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【關鍵詞】 信息系統審計;審計規范;案例分析
信息技術正在擴展審計的內涵與外延。與早期的審計相比,現代審計的“對象”、“目標”以及“目的”已經發生了很大的變化,以行為、過程和系統等為審計主體的“非信息審計”變得越來越重要。我國在相關審計法規的指引下,信息系統審計實踐也正在如火如荼的開展,但通過對相關案例的分析可以發現,信息系統審計實踐存在不少的問題。本文就某航空公司的收入結算系統審計項目進行案例分析,透視信息系統審計實踐存在的問題,并對政策制定提供相關的建議。
一、某航空公司的信息系統審計項目
某航空公司的審計項目是2005年的重點審計項目之一,其目的是要為實現“真實、合法、效益”的審計目標奠定基礎。開展信息系統審計是抓住該集團特點,培育項目亮點,把這個項目做成精品的重要舉措之一。信息系統到底怎么審,怎么評價,審計人員想到找一條別人走過的路子,照貓畫虎。但查閱信息系統審計的相關資料,看到的基本上是國外對信息系統審計的理解與做法,與我們的審計有較大的差別,如果直接硬套過來,只能是東施效顰;詢問相關的專業人員,大家都沒有類似的經驗。經過幾次討論,審計組決定首先找對某航空公司信息系統實施管理的規則發展部、信息技術中心兩個部門的領導進行一次深談,聽聽他們對A航空公司信息系統的評價,希望從中理出一些思路,再進一步確定具體工作方案。與被審計單位部門領導談話進行得比較順利,審計人員也漸漸理出了自己的工作思路:企業的信息系統體現的是企業的管理理念。這次信息系統審計應該主要抓住以下方面:首先是該航空集團信息系統的規劃、建設、管理與整個公司的發展是否相適應,信息系統資源的整合是否能夠跟上公司其他資源高速整合的步伐;其次是公司信息系統的功能是否能夠滿足業務特點的要求;再次是結合在數據審計中發現的大量數據問題,特別是數據整理中再現的問題,來考察信息系統中存在的問題。但在實際問題的處理過程中也存在著諸多困難,無現成的案例和信息系統審計規范可借鑒。為了確保審計目標的實現,審計組開展了信息系統審計。在系統審計的探索中,審計人員根據調查了解的情況,在數據分析的基礎上,通過跟蹤被審計單位的業務過程和數據處理流程,發現了被審計單位收入結算系統中存在的非法銷售暗扣處理模塊,具體信息系統審計過程包括:一是數據分析,發現問題線索;二是通過數據對比,求證問題線索;三是跟蹤業務過程,發現暗扣代碼文件;四是跟蹤數據處理流程,發現暗扣模塊。最終通過對某航空公司收入結算系統的審計發現,進入系統的原始數據由面額逐步轉變為毛額和凈額,系統以最后的凈額與人結算,并生成運輸報告傳遞到財務系統確認收入,從而實現了航空公司暗扣銷售和凈額結算。至此,該信息系統審計項目也宣告結束。
二、案例分析
由上述案例過程可知,我國對企業信息系統審計還處于探索階段,在審計實務中到底如何開展信息系統審計還缺乏有說服力的案例和行之有效的辦法,更不要說具有可操作性的完整的信息系統審計規范體系。總體來講,筆者認為從上述案例可以反映出當前我國信息系統審計規范體系還存在著如下幾個方面的缺陷。
(一)沒有完整可借鑒的由權威機構制定的信息系統審計規范
信息系統審計規范是信息系統審計經驗的總結,是對審計活動內在規范的反映,審計人員按照信息系統審計規范所確定的程序、步驟、技術和方法開展工作,能夠少走彎路,提高信息系統審計效率,保障信息系統審計工作科學、有序、高效地運行,全面實現信息系統審計目標,降低信息系統風險,同時也可降低財務審計、績效審計以及環境審計等風險。而上述案例也說明我國信息系統審計尚處于探索階段,在信息系統審計實踐中缺乏有說服力的案例,根本談不上完善的信息系統審計規范體系,而在國外卻存在如ISACA這樣的機構去提供完整的信息系統審計準則、指南和審計程序,至2010年4月其已經了16項基本準則,41項審計指南和11項作業程序。因此,國家相關部門應整合信息系統審計規范制定的實踐與理論資源,在借鑒國外信息系統審計規范的基礎上,推進我國信息系統審計規范體系制定的進程。
(二)信息系統審計的開展缺乏計劃,不存在后續審計階段
對信息系統的審計是一個過程,包括信息系統審計計劃、實施、審計報告以及后續審計階段,而在上述案例中,對信息系統的審計是一個摸索的過程,根本談不上信息系統審計計劃。凡事預則立,不預則廢。無論是國家審計,還是注冊會計師審計,同樣需要制定信息系統審計計劃。《內部審計具體準則第28號――信息系統審計》中指出,內部審計人員在執行信息系統審計之前,需要確定審計目標并初步評估審計風險,估算完成信息系統審計或專項審計所需的資源,確定重點審計領域及審計活動的優先次序,明確審計組成員的職責,并以此制定信息系統審計計劃,除此之外第28號具體準則沒有作詳細深入的闡述。在ISACA的審計準則體系中,關于審計計劃的基本準則有審計計劃(S5)、審計計劃中風險評估的運用(S11)和審計重要性(S12);審計指南有信息系統審計中的重要性概念(G6)、審計計劃中風險評估的運用(G13)以及信息系統審計的計劃(G15);審計程序中有信息系統風險評估(P1)等可供借鑒與參考,并且ISACA對審計計劃的相關準則、指南和程序進行了詳細深入的闡述,以利于引導和約束審計人員的審計行為。
審計報告的簽署并不意味著信息系統審計的終結。上述案例不存在后續審計階段,這與缺乏信息系統審計規范的指導是分不開的。在ISACA的審計準則體系中,后續審計方面的準則包括基本準則后續工作(S8)以及審計指南后續工作(G35)等。根據ISACA審計標準,審計人員對于在信息系統審計中發現信息系統的重大問題和漏洞,并提出改進意見后,可對被審單位所采取的糾正措施及效果進行后續審計。如果審計建議如期落實,則實現了信息系統審計的目標,也意味著信息系統審計意見得到了被審計單位的認可;如果審計建議沒有落實,應耐心聽取被審計人員的反饋意見,對于落實的難點問題,審計部門應反映給高級管理層,請其協助落實。此外,對于不切實際的審計建議,審計組成員應該分析原因,以利于下一次審計項目的改進。因此,后續審計階段對于信息系統審計同樣重要,而在上述審計案例中,對A航空公司收入結算系統的審計根據不存在后續審計階段。
(三)信息系統審計出于“真實、合法、效益”的審計目標
我國開展的信息系統審計與西方的信息系統審計在目標上存在著差異,我國審計部門開展信息系統審計主要是為“真實、合法、效益”的審計目標服務的,主要關注信息系統影響被審計單位的合法經營、財務核算、經營效益等方面的問題,還沒有達到審查信息系統安全、可靠、有效和效率以及能否有效地使用組織資源、實現組織目標的層次。因此,對于信息系統審計,在很大程度上主要是根據數據審計的需要開展。隨著企業信息化、政務信息化等的發展,信息系統的安全審計、生命周期審計以及軟硬件審計等變得越來越重要,其重要程度在很多時候已經超過了出于“真實、合法、效益”審計目標的信息系統審計。我國信息系統審計及規范的發展不能只是停留在“真實、合法、效益”審計目標的基礎上,這樣只能限制信息系統審計的范圍,我國的信息系統審計實踐也沒有辦法拓展到對信息安全保護、軟件系統開發以及商業流程評估及風險管理等的審計實踐上來。
