,極少涉及到經濟管理審計領域。另一方面,內審人員素質不高,人員結構欠合理。但隨著我國正式加入“WTO”,我國企業勢必重視內部經營和管理,加強內部審計工作的國外內部審計外包這種形式也有一定的借鑒價值。
(二)我國內部審計外包的可行性
1.從法律上來看。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規定,國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業事業組織,應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度。1995年頒布的《關于內部審計工作的規定》中也規定了國有大中型企業及金融機構等需要建立內部審計機構。因此對我國部分企業而言,內部審計功能完全外包對有些企業可能是行不通的,但是企業根據需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。
2.從現實意義上看。隨著我國融入世界經濟大舞臺的步伐加快,市場競爭將愈加激烈。企業管理層將越來越重視內部經營過程的有效性、風險管理水平的高低,對內部審計人員的素質和知識結構的要求也越來越高。但是,目前我國顯然沒有足夠數量合格的內部審計人員。
隨著我國會計市場的開放,國外會計師事務所在我國業務范圍逐漸擴大,國內會計師事務所掀起了兼并聯營浪潮,會計師事務所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務所的業務也由單純的會計、審計、評估、稅務業務擴大至新的專業服務領域。內部審計將為會計師事務所提供新的業務領域和盈利空間,因此, 內部審計外包可以成為企業和會計師事務所的雙贏戰略。
(三)、發展我國內部審計外包的對策1.加強內部審計服務的監管和規范。內部審計外包屬于新興的業務領域,注冊會計師協會應該將會計師事務所內部審計服務業務納入其統一管理和指導當中,規范內審服務的競爭秩序,并制定相應的指導性規范,使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發展。同時,應該完善相應的法規,就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規定。
2.推廣國際注冊內部審計師(CIA)考試內部審計與外部審計在審計的范圍、側重點、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計,不一定能夠勝任內部審計。國際注冊內部審計師(CERTIFIED INTERNALL AUDITOR,CIA)是國際內部審計領域專家的標志,又是目前世界各國唯一共同認證的職業資格。但目前我國獲得這一資格的CPA并不多。因此,有必要大力推廣CLA考試,使更多的CPA能夠為企業提供高質量的內審服務。
3.企業應根據情況,選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業而言,一方面根據審計署規定設置內部審計部門,另一方面,內部審計職能完全外包會產生很多種后遺癥。因此,部分內審職能外包將是一種明智的選擇。企業應該設置內審部門,配備熟悉企業情況、業務水平精干的內部審計人員。并根據企業需要, 聘請CPA或者其他的專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。
