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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇長期股權投資方法轉換，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
引 言
所謂長期股權投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權份額，進而根據所占股份份額分享公司經營收益和承擔公司虧損責任的一種投資方式。區別于其他金融資產，持有長期股權投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產而言，長期股權投資的風險也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產，長期股權投資在不同的情況下，其會計核算也會有所區別，會計核算方法需要根據實際情況的變化而動態地進行調整，長期股權投資會計核算方法的調整是一項復雜而具有挑戰性的工作，對此進行研究對進一步推動相關會計實務工作的開展和運用具有積極的現實意義。
一、長期股權投資核算方法的確定
成本法是指投資按成本計價的方法，顧名思義，權益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產量進行計算。長期股權投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實質上控制被投資單位；二是投資企業對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報價也并非公共獲得的，如沒有市場報價，無法及時有效地獲得公允價值等。對于長期股權投資會計核算來說，成本法和權益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標準，而是應該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應采用權益法進行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計核算方式的確定，其中很明確的規則就是實質重于形式，長期股權投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標外，如果投資單位對被投資者實施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權益法進行核算。然而，會計核算方法確定以后，也不是一成不變的，當持股比例發生變動，會計核算方法也會由權益法向成本法變動；反之亦是如此。
二、長期股權投資核算方法變更的原因分析
根據企業會計準則的相關規定，長期股權投資的核算方法主要有成本法和權益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實質上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業產生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變為具有重大影響等，這些都會引起長期股權投資核算方法的變更，本著實質重于形式的需求，需要對長期股權投資會計核算方法進行動態的調整，以適應會計實務的需要。
三、成本法轉向權益法轉換
長期股權投資核算方法由成本法向權益法轉換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導致由成本法核算向權益法核算方法的轉變，但從整個會計分錄的處理過程來看，還是有很大區別的，本文將對此做詳細的討論。
（一）追加投資引起成本法向權益法轉變
原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報價，其公允價值也不能通過方便快捷的手段進行確定時，采取成本法計價的會計核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關系將發生變化，進而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計核算方法需要變更為權益法，會計核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區別對待，采用不同的方法進行核算。
1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認資產的公允價值按持股比例進行計算的金額，兩者的計算結果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權投資的賬面價值進行調整，直接按投資者所耗費投資成本的價值計算；反之，則需在調整長期股權投資賬面價值的基礎上同時調增留存收益。對于差額部分的會計處理為：
借：長期股權投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.對于新增加的股權投資部分，需要按被投資單位可辨認凈資產公允價值和新增比例計算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費的成本進行比較，如果前者大于后者，則需調整長期股權投資的成本，同時計入營業外收入。如果前者小于后者，即所耗費的成本大于新取得的長期股權投資份額，對此不需要做會計核算調整，超出的投資作價部分體現為商譽，其會計核算處理為：
借：長期股權投資――成本
貸：營業外收入
為了能夠更好地適應和體現會計準則的一貫性原則，使不同時期的會計核算能夠更好地進行縱向比較，長期股權投資對于商譽和留存收益部分的計量和核算也應保持前后一致，對于原持股比例對應的商譽與新增股權投資對應的商譽部分，應加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應如此，需要從整體上把握與整體投資相關聯的商譽及留存收益，并隨著交易的不斷進行而動態地調整和整合。
3.對于長期股權投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產可辨認公允價值是動態變化的，原持股的部分對應的份額的會計核算處理也需要進行調整。
（1）在對應的會計核算區間，如果被投資單位實現了凈損益，則需要對長期股權投資的賬面價值進行調整，屬于初始投資到新增投資區間的凈損益部分，則需按持股比例對應的凈損益部分調整留存收益，其會計核算處理如下：
借：長期股權投資――損益調整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應將對應損益部分計入當期損益，其會計處理如下：
借：長期股權投資――損益調整
貸：投資收益
（3）除上述兩種原因之外導致股權投資所占份額對應公允價值變動的部分，應計入資本公積，其會計處理如下：
借：長期股權投資
貸：資本公積――其他資本公積
（二）減少投資引起成本法向權益法轉變
長期股權投資核算方法由成本法向權益法的轉變，除了追加投資外，處置股權投資也會導致核算方式的轉變，當對被投資單位的影響力由控制轉變為共同控制或者具有重大影響時，按《企業會計準則――長期股權投資》部分條例的規定，應采用權益法進行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉變，在合并報表和個別報表上的會計處理也是不同的，本文以個別報表為主要研究對象，簡單介紹相關的會計處理過程。
處置部分股權后，剩余股權仍然能夠對被投資單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調整為權益法，同時計算剩余比例股權份額對應的被投資單位可辨認凈資產的公允價值，并與剩余的長期股權投資成本進行比較，根據比較的結果進行不同的會計核算。
1.被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，作為核算的參考基準，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權比例對應的可辨認凈資產的公允價值份額，則無需進行會計調整處理。反之，則需對長期股權投資進行調整，調增長期股權投資的賬面價值和留存收益。其會計核算如下：
借：長期股權投資――成本
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
2.原取得投資后到權益法核算這段時間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權投資后，到處置股權份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現金股利和利潤）對應股權份額應享有的份額，對留存收益進行調整，會計處理如下：
