時(shí)間：2023-08-30 09:16:50
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商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是處置不良資產(chǎn)的重要手段之一，其沒有明確的定義，本文為敘述方便將商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司，國有金融資產(chǎn)管理公司再轉(zhuǎn)讓給非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人，商業(yè)銀行將不良資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人三種轉(zhuǎn)讓統(tǒng)一稱為商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。下面就三種轉(zhuǎn)讓及其中涉及的法律問題分述之。
二、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司
(一)概述及其適用法律
商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司的過程有的資料也稱作“不良貸款的剝離”。其實(shí)質(zhì)仍是債權(quán)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槿陨婕巴ㄖ獋鶆?wù)人等問題。但與一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓相比，不良貸款剝離具有其特殊性:一是主體特殊，不良貸款剝離的轉(zhuǎn)讓人只能是國有商業(yè)銀行;二是債權(quán)范圍被限定為商業(yè)銀行的不良資產(chǎn);三是意思自治原則受限，轉(zhuǎn)讓過程受到多方面的法律規(guī)制，不能像一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)事人一樣自由協(xié)商。此過程中適用的法律有合同法、擔(dān)保法、《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問題的的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國有金融資產(chǎn)管理公司處置國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知
債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)會(huì)涉及通知債務(wù)人，合同法第八十條規(guī)定了債權(quán)人的通知義務(wù)但并未規(guī)定具體的通知方式。而商業(yè)銀行不良資產(chǎn)對國有金融資產(chǎn)管理公司債權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，債權(quán)銀行既可以向債務(wù)人發(fā)送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知，也可以在全國或者省級有影響的報(bào)紙上債權(quán)轉(zhuǎn)讓公告或通知的，人民法院可以認(rèn)定債權(quán)人履行了《中華人民共和國合同法》第八十條第一款規(guī)定的通知義務(wù)。這里有一問題即關(guān)于全國或者省級有影響的報(bào)紙應(yīng)如何界定?可分為兩個(gè)步驟:第一步，對于全國或者省級報(bào)紙的認(rèn)定可通過發(fā)行報(bào)紙的主辦單位和主管機(jī)關(guān)來確定(可舉例);第二步，對于有影響的報(bào)紙的認(rèn)定可通過該報(bào)的發(fā)行量來確定。此處還涉及訴訟時(shí)效中斷的問題，債權(quán)銀行上述公告和通知中有催收債務(wù)內(nèi)容的，訴訟時(shí)效中斷，中斷的時(shí)間根據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》的規(guī)定可以溯及至金融資產(chǎn)管理公司受讓原債權(quán)銀行債權(quán)之日。
(三)最高額抵押
最高額抵押的問題主要是涉及最高額抵押的轉(zhuǎn)讓合同是否有效。債權(quán)銀行的絕大多數(shù)不良資產(chǎn)均有抵押，有很多涉及最高額抵押。原來有很多學(xué)者詬病于擔(dān)保法第六十一條，因?yàn)樗?guī)定了最高額抵押的主合同債權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。這與處置商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的實(shí)踐相違背，盡管《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》第八條規(guī)定了最高額抵押所擔(dān)保的不特定債權(quán)特定后，原債權(quán)銀行轉(zhuǎn)讓主債權(quán)的，可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為有效。但由于該規(guī)定位階效力低，雖然在審判實(shí)踐中會(huì)運(yùn)用，仍然存在著立法相沖突的矛盾。直至物權(quán)法出臺(tái)之后，物權(quán)法第二百零四條與《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》第八條實(shí)現(xiàn)對接，彌補(bǔ)了以前法律相沖突的矛盾。
三、國有金融資產(chǎn)管理公司再轉(zhuǎn)讓給非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人
(一)概述及其適用法律
通常所說的不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同即為此類，不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是指四大資產(chǎn)管理公司以拍賣、招標(biāo)等方式向其他企業(yè)、個(gè)人處置不良金融資產(chǎn)時(shí)，與其他企業(yè)、個(gè)人所簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。此種轉(zhuǎn)讓適用的法律有最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置公告管理辦法》、《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院“十二條”司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國有金融資產(chǎn)管理公司處置國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)受讓人的資格
此種轉(zhuǎn)讓受讓人需要有一定的資格，并不是所有的非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的相關(guān)規(guī)定受讓人不得為國家公務(wù)員、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員、政法干警、金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國有企業(yè)債務(wù)人管理人員、參與資產(chǎn)處置工作的律師、會(huì)計(jì)師、評估師等中介機(jī)構(gòu)等關(guān)聯(lián)人或者上述關(guān)聯(lián)人參與的非金融機(jī)構(gòu)法人，也不得與參與不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國有企業(yè)債務(wù)人或者受托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人員等有直系親屬關(guān)系。
四、商業(yè)銀行將不良資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人
(一)概述
關(guān)于此種轉(zhuǎn)讓，法律沒有明文禁止，但在實(shí)踐中發(fā)生的較少，可能考慮國有資產(chǎn)流失的問題。然而，溫州已經(jīng)開始出現(xiàn)由民間資本管理公司收購不良資產(chǎn)的先例。將資本轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人有其優(yōu)勢的一面，以往不良資產(chǎn)的處置主要由國有資產(chǎn)管理公司主導(dǎo)民間資本很少直接參與處置。國有資產(chǎn)管理公司脫胎于四大國有銀行，在不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，有一種左手到右手的感覺，雙方的財(cái)務(wù)硬約束都不強(qiáng)。而民間參與則會(huì)在每個(gè)交易環(huán)節(jié)上錙銖必較，對成本和收益比較敏感，有助于實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)價(jià)值回收最大化。所以民間參與受讓銀行不良資產(chǎn)會(huì)大大縮短了銀行處置不良資產(chǎn)的總體時(shí)間，拓寬了不良資產(chǎn)的解決渠道。
