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自新稅制建立以來,從福建省看,商業增值稅收人隨著經濟增長而不斷增長,但商業增值稅收入增長幅度低于商業企業增加值的增長幅度。據統計,我省商業企業增加值1996~1999年分別比上年增長16.2%、18.3%、13.8%和14.5%,而同期我省商業增值稅收入分別比上年增長7.5%、8.3%、5.5%和6.9%.商業增值稅占國內增值稅收入的比重也不理想,1997~1999年商業增值稅收入占全省國內增值稅收人的比重分別為24.9%、24.1%、23.6%.筆者認為,這除去商業經濟結構變化、稅源轉移等因素外,也有稅務機關日常管理不到位的問題。比如,對一般納稅人的認定只注重銷售額,而忽視健全帳證要求;引導推進小規模納稅人健全帳證工作不力;重增值稅專用發票管理,輕普通發票管理;一般納稅人稅負普遍下降,零稅負或負稅負的商業企業占一定比例;小規模納稅人和個體商戶普遍采取核定征稅,并且核定額不足;征收機關日常監管和稅務稽查沒有突出重點,稅款普遍流失,等等。這里從分析商業環節增值稅問題的原因入手進行探討,以尋求堵漏辦法。
一、我國商業環節增值稅存在問題的成因
(一)產業結構調整,造成商業稅收正常的遞減。
1.經濟結構調整優先發展地方特色的第三產業,造成了商業稅收正常的遞減。各地優先發展有特色的第三產業,作為新的增長點加以培養,新的消費觀念和消費方式的形成和地方政府有意無意的引導,導致了稅源結構變化,如,各級批發商業企業轉制后改為有經濟效益的文化娛樂場所;有經濟實力的單位和企業熱衷于投資經營賓館、酒樓、餐館、酒吧以及夜總會等非增值稅的第三產業。這樣,各地體現增值稅稅源不但沒有增加,而且還不斷減少,同時也體現了營業稅收人增加,增值稅收入減少。
2.小規模商業企業受東南亞金融危機沖擊,瀕臨倒閉。近幾年,受東南亞金融危機沖擊,國內外經濟形勢滑坡,一蹶不振,致使許多小規模商業企業營銷上不去。有的企業拖欠銀行貸款,而被凍結戶頭,無法經營,被取消一般納稅人資格;有相當一部分企業為工業企業代銷機構,工廠不景氣,商業貨源不暢,消費者購買力不強,進銷差小,無利可圖,被迫關閉停業。
3.市場競爭激烈,必然引起稅收結構調整和商業稅收減少。一是工業企業采取直銷的營銷策略,主動應對市場的競爭,減少了商業環節的銷售額。工業企業為擴大其產品市場占有份額,同時也為減少銷售費用、流通環節和經營風險,利用其對產品性能及市場比較熟悉的優勢,直接在銷售地設分支機構銷售其產品,直接參與產品流通;特別是電子商務這一新型直銷方式的出現,使得過去貨物通過商業環節流通轉移到了工業環節;二是激烈的競爭促使商業環節購銷差額減少。據1999、2000兩年度福建省稅源普查資料顯示,商業毛利率從10.3%下降為9.06%;特別是我國即將加入WT0,開放零售市場,世界知名大型超市憑借先進的管理經驗所實行的低價銷售的介入,加劇了國內商業企業的競爭,促使商業企業分化,價廉物美的大型超市日益占據商場的主要份額,使原本不是很高的商業環節的毛利率仍有下降趨勢;此外,增值稅購進扣稅法有推遲實現稅款因素,部分新開業的商業企業在經營生長期稅收倒掛或者“零稅負”現象嚴重。一些新開業的大型零售商業企業在經營初期大量取得進項專用發票,而在經營生長期間進項稅款長期留抵,無稅可收。當商業無利可圖時,就關門不干了。