(四)缺乏信息系統審計項目的質量控制準則
我國在信息系統審計項目方面的質量控制準則尚處于空白狀態。雖然國家審計署、中注協和內部審計協會都頒布了一些關于審計質量控制的準則或規范,但這些規范不是針對財務審計的,就是針對會計師事務所質量控制的,而專門針對信息系統審計項目的質量控制基本上還處于空白狀態。因此,上述案例在信息系統審計過程中,基本上不存在任何質量控制措施,這也對我國提出了盡早制定與頒布信息系統審計質量控制方面相關的規范。否則,在信息系統審計市場上將出現一個一般化的“格雷欣法則”,即劣等品驅逐優等品,其結果是出現賣方與買方勾結,按照買方的要求設計信息系統內部控制規范(劉杰,2010)。一般化的“格雷欣法則”也不利于我國信息系統產品市場和信息系統審計市場的規范。
三、啟示及政策建議
通過上述對某航空公司收入結算系統審計案例的分析可知,我國信息系統審計實踐尚處于起步階段,還存在著諸多問題。為規范信息系統審計行為,加強對信息系統審計實踐的指導,信息系統審計規范的制定與是關鍵。信息系統審計規范是一種公共品,政府機構或相關職業團體在信息系統審計規范制定過程中扮演著重要的角色。因此,筆者認為我國政府應從如下幾個方面作出努力。
一是以《2004至2007年審計信息化發展規劃》與《審計署2008至2012年信息化發展規劃》中提出的整合審計資源思想為契機,抽調中國注冊會計師協會、國家審計署以及中國內部審計協會相關信息系統審計制定的人力、物力和財力,成立專門的信息系統審計規范制定機構。
二是在借鑒國外諸如ISACA以及IIA等信息系統審計資源的基礎上,吸引我國信息系統審計實踐中已經并實踐的信息系統審計操作規則,結合我國信息系統審計實踐,出整、系統的信息系統審計規范體系。完善、系統的信息系統審計規范有利于指導信息系統審計人員在審計計劃、審計實施、審計報告以及后續審計階段的審計行為。同時,信息系統審計目前屬于非強制性審計的范疇,審計質量控制準則往往容易被忽視,而忽視審計質量控制準則的制定與在某種程度上會導致信息系統審計市場上“格雷欣法則”的出現。因此,在信息系統審計規范體系中,不應忽視信息系統審計質量控制準則的制定與。
三是在信息系統審計規范體系制定的過程中,應將信息系統審計規范應用的范圍擴展,不能僅僅服務于財務審計。如果僅僅服務于財務審計,則制定與的信息系統審計規范不能很好地服務于信息系統生命周期審計、軟硬件審計、信息系統安全審計等其他信息系統審計活動。
四是加強信息系統審計實踐案例的調查研究,從信息系統審計實踐中總結出一些典型信息系統審計案例,用以指導和規范信息系統審計人員的審計行為,防止信息系統審計實踐人員在從事信息系統審計活動時,陷入不知所措的境地。
【參考文獻】
[1] 劉汝焯,任有泉.計算機審計情景案例選[M].清華大學出版社,2006.
關鍵詞：上市公司 收入舞弊 審計策略
市公司往往出于各種動機而實施財務舞弊，比如：為了達到上市條件、為了避免停市或退市、為了發債融資等，而審計師往往由于缺乏足夠的勝任能力或工作時間，未能發現上市公司的舞弊行為。2001―2015年間，中國證監會了50多份針對審計師的處罰公告，同時也了對應的上市公司處罰公告。審計師受到證監會處罰不僅反映出審計師的審計質量低下，也導致了社會公眾對審計師的質疑，不利于審計行業的健康發展。本文通過對證監會處罰公告進行分析，總結出上市公司收入舞弊的主要方式，并從實質性程序的角度提出收入舞弊的審計策略，以提醒審計師需要重點關注的審計領域，需要重點實施的審計程序，為審計師提高審計質量、防范審計失敗提供一定的借鑒。
一、2001―2015年上市公司財務舞弊與審計師審計失敗概況
審計失敗是指當企業財務報告存在重大錯報或漏報時，審計師由于沒有遵守審計準則而發表了錯誤的審計意見。一般來說，企業財務報告存在重大錯報或漏報是由企業的財務舞弊行為造成的。本文將審計師受到證監會處罰看作審計失敗樣本。Man Kong and Raymond（2005）根據中國證監會的處罰公告，選取1996―2002年72個上市公司財務舞弊樣本，實證分析了財務舞弊類型與審計師受罰的關系。研究發現，審計師在未發現實質性舞弊的情況下比在未發現披露舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰，審計師在未發現與收入相關的舞弊的情況下比在未發現與資產相關的舞弊的情況下更可能受到證監會的處罰。章立軍（2009）在分析了發生審計失敗的上市公司的舞弊特征后認為，在導致審計失敗的上市公司舞弊事項中，虛增收入是主要的舞弊事項，為了上市成功或避免虧損是主要的舞弊動機。
本文根據2001―2015年中國證監會官方網站上的對審計師和對應的上市公司處罰公告，歸納出審計師和對應上市公司的處罰樣本共53對。上市公司發生收入舞弊不一定會導致審計失敗，但審計失敗的原因中涉及收入舞弊，那么對應上市公司一定發生收入舞弊。通過對53對樣本的逐一分析，統計出發生次數比較高的上市公司舞弊事項和導致審計失敗的舞弊事項，如下表所示。
經過分析可以發現，在53份上市公司處罰公告中，有34份是由于上市公司發生收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數的64%。在53份審計師處罰公告中，有25份是由于審計師沒有發現上市公司的收入舞弊行為而受到處罰，占樣本總數達47%，所以收入舞弊是導致審計失敗的主要原因。那么收入舞弊的主要方式是什么，審計師該如何應對收入舞弊，本文將在分析上述處罰公告的基礎上研究這兩個問題。
二、上市公司收入舞弊的主要方式
（一）虛構收入。公司虛構收入的方式繁多，一是偽造銷售合同、銷售單、出庫單、發運單、銷售成本轉賬通知單、銀行進賬單，開具虛假的銷售發票等，力求收入核算的形式是完整的。公司虛假掛賬的應收賬款是無法收回的，虛假到賬的銀行存款是不存在的。對于虛假掛賬的應收賬款，有的公司采取偽造銀行進賬單，虛假收回客戶貨款以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司將自有資金通過各種渠道支付給客戶，由客戶再回款給公司，以沖銷虛掛的應收賬款；有的公司采取長期掛賬，以逐步計提壞賬準備的方式消解虛掛的應收賬款。二是公司將收到的外單位回款（未入賬）支付給其他單位，再由其他單位以銷售業務回款的名義返還給公司，公司據此確認收入的實現。