(二)存在問題
主要存在兩方面的問題:一方面，相關(guān)法律給予支持不夠，現(xiàn)有法律主要是在保障前兩種轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槠渲黧w為國有商業(yè)銀行、國有資產(chǎn)管理公司;一方面，民間處置不良資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)不足，所以存在的風(fēng)險(xiǎn)較大，民間處置不良資產(chǎn)的模式是新興事物，仍然需要通過大量的實(shí)踐去檢驗(yàn)。
五、結(jié)語
【關(guān)鍵詞】可供出售金融資產(chǎn)；資產(chǎn)減值；公允價(jià)值
一、可供出售金融資產(chǎn)及減值概述
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十八條規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)通常是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及企業(yè)沒有劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)的金融資產(chǎn)。可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于可供出售金融資產(chǎn)：發(fā)生減值時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，貸方應(yīng)該計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（或可供出售金額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）科目；同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值暫時(shí)性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，要通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。
二、可供出售金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理
下面舉個(gè)關(guān)于可供出售權(quán)益工具的會(huì)計(jì)具體處理：例，2009年5月1日，A公司從股票二級市場以每股19元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.50元）的價(jià)格購入B公司發(fā)行的股票4000000股，占B公司有表決權(quán)股份的5％，對B公司無重大影響，A公司將該股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2009年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利2000000元。2009年12月31日，該股票的市場價(jià)格為每股16.00元。A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2010年，B公司因違反相關(guān)證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處。受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至2010年12月31日，該股票的市場價(jià)格下跌到每股10元。2011年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日，該股票的市場價(jià)格上升到每股13元。2011年5月10日，A公司將所持有的B公司全部出售，當(dāng)天的市場價(jià)格為每股14元。假定2010年和2011年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，該公司的賬務(wù)處理分錄為：
（1）2009年5月1日購入股票。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000（18.5×4000000），應(yīng)收股利2000000（0.5×4000000）；貸：銀行存款76000000（19×4000000）。（2）2009年5月10日收到現(xiàn)金股利。借：銀行存款2000000；貸：應(yīng)收股利2000000。（3）2009年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng)。借：資本公積——其他資本公積10000000（2.5×4000000）；貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000000。（4）2010年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失。借：資產(chǎn)減值損失34000000；貸：資本公積——其他資本公積10000000；可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)24000000（6×4000000）。（5）2011年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲。借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)12000000［（13-10）×4000000］；貸：資本公積——其他資本公積12000000。（6）2011年5月10日，出售B公司股票。借：銀行存款56000000（14×4000000）；可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)12000000，投資收益6000000；貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本74000000；借：資本公積——其他資本公積12000000；貸：投資收益12000000。
由上述賬務(wù)處理可以看出：在2010年12月31日，A公司計(jì)提可供出售金融資產(chǎn)減值34000000元，其中既包含2007年當(dāng)年股價(jià)下跌的損失24000000元（按2010年12月31日的公允價(jià)格10元減2009年12月31日的公允價(jià)值16元計(jì)算得出），又包括2010年以前因公允價(jià)值下降計(jì)入“資本公積”的損失10000000元。使得2010年當(dāng)期計(jì)提的減值損失金額大于實(shí)際發(fā)生的減值損失金額。在2011年5月10日，A公司出售B公司股票，當(dāng)期損失投資收益6000000元，其中既包含2011年股價(jià)變動(dòng)的收益4000000元（按2011年5月10日的公允價(jià)格14元減2011年12月31日的公允價(jià)值10元計(jì)算得出），又包括了2010年因公允價(jià)值回升，通過權(quán)益轉(zhuǎn)回的投資收益，從而造成2011年當(dāng)期的投資收益金額大于實(shí)際發(fā)生的投資收益。
參 考 文 獻(xiàn)
一、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)
商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)是指處于非正常經(jīng)營狀態(tài)的，不能及時(shí)給商業(yè)銀行帶來利息收入甚至難以收回本金的銀行信貸資產(chǎn)。根據(jù)我國的《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則(試行)》，按風(fēng)險(xiǎn)程度將貸款分為五類，即正常、關(guān)注、次級、可疑、損失，后三類合稱為不良貸款。正常是指借款人能夠履行合同，有充分把握按時(shí)足額償還利息:關(guān)注是指盡管借款人目前有能力償還貸款本息，但存在一些可能對償還產(chǎn)生不利影響的因素:次級是指借款人的還款能力出現(xiàn)明顯問題，依靠其正常經(jīng)營收入己無法保證足額償還本息:可疑是指借款人無法足額償還本息，即使執(zhí)行抵押或擔(dān)保，也肯定要造成一部分損失:損失是指在采取所有可能的措施和一切必要的法律程序之后，本息仍然無法收回，或只能收回極少部分。
二、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓
商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是處置不良資產(chǎn)的重要手段之一，其沒有明確的定義，本文為敘述方便將商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司，國有金融資產(chǎn)管理公司再轉(zhuǎn)讓給非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人，商業(yè)銀行將不良資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人三種轉(zhuǎn)讓統(tǒng)一稱為商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。下面就三種轉(zhuǎn)讓及其中涉及的法律問題分述之。
三、商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司
(一)概述及其適用法律
商業(yè)銀行不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給國有金融資產(chǎn)管理公司的過程有的資料也稱作不良貸款的剝離。其實(shí)質(zhì)仍是債權(quán)轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槿陨婕巴ㄖ獋鶆?wù)人等問題。但與一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓相比，不良貸款剝離具有其特殊性:一是主體特殊，不良貸款剝離的轉(zhuǎn)讓人只能是國有商業(yè)銀行:二是債權(quán)范圍被限定為商業(yè)銀行的不良資產(chǎn):三是意思自治原則受限，轉(zhuǎn)讓過程受到多方面的法律規(guī)制，不能像一般債權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)事人一樣自由協(xié)商。此過程中適用的法律有合同法、擔(dān)保法《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院十二條司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問題的的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國有金融資產(chǎn)管理公司處置國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知
債權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)會(huì)涉及通知債務(wù)人，合同法第八十條規(guī)定了債權(quán)人的通知義務(wù)但并未規(guī)定具體的通知方式。而商業(yè)銀行不良資產(chǎn)對國有金融資產(chǎn)管理公司債權(quán)轉(zhuǎn)讓，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》的相關(guān)規(guī)定，債權(quán)銀行既可以向債務(wù)人發(fā)送債權(quán)轉(zhuǎn)讓通知，也可以在全國或者省級有影響的報(bào)紙上債權(quán)轉(zhuǎn)讓公告或通知的，人民法院可以認(rèn)定債權(quán)人履行了《中華人民共和國合同法》第八十條第一款規(guī)定的通知義務(wù)。這里有一問題即關(guān)于全國或者省級有影響的報(bào)紙應(yīng)如何界定?可分為兩個(gè)步驟:第一步，對于全國或者省級報(bào)紙的認(rèn)定可通過發(fā)行報(bào)紙的主辦單位和主管機(jī)關(guān)來確定(可舉例):第二步，對于有影響的報(bào)紙的認(rèn)定可通過該報(bào)的發(fā)行量來確定。此處還涉及訴訟時(shí)效中斷的問題，債權(quán)銀行上述公告和通知中有催收債務(wù)內(nèi)容的，訴訟時(shí)效中斷，中斷的時(shí)間根據(jù)《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院十二條司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》的規(guī)定可以溯及至金融資產(chǎn)管理公司受讓原債權(quán)銀行債權(quán)之日。
(三)最高額抵押
最高額抵押的問題主要是涉及最高額抵押的轉(zhuǎn)讓合同是否有效。債權(quán)銀行的絕大多數(shù)不良資產(chǎn)均有抵押，有很多涉及最高額抵押。原來有很多學(xué)者垢病于擔(dān)保法第六十一條，因?yàn)樗?guī)定了最高額抵押的主合同債權(quán)不得轉(zhuǎn)讓。這與處置商業(yè)銀行不良資產(chǎn)的實(shí)踐相違背，盡管《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》第八條規(guī)定了最高額抵押所擔(dān)保的不特定債權(quán)特定后，原債權(quán)銀行轉(zhuǎn)讓主債權(quán)的，可以認(rèn)定轉(zhuǎn)讓債權(quán)的行為有效。但由于該規(guī)定位階效力低，雖然在審判實(shí)踐中會(huì)運(yùn)用，仍然存在著立法相沖突的矛盾。直至物權(quán)法出臺(tái)之后，物權(quán)法第二百零四條與《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》第八條實(shí)現(xiàn)對接，彌補(bǔ)了以前法律相沖突的矛盾。
四、國有金融資產(chǎn)管理公司再轉(zhuǎn)讓給非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人
(一)概述及其適用法律
通常所說的不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同即為此類，不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同是指四大資產(chǎn)管理公司以拍賣、招標(biāo)等方式向其他企業(yè)、個(gè)人處置不良金融資產(chǎn)時(shí)，與其他企業(yè)、個(gè)人所簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。此種轉(zhuǎn)讓適用的法律有最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置管理辦法》、《金融資產(chǎn)管理公司資產(chǎn)處置公告管理辦法》、《最高人民法院關(guān)于審理金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置國有銀行不良貸款形成的資產(chǎn)的案件適用法律若干問題的規(guī)定》、《關(guān)于貫徹執(zhí)行最高人民法院十二條司法解釋有關(guān)問題的函的答復(fù)》、《關(guān)于金融資產(chǎn)管理公司收購、管理、處置銀行不良資產(chǎn)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》和《關(guān)于國有金融資產(chǎn)管理公司處置國有商業(yè)銀行不良資產(chǎn)案件交納訴訟費(fèi)用的通知》。
(二)受讓人的資格
此種轉(zhuǎn)讓受讓人需要有一定的資格，并不是所有的非金融資產(chǎn)管理公司法人、自然人。根據(jù)最高人民法院《關(guān)于審理涉及金融不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的相關(guān)規(guī)定受讓人不得為國家公務(wù)員、金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員、政法干警、金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國有企業(yè)債務(wù)人管理人員、參與資產(chǎn)處置工作的律師、會(huì)計(jì)師、評估師等中介機(jī)構(gòu)等關(guān)聯(lián)人或者上述關(guān)聯(lián)人參與的非金融機(jī)構(gòu)法人，也不得與參與不良債權(quán)轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)管理公司工作人員、國有企業(yè)債務(wù)人或者受托資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人員等有直系親屬關(guān)系。
五、商業(yè)銀行將不良資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人
(一)概述