借：長期股權投資――損益調整
貸：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
因處置股權投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產生于處置當期期初至處置日之間，其會計處理為：
借：長期股權投資――損益調整
貸：投資收益
3.除上述原因外，由其他原因導致的對被投資單位所享份額對應的所有權益變動，其會計核算處理應同時調整長期股權投資的賬面價值和資本公積――其他資本公積。
四、權益法向成本法轉換
同成本法向權益法的轉換相似，由權益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權投資和減少股權投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個別財務報表，對于因企業合并引起的合并財務報表的討論不是本章的討論重點。
（一）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成企業合并
因追加投資，導致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時，其會計核算需由成本法變更為權益法，應按如下的原則進行會計核算處理。
1.該項長期股權投資的初始投資成本，應由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權投資的賬面價值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權投資在購買日的初始投資成本的計算，針對三種不同的情況，應區別對待處理。這三種情況分別是達到合并前的長期股權投資采用成本法核算、采用權益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產。
2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時候將其他綜合收益的部分轉到當期投資收益里，初始投資成本則是以股權投資的賬面價值和新增投資成本之和計算。
（二）因收回部分投資導致持股比例下降
投資單位對被投資單位進行股權投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權投資存在活躍的市場報價或者公允價值能夠可靠計量的，則該長期股權投資采取權益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權投資，導致上述采用權益法核算的條件不再成立時，則需要調整為成本法進行核算。
五、長期股權投資核算方法變更存在的不足及應對措施
會計核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個方面，即會計追溯調整不合理和會計處理不具有可比性原則。首先，會計核算方法的變更不符合會計政策變更的原則，會計政策變更是指對同樣的會計業務采納不同的會計政策，會計政策的變更需要符合以下兩個原則，即符合法律的需要，同時體現實質重于形式的原則，會計政策的變更能更加準確地反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量。投資單位因追加或減少投資，而導致控制權的變更，進而影響會計核算方法的變更，不屬于會計政策的變更，不需要進行追溯調整。同時權益法的核算，視同一直以來就采納的會計處理政策，進行追溯調整也不符合權益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計核算方法在成本法和權益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計核算的可比性原則。
通過上述分析，不難看出企業會計核算過程中，對于長期股權投資核算方法的采納是不斷地進行動態調整和變化，雖然在一定程度上滿足了現代企業經營過程中會計核算的需要，但也存在一些問題，如無法進行追溯調整，會計核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權投資由成本法轉為權益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法，無需進行追溯調整，簡單便于操作，也符合會計核算的可比性原則，當然，在具體的會計實務操作過程中還會不斷涌現出新的問題，需在以后進行不斷的完善。
結 語
長期股權投資核算方法的變更，一直以來都在股權投資的會計核算中具有非常廣泛的應用，理論的發展推動相關會計實務的不斷深入和發展，而會計實務發展過程中不斷暴露的新問題進一步推進了相關理論研究的不斷深入。長期股權投資的核算，一直以來都是相關會計知識理論學習的難點，本文通過長期股權投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權益法時，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進相關理論知識研究的基礎上進一步推進實踐工作的開展。
【參考文獻】
[1] 谷小倩.長期股權投資成本法與權益法轉換會計處理[J]. 財會通訊，2010（4）.
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[3] 陳祖清.長期股權投資成本法轉換為權益法的會計處理[J].會計之友，2010（5）.
[4] 陶淑貞.長期股權投資核算方法轉換會計處理淺析[J].財會通訊，2010（9）.
【關鍵詞】長期股權投資；金融資產；轉換
一、前言
2014年3月財政部的《企業會計準則第2號一長期股權投資》中規定：投資方對聯營企業和合營企業的長期股權投資采用權益法進行后續核算：而投資方能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資則采用成本法進行后續核算，即對長期股權投資的范圍進行了修訂，對在活躍市場中無報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資不再確認為長期股權投資，而是按《企業會計準則第22號一金融工具確認和計量》準則確認為金融資產。隨著準則的修訂，成本法核算范圍進一步縮小，由原來的“成本法與權益法”之間的相互轉換，新增了“權益法與金融資產”之間的轉換和“成本法與金融資產”之間的轉換，本文對此進行探討。
二、投資企業增加投資時的轉換情況
（一）可供出售金融資產轉換為權益法
投資企業增加投資造成的能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但不構成控制的，原采用公允價值計量的金融資產，轉換為權益法核算。
權益法下的初始投資成本一原金融資產公允價值+新增投資公允價值，計人“長期股權投資”，賬務處理如下：
借：長期股權投資
貸：可供出售金融資產
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
如果初始投資成本大于追加投資日可辨認凈資產公允價值份額的，不調整長期股權投資的賬面價值；若小于，其差額計人當期營業外收入。
（二）可供出售金融資產轉換為成本法
非同一控制下，投資企業增加投資造成的能夠對被投資單位構成控制的，原采用公允價值計量的金融資產，轉換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原金融資產公允價值+新增投資成本，計入“長期股權投資”，賬務處理如下：
借：長期股權投資
貸：可供出售金融資產
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
可供出售金融資產轉為權益法或成本法的賬務處理均可以理解為：將原有的可供出售金融資產處置后，購入對被投資單位施加重大影響、實施共同控制或者控制的股權份額。其中：“可供出售金融資產”按賬面余額轉出。
（三）權益法轉換為成本法
非同一控制下，投資企業增加投資造成的能夠對被投資單位構成控制的，原采用權益法核算的長期股權投資，轉換為成本法核算。
成本法下的初始投資成本一原投資賬面價值+新增投資成本，計入“長期股權投資”，“其他綜合收益”和“資本公積”等到投資處置時再轉入“投資收益”。
1.追加投資時
借：長期股權投資
貸：銀行存款
2.原權益法轉為成本法時
借：長期股權投資
貸：長期股權投資―投資成本
――損益調整
――其他綜合收益
三、投資企業減少投資時的轉換情況
（一）成本法轉換為權益法