（二）提前確認收入。年度末，公司為了增加報告年度的收入，通常會在尚不符合收入確認的條件下提前確認收入。比如：公司在尚未完成售出商品的安裝檢驗（安裝檢驗是銷售合同的重要組成部分）的情況下，偽造安裝檢驗驗收單或故意降低安裝檢驗的重要性，以提前確認收入；附有銷售退回條件的商品N售，公司在退貨期未滿時故意低估退貨的可能性，以增加確認收入金額，甚至全額確認收入；公司售出商品在質量、品種、規格等方面不符合合同要求，在與客戶存在爭議的情況下，故意隱瞞爭議，以提前確認收入；采用完工百分比法確認勞務收入時，通過高估已經發生成本或低估預計總成本等方法來高估完工百分比，以多確認當期收入。
（三）關聯交易非關聯化。一是公司將產品銷售給與其無關聯關系的第三方，然后再由公司的關聯方將產品從第三方購回，此行為將實質性關聯交易轉化為非關聯交易，這樣既可增加公司的銷售收入，又可避免內部交易的抵消。二是由于關聯方關系的判斷較為復雜，如果公司故意隱瞞關聯方關系，那么關聯方關系很可能未被發現，這就為公司進行收入舞弊提供了機會。
（四）非營業收入營業化。非營業收入營業化是指公司將不應確認為主營業務收入的現金流入確認為主營業務收入，比如公司將收到的政府補貼款、投資收益款、股權轉讓款、固定資產清理款、無形資產處置款、接受捐贈收入、利息收入、出租房地產收入、轉讓無形資產使用權收入、罰款等確認為主營業務收入。非主營業務收入不能代表公司的核心競爭能力和可持續發展能力，非營業收入營業化雖然沒有改變公司的利潤總額，但卻虛假增強了公司的主營業務能力，容易誤導財務報告使用者。
（五）銷售退回。報告年度實現的銷售在下一年度被退回，按退回時間分為財務報告批準報出日前退回和日后退回。一是財務報告批準報出日前退回。其應作為資產負債日后調整事項，但是公司故意不調整報告年度的收入，而是調整退回年度的收入，其目的就是為了虛增報告年度的收入。二是財務報告批準報出日后退回。公司與客戶串通，在報告年度末故意擴大對客戶的銷售，擴大的銷售在下一年度的財務報告批準報出日后做銷售退回處理，退回的銷售調整退回年度的收入，以此虛增報告年度的收入。
三、上市公司收入舞弊的審計策略
收入是公司的重大交易類別，根據審計準則要求，無論評估的重大錯報風險如何，審計師都應當對收入實施實質性程序。收入是客觀發生的，其增減變動就應當是合理的。當公司虛增收入時，其增減變動就會出現異常，這就是在上市公司出現虛增收入的情況時，為什么一些非專業人士都可能發現的原因。實質性分析程序是營業收入審計的重點程序，所以審計師應同時從公司內部和外部獲取信息，以便更有效地實施下列分析程序：一是將主營業務收入的本期數與上期數或預算數進行比較，分析數據變動的原因是否符合報告年度的市場變化，是否符合公司自身的實際情況。二是計算重要產品的年度毛利率，并與上期數或與同行業數進行比較，分析是否存在較大變動或差異及其原因；計算重要產品的各月份毛利率，比較它們之間是否存在較大波動，并分析波動原因是否合理，在進行比較時，特別要關注收入與成本是否配比。三是結合存貨的審計，計算主要原材料與主要產成品的投入產出比，并與以前年度對比，分析是否存在較大變動及其原因是否合理，并計算分析公司是否有能力生產出已銷售的產品。除了實施以上分析程序外，審計師還應實施以下實質性程序。
（一）檢查營業收入的真實性。一是仔細檢查與銷售及回款相關的各項合同和單據的真實性，關注各項單據間邏輯關系的合理性。比如：銷售發票的商品數量應當與銷售單、出庫單的商品數量一致；結合庫存商品的永續盤存記錄檢查銷售單、出庫單的真實性；結合銀行存款進賬單和公司現金流量檢查應收賬款收回的真實性，并檢查當年收到的貨款與當年的銷售收入是否存在合理性。二是對大額銷售客戶、銷售幅度波動較大的客戶、客戶公開信息與其購買能力嚴重不符的客戶進行銷售情況的函證，此處的函證可以與應收賬款的函證一起進行，審計師在進行函證時，應對整個函證過程保持有效的控制。如果審計師認為某銷售客戶非常重要，那么審計師應盡可能對該客戶開展進一步的獨立調查。
（二）對營業收入進行截止測試。截止測試的主要目的是確認收入的記賬期間是否正確，特別應關注是否有提前確認收入的情況。一是檢查收入確認與銷售發票、銷售單、出庫單、發運單、驗收單等各項單據在時間上是否具有合理性，根據銷售合同等來判斷銷售商品的所有權和風險在資產負債表日是否已經轉移，是否滿足收入確認的條件。以資產負債表日前后的賬簿記錄和發運單據等為依據，根據賬簿記錄時間和發運單據時間，重點檢查收入確認的真實性和完整性。二是檢查公司在年度末一次性確認的傭金收入、咨詢收入、勞務收入、分期確認收入等，特別是確認的大額異常收入是否均記錄在正確的會計期間。
（三）檢查關聯方關系或交易的完整性。一是審計師檢查是否有未識別出來的關聯方關系或交易。由于關聯方關系或交易的判斷較為復雜、識別較為困難，所以審計師應保持良好的職業懷疑態度，在檢查記錄或文件時對關聯方信息保持警覺，充分發揮項目組成員的主動性，多討論關聯方關系或交易的各種跡象。二是審計師應檢查隱蔽的關聯方交易。如果公司的客戶并非公司銷售產品的真正需求者，則審計師應當關注公司與客戶的關系以及銷售的真實性，并盡可能關注客戶購買產品的去向；如果公司的關聯方并非公司銷售產品的真正需求者，但關聯方卻從外部購買了相同的公司產品，則審計師應當關注關聯方購買此產品的目的或意圖；如果公司的關聯方是公司銷售產品的真正需求者，并且關聯方可以從第三方購買此產品，則審計師應當關注第三方是不是此產品真正的生產者或銷售者。
（四）檢查收入核算內容的正確性。主營業務收入是指公司從事某種主要生產經營活動所取得的營業收入。審計師應當根據確認收入的原始單據來檢查收入核算內容的正確性，同時結合政府補助審計、長期股權投資審計、固定資產審計、房地產出租審計等檢查收入分類的正確性。檢查公司收到的政府補助是否確認為營業外收入；公司收到的投資收益款是否確認為投資收益；進行固定資產清理收到的現金是否確認為營業外收入；房地產出租收入是否確認為其他業務收入。
（五）檢查銷售退回會計處理的正確性。審計師應在接近審計報告日查閱資產負債表日后主營業務收入借方記錄、庫存商品非正常入庫情況，以判斷公司是否存在銷售退回，并應特別關注公司是否存在實質上已經發生銷售退回但未進行會計處理的情況。對于應當作為資產負債表日后調整事項的銷售退回，審計師應關注銷售退回的批準手續和退貨發票是否齊全，會計處理是否正確，以及銷售退回貨物的存放情況。對于存在收入舞弊跡象的不作為調整事項的銷售退回，審計師沒有責任在本年度審計中予以關注，但可以在下一年度審計中懷疑公司管理層的誠信度。Z
參考文獻：
[1]章立軍.審計失敗上市公司之舞弊特征分析[J].上海立信會計學院學報，2009，（5）.