關(guān)于此種轉(zhuǎn)讓，法律沒有明文禁止，但在實(shí)踐中發(fā)生的較少，可能考慮國有資產(chǎn)流失的問題。然而，溫州己經(jīng)開始出現(xiàn)由民間資本管理公司收購不良資產(chǎn)的先例。將資本轉(zhuǎn)讓給非國有金融資產(chǎn)管理公司、自然人有其優(yōu)勢的一面，以往不良資產(chǎn)的處置主要由國有資產(chǎn)管理公司主導(dǎo)民間資本很少直接參與處置。國有資產(chǎn)管理公司脫胎于四大國有銀行，在不良資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中，有一種左手到右手的感覺，雙方的財(cái)務(wù)硬約束都不強(qiáng)。而民間參與則會(huì)在每個(gè)交易環(huán)節(jié)上錙銖必較，對成本和收益比較敏感，有助于實(shí)現(xiàn)不良資產(chǎn)價(jià)值回收最大化。所以民間參與受讓銀行不良資產(chǎn)會(huì)大大縮短了銀行處置不良資產(chǎn)的總體時(shí)間，拓寬了不良資產(chǎn)的解決渠道。
(二)存在問題
主要存在兩方而的問題:一方而，相關(guān)法律給予支持不夠，現(xiàn)有法律主要是在保障前兩種轉(zhuǎn)讓，因?yàn)槠渲黧w為國有商業(yè)銀行、國有資產(chǎn)管理公司:一方面，民間處置不良資產(chǎn)的經(jīng)驗(yàn)不足，所以存在的風(fēng)險(xiǎn)較大，民間處置不良資產(chǎn)的模式是新興事物，仍然需要通過大量的實(shí)踐去檢驗(yàn)。
【關(guān)鍵詞】金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移；應(yīng)收票據(jù)；貼現(xiàn)；利息
一、應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)概述
應(yīng)收票據(jù)在會(huì)計(jì)上即是指商業(yè)匯票。應(yīng)收票據(jù)按照承兌人的不同，分為商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票；按照是否計(jì)息不同，分為帶息票據(jù)和不帶息票據(jù)。我國現(xiàn)行制度規(guī)定，應(yīng)收票據(jù)取得時(shí)，均采用按面值計(jì)價(jià)入賬。
應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)是指持票人因急需資金，將未到期的商業(yè)匯票背書后轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行受理后，從票據(jù)到期值中扣除按銀行的貼現(xiàn)率計(jì)算確定的貼現(xiàn)息后，將余額付給貼現(xiàn)企業(yè)的一種融資行為。
銀行貼現(xiàn)所扣的利息稱為銀行貼現(xiàn)息，銀行貼現(xiàn)時(shí)所用利率稱為貼現(xiàn)率，票據(jù)價(jià)值就是票據(jù)的到期值，不帶息票據(jù)的到期值為票據(jù)的面值，帶息票據(jù)的到期值為票據(jù)到期時(shí)的票據(jù)面值和所帶利息。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則23—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)持未到期商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)，屬于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。對金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移涉及的會(huì)計(jì)處理，核心是金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否符合終止確認(rèn)條件，其中，終止確認(rèn)是指將金融資產(chǎn)從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》應(yīng)用指南的規(guī)定，企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上的所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，如以不附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。如果企業(yè)仍保留了該金融資產(chǎn)所有權(quán)上的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的，則不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，如以附追索權(quán)的應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)。
由此看來，應(yīng)收票據(jù)的貼現(xiàn)根據(jù)票據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移分為兩種情況，一種帶追索權(quán)，貼現(xiàn)企業(yè)在法律上負(fù)連帶責(zé)任，即不能終止確認(rèn)該項(xiàng)金融資產(chǎn)；另一種不帶追索權(quán)，企業(yè)將應(yīng)收票據(jù)上的風(fēng)險(xiǎn)和未來經(jīng)濟(jì)利益全部轉(zhuǎn)讓給銀行，即該金融資產(chǎn)可以終止確認(rèn)。
二、不附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理
不附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，是指在匯票到期日，出票人無力償還時(shí)，貼現(xiàn)銀行放棄對貼現(xiàn)申請人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請人不附連帶責(zé)任。此時(shí)，可以認(rèn)為貼現(xiàn)業(yè)務(wù)符合“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已轉(zhuǎn)移”這一條件，貼現(xiàn)企業(yè)應(yīng)終止確認(rèn)應(yīng)收票據(jù)。貼現(xiàn)時(shí)，根據(jù)票據(jù)是否帶息，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：
如果是不帶息票據(jù)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)利息）
貸：應(yīng)收票據(jù)（票據(jù)賬面價(jià)值）
如果是帶息票據(jù)，其會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)收入小于賬面價(jià)值的差額）
貸：應(yīng)收票據(jù)（票據(jù)賬面價(jià)值）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息（貼現(xiàn)收入大于賬面價(jià)值差額）
票據(jù)到期時(shí)，無論出票人是否有能力付款，因貼現(xiàn)企業(yè)不承擔(dān)連帶償付責(zé)任，不需作任何會(huì)計(jì)處理。
下面舉例說明其會(huì)計(jì)處理方法。
【例1】201×年3月31日收到當(dāng)日簽發(fā)的6個(gè)月到期，票據(jù)面值為600000元不帶息商業(yè)承兌匯票一張，8月31日，企業(yè)持該應(yīng)收票據(jù)向銀行貼現(xiàn)，貼現(xiàn)率為10%，不附追索權(quán)，則計(jì)算過程和結(jié)果如下：
（1）票據(jù)到期值=600000（元）
（2）計(jì)算貼現(xiàn)利息=600000×10%÷12×1=5000（元）
（3）計(jì)算貼現(xiàn)收入=600000-5000=595000（元）
借：銀行存款 595000
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息 5000
貸：應(yīng)收票據(jù) 600000
【例2】假定以上為帶息票據(jù)，票面利率6%，該企業(yè)于中期期末和年度終了計(jì)提票據(jù)利息，其他條件不變，則計(jì)算過程和結(jié)果如下：
2011年6月30日，計(jì)提票據(jù)利息時(shí)，增加應(yīng)收票據(jù)的賬面余額。
借：應(yīng)收票據(jù) 9000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息 9000
（1）票據(jù)到期值=600000＋600000×6%÷12×6=618000（元）
（2）計(jì)算貼現(xiàn)利息=618000×10%÷12×1=5150（元）
（3）計(jì)算貼現(xiàn)收入=618000-5150=612850（元）
會(huì)計(jì)處理如下：
借：銀行存款 612850
貸：應(yīng)收票據(jù) 609000
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用—貼現(xiàn)利息 3850
三、附追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理