投資企業減少投資造成的對被投資單位不再具有控制權而具有共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權投資轉換為采用權益法核算。賬務處理如下：
1.追溯認定剩余股份原投資時被投資方公允凈資產中屬于投資方的部分與初始投資成本之間的差額。初始投資成本大于應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額，不調整：若小于，其差額一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益。相應分錄如下：
借：長期股權投資
貸：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的貸差，則應貸記“營業外收入”）
2.追溯認定成本法核算期間被投資方盈虧的影響
對于購買日之后到喪失控制權之間被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時調整留存收益或投資收益。
3.追溯認定被投資方分紅的影響
借：盈余公積
利潤分配―未分配利潤
（備注：如果追溯的是當年的分紅影響，則應借記“投資收益”）
貸：長期股權投資
4.追溯認定被投資方其他綜合收益或其他權益變動的影響
因被投資方其他綜合收益或其他所有者權益變動導致的長期股權投資價值調整，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“其他綜合收益”或“資本公積一其他資本公積”，一般分錄如下：
借：長期股權投資―其他綜合收益
――其他權益變動
貸：其他綜合收益
資本公積一其他資本公積
（二）成本法轉換為可供出售金融資產
投資企業減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用成本法核算的長期股權投資，轉換為公允價值計量的金融資產。“可供出售金融資產”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產
貸：長期股權投資
投資收益
成本法轉為可供出售金融資產的賬務處理可以理解為：將原有的長期股權投資處置后，購入對被投資單位施不具有重大影響、共同控制或者控制的股權份額。其中：“長期股權投資”按賬面余額轉出。
（三）權益法轉換為可供出售金融資產
投資企業減少投資造成的對被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響的，原采用權益法核算的長期股權投資，轉換為公允價值計量的金融資產。“可供出售金融資產”按公允價值入賬。賬務處理如下：
借：可供出售金融資產
貸：長期股權投資
投資收益
借：其他綜合收益
貸：投資收益
借：資本公積―其他資本公積
貸：投資收益
關鍵詞：長期股權投資 后續計量 轉換 財務影響
在企業投資的過程中，長期股權投資具有重要意義的原因，是其決定著投資單位的利益，左右投資單位在進行投資過程中的話語權。權益法和成本法是長期股權投資的兩種后續計量方法，權益法的運用一般是在投資后，投資單位對被投資方的經營方式和財務具有共同控制和重大影響；成本法的運用一般適用于投資單位無法對被投資方產生影響，不能和被投資方共同管理，投資的效益沒有可靠的數據驗證，在市場中沒有競爭力等情況。當然，在投資的過程中各種各樣的風險還會不停的改變著投資雙方的地位。長期股權投資后續計量方法的轉換問題之所以會出現，是由于投資份額被投資企業所控制，用來獲取其在投資中的權益。如果在產生投資后，不能合理的進行長期股權投資后續計量方法的轉換，就可能被投資方所利用，作為利益獲取的工具為自己謀利。因此，正確的長期股權投資后續計量轉換是十分重要的。
一、新準則下長期股權投資后續計量方法的轉換
企業在投資期間，股權投資后續計量方法可能會因為各種各樣的因素發生改變，主要可以分為以下幾種情況：
（一）投資方持續投資以提升持股比例
若投資單位對無法得到被投資單位準確的市場價值數據、不具有控制、共同控制及重大影響的長期股權投資追加投資，并且對被投資方造成了重大的影響，則必須要改變長期股權投資計量方法為權益法來做出彌補，使雙方不必遭受到嚴重的損失。
對于投資方在投資之日起至追加投資當天這一段時間，被投資方享有該段期間內的凈資產公允價值，而投資方在投資之日起至追加投資當天這段時間內的凈損益則應當算入整個的當期損益中。
（二）在處置部分投資時投資單位的持股比例下降
在某些特定的情況下，投資方會將原有的投資份額進行壓縮，導致話語權降低，致使無法控制被投資方時，此時，權益法就必須做為長期股權投資后續計量的方法來使用。
首先，被處置的投資部分應按照比例終止原定的長期股權投資成本。在此基礎上，重新計算出當前投資部分在整體投資中的比例，整合出當前的可辨認凈資產公允價值份額（購買當日的公允價值在權益法下具單一性，可以不予以考慮所處置部分投資過程中被投資單位的凈資產價值），即可以不對其賬面價值進行調整。但當投資成本縮水，無法保證原有投資份額時，應同時調整投資成本和留存收益。
二、對財務的主要影響
（一）給母公司帶來沖擊
基于新準則的規定，母公司在對子公司進行投資時，要使用成本法，而在合并財務報表之后則必須用權益法調整。這一變化并不影響財務報表的合并和編制，但是卻影響著眾多母公司，特別是個別控股型公司的財務報表。成本法和權益法所存在的最大的區別就是在投資收益方面的確認方式。權益法是對投資企業凈損益做出改變后確認投資的損失或盈利，以達到長期的價值；而成本法則不受到被投資企業過去盈利或虧損的影響，確認投資收益也是在得到股利之后。
當前，我國的上市公司中有一大部分的股利發放都達不到其實現的凈利潤。而改變了核算方法之后，如果子公司能夠一直保持盈利的狀態，母公司在對投資收益進行確認時依然運用成本法的話，相比于運用權益法來確認其資產總額和凈收益還有些許不足；但是如果子公司不能持續盈利反而一直虧損，這種情況則恰恰相反。這一變化，也使得母公司不得不對企業中原有財務指標作出相應的調整。
（二）過去的財務政策被迫調整
1、對利潤分配做出改變
實務中，凈利潤才是對母公司進行利潤分配的基礎。運用成本法時，在子公司的利潤分配十分低下的前提下，經營活動方面存在著收益不足等情況使得支出費用大于收益，新準則的規定還有可能導致母公司的留存收益無法達到預期的效果，不能按要求實行分紅制度。但是為了符合國家的要求，使資本市場的預定效果得到滿足，企業就必須對其當前在子公司中推行的利潤分配政策做出明確的調整。
2、 調整籌資策略
在新準則開始實施后，長期股權投資后續計量方法的選擇會在很大程度上改變公司的經營狀況。公司的發展能力和償債能力等也會在原來的基礎上發生巨大變化。在新準則實施初期，與新準則存在利益關系的人必然會高度關注新準則的實施。因此，公司在面對這些債權人時不能慌亂，要耐心的進行解釋，并調整籌資方式、策略和規模。
三、結束語
長期股權投資對一個企業具有十分重要的意義，其作為企業的金融資產，能夠使其他的企業金融資產和企業長期股權投資得到區分，并且使會計處理的正確性得到會計準則和制度的認可。通過對國外企業在長期股權投資方面先進經驗的不斷摸索，再結合我國企業當前的長期股權投資的現實狀況，會計準則委員會正在不斷的努力改進我國當前的長期股權投資后續計量方法，以求在最大程度上達到最佳效果。當前在核算方面，長期股權投資的可理解性正在不斷的增強，也越來越切合實際，但是，還并不是最完整的體系，尚且需要進行不斷的探索，合理的運用會計信息使其為企業的發展添加動力。
參考文獻：
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[關鍵詞] 長期股權投資 成本法 權益法
成本法,當投資公司對被投資公司經營活動無影響能力時采用的長期股權投資會計處理方法。即投資公司的長期股權投資賬戶,按原始取得成本入賬后,始終保持原資金額,不隨被投資公司的營業結果發生增減變動的一種會計處理方法。新準則規定對以下兩類長期權益性投資采用成本法核算:一是企業持有的對子公司的投資;二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
權益法是指長期股權投資最初以初始投資成本計量,其后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變化對投資的賬面價值進行調整的方法。新準則規定,當投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響時,長期股權投資應采用權益法核算,但同時又規定,若投資業能夠對被投資單位實施控制的,被投資單位為其子公司,投資企業應該將子公司納入合并財務報表的合并范圍,合并財務報表時應按照權益法進行調整。
一、長期股權投資成本法轉為權益法的核算前提和方法
長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時,應區別形成該轉換的不同情況進行處理:
1.持有的對被投資單位不具有共同控制、重大影響且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,因追加投資導致持股比例上升,能夠對被投資單位施加重大影響或實施共同控制但未達到控制的,由成本法轉為權益法核算時,應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資部分分別處理。
2.處置投資導致對被投資單位的影響力由控制轉為具有重大影響或者與其他方一起實施共同控制的情況下,首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本,然后再按照權益法的核算方法進行相應處理。
二、權益法改為成本法的條件
1.企業會計準則中有明確規定的情況。《準則》第十四條規定,投資企業因減少投資等原因對被投資單位不再具有共同控制或重大影響的,并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資,應當改按成本法核算,并以權益法下長期股權投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。由此可見,當投資企業與被投資單位之間的關系由共同控制或重大影響變為不再具有共同控制或重大影響,此時投資企業對長期股權投資核算應由權益法改為成本法。
2.企業會計準則中沒有明確規定但是可以推斷的情況。當投資企業與被投資單位的關系由共同控制或者重大影響變為控制關系后,根據《準則》第五條的規定推斷,此時投資企業能夠對被投資單位實施控制,因此長期股權投資應當采用成本法核算。
三、長期股權投資中成本法改權益法的條件
我國《企業會計準則》規定,企業因追加投資等原因,使得對被投資單位的投資份額增加,從而實現控制、共同控制,或者具有重大影響,對長期股權投資的會計核算方法就需要由成本法改為權益法,應按會計政策變更的原則進行處理,采用追溯調整法。
1.因持股比例上升由成本法改為權益法
(1)持股比例部分會計處理如下:①原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,不調整長期股權投資的賬面價值;原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額,調整長期股權投資的賬面價值和留存收益;②原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分,屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的,調整長期股權投資和留存收益,余部分調整長期股權投資和資本公積。
(2)新增持股比例部分新增的投資成本大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值,不調整長期股權投資的賬面價值;新增的投資成本小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值,調整長期股權投資和營業外收入應說明的是,商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。
(3)對于原持有投資和追加投資環節產生的相當于商譽部分或者是營業外收入部分要綜合考慮:重點是兩次投資是確認不一致的情況,兩者金額要相互抵減,按照兩次投資商譽和營業外收入的金額相互抵銷后的凈額確定長期股權投資入賬價值。其中第一種類型是原投資成本與追加投資成本之和大于(或等于)投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之和,對于這一類型的追加投資,在由成本法轉為權益法核算時,長期股權投資按追加投資的實際成本確認,即借記“長期股權投資”,貸記“銀行存款”等。第二種類型是原投資成本與追加投資成本之和小于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額之和,在由成本法轉為權益法核算時,長期股權投資的入賬價值均為應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額減去已入賬的原投資成本,長期股權投資的入賬價值與追加投資成本的差額,如果是由原投資形成的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”,由追加投資形成的貸記“營業外收入”,原投資成本與追加投資成本都形成差額的,貸記“盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”、“營業外收入”。
2.因持股比例下降由成本法改為權益法
(1)按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資
(2)剩余持股比例部分會計處理如下:
①剩余的長期股權投資的成本(初始投資成本)大于按剩余持股比例計算的應享有原取得投資時被投資單位辨認凈資產公允價值的份額,不調整長期股權投資的賬面價值;剩余長期股權投資的成本小于按剩余持股比例計算應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額,調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
②對于原取得投資后至轉換為權益法之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額,調整長期股權投資和留存收益,其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額,調整長期股權投資和資本公積。
減少投資成本法轉為權益法核算的,精髓在于初始投資和出售投資之間剩余投資部分對于應該享有的被投資單位所有者權益的份額為基礎來進行追溯調整。資產評估增值部分構成了可辨認凈資產的公允價值變化但是不構成所有者權益的賬面價值變化。因此在追溯調整的時候要特別注意對于凈損益的把握和對于資本公積的調整,而且在分析的時候不能直接找可辨認凈資產公允價值變化份額的有關數據,只考慮所有者權益的變化。
最后,因為成本法的會計處理比較簡單,但投資公司無法在賬面上反映其在被投資公司股東權益中所占份額,所以成本法只適用于投資公司在被投資公司權益中所占份額不足以對被投資公司在被投資公司權益中所占份額不足以適用對被投資公司經營決策、理賬決策等施加重大影響的情況,且被投資公司系非上市公司;若被投資公司為上市公司,則根據謹慎原則,應采用成本與市價孰低法重新確定投資的賬面價值和投資收益。而采用權益法,能真實地反映投資公司在被投資公司權益中所占的實際份額,并可防止人為地操縱利潤,但由于投資公司與被投資公司畢竟是兩個獨立的法人,權益法的處理與法律現實相悖,所以國外一般在投資企業能對被投資企業的股利方針施加舉足輕重的影響時,才采用權益法。
綜上所述,需要在不同的情況下針對企業的具體情況對長期股權投資會計核算方法進行轉換。應此在轉換時要注意以下兩點:
1.在追加投資前按成本法確認投資收益時,應注意該投資收益僅限于獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額,所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分,作為投資企業成本的收回,沖減初始投資成本,具體處理時應分投資年度和以后年度分別處理。
2.如果按成本法核算的時間跨度長,比方說五年、十年,然后再改按權益法處理,用以上方法來做調整分錄的話工作量就比較大。
參考文獻:
[1]胡亞洲:《長期股權投資核算成本法與權益法的比較》.《會計之友》,2006年第7期
【關鍵詞】長期股權投資；成本法與權益法；相互轉換；會計處理
一、成本法轉換為權益法
長期股權投資的核算由成本法轉為權益法時，應以成本法下長期股權投資的賬面價值作為按照權益法核算的初始投資成本，并在此基礎上比較該初始投資成本與應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，確定是否需要對長期股權投資的賬面價值進行調整。
（一）因持股比例上升由成本法改為權益法
在自成本法轉換為權益法核算時，應區分原持有的長期股權投資以及新增長期股權投資兩部分分別處理。
1.原持股比例部分
（1）原取得投資時長期股權投資的賬面余額大于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額，不調整長期股權投資的賬面價值；原取得投資時長期股權投資的賬面余額小于應享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現凈損益中應享有份額的，一方面應調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應享有被投資單位實現的凈損益，應調整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應享有被投資單位的凈損益，應計入當期損益；屬于其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當計入“資本公積—其他資本公積”。