(二)商家偷稅行為較為隱蔽,造成商業增值稅非正常遞減。
1.廠家各種名義的直接貼補返利等非正常手段嚴重侵蝕了增值稅稅基。如一些工商企業跨越中間經銷環節通過報銷費用、現金、實物獎勵、銷量提成等方式直接向經銷商返利,經營者此部分收入又不作帳,規避了商業環節稅收。
2.現金交易具有極大的隱蔽性、欺騙性,給商業環節偷稅的查處增加了重重困難。特別是以零售為主的各商業企業,位于增值稅鏈條的末端,由于缺乏與稅收征管相配套的各種經濟行政管理手段,現金銷售,多頭開戶,銷售不開發票,開“大頭小尾”發票,大量采取“體外循環”手法進行偷稅等,商業企業這些問題仍然相當嚴重。
(三)稅基不寬,稅源轉移影響增值稅增長的問題不可忽視。
增值稅鏈條不完整,使建材、飲食、娛樂業等仍實行營業稅,存在偷稅隱患的問題突出。以建材商品為例,建筑業在生產過程中需消耗大量的貨物,但由于該行業征收營業稅,作為建材等物資最終消費者的施工單位,在購進上述貨物不需要取得增值稅專用發票,甚至發包單位也不需要取得普通發票,造成增值稅管理鏈條中斷。此外,受地方財政的干預,使稅源發生轉移。各地自行制定的名目繁多的地方財政稅收返還優惠政策,影響了商業企業在不同銷售環節和地區的正常定價,誘導商業企業利潤跨地區間不正常收入轉移,其中以企業外設經銷機構商業增值稅最為明顯。
(四)商業增值稅征管不是十分到位。
商業企業進項差價的減少和工業企業的直銷行為僅會引起商業增值稅稅額的減少和稅負的下降,但商業企業負稅負等異常申報的增加,則要歸結為企業不正常的偷逃稅行為。因此,面對曾一度擴散的商業增值稅異常申報,有必要審視目前的商業增值稅征管情況。
1.商業企業的應納稅額監控不力。一是帳證健全是監測工作的重要前提。目前,企業帳證不全,有帳不作,作假帳或作兩套帳的問題仍然比較突出;二是監控指標還不能反映企業的經營情況。各商業企業經營商品品種、商品價格以及經營規模差異較大,再加上融資渠道和營銷方式的多樣化,使得單一用某一戶商業企業稅負等指標推斷其他商業企業的納稅情況缺乏可信度,尤其是應用在增值稅納稅評估上,因缺少必要的佐證材料而收效不大。
2.征管手段相對滯后。一是征管信息來源渠道單一。目前,稅務部門能取得的納稅人的有關信息,主要通過企業在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料,其真實性完全取決于納稅人的誠實與否,在具體管理過程中,處于被動局面,在此基礎上實施稅務稽查必然也難以奏效。同時通過企業以外的信息渠道獲取必要的商業企業經營情況和相關資料幾乎無法保證。二是征管手段落后。目前商業企業管理開始廣泛使用現代化的電子設備,越來越多的大型商場,特別是倉儲超市收銀記錄、統計以及進銷存等帳務處理已經使用電算化。而稅務征收仍實行企業填報納稅申報表到申報服務廳錄入計算機申報,事后下企業短時間檢查的征收方式,數字化程度低,與企業管理電算化不相適應。三是征收方式呆板。對商業企業征收的方式有查帳征收、核定征收和定額征收三種方式,目前,沒有嚴格地劃分其適用范圍,定額征收較查帳征收征稅成本和稅收負擔要低已是公開的秘密,征收方式不易變,導致納稅人特別是小規模個體私營經濟建帳沒有積極性,使征管質量提高艱難。