對于附追索權(quán)的方式商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)業(yè)務(wù)，是指在票據(jù)到期日，如果付款人到期無法支付相應(yīng)款項(xiàng)時(shí)，貼現(xiàn)銀行沒有放棄對貼現(xiàn)人的追索權(quán)，貼現(xiàn)申請人負(fù)未按期付款的連帶責(zé)任。此時(shí)，應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，應(yīng)將貼現(xiàn)所得確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債即作為短期借款處理。嚴(yán)格地說，這是用票據(jù)抵押貸款。另外，對貼現(xiàn)的利息處理也存在著兩種處理方法，一是將貼現(xiàn)利息計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，所做的會(huì)計(jì)處理方法如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息（貼現(xiàn)利息）
貸：短期借款—成本（票據(jù)到期值）
另一種方法是在貼現(xiàn)時(shí)，先將貼現(xiàn)的利息計(jì)入“短期借款—利息調(diào)整”科目，所做的會(huì)計(jì)處理方法如下：
借：銀行存款（貼現(xiàn)凈額）
借：短期借款—利息調(diào)整（貼現(xiàn)利息）
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值 盈余管理 金融資產(chǎn)
一、公允價(jià)值概述
2006年2月15日，財(cái)政部證實(shí)頒布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)定自2007年1月1日起首先在上市公司實(shí)施，同時(shí)鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。其中，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最受關(guān)注的變化之一是：在計(jì)量屬性中確定了公允價(jià)值計(jì)量屬性，主要表現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)，非貨幣性資產(chǎn)交換，債務(wù)重組，企業(yè)合并及金融工具確認(rèn)和計(jì)量中。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在第157號準(zhǔn)則中講公允價(jià)值定義為：“在計(jì)量日市場參與者之間的有序交易中，賣出資產(chǎn)所收到或轉(zhuǎn)移負(fù)債所支付的價(jià)格”。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對公允價(jià)值的定義是：“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方資源進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”。公允價(jià)值的使用一直是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界飽受爭議的話題，特別是2008年全球性的金融危機(jī)爆發(fā)以后，對公允價(jià)值計(jì)量的職責(zé)之聲不絕于耳，損失慘重的金融界認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量加速了金融危機(jī)，要求修改公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而會(huì)計(jì)界堅(jiān)持認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量不是導(dǎo)致這場金融危機(jī)原因。雖然這場危機(jī)已經(jīng)過去，但圍繞公允價(jià)值計(jì)量屬性的討論卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有劃上句話。
由于公允價(jià)值計(jì)量符合決策有用觀的要求，適應(yīng)金融創(chuàng)新的需要，有利于企業(yè)的資本保全，更真實(shí)的反應(yīng)企業(yè)的經(jīng)營成果，所以其受到準(zhǔn)則制定者不遺余力的推廣。但是其可靠性差，涉及到大量的人為判斷，為盈余管理提供了空間，在某些情況下，不利于真實(shí)客觀的反應(yīng)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，這也是其受到人們反對的原因之一。
二、盈余管理概述
Schipper（1989）認(rèn)為盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局為了獲取某些私人利益（而非僅僅為了中立地處理經(jīng)營活動(dòng)），有母的地干預(yù)對外財(cái)務(wù)報(bào)告過程的“披露管理”；Scott（1997）認(rèn)為，盈余管理是經(jīng)營者在一系列的可選擇會(huì)計(jì)政策中選擇那些使自身或公司市場價(jià)值最大化的會(huì)計(jì)政策行為。張永奎，劉峰（2002）認(rèn)為盈余管理是上市公司因特定目的對盈利進(jìn)行操縱的行為。
由此可見，學(xué)術(shù)界對盈余管理的界定的分歧主要集中在盈余管理是否在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則范圍之外。
本文說的盈余管理采用Scott的觀點(diǎn)，認(rèn)為盈余管理是在會(huì)計(jì)范圍之內(nèi)的。
三、公允價(jià)值與盈余管理的關(guān)系
公允價(jià)值計(jì)量由于本身的特點(diǎn)成為盈余管理的工具，但其與盈余管理沒有必然的聯(lián)系，可以采取有效對策限制公允價(jià)值計(jì)量下的盈余管理空間（韓冬梅，王敬玲，2008）。本文將從金融資產(chǎn)角度進(jìn)行盈余管理分析。
3.1運(yùn)用準(zhǔn)則進(jìn)行盈余管理
準(zhǔn)則不僅對不同類型的投資采用不同的計(jì)價(jià)方法，而且對同一類型的投資也采用不同的分類方法。即同樣是股票投資既可以歸為交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，也可以歸類為長期股權(quán)投資，這意味著管理者只要改變持股意愿，各種投資類型之間就可以相互轉(zhuǎn)換，面對投資的不同分類，會(huì)對企業(yè)的投資賬面金額產(chǎn)生巨大影響，同時(shí)會(huì)影響到企業(yè)的總資產(chǎn)、資本公積、公允價(jià)值變動(dòng)損益和投資收益，故上市公司可以利用這種靈活的規(guī)定對投資進(jìn)行重新分類以規(guī)避和轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)，從而達(dá)到盈余管理的目的。
從經(jīng)濟(jì)學(xué)人的角度來假設(shè)，作為一個(gè)理性的管理者，根據(jù)決策相關(guān)性原則，總會(huì)尋找自身利益最大化的點(diǎn)。在公允價(jià)值模式下，我們將分別對上市公司處于業(yè)績盈余狀態(tài)和虧損狀態(tài)時(shí)的金融資產(chǎn)進(jìn)行分析， 以證實(shí)上市公司存在的這種盈余管理的模式，從而找出對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，使信息使用者能更多的關(guān)注這一部分，以期決策相關(guān)者更對財(cái)務(wù)報(bào)表的信息進(jìn)行更理性的判斷。
3.2以上市公司利用公允價(jià)值對交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的盈余管理進(jìn)行分析，主要分析思路如下：
A.當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)：
由以上分析得知：當(dāng)公允價(jià)值上升時(shí)，盈余企業(yè)和虧損企業(yè)可能分別會(huì)對上升資產(chǎn)進(jìn)行處理，盈余企業(yè)可能會(huì)將持有的交易性金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可供出售金融資產(chǎn)，從而使公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入資本公積，使其通過所有者權(quán)益的增加而影響資產(chǎn)負(fù)債表，保持利潤表不變，從而保證企業(yè)業(yè)績的平穩(wěn)發(fā)展.相反，虧損企業(yè)可能會(huì)將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為交易性經(jīng)融資產(chǎn)，從而將由公允價(jià)值變動(dòng)引起的金額變動(dòng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益，由于公允價(jià)值變動(dòng)損益上升而使得企業(yè)利潤表的美化，使得公司利潤表以更好的狀態(tài)出現(xiàn)在公眾面前，成功運(yùn)用企業(yè)的盈余管理，達(dá)到實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。