2.新增持股比例部分
新增的投資成本大于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，不調整長期股權投資的賬面價值；新增的投資成本小于應享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產公允價值，調整長期股權投資和營業外收入。
商譽、留存收益和營業外收入的確定應于投資整體有關。
［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權，成本為500萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產公允價值總額為6000萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。
2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權，當日B公司可辨認凈資產公允價值總額為7500萬元。取得該部分股權后，按照B公司章程規定，A公司能夠派人參與B公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為權益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權后至新增投資日，B公司通過生產經營活動實現的凈利潤為1000萬元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。假定不考慮投資單位和被投資單位的內部交易。
由成本法轉為權益法時對長期股權投資賬面價值的調整：
①對于原10%股權的成本500萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應調整長期股權投資的賬面價值和留存收益。
借：長期股權投資
100
貸：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
②對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分100萬元（1000×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的可辨認凈資產公允價值的變動50萬元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：
借：長期股權投資
150
貸：資本公積—其他資本公積50
盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
③2011年1月1日，A公司應確認對B公司的長期股權投資。
借：長期股權投資
1450
貸：銀行存款
1450
對于新取得的股權，其成本為1450萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應調整長期股權投資成本和營業外收入。
借：長期股權投資
50
貸：營業外收入
50
④假設2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權。
借：長期股權投資
1650
貸：銀行存款
1650
對于新取得的股權，其成本為1650萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權投資中的商譽，但原持股比例10%部分長期股權投資中確認留存收益100萬元，所以綜合考慮體現在長期股權投資中商譽為50萬元。
借：盈余公積
10
利潤分配—未分配利潤 90
貸：長期股權投資
100
關鍵詞：長期股權投資；后續計量方法；合并報表處理
在會計核算工作構建的過程中，長期股權投資是工作中的重點因素，伴隨新課程改革體現的優化及創新發展，企業需要構建可持續性的發展理念，通過對核算內容的優化，進行投資單位項目內容的優化控制，同時也應該在活躍市場報價的基礎上，進行公允價值等權益性投資內容的分析。在后續計量方法分析的過程中，需要對投資與權益性金融資產進行控制，維護企業的穩定發展。
一、成本法轉為權益法的分析
（一）股權處置日投資單位中的個別報表處理
第一，在會計核算工作構建的過程中，當處理了部分股權之后， 相關人員需要按照剩余的持股比例以及被投資單位的凈資產公允價值內容的乘積分析，從而保證股權主體的合理確定。如果在股權報表價格分析中，發現了持股比例小于被投資單位凈資產公允價值，也就不需要對剩余的和長期股權進行成本的調整；反之，如果發現了持股比例大于被投資單位凈資產公允價值，就應該按照特定的價值比例進行差額投資項目的調整，從而實現投資報表的穩定處理。第二，對于被投資單位而言，在被投資單位的項目控制階段，需要對凈資產的公允價值進行變化內容的分析，全面認識到投資項目單位的價值內容。如果在權益項目比重分析的過程中，資金變動現象的出現主要是由于投資單位在比例問題分析的過程中，進行資本公積賬面價值的調整[1]。
（二）股權處置日投資單位的合并報表處理
在長期股權投資項目的后續工作處理中，剩余的股權資本應該按照日處理進行價值項目的計量，當發現公允價值及賬面價值發生差異的現象，就應該進行當期合并財務報表的留存收益。而且，在編制會計內容記錄的過程中，需要借助長期性的股權投資價值，穩定確立公允價值，同時，對于貸記長期股權投資內容――賬面價值內容而言，當兩者呈現差異問題時，應該按照凈利潤的項目處置進行收益的分析。同時，在處理當期期初到處置日之間的會計賬務時，應該在原有項目投資及股東權益抵消的基礎上，進行會計編著工作的合理確定，從而 為股權處置的日投資單位的報表合并提供穩定支持[2]。
二、權益法轉為成本法的分析
（一）控制企業合并類型的項目處理
第一，在個別報表控制及行程的過程中，應該在同一種控制狀態下，進行企業合并投資成本的調整，對于長期股權投資入賬的價值而言，其項目內容的設計應該被投資單位的所有價值進行項目比例的計算，并使持股權比例的計算現有穩定的股權份額。同時，在對長期股權投資入賬機制及原本權益分析的過程中，應該積極提高資本公積，從而實現留存收益項目控制的穩定性。第二，進行日合并報表中項目控制的統一處理。首先，在合并日合并投資產負債問題編制分析的過程中，需要對合并前的子公司構建科學化的收益項目內容，而且也應該在此基礎上，完成項目資本的有效轉移，在合并報表確定中，也應該將母公司的股份，按照特定的比例進行子公司權益及賬面份額的余額抵消。第三，在同一控制狀態下的企業合并工作而言，需要將子公司負債的問題進行負債務問題的綜合分析，實現資金控偶孩子的穩定性及合理性。在問題分析的過程中，通過對資產負債表中母公司報表內容的分析，應對不存在的內容進行公司長期股權項目的投資，實現公司納入比較資產債務的資本抵消。
（二）合并日合并利潤表的內容編制
對于合并日而言，在編制表設計的過程中，需要將母公司及子公司當年年初的合并內容進行利潤表的分析，從而也可以在此基礎上進行個別現金流量表的納入及合并，因此，在現階段流量表確定的基礎上，應該對個別報表中的控制因素進行項目的后處理。對于個別報表中的控制機制而言，如果在資源控制之后形成了非同一控制狀態下的企業合并，需要在增加新投資成本的基礎上，進行資源因素的有效控制，同時也會在此基礎上對子公司長期取關投資的賬面價值進行綜合性的分析。與此同時，在合并日合并利潤表編制的過程中，購買日合并報表應該實現資源控制的合并處理。因此，在整個過程中應該做到以下幾點內容：第一，在原權益資源控制的過程中，應該設計長期性的股權投資賬面價值，并在此基礎上進行公允價值之間的差額分析，并在購買日合并報表確定的基礎上，進行差額投資收益項目的穩定設計。第二，在購買日原投資公允價值新增投資公允價值分析的過程中，應該將其作為公允價值份額比例的系統性比較，從而保證合并表中損益金額設計的穩定性[3]。
三、結束語
總而言之，伴隨長期股權投資準則的修訂分析，準則項目的核算范圍逐漸縮小，導致股權投資賬務發生了系統性的轉變。而且，在這種企業持股比例增減問題及核算項目分析的基礎上，應該進行投資產業的合理確定，有效分析股權投資后續計量方法的變更因素，減少項目混淆對會計核算造成制約，從而為企業項目核算制度優化提供穩定支持，實現會計核算工作中長期股權投資后續計算方法的合理提升。
參考文獻：
[1]柴才.長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理[J].財會月刊，2013，21：22-25.