近幾年來，上市公司財務報告舞弊案不斷沖擊著我國的證券市場，給廣大投資者帶來了巨大損失，也引起了社會對財務報告舞弊審計的極大關注。如何對舞弊進行審計，已成為審計界的一個不斷思考和探索的問題。
舞弊審計最初是20世紀90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉變。我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策。可以看到，我國獨立審計準則對舞弊的定義與美國會計界對職業舞弊的定義是基本相同的。挪用財產和都是侵占資產的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。
我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務審計關注各種財務報表和會計數據不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規的技術方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規事項和行為結構上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統的財務審計不同的方法，很多在財務審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。
舞弊審計就是要創造一種環境，激勵審計人員有意識地去查詢和預防經濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統和內部控制是否遵循會計標準和審計準則，而是要思考“在企業會計控制制度的各個環節中，哪個是最薄弱環節，哪些人會利用這些環節，哪個環節最容易誘發舞弊行為等。
在具體審計過程中，審計人員要充分關注那些容易引發舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業務占公司業績主導地位的事項、非貨幣易、關聯交易、復雜股權控制關系等事項。另外某些會計變更、資產重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經營出現危急的事項也是舞弊行為經常發生的地方，應引起審計人員的關注。
在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態：懷疑、謹慎。在關注每一個審計環節時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產生舞弊風險的信息。比如，詢問公司管理當局、內部審計部門，以及關鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風險的因素等。
1、加強注冊會計師的職業懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終。“職業懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業謹慎這一概念提供了具體的指導。第99號首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發生及會在哪發生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險，并據此作出適當反應。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，應首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。
我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，就應認為其不能公允反映企業情況，存在舞弊嫌疑。
審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。
2、充分關注審計風險點,并借助新的舞弊風險評價模式進行評價。審計風險點對注冊會計師起著提示和導向作用，因此，精心設計并有效制定審計風險點，對審計人員發現舞弊起著重要的作用。審計風險點包括控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經營狀況和分析性程序的運用，應能識別企業存在的重大風險信號。新的舞弊風險評價模式，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。
3、加強對企業內部控制的審查和評價。內部控制是企業的一項很重要的工作,建立完善的內部管理控制制度和內部財務控制制度對企業既有防錯防弊，又有促進經營管理效果的作用；能起到事前預防、事中、事后及時發現工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內部控制的審查和評價來發現舞弊的存在。
從審計角度分析，舞弊的存在與發生，說明被審單位組織管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環節。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內部控制的審查，評價內部控制系統是否健全、有效，以及相應地檢查和評價經營業務的各個部門可能暴露的風險，來發現舞弊。為此，審計人員應確定被審單位是否建立了現實的企業目標，是否有書面政策以說明具體的規則及在發現違規行為時應采取的行動，是否建立和保持了恰當的授權政策，是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環境，是否需要提出一些協助防止舞弊的建議等。
關鍵詞：審計師聘任權；控股股東；上市公司審計
中圖分類號：F239.2
文獻標識碼： A
文章編號：1003-7217(2007)02-0089-05
上市公司審計的“老三案”（“深圳原野” 、“北京長城機電”、“海南中水國際”）、“新三案”（“瓊民源”、“紅光實業”、“東方鍋爐”）以及近年來的“鄭百文”、“銀廣廈”、“億安科技”等事件顯示我國證券市場上的審計質量的確令人擔憂。審計質量具體表現為審計師在執行審計業務的過程中發現錯誤（職業能力）和報告錯誤（獨立性）的聯合概率[1,2]，我國證券市場上的審計質量的主要問題是因審計師缺乏獨立性而未將發現的財務與會計錯弊披露出來[3]。獨立性作為審計師的靈魂、基石和價值核心，事關審計意見對于投資者、債權人、審計客戶和政府機構的價值[4]。現行審計師聘任制度是造成審計師喪失獨立性的重要制度原因[5]。審計師聘任制度作為獨立審計合約締結的游戲規則，其要解決的核心問題是如何選擇合格的審計師，最終目的是要以最低的交易成本來保證審計質量，關鍵在審計師聘任權的合理安排，以下擬探討審計委托人資格安排的內在機理，提出改進我國上市公司現行審計師聘任制度的基本對策。
一、審計師聘任權：股東的基本權力之一