B.當(dāng)公允價(jià)值下降時(shí)：
關(guān)鍵詞；公允價(jià)值；決策有用性，交易性金融資產(chǎn)
決策有用性的計(jì)量觀，是指會(huì)計(jì)人員已日益意識到有責(zé)任將公允價(jià)值恰當(dāng)?shù)募{入到財(cái)務(wù)報(bào)告中，從而進(jìn)一步增強(qiáng)決策的有用性。我國的公允價(jià)值會(huì)計(jì)也正逐步與國際趨同，我國2006年頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)表中部分項(xiàng)目實(shí)施公允價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)，其中最具代表性的是部分金融資產(chǎn)的計(jì)量。本文以交易性金融資產(chǎn)為例，探討公允價(jià)值的具體應(yīng)用。
一、以公允價(jià)值計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)概述
2006年財(cái)政部頒布了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，其中新界定了一類資產(chǎn)，并規(guī)定使用公允價(jià)值作為這類資產(chǎn)的計(jì)量屬性，從而增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對于這類資產(chǎn)進(jìn)行決策的有用程度，這類資產(chǎn)即交易性金融資產(chǎn)。基于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，凡是列入交易性金融資產(chǎn)界定范圍的金融資產(chǎn)，均采用公允價(jià)值作為其計(jì)量屬性，并根據(jù)其公允價(jià)值的變動(dòng)情況，將由變動(dòng)引起的“利得”或“損失”直接計(jì)入當(dāng)期損益，從而使得投資者能夠根據(jù)報(bào)表信息直接了解金融資產(chǎn)市場價(jià)值的變動(dòng)情況，極大的增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表信息的決策有用性。
二、交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量存在的問題
1.公允價(jià)值難以可靠計(jì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定對交易性金融資產(chǎn)均應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，如果交易性金融資產(chǎn)不存在活躍的市場或不存在類似資產(chǎn)的可觀察市價(jià)，就需要運(yùn)用估值技術(shù)來確定價(jià)值，這必然會(huì)引起確認(rèn)上的困難。而且，交易性金融資產(chǎn)的取得、持有期間以及處置時(shí)都應(yīng)以其公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，但我國的資本市場尚處于發(fā)展階段，改府對市場及資源價(jià)格的干預(yù)還較為普遍，均會(huì)導(dǎo)致公允價(jià)值無法可靠計(jì)量。
2.引起利潤總額失真
交易性金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”是損益類賬戶，核算交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)所形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失。同時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額會(huì)反映在本年的利潤表中，作為損益的一部分影響本年利潤。但是，因公允價(jià)值變動(dòng)所產(chǎn)生的利得或損失屬于潛在的投資損益或尚未實(shí)現(xiàn)的投資損益，因?yàn)檫@部分金融資產(chǎn)的價(jià)值變化尚未通過證券市場的銷售而實(shí)現(xiàn)，只有當(dāng)該項(xiàng)金融資產(chǎn)被處置時(shí)，該項(xiàng)投資損益才得以實(shí)現(xiàn)。因此，在未處置交易性金融資產(chǎn)前，因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失并未真正實(shí)現(xiàn)，卻在資產(chǎn)負(fù)債表日影響了利潤總額，從而導(dǎo)致利潤總額失真。
3.易導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤
目前我國運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的條件尚未成熟，也沒能形成活躍的資產(chǎn)交換二級市場，因而在采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量時(shí)，必然會(huì)受到人為的干擾和操縱，很容易使公允價(jià)值計(jì)量成為一些企業(yè)操縱利潤的工具。并且，在資產(chǎn)負(fù)債表日，由于公允價(jià)值變動(dòng)而增加或減少的金額，均調(diào)整了“交易性金融資產(chǎn)”賬戶的賬面價(jià)值，最終會(huì)為人為調(diào)整賬面價(jià)值留有余地。
三、優(yōu)化交易性金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)建議
根據(jù)以上論述，將公允價(jià)值作為交易性金融資產(chǎn)的計(jì)量屬性在我國的應(yīng)用情況還不完善，還存在許多可能導(dǎo)致企業(yè)操縱利潤的因素，從而會(huì)影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量與報(bào)表使用者的決策，這與使用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性的初衷是相悖的。因此，針對公允價(jià)值應(yīng)用中存在的諸多問題所提出的相關(guān)建議如下：
1.選擇存在活躍交易市場的金融工具
因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)的特點(diǎn)之一就是為了短期出售賺取差價(jià)，所以企業(yè)應(yīng)選擇那些存在活躍交易市場的股票、債券、基金和權(quán)證等金融工具。同時(shí)為了降低企業(yè)的會(huì)計(jì)核算成本，企業(yè)應(yīng)避免使用公允價(jià)值不易獲取和計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)，以及避免選擇公允價(jià)值變動(dòng)過于頻繁的交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行投資，以減輕由于公允價(jià)值的頻繁變動(dòng)給企業(yè)帶來的不利影響。
2.設(shè)置交易性金融資產(chǎn)備抵賬戶
由于公允價(jià)值變動(dòng)損益屬于尚未實(shí)現(xiàn)的利得或損失，在確認(rèn)時(shí)可暫不計(jì)入當(dāng)期損益。即在發(fā)生公允價(jià)值變動(dòng)損益時(shí)，未實(shí)現(xiàn)的利得和損失暫不計(jì)入當(dāng)期損益，在資產(chǎn)負(fù)債表日也不出現(xiàn)在利潤表中，而是把“公允價(jià)值變動(dòng)損益”這個(gè)賬戶中體現(xiàn)的未實(shí)現(xiàn)的利得或損失作為交易性金融資產(chǎn)的備抵賬戶列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。在交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)，真正實(shí)現(xiàn)了利得或者損失時(shí)再計(jì)人當(dāng)期損益，即在最終處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，通過“投資收益”計(jì)入當(dāng)期損益，從而避免了公允價(jià)值導(dǎo)致利潤總額失真的問題。
［關(guān)鍵詞］新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;公允價(jià)值變動(dòng)損益;納稅核算
1引言