[2]吳朝陽.長期股權投資后續計量方法轉換及合并報表處理[J].財會學習，2015，18：198.
摘要：2014年3月財政部印發了修訂后的《企業會計準則第2號――長期股權投資》，自2014年7月1日起施行。與原會計準則相比較，新準則變化很大。本文主要論述了長期股權投資準則修訂的五大主要內容。
關鍵詞：長期股權投資 初始成本 所有者權益變動 個別財務報表 合并財務報表
修訂后的《企業會計準則第2號――長期股權投資》，與原準則相比較，其內容發生了重大變化，主要體現在五個方面：一是長期股權投資的范圍；二是同一控制下企業合并中取得的長期股權投資的初始成本計量；三是關于投資企業應享有被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動的會計處理；四是關于按個別財務報表和合并財務報表分別就有關交易事項進行會計處理；五是吸收整合了企業會計準則解釋及年報通知的相關內容。筆者就上述內容進行具體分析，探究長期股權投資準則的實質變化。
一、長期股權投資的范圍
原準則規定，長期股權投資包括：（1）企業持有的能夠對被投資單位實施控制的權益性投資，即對子公司投資；（2）企業持有的能夠與其他合營方一同對被投資單位具有重大影響的權益性投資，即對合營企業投資；（3）企業持有的能夠對被投資單位產生重大影響的權益性投資，即對聯營企業投資；（4）投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資。
修訂后的準則規定：本準則所稱長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業的權益性投資。具體包括：（1）對子公司投資；（2）對合營企業投資；（3）對聯營企業投資。
顯然修訂后的長期股權投資的范圍縮小，將原長期股權投資中的第四部分“投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資”排除在長期股權投資的范圍之外，明確其應按《企業會計準則第22號――金融工具的確認和計量》進行會計處理，一般應劃分為可供出售金融資產。主要原因有：一是從股權投資的持有意圖或獲利模式來分析，企業的金融資產一般為短期持有，通過資本利得實現其收益；企業的長期股權投資，一般持有期較長，對被投資方具有不同程度的影響力，通過參與被投資方的決策從而實現回報。因此，該類股權投資與金融資產具有同質性，將其排除在長期股權投資之外，通常劃分為可供出售金融資產。二是2014年1月財政部了《企業會計準則第39號――公允價值計量》，明確了不同條件下可以采用不同的估值技術方法對資產的公允價值進行計量，從而使該類股權投資的公允價值能夠取得，這就為將其劃分為可供出售金融資產提供了可能。
另外，在此需要說明的是：盡管本準則修訂前后長期股權投資均包括對子公司投資、對合營企業投資和對聯營企業投資，但是投資方與被投資方關系的判斷上均有其微妙的變化。比如，母子公司的判斷，根據修訂后的《企業會計準則第33號――合并財務報表》進行職業判斷；再比如，對合營企業的判斷，根據新的《企業會計準則第40號――合營安排》來認定。
二、同一控制下企業合并中取得的長期股權投資的初始成本計量
根據《企業會計準則第20號――企業合并》的規定，企業合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。企業合并按是否受同一方控制分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并；企業合并按合并形式分為控股合并、吸收合并和新設合并。企業合并中形成長期股權投資的合并一定是控股合并。非同一控制下企業合并中形成長期股權投資，其初始成本與修訂前比較沒有發生變化，而同一控制下企業合并中形成長期股權投資，其初始成本與修訂前比較發生了重大變化。
原準則規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
修訂后的準則規定，同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
從以上規定可以看出：修訂后的同一控制下企業合并中取得的長期股權投資，其初始成本應當在合并日按照被合并方所有者權益在最終控制方合并財務報表中的賬面價值的份額來確定；而修訂前的同一控制下企業合并中取得的長期股權投資，其初始成本應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額來計量。這樣修訂的原因是：同一控制下的企業合并，在合并前和合并后均受相同一方的控制，合并方和被合并方均是最終控制方的子公司，合并方從母公司取得被合并方的股權投資，在初始計量時站在企業集團的角度來分析更為恰當。
三、投資企業應享有被投資方其他所有者權益（除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外）變動的會計處理
長期股權投資的后續計量有成本法和權益法，母公司對子公司的長期股權投資應采用成本法，對合營企業和對聯營企業的長期股權投資應采用權益法。原準則及解釋中明確規定：被投資方實現利潤或者發生虧損，投資方應按其享有的份額確認投資收益（損失）；被投資方宣告分派利潤，投資方應按其享有的份額確認應收股利并沖減長期股權投資；被投資方其他綜合收益發生變動，投資方應按其享有的份額確認其他綜合收益。但是，除了上述因素外，其他原因導致被投資方的所有者權益發生變動的，比如被投資方增資所形成的資本（股本）溢價、被投資方發行可分離交易的可轉換債券中包含的權益成分，并未做出明確規定。其實，國際財務報告準則也并未對此問題做出明確規定。2012年底，國際會計準則理事會了《權益法――投資企業應享有被投資方其他所有者權益變動（征求意見稿）》，在該文件中提出了相關解決方案，即其他權益變動應在權益中予以確認，且在終止權益法核算時轉入當期損益。但是，2014年5月國際會計準則理事會決定停止該項目，這樣一來，關于該問題的會計處理仍然不明確。
在我國實務中，關于投資企業應享有被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動的會計處理，有兩種觀點，一種觀點認為，投資方按其分享的份額應計入所有者權益，另一種觀點認為，投資方按其分享的份額應計入損益。本次準則修訂時，采納了第一種觀點，投資企業按其享有的份額計入所有者權益中。其主要理由有：一是如果計入損益會影響會計信息使用者對投資方盈利能力的誤判，不利于其做出科學的決策；二是國際會計準則理事會畢竟已經傾向性意見，這種做法是目前較為恰當的現實選擇。