獨立審計是基于受托經濟責任關系的產生、維系和發展而實施的一種經濟監督和鑒證，它通過對企業管理當局自我認定、自我計量、自我編制的受托責任報告的重認定、重評定、重判定[6]來達到監督企業契約的締結與執行進而降低成本的目的[2，7，8]，是對企業利益相關者產權的保護[9]，在人力資本與非人力資本締結的市場合約中，對防止經營者偷懶、濫用（虐待）非人力資本，以及在會計報表中說謊等方面擔負著不可或缺的“經濟警察”的職責。同時，經營者為預防委托人“濫用”委托權損害其利益（埃里克?奧茨，2001）（如所有者隨意撤換合格但不合意的經營者）和解脫受托責任，也需要審計師來對他的經營能力做出公正評價[10]，此時，“對有關會計記錄進行審計不僅有利于他（受托者）服務的利害關系者，對（他）本人同樣有利”[11]、對審計的需求已不是財產所有者的單方要求，而是財產所有者和經營者的共同要求”。因而，無論是經營者還是所有者，理論上都有可能成為審計師的聘請人（審計委托人）。但通常意義上審計師的聘請人是企業的所有者。
顯然，如果審計師能真正做到獨立、客觀和公正，那么，無論是經營者還是所有者充當審計委托人，享有審計師聘任權和服務定價權都不會對審計質量、會計報表的公允性構成傷害[12]。但是，現實中的審計師是理性有限的經濟人，在法律風險較低的環境中，審計師的經濟理性往往會凌駕于道德理性之上[13]，容易向審計委托人（客戶管理當局）妥協，甚至合謀，從而使得審計師聘任權成為一種可以給審計委托人帶來超額收益的“租”，審計委托人可以通過賄賂、威脅等手段來“俘獲”審計師，使審計師對財務會計報告說“是”或“否”，謀取會計信息租金。通常審計師聘任權租值的大小直接與審計委托人品德優劣、審計師獨立性高低、管制機構監管力度強弱等相關。但是，鑒于審計師聘任權爭奪導致的“租值消散”,經營者與所有者在締結企業合約時會在合約中明確規定或求助于國家法律來界定審計師聘任權的歸屬。基于以下理由，通常不將審計師聘任權安排給企業經營者（人力資本所有者），而是安排給企業的財務資本所有者。
1．在締結企業契約過程中，財務資本比人力資本具有較強的信號優勢和談判能力，有獲取審計師聘任權的優勢；人力資本所有者必須與財務資本所有者合作，才能參與市場交易，實現自身價值，往往會同意將審計師聘任權分割給財務資本所在者①。
2．擁有審計師聘任權是財務資本所有者保護自有產權的基本需要。市場中的企業是一個人力資本與非人力資本的特別合約[14]，財務資本所有者以其投入的財務資本承擔著企業的最終風險，并因此獲得對企業的最終控制權和剩余收益索取權。同時，隨著時代的發展和科學的進步，企業的壯大越來越依賴于有創新能力的經營者的創新勞動，財務資本所有者既要鼓勵經營者積極運用其創新能力，又要防止其濫用創新能力。一方面，要使經營者擁有一定的剩余控制權和剩余索取權，另一方面，又要保留包括審計師聘任權在內的最終控制權。
3．信息不對稱和信息不完全進一步強化了財務資本所有者擁有審計師聘任權的市場價值。現代企業的“兩權分離”使經營者主持日常生產經營、處于信息優勢地位，這種信息優勢為經營者試圖通過偷懶和說謊來謀取自我利益最大化的機會主義動機變成現實提供了便利，所有者常常處在信息劣勢地位，為盡可能地防止經營者的損人行為，有效的辦法是聘傭獨立的審計師定期地鑒證經營者提供的財務報告的真實性、公允性和一致性，并將聘傭審計師的主動權掌握在自己的手中。
在一個公司重要決策和重大決策問題上，如果既不出現“一股獨大”，也不發生比較嚴重的中小股東“搭便車”現象，那么，股東大會的決策在幾乎所有重要方面都能保護全體股東的利益，此時，將審計師聘任權安排給股東大會是能通過被聘審計師的獨立審計活動來保護全體股東的重要利益的。
二、審計師聘任權股東大會安排模式：一個悖論
依照股份經濟的基本精神，股東大會決議是保護股東產權的代名詞，其內在的理論邏輯是，股東大會決議是多數股東同意的結果，保護了多數股東利益也就基本上保護了其他股東的利財經理論與實踐(雙月刊)2007年第2期2007年第2期(總第146期)唐 紅，王善平等，上市公司審計師聘任權安排的機理與改進益，這是“多數同意”決策機制在股份制企業重要問題決定上大行其道的基本依據。從理論上講，上市公司審計師聘任應該可以安排給股東大會，然而，現實中我國上市公司特殊的股權結構、董事會構成與經營者構成，使審計師聘任的股東大會安排模式只保護了控股股東的利益，甚至庇護了董事會人員和經理人員的不當利益。形成這一悖論的重要原因是：
1．控股股東可以利用股東大會決議的“多數同意”機制損人利己。我國上市公司的控股股東利用股東大會決議將上市公司變成自己的“取款機”、不良資產的接受者的情況不勝枚舉，控股股東為了防止自己丑行的敗露，自然不會選擇找自己“麻煩”的審計師審計其財務會計報告，審計師很容易成為控股股東的傀儡。
2．審計市場缺乏對高質量審計的真正需求者，為控股股東聘任合意但未必合格的審計師提供了便利。（1）在我國上市公司中，內部人控制現象嚴重，董事會和經理人掌握著實際的審計師聘任權。表面上獨立審計的對象是會計資料，實質上卻是管理當局的經營決策與經營活動的合法性與有效性，理性的管理當局傾向于聘任合意而不一定是合格的審計師；（2）我國IPO市場的獨立審計不是上市公司的自愿需求[15]，而是政府強制的產物，其股票發行價也不因審計師質量不同而不同；（3）當今股票市場總體上依然是一個“尋租場”，投機色彩濃厚，股票購買者主要關注的是上市公司的“炒作題材”而不是經營績效，審計意見的市場意義非常微弱；（4）地方政府為謀求政績，傾向于運用手中的權力給審計師施壓，幫助所在地企業獲取上市資格、配股資格或不被戴上“ST”、“PT”的帽子，此時，采取“配合”措施的審計師最受歡迎。
3．企業所有權具有狀態依存(state-contingent)的性質，只有在持續經營，即當“x>=w+r+л”（其中，x為企業總收入，在0到最大收入X之間分布；w為合同工給付；r是對債權人的利息支付；л為企業凈利潤）時，獨立審計才符合“兩權分離”的市場選擇。此時，經理人成為企業所有權的實際擁有者可能被神化，國有股或法人股的“一股獨大”使得經營者由被審計人變為審計委托人，實質性決定著審計師的聘用與否、收費高低等，此時的審計師對上市公司管理當局的談判能力很弱[16]，其獨立性會受到損害[17]。
4．在國有股“一股獨大”、審計失敗賠償并沒有威懾力、審計師信譽機制不能正常發揮作用的情況下，股東大會安排模式不僅使中小股東受害，而且還容易導致較嚴重的“操縱控股股東”現象。所謂“操縱控股股東”，就是在股東大會安排模式下，在審計師聘任問題上，董事會“說了算”，董事會也可能操縱控股股東。（1）我國《公司法》第一百二十條允許董事會成員可以兼任經理，實踐中多數董事會成員常常是經理人，審計師要審計的表面上經理人的經營行為與結果，實際上是公司董事的經營與決策行為的有效性與合法性，這樣，董事會當然不會向股東大會推薦那些獨立性強、不與自己合謀的審計師來審計自己。（2）股東大會常常時間有限，信息有限，要討論、決定的重大問題很多，很少有時間、精力、能力來仔細地研究審計師的獨立性與專業勝任能力，對聘任審計師的表決不過是走走“過場”而已。（3）股東為了鼓勵董事、經理人有自我監督的積極性，常常把剩余控制權與剩余索取權對應起來，剩余控制權與剩余索取權的對應需要以經過審計的財務報表數據為基礎，既是公司董事又是公司經理的人，更有動力去左右審計師發表利已性的審計意見。
三、審計師聘任權安排改進：安排給非控股股東
面對上市公司審計師聘任權股東大會安排模式存在的悖論，改進它已勢在必行。一種意見認為，可以將這種權力安排給政府管理部門，如安排給國有資產管理部門，它們是獨立審計服務的最大需求者[18]，控制著企業經營者的人選，不僅代表著上市公司的現有利益相關者，也代表著上市公司潛在的利益相關者[19]。或者安排給證券管理機構（如證監會、證券交易所）（黃世忠，2001），它們管理著我國最大、也最重要的審計市場需求。然而，無論安排給誰，這都隱含著這樣三個前提：政府是無所不知的（omniscience）、是父愛主義的、仁慈的（benevolent）；是言而有信的（pre-commitment）。