3.稅務稽查效果帶有局限性。商業企業屬中間流通環節,經營貨物品類繁多,再加上直接發貨制及跨地區間的倉庫的設置以及各種靈活代銷辦法,用傳統的征收方式盤存納稅人貨物十分困難,也影響企業經營;同時,稅務稽查部門查稅不求質量,只求數量,直接影響了稅務稽查的威懾作用。
4.發票使用不規范。長期以來由于我國消費者缺乏購物索取發票的習慣。商業企業,尤其是從事零售的商業企業,銷售貨物習慣于未按規定開具發票,或以自制調撥單或提貨單等內部核算憑據代替發票,開具發票的銷售額和實際銷售額之間存在偏差,納稅人利用“移花接木”等手段隱瞞某些商品的銷售收入,主管國稅機關又無法監控納稅人的稅基,造成增值稅流失。
二、建議與對策
商業增值稅征管中存在的問題,較集中地突出了我國現有增值稅存在的稅基和稅負的監控、征管信息的獲取、共享等深層次的稅收征管問題,因此,解決商業增值稅的征管問題也決不能采取“頭痛醫頭,腳痛醫腳”的作法,除健全現行稅制外,應用系統的現代的征收管理手段解決適應新形勢下商業增值稅的稅收流失問題。
(一)加強增值稅一般納稅人管理。
1.嚴格執行一般納稅人認定管理。按現行稅法規定年銷售額和健全帳證的商業企業都應認定為一般納稅人。但是,各地執行此規定有偏頗,如,批零企業為商品最終消費環節,消費者不需要也不能開具增值稅專用發票;分支機構推銷產品既不開票,也不直接收款,因此,對以上一定規模商業企業不愿意納入一般納稅人管理,然而,為了省事,稅務機關也不按規定督促其申請認定一般納稅人,這個問題各地很普遍。筆者認為,各地稅務機關必須嚴格執行一般納稅人認定規定,凡是年銷售額達到180萬元和帳證健全的商業企業都應按規定申請認定為一般納稅人;對已具備條件的商業企業不申請一般納稅人,按規定以銷項稅額全額征收增值稅,絕不姑息遷就。這是增值稅管理的需要,也使增值稅鏈條不會中斷,從而,可以增加稅收收入。
2,完善商業一般納稅人管理制度。應該看到,增值稅一般納稅人制度具有約束納稅人的作用,而小規模納稅人稅收政策則不具有此特性。一般納稅人,即使銷售貨物不申報納稅,但其購進貨物時卻以消費身份負擔了購進貨物應抵扣的稅款,因此,規模較小的一般納稅人企業,尤其是中小商業企業,保留其一般納稅人資格管理的意義大于稅款征收的意義。為此:一是保持現有的商業增值稅一般納稅人規模的穩定。一經認定,除非納稅人偷稅、關閉、破產,則不應輕易取消,對存在不良記錄的商業增值稅一般納稅人,則限期整改,在整改期間取消其進項抵扣權。二是對新認定的商業增值稅一般納稅人在認定的初期(一年)實行暫認定一般納稅人管理,應開具的增值稅專用發票實行“代管監開”。其進項發票在貨票款一致情況下,才能給予抵扣。
(二)加強小規模納稅人稅收管理。
1.繼續推進小規模納稅人建帳建證。對小規模納稅人建帳建制,嚴格其財務會計核算,實行查帳征收,減少稅收流失,是國務院和國家稅務總局多年來工作部署的要求,但是,各地稅務機關因抓小規模納稅人建帳建證工作難以奏效,而幾乎放棄了這項工作,這對依法治稅十分不利。因此,筆者認為,稅務機關是收稅的,收稅的依據是什么?大量小規模納稅人繼續使用“雙定”征稅肯定不行了,繼續引導推進小規模納稅人建帳建證十分必要,而且,態度要堅決,措施要得力。應該做到建帳一戶,成功一戶,并及時改變征收方式。至于小規模納稅人建帳建證后稅負低不可怕,稅務機關還有最后一道防線,即加強稅務稽查,要以稅務稽查來確保建真帳。對查出小規模納稅人建假帳的,要依法補稅和處罰,并公開曝光。同時,對小規模納稅人建真帳,納稅態度又好的,只要其達到一般納稅人標準和條件,就可鼓勵申請升格,按一般納稅人管理。