被投資方除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動的因素，主要包括被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資方發行可分離交易的可轉換債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付、其他股東對被投資方增資導致投資方持股比例變動等。投資方應按所持股權比例計算應享有的份額，調整長期股權投資的賬面價值，同時計入資本公積（其他資本公積），并在備查簿中予以登記，投資方在后續處置股權投資但對剩余股權仍采用權益法核算時，應按處置比例將這部分資本公積轉入當期投資收益；對剩余股權終止權益法核算時，將這部分資本公積轉入當期投資收益。
四、關于按個別財務報表和合并財務報表分別就有關交易事項進行會計處理
原準則中并未就個別財務報表和合并財務報表，分別就有關交易事項進行會計處理做出規定。個別財務報表反映一個企業作為獨立法人主體特定日期財務狀況、一定期間經營成果和現金流量的書面文件，在一定程度上需要考慮國家相關法律、法規的要求，比如公司法中注冊資本管理、利潤分配的強制性要求，再比如企業所得稅法中以法人單位作為納稅義務人等，個別財務報表作為一個企業的法定財務報表，應該反映這個企業相關交易、事項的實際情況。因此，個別財務報表在一定程度上對相關交易事項的處理應與合并財務報表區別開來。比如，企業因部分處置股權而喪失對被投資方的控制權時，根據合并財務報表的規定，在合并財務報表中，剩余股權應當按照喪失控制權之日的公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入合并報表中的投資收益；但是，在個別財務報表中，企業對剩余股權按權益法進行追溯調整，而不按公允價值計量，也不確認與之相關的損益。
五、吸收整合了企業會計準則解釋及年報通知的相關內容
自2007年企業會計準則實施以來，財政部為了規范一些新出現交易事項的核算和年度財務報告的編制，又陸續了企業會計準則解釋1號至6號、《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好2009年年報工作的通知》。這些規范性文件中，存在大量的與長期股權投資有關的規定。在本次新準則修訂過程中，將這些零散的規定進行吸收整合，主要包括以下具體內容：
（一）在權益法下，投資方在確認投資收益時，應將投資方與合營企業、聯營企業之間發生的未實現內部交易損益進行抵銷。企業持有的對聯營企業及合營企業的長期股權投資，應當采用權益法核算，在按持股比例等計算確認應享有或應分擔被投資單位的凈損益時，投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業的部分，應當予以抵銷，在此基礎上確認投資損益。投資企業對于納入其合并范圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵銷，在此基礎上確認投資損益。在會計處理時，具體分為順流交易和逆流交易。
（二）成本法下投資收益的確認。采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。
（三）企業合并中取得長期股權投資的相關費用不再計入其成本中。無論是同一控制下的企業合并中，還是非同一控制下的企業合并中，購買方為企業合并發生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當于發生時計入當期損益；購買方作為合并對價發行的權益性證券或債務性證券的交易費用，應當計入權益性證券或債務性證券的初始確認金額。
（四）長期股權投資核算方法的轉換。企業的股權投資可以劃分為以公允價值計量的金融資產和長期股權投資，長期股權投資的后續計量又有成本法和權益法。由于投資方增持或者減持被投資方的股份等原因導致對被投資方的控制、共同控制、重大影響發生變化的，就需要將股權投資在金融資產和長期股權投資之間進行重分類或者將長期股權投資在成本法與權益法之間進行轉換。修訂后準則將這一部分內容細化了，方便了會計人員實務操作。Z
長期股權投資；計量基礎；計稅基礎；暫時性差異；遞延所得稅
[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1009-9646（2011）08-0048-02
一、長期股權投資初始計量引起的暫時性差異
1.長期股權投資初始投資成本的確定
我國《企業會計準則第20號――企業合并》（CAS20），將企業合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，對同一控制下的企業合并，采用權益結合法確定合并成本；對非同一控制下的合并采用購買法確定合并成本。與企業合并方式相對應，我國《企業會計準則第2號――長期股權投資》（CAS2）將長期股權投資分為企業合并形成的長期股權投資和其他方式取得的長期股權投資；企業合并形成的長期股權投資又分為同一控制下和非同一控制下的企業合并取得的長期股權投資；同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，應以享擁有的被投資方所有者權益賬面價值的份額作為初始投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，應以作為支付對價而付出的的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用作為投資成本；非同一控制下的合并方式取得的長期股權投資，如果長期股權投資成本小于被投資方凈資產公允價值份額之間的差額，還需要調增長期股權投資成本，以保證投資成本與所享有的被投資方凈資產公允價值份額的一致性；以企業合并以外的方式取得的長期股權投資，應以作為對價而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值，加上合并發生的各項直接相關費用作為投資成本。
2.長期股權投資的計稅基礎
按照我國所得稅法及其實施條例，長期股權投資應當按照投資性資產的規定確定計稅基礎。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（簡稱條例）第七十一條規定，通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為投資資產成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