事實證明，在多數情況下，這些假設并不成立[20]。首先，在審計師聘任問題上，聘任誰與不聘任誰，總需要一些審計專業知識與專業技能的政府官員來決定，在此，政府官員并不是無所不知的。其次，政府部門擁有的審計師聘任權是在供給上沒有彈性的、可以為被聘審計師帶來超額利潤的稀缺資源，自利的審計師可以通過行賄、游說等方式“捕俘”該政府部門的官員，獲取租金。同時，政府部門及其官員也是理性有限的經濟人，可能“設租”（rent creation）。為減少尋租和設租，必須增強對擁有審計師聘任權部門的監督，必然會發生一部分額外的監督成本，而且這樣的監督未必總是有益的，因為擁有審計師聘任權的部門及其監督者，并不能在高質量的監督中獲取明顯的利益，他們未必總是非常關心被聘審計師的質量。最后，政府作為公共資源的守護神，要權衡的問題非常多，其行為目標也不是單一的而是多元的，在審計師聘任問題上，很難言必行，行必果，如當國有企業改制上市是政府當時的核心任務時，聘任特別堅持審計原則的審計師來審計這些企業的上市材料，審計結果可能會與其聘請審計師的初衷背道而馳。此時，政府部門或者制訂一些可以降低入市門檻的制度，或者在審計質量上退而求其次，從維護政府部門利益的角度看，后者是一種較好的選擇。但是所有這些做法都不可取，因為久而久之，上市公司的質量與獨立審計的質量必將成為證券市場的重大“禍根”，政府部門又不得不“變換臉面”，整治這些質量問題。在這種意義上，人們很難分辨它是“朝令夕改”還是“與時俱進”，是“慫恿造假”還是“高瞻遠矚”。
另一種意見認為，應該在上市公司成立審計委員會，并把審計師聘任權安排給審計委員會，尤其要發揮獨立董事的作用。然而，現實中的審計委員會是董事會的一個專門委員會，參與董事會的有關決策工作，力量單薄的獨立董事其實很難獨立，也并不獨立，其核心力量依然是控股股東的代表，甚至是董事長或總經理的代言人。所以，把審計師聘任權安排給審計委員會，與把聘任權安排給股東大會并沒有什么實質性差異，同樣不能在權力上制衡股東大會中的控股股東、較好地保護非控股股東的產權。
總而言之，股東大會安排模式、審計委員會安排模式和政府部門安排模式，都沒有解決好決策權與決策效果審查權的制衡問題。在股東大會安排模式和審計委員會安排模式下，公司的經營決策實際上由控股股東或控股股東集團決定，審查公司決策及運營的有效性的審計師也是由控股股東或控股股東集團決定的，這相當于自己雇傭人來審查自己，不難推測這種審查的可信度。政府部門安排模式有效性的三個前提并不成立，同時，也與政府機構選聘國有企業經理人模式沒有本質性差異，政府機構在選聘經理人問題上失敗的根源在于，選擇經理人的政府官員對選聘后果并不承擔責任[20]。
所以，在上市公司審計師聘任權安排問題上應該注重權力制衡，并依照“申請―推薦―決策”機制決定被聘審計師。在審計師聘任權安排上貫徹權力制衡思想就是要使有權決定審計師聘任的人具有如下兩個特征：一是其利益與公司的經營情況、財務狀況的好壞密切相關，即可以依法分享公司的凈收益、承擔公司的凈損失；二是不擁有公司重要經營決策、財務決策的決定權。第一個特征要求審計師的選聘者是公司的股東，不是股東就不會從根本上關注經營者的經營行為與效果。第二個特征要求審計師的選聘者不是持有公司50%以上的有表決權股份的股東，也不是對公司的重要經營決策和財務決策有重要影響的股東（如有能力聯合其他股東而掌握公司50%以上的表決權的股東，或者按有關章程或協議的規定有權決定公司的經營決策、財務決策的股東，或者有權任免董事會多數人員或獲得多數表決票的股東等），也就是說，審計師的選聘者必須是公司的非控股股東。這樣，在上市公司決策權分配上，控股股東擁有公司重要經營決策與財務決策的控制權，非控股股東擁有聘任審計師審查這些經營決策和財務決策的合理性、特別是審查董事會和經理人執行股東大會決議行為與效果的權力，在股東內部較好地解決了權力制衡問題，在這一安排下，決策者將不敢亂決策，審計師選聘者也不會隨意選聘審計師。
顯然，這一非控股股東安排模式是對現有的股東大會安排模式的改進，秉承了股東大會安排模式的聘任審計師的權力歸股東所有的基本法則，同時，又符合“兩權分離”情況下的“公平”（權力制衡）與效率原則。但必須注意，非控股股東安排模式要正常運作還需要依賴如下兩個基本條件：（1）非控股股東會積極地參加對審計師聘任的表決，但這種表決不一定要現場表決，可以采用多種形式，如信函表決，網上表決，委托表決等，應采用“多數同意”機制；（2）為彌補非控股股東在審計師選聘知識上的不足，應該讓有會計、審計專業背景的獨立董事發揮善意的推薦作用，但最終的決定權在非控股股東不在獨立董事[19]。
注釋：
①這里隱含的結論之一是，隨著企業的持續經營和受托責任的延續，人力資本的信號功能將逐步由弱變強，人力資本的談判實力和談判技巧也會增強與成熟（楊瑞龍、周業安，2000），經營者有可能分享部分的審計師聘任權，但具體的分享份額取決于委代雙方的博弈實力、談判技巧以及以往的誠信記錄。從現實來看，所有者享有通用的審計師聘任權（如投票權、審計師變更權），經營者享有剩余的審計師聘任權（如提案權、審計收費的議價權等）可部分歸因于此。
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The Mechanism and Improvement of Auditors Employment Right Arrangement of Listed Companies TANG hong1,WANG Shan-ping2，ZHUQing3
(1．Hunan Finacial and Economic College，Changsha Hunan 410205，China；
2．College of Accounting,Hunan University,Changsha,Hunan 410079，China；
原告深圳創格科技實業有限公司（以下簡稱創格公司）、馬希光訴被告美國康柏電腦公司（以下簡稱康柏公司）專利侵權糾紛一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辯期內依法向國家知識產權局專利局專利復審委員會（以下簡稱專利復審委）對原告專利權提出了無效宣告請求，法院于1998年8月18日裁定中上訴訟。2000年4月27日專利復審委作出第2133號無效決定，維持該專利原權利要求互繼續有效，法院于2000年6月1日恢復審理，于2000年10月24日公開開庭審理了本案。
當事人的訴辯主張
原告創格公司、馬希光共同訴稱：我們是90204534號實用新型專利權的共有人，該專利是在中國的合法有效專利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型號的筆記本電腦，已落人上述實用新型專利的保護范圍。康柏公司制造的上述型號筆記本電腦在中國大量銷售，康柏公司北京辦事處提供售后服務。康柏公司的行為已侵犯了我們的專利權，給我們造成了巨大的損失。截止到1998年4月10日，康柏公司從中直接獲得34025899.6元。依據中國的法律，請求人民法院判令康柏公司停止侵權行為，賠償我們的經濟損失人民幣34025899.6元，并承擔訴訟費用。
被告康柏公司辯稱：康柏公司生產制造的ARMADA1550T型筆記本電腦無論在字面上還是等同原則下都不構成對90204534號實用新型專利的侵權，請求人民法院駁回創格公司、馬希光的訴訟請求。
法院查明的事實