2.完善定期定額戶的管理辦法。在保持原定額基數的前提下,實行稅務機關采用各種測定法估算出銷售額,與同行業會互評定額相結合的做法,來確定“雙定戶”本期銷售額,做到既公開透明,又相互監督;在定額的評定期限上,不宜過長,最好每半年調整一次。同時,在調整“雙定戶”銷售額時,稅務機關應講究核定的銷售額有升有降,合理又合法。此外,應加強對“雙定戶”會計基礎知識的培訓,引導其記帳規范,建帳符合標準。
3.加強商場柜臺承包租賃戶的征管。通過增強與出租方的信息聯系溝通,掌握承包租賃戶的開業、經營情況,同時,實行商場統一收銀,代收代繳增值稅管理辦法,把承包租賃戶的應納稅額及時、足額解繳入庫,有利于征收機關與商場共同監管。
(三)加強分支機構的稅收管理。 目前,為適應市場經濟需要,工業企業的銷售網點遍及全國各地,雖然國家稅務總局有137號文件,但是,稅務機關對分支機構的稅收管理還不夠規范,造成經營地稅源大量流失。因此,本人認為,一是加強分支機構稅務登記管理和發票管理。對于各類分支機構,不管是經營范圍和形式如何,均應按《征管法》規定辦理注冊稅務登記;在發票的領購管理上,實行發票保證金(人)和限期繳銷發票等制度;二是完善分支機構增值稅政策管理規定。分支機構不論是否開票或收取貨款,原則上由其所在地稅務機關征收增值稅。分支機構需要總機構匯總繳納增值稅的由總機構提出,報有權稅務機關審批,并建立納稅信息聯系制度。同時,對匯總繳納的分支機構采用按銷售額依一定比例在其所在地稅務機關預繳增值稅,其預繳稅款可在總機構應納稅額中進行抵減。
(四)實施增值稅納稅評估制度。
增值稅納稅評估制度旨在全面提高納稅人申報納稅的準確性和稅務機關征收管理質量,突出對一般納稅人涉稅行為的防范監控,及時發現并處理納稅申報情況,在納稅評估的操作過程中,應全面掌握一般納稅人 的涉稅資料,嚴格按照申報審核、案頭評估、下戶核查、稅務處理等步驟進行。因此,為了做好增值稅納稅評估,我們必須做好以下幾項工作:
1.準確采集納稅資料,提高資料的利用效率。根據增值稅納稅評估工作要求,有針對性地選擇收集、積累所需的納稅人的各種與納稅相關的,諸如銷售情況、貨物購人情況、發票使用情況以及財務變動情況等各種當年和歷史資料,并對獲得的納稅資料進行歸類、匯總、相互對照,并運用適當的方法加以運算、分析、處理,充分發揮增值稅進銷之間相互稽核作用,加強貨物進出企業監督,為稅務機關提供案頭評估參考數據。有條件的可以逐步通過稅企聯網實現。這對于日新月異的電子商務下增值稅的征管有著現實意義。
2.建立增值稅納稅評估的分析指標體系。包括細化篩選參照指標,如按國家統計局行業劃分標準統計出本地商業系統的諸如平均稅負率、銷售額變動率、進項稅額變動率、存貨變動率、毛利率等納稅評估所需的各項指標。同時,收集本地(市)、省乃至全國同行業的財務指標參考資料,并進行比較、分析和修正,提高指標的準確性;同時設置具體企業考核資料指標,正確選擇使用各種案頭評估測定辦法,能根據已收集掌握的有關企業貨物、資金變動資料,通過恰當的運算,推算出納稅人本期大體銷售額、進項稅額和應納稅額,提高納稅評估質量。