2006年新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的正式實(shí)施，使企業(yè)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)之間的差距明顯增大。與原有準(zhǔn)則、制度相比，最為明顯的就是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中增加了除歷史成本外的公允價(jià)值計(jì)量屬性。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，針對公允價(jià)值計(jì)量屬性在后續(xù)計(jì)量中的應(yīng)用，要求在資產(chǎn)負(fù)債表日對部分資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)將其賬面價(jià)值按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，這就導(dǎo)致了公允價(jià)值變動(dòng)損益變得經(jīng)常化。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)交易性金融負(fù)債和金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶，當(dāng)投資性房地產(chǎn)在后續(xù)計(jì)量中采用公允價(jià)值模式時(shí)方法與上相同。
2公允價(jià)值變動(dòng)損益概述
2.1新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中計(jì)量屬性的變動(dòng)2006年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對會(huì)計(jì)計(jì)量屬性做出了重大調(diào)整，全面引入重置成本、公允價(jià)值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性，不再盲目強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性的地位。其中主要在金融工具、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)等方面采用了公允價(jià)值，并新增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。2.2新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值變動(dòng)損益的定義及使用范圍公允價(jià)值變動(dòng)損益是指一項(xiàng)資產(chǎn)在取得以后，當(dāng)該項(xiàng)資產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，期末資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間產(chǎn)生的差額。［1］2006年頒布實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求對采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、衍生工具、交易性金融資產(chǎn)以及金融負(fù)債等計(jì)算利得和損失，并計(jì)入當(dāng)期損益。
3交易性金融資產(chǎn)中公允價(jià)值變動(dòng)損益的使用對企業(yè)納稅核算的影響
3.1交易性金融資產(chǎn)的含義交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的資產(chǎn)。［2］3.2交易性金融資產(chǎn)相對應(yīng)的公允價(jià)值變動(dòng)損益賬戶的處理原則內(nèi)容詳見表1和表2．3.3案例分析2014年3月1日，QF企業(yè)購入一項(xiàng)初始成本為50000萬元的交易性金融資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)在2014年12月31日的公允價(jià)值為53000萬元;在2015年12月31日的公允價(jià)值為47000萬元。2016年3月1日，QF企業(yè)出售該交易性金融資產(chǎn)，共取得銀行存款51000萬元。賬務(wù)處理如下:(單位:萬元)(1)2014年3月1日，QF企業(yè)買入該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:交易性金融資產(chǎn)———成本50000貸:銀行存款50000(2)2014年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項(xiàng)資產(chǎn)其公允價(jià)值為53000萬元，而其賬面余額為50000萬元。QF企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)3000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益30000結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸:本年利潤3000(3)2015年12月31日，QF企業(yè)擁有的該項(xiàng)資產(chǎn)其公允價(jià)值為47000萬元，而其賬面余額為53000萬元。QF企業(yè)進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:公允價(jià)值變動(dòng)損益6O00貸:交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)6000相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤:借:本年利潤6000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益6000(4)2016年3月1日，QF企業(yè)出售該項(xiàng)資產(chǎn)，其進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理如下:借:銀行存款51000交易性金融資產(chǎn)———公允價(jià)值變動(dòng)3000貸:公允價(jià)值變動(dòng)損益3000交易性金融資產(chǎn)———成本50000投資收益1000相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤:借:投資收益1000公允價(jià)值變動(dòng)損益3000貸:本年利潤4000假設(shè)QF企業(yè)適用的所得稅稅率為25%。對納稅核算的影響賬務(wù)處理如下:(1)2014年12月31日，由于交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間有差額，從而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，數(shù)額為3000萬元，并相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，數(shù)額為3000×25%=750(萬元)借:所得稅費(fèi)用750貸:遞延所得稅負(fù)債750(2)2015年12月31日，資產(chǎn)價(jià)值降低，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅負(fù)債6000×25%=1500(萬元)。借:遞延所得稅負(fù)債1500貸:所得稅費(fèi)用1500(3)2016年3月l日，在出售該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)時(shí)，需要將多轉(zhuǎn)回的遞延所得稅負(fù)債增加，數(shù)額為25%×3000=750(萬元)。借:所得稅費(fèi)用750貸:遞延所得稅負(fù)債750從以上會(huì)計(jì)分錄可得出，該交易性金融資產(chǎn)產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，數(shù)額為3000萬元，時(shí)間為2014年，并增加當(dāng)期750萬元的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)增加750萬元的所得稅費(fèi)用，并最終減少750萬元本年利潤;2015年由于公允價(jià)值下降6000萬元，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回1500萬元的遞延所得稅負(fù)債，同時(shí)減少1500萬元的所得稅費(fèi)用，最終調(diào)增1500萬元本年利潤;2016年處置該項(xiàng)金融資產(chǎn)時(shí)，則要增加最后剩余的750萬元遞延所得稅負(fù)債，相應(yīng)減少750萬元本年利潤。由此可以得出結(jié)論，在交易性金融資產(chǎn)中其公允價(jià)值變動(dòng)是未實(shí)現(xiàn)的損失或收益，把交易性金融資產(chǎn)出售前，稅法上的處理方法是不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但在會(huì)計(jì)上采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的處理方法對所得稅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)卻要產(chǎn)生相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債或與其相對應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，從而增加或減少相應(yīng)的所得稅費(fèi)用，并最終對財(cái)務(wù)報(bào)表上的凈利潤產(chǎn)生影響。