馬希光于1990年4月12日向中國專利局申請了“具有可替換電池及擴充卡座槽的電腦”實用新型專利，專利申請號為90204534，該專利申請于 1991年4月24日被授予實用新型專利權，專利權人為馬希光。經授權的獨立權利要求為“一種具有可替換電池及擴充卡座槽的電腦，包括一電腦主體，一組以上電池組及一組以上的擴充卡組，其特征在于電腦主體的后緣開設兩座槽，其尺寸適應于電池組及擴充卡組，以供其容置；各該座槽內具有接點，其位置對應于電池組的接點，用以導通電路；另座槽內部固定一與主線相通的電路連接座，用于與擴充卡組延伸出的特定的線路的PC板的連接部相對接。”1997年7月22日經中國專利局變更著錄項目，原“專利權人馬希光”變更為“專利權人馬希光、共同專利權人深圳創格科技實業有限公司”。1995年90204534號實用新型專利有效期滿后，馬希光曾辦理過續展手續。1998年2月13日創格公司在北京北大方正電子有限公司購買了一臺型號為ARMADA1550T的康柏牌原裝筆記本電腦，購買登記卡上蓋有康柏公司北京辦事處的印章。該產品機身左側具有一雙重托架和一PC卡座槽，前者可用于安裝軟盤驅動器或另一個電池組，后者可用于安裝大小與信用卡相似的32位或16位的PC卡選件；機身右側有一電池架，用于安裝可充電的電池組。據此，創格公司、馬希光以康柏公司侵犯其專利權為由訴至本院。另外查明，在無效審理程序中，本案原被告就權利要求l中兩處用語“可替換”和“另”的理解發生爭議，專利復審委根據專利說明書和附圖的解釋，認定權利要求1中的“可替換”應理解為“可互換”；“另”應理解為“另外”。在無效審理程序中，康柏公司舉證并為專利復審委確認的現有技術有：對比文件1為1989年公開的《PC World》雜志第176頁，涉及一種GRIDCASE1520便攜式計算機，它具有一個既可以插人電池組又可以插入擴充卡組的座槽和設置在計算機外殼上的一個外置的電池組，電池組不能在兩個座槽中替換；對此文件2為1989年公開的《The Book》廣告型錄，涉及一種名為“The Book”的便攜式計算機，它具有一個既可以插人電池組又可以插入擴充卡組的座槽和設置在計算機底面的可以內置電池組的座槽，電池組不能在兩個座槽中替換；對比文件7為1990年丑月16日公開的美國專利USP4894792，涉及一種便攜式計算機，它具有一個位于計算機後部的既可以插入電池組又可以插入擴充卡組的座槽，一個設置在計算機底部的可以插入底部附加擴充組件的座槽，以及一個位于計算機側面的存儲器插入組件座槽。鑒于此，創格公司、馬希光認為，由于本專利具有兩個結構完全相同的座槽，并且電池組和擴充卡組的尺寸完全相同，故上述現有技術與權利要求1所述技術方案的區別在于現有技術中座槽之間是不可互換的，而專利技術方案中座槽是可互換的，而且正是這一區別特征使本專利具有自由替換、互為備用的優越效果，從而符合了中國《專利法》關于創造性的規定。專利復審委同意創格公司、馬希光的上述意見，并據此判定權利要求1具有創造性，維持權利要求1有效。
原告深圳創格科技實業有限公司（以下簡稱創格公司）、馬希光訴被告美國康柏電腦公司（以下簡稱康柏公司）專利侵權糾紛一案，法院于1998年6月1日受理后，康柏公司在答辯期內依法向國家知識產權局專利局專利復審委員會（以下簡稱專利復審委）對原告專利權提出了無效宣告請求，法院于1998年8月18日裁定中上訴訟。2000年4月27日專利復審委作出第2133號無效決定，維持該專利原權利要求互繼續有效，法院于2000年6月1日恢復審理，于2000年10月24日公開開庭審理了本案。
當事人的訴辯主張
原告創格公司、馬希光共同訴稱：我們是90204534號實用新型專利權的共有人，該專利是在中國的合法有效專利。被告康柏公司制造的ARMADA1550T等型號的筆記本電腦，已落人上述實用新型專利的保護范圍。康柏公司制造的上述型號筆記本電腦在中國大量銷售，康柏公司北京辦事處提供售后服務。康柏公司的行為已侵犯了我們的專利權，給我們造成了巨大的損失。截止到1998年4月10日，康柏公司從中直接獲得34025899.6元。依據中國的法律，請求人民法院判令康柏公司停止侵權行為，賠償我們的經濟損失人民幣34025899.6元，并承擔訴訟費用。
被告康柏公司辯稱：康柏公司生產制造的ARMADA1550T型筆記本電腦無論在字面上還是等同原則下都不構成對90204534號實用新型專利的侵權，請求人民法院駁回創格公司、馬希光的訴訟請求。
法院查明的事實
馬希光于1990年4月12日向中國專利局申請了“具有可替換電池及擴充卡座槽的電腦”實用新型專利，專利申請號為90204534，該專利申請于 1991年4月24日被授予實用新型專利權，專利權人為馬希光。經授權的獨立權利要求為“一種具有可替換電池及擴充卡座槽的電腦，包括一電腦主體，一組以上電池組及一組以上的擴充卡組，其特征在于電腦主體的后緣開設兩座槽，其尺寸適應于電池組及擴充卡組，以供其容置；各該座槽內具有接點，其位置對應于電池組的接點，用以導通電路；另座槽內部固定一與主線相通的電路連接座，用于與擴充卡組延伸出的特定的線路的PC板的連接部相對接。”1997年7月22日經中國專利局變更著錄項目，原“專利權人馬希光”變更為“專利權人馬希光、共同專利權人深圳創格科技實業有限公司”。1995年90204534號實用新型專利有效期滿后，馬希光曾辦理過續展手續。1998年2月13日創格公司在北京北大方正電子有限公司購買了一臺型號為ARMADA1550T的康柏牌原裝筆記本電腦，購買登記卡上蓋有康柏公司北京辦事處的印章。該產品機身左側具有一雙重托架和一PC卡座槽，前者可用于安裝軟盤驅動器或另一個電池組，后者可用于安裝大小與信用卡相似的32位或16位的PC卡選件；機身右側有一電池架，用于安裝可充電的電池組。據此，創格公司、馬希光以康柏公司侵犯其專利權為由訴至本院。另外查明，在無效審理程序中，本案原被告就權利要求l中兩處用語“可替換”和“另”的理解發生爭議，專利復審委根據專利說明書和附圖的解釋，認定權利要求1中的“可替換”應理解為“可互換”：“另”應理解為“另外”。在無效審理程序中，康柏公司舉證并為專利復審委確認的現有技術有：對比文件1為1989年公開的《PC World》雜志第176頁，涉及一種GRIDCASE1520便攜式計算機，它具有一個既可以插人電池組又可以插入擴充卡組的座槽和設置在計算機外殼上的一個外置的電池組，電池組不能在兩個座槽中替換；對此文件2為1989年公開的《The Book》廣告型錄，涉及一種名為“The Book”的便攜式計算機，它具有一個既可以插人電池組又可以插入擴充卡組的座槽和設置在計算機底面的可以內置電池組的座槽，電池組不能在兩個座槽中替換；對比文件7為1990年丑月16日公開的美國專利USP4894792，涉及一種便攜式計算機，它具有一個位于計算機後部的既可以插入電池組又可以插入擴充卡組的座槽，一個設置在計算機底部的可以插入底部附加擴充組件的座槽，以及一個位于計算機側面的存儲器插入組件座槽。鑒于此，創格公司、馬希光認為，由于本專利具有兩個結構完全相同的座槽，并且電池組和擴充卡組的尺寸完全相同，故上述現有技術與權利要求1所述技術方案的區別在于現有技術中座槽之間是不可互換的，而專利技術方案中座槽是可互換的，而且正是這一區別特征使本專利具有自由替換、互為備用的優越效果，從而符合了中國《專利法》關于創造性的規定。專利復審委同意創格公司、馬希光的上述意見，并據此判定權利要求1具有創造性，維持權利要求1有效。
審理結果