3.設置納稅評估機構,充實評估專業人員。隨著稽查機構設置轉變,各地稅務機關應設立專門的稅收稽核或納稅評估機構,將原來的征管分局配備一級稽查人員改為稅收稽核或納稅評估人員,合理調整崗位和明確職責,側重于通過納稅人申報資料的評估分析,下戶核查,堵塞漏洞。這樣,可以轉變增加稅收依靠查補的傳統做法,以增強稅收管理專業化力度。
4.根據納稅人信譽評定納稅人的納稅評估頻率。對納稅人的納稅行為進行記錄,作為評定納稅人的分類管理定等次的標準,不同等次設置不同的納稅評估頻率,合理分配征管力量,即實行稽核基礎上的動態分類征管。在一個公歷年度內對稽核后評選A級信譽等次的商業企業,可以實行一年免審優待;對評定B、C級信譽等次的商業企業可以實行定期的納稅評估,以鼓勵商業企業遵章納稅,鞭策信譽不佳的企業改變形象,爭取升級。
(五)強化商業企業稅收監督。
1.完善發票使用制度。各地稅務機關發票管理工作應從注重增值稅專用發票管理轉變到專用發票與普通發票并重管理上來,規定所有單位和個人購買貨物有權利與義務索取發票,并禁止商業企業利用各種內部憑據替票,納稅人違反發票管理規定依法處理。對定期定額戶亦實行定額發票管理制度。同時,在全國各地普遍開展發票搖獎和不開發票處罰活動。在各商家張貼公告,告知消費者在購買商品時有索取發票的權利和義務,形成消費者購物自覺索取發票的社會氛圍。堅持盡快推廣使用稅控收銀機及稅控加油機,把納稅人銷售收入納入稅務監督之列,同時,促進稅收收入的增長。
2.對商業企業的財務管理等管理軟件,稅務機關如何介入管理,應盡快出臺相關的辦法。比如,商業企業有義務向征稅機關提供使用電算化記帳的軟件的共享信息,有義務按稅務機關要求報送規范化納稅申報資料等,避免企業自行變更原始記錄或利用現代化手段偷逃稅款。
3.推行片管員制度。稅務機關取消專管員以后,應推行商業企業片管員制度,確定片管員工作崗位和職責,督促其經常下戶了解納稅人經營情況,催繳稅款,指派下戶進行貨物盤點,主要應通過不定期分柜重點核查,掌握納稅人購銷的來龍去脈;并加強對非正常損失進項稅的管理。
(六)強化稽查功能,突出重點到位。
為了保證各項商業征管措施到位,促進納稅人健全帳證,依法納稅,強化稅務稽查功能十分必要。首先,每年必須開展一次商業增值稅專項檢查,以查促管;其次,加強稅務稽查的重點應放在連續異常申報戶、納稅評估移送的嫌疑戶,帳證不健全戶、申報停歇業戶和違章使用發票戶。再次,按照稅務稽查計劃安排,有的放矢安排上述重點納稅戶查深查透,檢查發現問題,按規定程序及時查處,嚴懲不貸,并以一定形式予以暴光,讓偷逃稅分子暴露在光天化日之下。
(七)健全社會化的稅收綜合管理網絡。
在增值稅一般納稅人的管理中，受到稅務審核、納稅人認定以及稅務申報、稅務稽查等各種因素的影響，在管理工作開展過程中會遇到很多問題，具體表現如下。
（一）對增值稅一般納稅人的年度審驗問題
1.企業的年審認定問題在一些企業的年審認定工作中，年審認定同相關的年審政策間關系不緊密，造成了企業年審工作開展成效不高。例如，我國工業企業的增值稅一般納稅人年審標準為年應稅銷售額在30萬元以上，我國商業企業年審標準為年應稅銷售額在180萬元以上。針對這種年審標準，一些小規模企業的增值稅年審認定就存在問題，與我國的年審政策精神不相呼應。