4結(jié)束語
通過交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值損益賬戶納稅核算的案例講解，我們對公允價(jià)值及其損益科目的運(yùn)用有了充分理解。但這種方法在某些方面存在一些問題，例如它使得會(huì)計(jì)處理變得很復(fù)雜。所以如何兼顧其合理運(yùn)用同時(shí)降低其復(fù)雜程度將是未來進(jìn)行探索的一個(gè)主題。
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我國商業(yè)銀行發(fā)展正處在轉(zhuǎn)型期，拓展金融資產(chǎn)服務(wù)是一條逼走的道路。本文選取了兩家國外銀行，紐約梅隆銀行與加拿大皇家銀行進(jìn)行討論，希望能為國內(nèi)銀行的發(fā)展提供參考資料。
【關(guān)鍵詞】
商業(yè)銀行；金融資產(chǎn)服務(wù)；業(yè)務(wù)模式
一、商業(yè)銀行金融資產(chǎn)服務(wù)體系：國際案例
（一）美國紐約梅隆銀行專業(yè)化經(jīng)營模式下的金融資產(chǎn)服務(wù)
1.紐約梅隆銀行金融資產(chǎn)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀
截止到2011年6月，梅隆銀行的資產(chǎn)規(guī)模達(dá)到了1.3萬億美元，而代管與托管資產(chǎn)達(dá)到了26.3萬億美元。梅隆銀行的業(yè)務(wù)主要包括資產(chǎn)管理、資產(chǎn)服務(wù)、財(cái)富管理、資金服務(wù)等，為全球36個(gè)國家提供金融服務(wù)，主要收益為中間收益。如下圖所示：
2.紐約梅隆銀行金融資產(chǎn)概述
（1）資產(chǎn)與財(cái)富管理
主要包括資產(chǎn)管理與財(cái)富管理，資產(chǎn)管理面向的顧客為機(jī)構(gòu)型，財(cái)富管理面向的顧客為個(gè)人型或社會(huì)福利型。見下表：
（2）機(jī)構(gòu)服務(wù)板塊業(yè)務(wù)
梅隆銀行還是一家著名的證券服務(wù)商，其中托管和代管金融資產(chǎn)又包括了基金資產(chǎn)、托管資產(chǎn)、公司資產(chǎn)等，下表是梅隆銀行該業(yè)務(wù)的規(guī)模。
（二）加拿大皇家銀行綜合化經(jīng)營框架下的金融資產(chǎn)服務(wù)
加拿大最大的銀行就是加拿大皇家銀行（RBC），是一所多元化的金融服務(wù)集團(tuán)。該銀行的主要收益來自非利息類業(yè)務(wù)。
1.加拿大皇家銀行業(yè)務(wù)綜述
主要包括：國內(nèi)銀行銀行、財(cái)富管理、保險(xiǎn)、國際銀行、資本市場等，這些業(yè)務(wù)的年收益如下圖所示：
2.加拿大皇家銀行財(cái)富管理業(yè)務(wù)
財(cái)富管理業(yè)務(wù)是加拿大皇家銀行的核心業(yè)務(wù)，主要服務(wù)對象為全球富裕及高凈值客戶，提供的業(yè)務(wù)有：資產(chǎn)管理、遺產(chǎn)、信托等。
二、國內(nèi)商業(yè)銀行金融資產(chǎn)服務(wù)
（一）發(fā)展現(xiàn)狀
目前，我國的商業(yè)銀行金融資產(chǎn)服務(wù)仍處于起步階段，提供的業(yè)務(wù)也相對簡單，主要服務(wù)有：投資銀行、資產(chǎn)托管、企業(yè)年金、基金、理財(cái)?shù)龋芪覈上拗疲谒侥假Y金、融資等方面還沒有相關(guān)業(yè)務(wù)；而風(fēng)險(xiǎn)管理等服務(wù)也不太具有競爭力；各大銀行的理財(cái)產(chǎn)品也沒有給一行帶來過多利潤；財(cái)富管理、私人銀行等業(yè)務(wù)推銷困難；針對高凈值客戶的遺產(chǎn)規(guī)劃、稅務(wù)規(guī)劃等服務(wù)還沒有開發(fā)。另外，我國的銀行多為本土經(jīng)營，無法服務(wù)于國際化的公司、客戶的需求，國外開展的業(yè)務(wù)也無法滿足國外客戶投資中國的需求。
我國的金融行業(yè)現(xiàn)在的局面正是“供不應(yīng)求”，客戶需求大，銀行所能提供的服務(wù)卻有限。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出現(xiàn)了許多金融資產(chǎn)，例如：債券、基金、理財(cái)產(chǎn)品等，這也帶動(dòng)了資金持有者對這些業(yè)務(wù)的需求。調(diào)查顯示，我國有31.21%的客戶希望銀行開通多種投資渠道；42.97的客戶希望銀行能幫助其規(guī)避投資風(fēng)險(xiǎn)；25.82%的客戶希望銀行提供更全面的信息咨詢服務(wù)。但是目前只有27.35%的企業(yè)對銀行的金融資產(chǎn)服務(wù)有所了解，發(fā)展前景十分廣闊。
（二）中外商業(yè)銀行金融資產(chǎn)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀比較
以我國X銀行為例，金融資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)與我國其他商業(yè)銀行
相比較為完善，主要包括結(jié)算、資產(chǎn)托管、養(yǎng)老金、理財(cái)、投行等；針對個(gè)體主要有個(gè)人理財(cái)與私人銀行服務(wù)。
業(yè)務(wù)拓展重心方面，梅隆銀行與RBC的服務(wù)重心在于根據(jù)客戶的不同需求，為客戶提供個(gè)性化的服務(wù)；X銀行的服務(wù)重心則在于研發(fā)與推銷產(chǎn)品。梅隆銀行與RBC的個(gè)人財(cái)富管理業(yè)務(wù)服務(wù)重心在于根據(jù)客戶的特征、需求等提供個(gè)性化服務(wù)，除了對客戶資產(chǎn)進(jìn)行保值增值以外還致力于為客戶提供便捷化服務(wù)，有些服務(wù)沒有涉及到客戶的資產(chǎn)，主要目的是為了鞏固培養(yǎng)長期客戶，同時(shí)挖掘客源；而X銀行的個(gè)人財(cái)富管理業(yè)務(wù)重心在于研發(fā)與推銷產(chǎn)品，例如國債、保險(xiǎn)、基金等，單純地為了滿足客戶的投資需求，其他業(yè)務(wù)設(shè)置不多，即使有，也是一些實(shí)質(zhì)性不強(qiáng)的業(yè)務(wù)，例如VIP尊貴身份等。總結(jié)起來一共有三點(diǎn)差異：（1）以“客戶”為中心的業(yè)務(wù)拓展模式與以“產(chǎn)品”為中心的業(yè)務(wù)拓展模式的差異；（2）個(gè)性化服務(wù)程度的差異；（3）本土服務(wù)與全球服務(wù)業(yè)務(wù)運(yùn)動(dòng)模式的差異。
三、國內(nèi)商業(yè)銀行拓展金融資產(chǎn)服務(wù)的對策與思路
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與政策的改變，一些限制逐漸被放開，使得更多的金融機(jī)構(gòu)得以進(jìn)入金融市場中，在不斷增加市場份額，一些行業(yè)例如基金、保險(xiǎn)等都在與銀行爭奪客戶資源，另外第三方資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)如諾亞財(cái)富等也加入到了競爭中。國外的金融機(jī)構(gòu)也都發(fā)現(xiàn)了中國的市場前景，匯豐、花期等紛紛進(jìn)入市場，拓展業(yè)務(wù)，梅隆銀行也正在構(gòu)思把獨(dú)特的金融商業(yè)模式帶進(jìn)我國。可以看出，在未來的發(fā)展中，金融機(jī)構(gòu)間的競爭會(huì)越來越激烈，金融資產(chǎn)服務(wù)的市場潛力勢必會(huì)被充分的挖掘。而我國極大商業(yè)銀行由于具有廣大的客戶源，在競爭中也會(huì)占據(jù)一席之地，因此我國的商業(yè)銀行應(yīng)占據(jù)先機(jī)，盡快發(fā)展自身的金融資產(chǎn)服務(wù)，在競爭開始前奠定優(yōu)勢。總結(jié)起來有三點(diǎn)：一上改變以往以“產(chǎn)品”為中心的業(yè)務(wù)拓展模式；二上借鑒國外銀行的經(jīng)驗(yàn)，改變針對中高端客戶的服務(wù)模式，增加個(gè)性化服務(wù)；三是繼續(xù)加大國際化業(yè)務(wù)發(fā)展步伐。
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