2000年12月，北京市高級人民法院對本案作出終審判決。法院認為：根據《專利法》第56條的規定，當權利要求書中的用語含義不清時，應當用說明書及附圖幫助理解權利要求中用語的含義；在確定實用新型專利權保護范圍時，對專利權人在專利權是否有效的程序中所作的限制權利要求保護范圍的陳述，應當給予應有的考慮，禁上其反悔。本案中的90204534號實用新型專利權的權利要求1技術方案包含了7個技術特征，而本案被控侵權物僅具有專利技術特征（2）、（3）、（4）、（6），故被控侵權物沒有落入原告專利保護范圍，康柏公司并未侵害原告之專利權。判決駁回原告的訴訟請求。
本案爭議焦點
1.如何理解中國《專利法》第56條的規定？（實用新型專利權的保護范圍以其權利要求的內容為準，說明書及附圖可以用于解釋權利要求。）
2.如何認定原告專利權中權利要求1的保護范圍？
3.被告的產品是否構成侵權？
評析
根據中國《專利法》第56條的規定，發明、實用新型專利權的保護范圍以其權利要求的內容為準，說明書及附圖可以用于解釋權利要求。這是確定專利保護范圍的法律規定，也是一項基本原則。正確理解權利要求書的內容成為確定專利保護范圍的重要一環。根據1985年《專利法》實施以來的專利審判實踐，法官對《專利法》第56條的理解和適用已經比較深刻，與國際上的做法基本一致。即《專利法》第56條第一款所稱的“發明或者實用新型專利權的保護范圍以其權利要求的內容為準，說明書及附圖可以用于解釋權利要求”，是指專利權的保護范圍應當以權利要求書中明確記載的必要技術特征所確定的范圍為準，也包括與該必要技術特征相等同的特征所確定的范圍。等同特征是指與所記載的技術特征以基本相同的手段，實現基本相同的功能，達到基本相同的效果，并且本領域的普通技術人員無需經過創造性勞動就能夠聯想到的特征。上述理解對判斷專利侵權至關重要。
就本案來講，首先要審查原告的訴訟主體資格。根據本案事實，本案所涉專利的權利人在授權時是原告馬希光。后來經過當事人自愿處分，將專利權變更為與深圳創格科技實業有限公司共有。這種變更是當事人對民事權利的處分，沒有損害國家、集體和他人合法權利，也沒有違反國家法律規定，故應當認定有效。馬希光和深圳創格科技實業有限公司有權以共同原告的身份起訴侵犯其專利權的行為人。
原告：多堆垛國際股份有限公司。地址在澳大利亞維多利亞省林伍德市。
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，執行董事長。
委托人：李志戈，香港捷豐速能企業有限公司法律顧問。
委托人：彭清正，廣州市國際經濟貿易律師事務所律師。
被告：深圳富威冷暖設備有限公司。
法定代表人：林其政，董事長。
委托人：張雪林，深圳市天元律師事務所律師。
委托人：賽吉，深圳天平實業公司法律服務部職員。
原告多堆垛國際股份有限公司因與被告深圳富威冷暖設備有限公司發明專利侵權糾紛案，向廣東省深圳市中級人民法院提起訴訟。
原告多堆垛國際股份有限公司訴稱：1985年8月15日， 由發明人羅納德。戴維。康里向中華人民共和國專利局申請了申請號為85106145的組合式制冷系統發明專利。1992年1月8日，原告依法取得該發明專利的所有權。原告所有的組合式制冷系統發明專利得到了美國機械工程師協會（A.S.M.E）及電氣試驗室（E.T.L）的認證，并先后在43個國家申請專利。在中國境內，僅有番禺速能冷暖設備有限公司獲得使用許可。但自1992年底以來，原告發現被告未經許可非法使用該發明專利在中國境內生產、銷售產品。原告已將被告生產、銷售的產品送深圳市技術監督局和深圳市產品質量監督檢驗所鑒定，證明被告所生產的產品的技術結構特點，與原告發明專利類同。原告認為，根據《中華人民共和國專利法》第六十條的規定，被告的行為已構成對原告組合式制冷系統發明專利的嚴重侵犯，并已造成惡劣影響。依照專利法第六十條和《中華人民共和國民事訴訟法》第二十條的規定，提出起訴，以維護原告的合法權益。
被告深圳富威冷暖設備有限公司未予答辯。
深圳市中級人民法院經審理查明：1985年8月15日，DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機組技術的發明人羅納德。戴維。康里向中國專利局申請了申請號為85106145的發明專利。1992年1月8日，原告依法取得該發明的專利權。被告深圳富威冷暖設備有限公司未經原告許可，自1993年初以來，擅自生產和銷售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機組。被告生產和銷售的該產品，具有原告專利產品所要求保護的必要的技術特征。
二、判決要旨
深圳市中級人民法院認為：專利法第十一條第一款規定，專利權被授予后，除法律另有規定的以外，任何單位或者個人未經專利權人許可，不得為生產經營目的制造、使用、銷售其專利產品。原告多堆垛國際股份有限公司取得DZW一1l0型單元組合（模塊式）冷水機組專利權后，被告深圳富威冷暖設備有限公司未經原告許可，為生產經營目的制造、銷售其該項專利產品，已構成專利侵權。該院依照民事訴訟法第八十五條的規定，經調解，于1994年6月7日，在事實清楚、分清是非的基礎上，雙方當事人自愿達成如下協議：
一、被告停止生產、銷售DZW一110型單元組合（模塊式）冷水機組及其他專利侵權行為。
二、被告愿賠償原告損失人民幣226990元。
三、意義
此案案情比較簡單，其主要的的特殊性，就是原告是外國公司。因此在法院公報上登載此案的其主要目的是為了表明中國保護外國企業在中國的專利權。
四、分析
（一）外國權利人在中國的專利權的保護
與世界上其他國家一樣，我國專利法原則上承認外國人有在我國申請專利的權利。一旦該申請案被授予專利權，則外國專利權人同我國專利權人一樣成為我國專利權的主體，享有專利法賦予的各項權利，同時應履行專利法規定的各項義務。
依照我國法律的規定，外國人，既包括外國的自然人，也包括外國人的法人。至于該自然人是否是某國的國民，應依該國法律而定。我國專利管理機關發現疑義時，可要求我國申請人提供國籍證明。我國法人一般指依據外國法律成立并在外國登記的企業和其他組織。我國專利管理機關認為外國法人申請專利有疑義時，可以要求申請人提供其總部或營業所所在地的證明文件，以此核實外國法人的“國籍”。
外國人在中國申請專利，依據《巴黎公約》的規定及我國的有關規定，按以下原則處理：
法定代表人：里杰蒙德。史密斯，執行董事長。
委托人：李志戈，香港捷豐速能企業有限公司法律顧問。
委托人：彭清正，廣州市國際經濟貿易律師事務所律師。
被告：深圳富威冷暖設備有限公司。
法定代表人：林其政，董事長。
委托人：張雪林，深圳市天元律師事務所律師。
委托人：賽吉，深圳天平實業公司法律服務部職員。
原告多堆垛國際股份有限公司因與被告深圳富威冷暖設備有限公司發明專利侵權糾紛案，向廣東省深圳市中級人民法院提起訴訟。
原告多堆垛國際股份有限公司訴稱：1985年8月15日，由發明人羅納德。戴維。康里向中華人民共和國專利局申請了申請號為85106145的組合式制冷系統發明專利。1992年1月8日，原告依法取得該發明專利的所有權。原告所有的組合式制冷系統發明專利得到了美國機械工程師協會（A.S.M.E）及電氣試驗室（E.T.L）的認證，并先后在43個國家申請專利。在中國境內，僅有番禺速能冷暖設備有限公司獲得使用許可。但自1992年底以來，原告發現被告未經許可非法使用該發明專利在中國境內生產、銷售產品。原告已將被告生產、銷售的產品送深圳市技術監督局和深圳市產品質量監督檢驗所鑒定，證明被告所生產的產品的技術結構特點，與原告發明專利類同。原告認為，根據《中華人民共和國專利法》第六十條的規定，被告的行為已構成對原告組合式制冷系統發明專利的嚴重侵犯，并已造成惡劣影響。依照專利法第六十條和《中華人民共和國民事訴訟法》第二十條的規定，提出起訴，以維護原告的合法權益。
被告深圳富威冷暖設備有限公司未予答辯。