3.長期股權投初始計量引起的暫時性差異
以合并方式取得的長期股權投資，如果屬于同一控制下的企業合并，其計稅基礎（付出資產的公允價值）與計量基礎（擁有的被投資方凈資產賬面價值的份額）不同，形成暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產或負債；如果屬于非同一控制下的企業合并，其計稅基礎（付出資產的公允價值）與投資成本（擁有的被投資方凈資產公允價值的份額）也不同，但是因為企業合并具有報表合并需求，如果計稅基礎小于投資成本，應當調增投資成本到與計稅基礎一致。所以，非同一控制下取得的長期股權投資只能出現應納稅暫時性差異，只需要確認遞延所得稅負債。
其他方式取得的長期股權投資的計稅基礎（付出資產的公允價值）與投資成本（付出資產的公允價值）一致，不存在暫時性差異，不需要確認遞延所得稅資產或負債。
二、長期股權投資后續計量引起的暫時性差異
1.長期股權投資后續計量引起的的暫時性差異
（1）成本法引起的暫時性差異。根據CAS2的規定，投資企業能夠對被投資單位實施控制，或者投資企業對被投資單位不具有共同控制或重大影響、并且在市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，應當采用成本法核算。采用成本法核算的長期股權投資應當按照初始投資成本計價，投資成本不因被投資方凈資產的變動而變動。所以，按成本法計量的長期股權投資不會引起暫時性差異。但是，當控制下的成本法轉換為非控制下的成本法時，則可能會引起暫時性差異。
（2）權益法引起的暫時性差異。根據CAS2的規定，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響，應采用權益法核算。在權益法下，為了體現投資方對合營企業或聯營企業的“一體化”關系，必須要保證長期股權投資成本與所擁有的被投資方凈資產公允價值份額的一致性。所以，首先要對長期股權投資的初始成本進行調整，如果長期股權投資的初始投資成本大于投資時應享有被投資方凈資產公允價值份額的（表明被投資方有商譽存在），不調整長期股權投資的初始投資成本；當長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有的被投資方凈資產公允價值份額的，則應當調增長期股權投資成本。其次，在長期股權投資持有期間，還要根據被投資方凈資產公允價值的變動調整投資成本，即當被投資方實現凈利潤時，按持股比例調增長期股權投資（損益調整），當被投資單位宣告發放股利或者發生凈虧損時，則作相反的調整；被投資方因凈利潤以外的原因引起凈資產增加時，投資方按持股比例調增長期股權投資（其他權益變動）。所以，按權益法計量的長期股權投資通常會引起暫時性差異，應當確認遞延所得稅資產或負債。
3.長期股權投資后續計量方法變更引起的暫時性差異
（1）成本法變更為權益法后，長期股權投資的暫時性差異。長期股權投資由成本法變更為權益法，如果是由減資原因引起的，即從控制轉為共同控制或重大影響，而且原控制屬于同一控制下的控制，首先需要將剩余投資的成本調整為取得該項投資時付出資產（對價）的公允價值，然后，再將調整后的投資成本與按照剩余持股比例計算的被投資方凈資產公允價值的份額進行比較，如果前者小于后者，則調增長期股權投資成本。前一次調整消除了暫時性差異，而后一次調整則又出現了暫時性差異，因而仍然需要確認遞延所得稅資產。如果原控制屬于非同一控制下控制，因為方法變更前后，長期股權投資均是按照擁有的被投資方凈資產公允價值的份額計量的，與付出資產的公允價值（計稅基礎）不同，也需要確認遞延所得稅資產或負債。
長期股權投資由成本法變更為權益法，如果是由于增資原因引起的，原有投資是按照付出資產的公允價值計量的，變更為權益法后，要求原有和新增長期股權投資均按照所擁有的被投資方凈資產公價值的份額計量，因而也與計稅基礎不同，因而也需要確認遞延所得稅資產或負債。
（2）權益法變更為成本法后，長期股權投資的暫時性差異。長期股權投資由權益法變更為成本法，如果是由于增資原因引起，即由共同控制或重大影響上升為控制，并且構成同一控制下的企業合并，原權益法下的長期股權投資還需要重新按照擁有的被投資方凈資產賬面價值的份額計量，仍然與計稅基礎存在差異；如果增資構成了非同一控制下的企業合并，則長期股權投資要按照擁有的被投資方凈資產公允價值份額計量，也與計稅基礎存在差異。
長期股權投資由權益法變更為成本法，如果是由于減資原因引起，即投資方對被投資方由共同或重大影響下降為非重大影響，剩余長期股權投資的成本需要調整為付出資產的公允價值，調整后的長期股權投資賬面價值與計稅基礎不存在暫時性差異。
（3）非重大影響下的成本法變更為控制下的成本法后，長期股權投資的暫時性差異。非控制下的成本法變更為控制下的成本法，必然是由增資引起的。由于出現了合并要求，需要把原投資成本由付出資產的公允價值調整為擁有的被投資方凈資產公允價值的份額，調整后的長期股權投資成本與計稅基礎存在差異，需要確認遞延所得稅資產。但是，如果因為減資，控制下的成本法變更為非重大影響下的成本法，不管剩余投資原來是在同一控制下合并中取得的，還是在非同一控制下合并中取得的，均需要將其投資成本還原為取得該投資所付出資產的公允價值。長期股權投資成本經還原后，與計稅基礎一致，因而不存在暫時性差異。
4.長期股權投資減值引起的暫時性差異
CAS2規定，采用成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應當按照CAS2規定處理；其他長期股權投資的減值則按照CAS8規定處理。《條例》第五十六條規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。因而計提減值后的長期股權投資的賬面價值低于計稅基礎，需要確認遞延所得稅資產。
三、結束語
長期股權投資計量基礎取決于計量環境，即投資戰略意圖和對被投資方的影響能力。增資或減資，表明長期股權投資的戰略意圖、對被投資方的控制能力發生了變化，這就需要對計量基礎進行調整，以適應新的計量環境。如果長期股權投資能夠對被投資方施加重大影響，需要根據被投資方權益的變化調整投資成本；如果被投資方經營和財務狀況的惡化，還要對長期股權投資計提減值等，這一切都會使長期股權投資賬面價值與計稅基礎產生差異。可見，所得稅會計處理的關鍵是理清長期股權投資成本的變化的原因和規律。
[1]中華人民共和國企業所得稅法實施條例（中華人民共和國國務院令第512號）.2007年12月6日.