2.臨時一般納稅人的轉正問題一些新創企業的臨時納稅人企業的年審工作中，針對臨時納稅人的轉正問題，在年審制度和年審政策方面存在一定的沖突。在年審政策中，針對一些在上一年度認定的具有臨時一般納稅人資格的企業不進行銷售額指標的考核，但是，當臨時一般納稅人轉正時，就需要針對企業的應稅銷售額進行考核，考核內容的時間區間為企業認定期開始頭一年。由此可見，這二者是存在矛盾的，這種政策使一些臨時一般納稅人企業面臨年審和轉正兩項管理工作。
3.年審政策的傾向性問題在我國增值稅一般納稅人的年審工作中，一般傾向于對工業和商業兩個行業的年審工作。其中，對商業企業的年審指標明顯高于工業企業，這就容易造成年審政策以及年審工作出現重工業企業而輕視商業企業的問題，不利于各行業的健康發展。
（二）增值稅一般納稅人的稅收申報和征收問題在增值稅一般納稅人的稅收申報征收環節中，往往會出現一般納稅人稅務申報方式單一的問題，在實際稅務申報工作中，很多地區采取的還是傳統的納稅人上門進行申報的方式，申報方式單一而且手工申報效率低，也容易出現問題。此外，在稅務申報和征收過程中，沒有將各種有效的防偽稅控認證技術應用到稅務申報征收工作中，傳統的稅務征收制度比較落后，甚至還存在一些漏洞，不利于對一般納稅人進行規范合理的管理。
（三）對一般納稅人的稅務稽查問題對一般納稅人的稅務稽查包括日常稽核和總體稅務稽查，稅務稽查工作包括一般納稅人的各種增值稅事項。在稽查工作中，只有將各種稅務稽查交叉結合，才能對稅務征收形成有效的監督。但是在一些實際稅務稽查工作中，稽查手段比較單一，稽查職能的發揮有限。
二、增值稅一般納稅人管理對策分析
針對目前我國增值稅一般納稅人管理工作中存在的問題，需要采取合理的措施來進行解決以實現對一般納稅人的有效管理，具體對策如下：
（一）做好對一般納稅人的認定工作只有做好對一般納稅人的認定工作，才能形成準確清晰的納稅管理對象，促進稅務征收的實現。對納稅主體的認定需要對認定標準進行綜合全面的研究，通過對統一、規范的認定標準的確定，來實現一般納稅人的認定工作，對工業企業以及商業企業的認定區別對待，認定標準的制定以企業能否提供規范的納稅資料、企業的會計核算是否健全等方面指標為主，以企業的應稅銷售額為輔。同時，需要規范對一般納稅人的認定活動，對一般納稅人的認定和年審工作進行規范管理，建立行之有效的管理機制，嚴格執行認定標準，對符合認定標準的企業進行規范登記，嚴格執行征稅標準，防止偷稅漏稅行為。
（二）改進稅務申報征收方式傳統的稅務申報征收方式不利于對一般納稅人進行管理，因此在現代化的增值稅稅務申報征收過程中，需要利用科技手段來進行。可以以計算機網絡和信息技術為依托，建立稅務申報信息系統，創新稅務申報征收方式，鼓勵企業的財務人員利用財務軟件來進行記賬工作，確保企業賬目的準確、完整。稅務申報工作可以通過網絡信息平臺來進行，為申報工作提供便利，提高申報效率，確保申報規范。同樣可以采用網絡平臺來進行稅務征收稅務繳納，縮短征收時間，實現稅務征收的時效性。
（三）做好稅務稽查工作稅務稽查工作可以為增值稅一般納稅人的納稅行為進行有效的監督，促使納稅人自覺按時按規定的繳納應繳稅款，保證稅收規范。同時，稅務稽查還可以檢查稅收過程中存在的漏洞，對偷稅漏稅行為進行嚴厲的查處和打擊，保證稅收管理的成效，維護我國的基本稅收制度，凈化稅收環境，減少國家的稅務損失，保障稅收收入。進行稅收稽查工作時，可以相應的建立一般納稅人納稅狀況評級機制，針對納稅人的納稅工作進行評級，豎立納稅人的納稅信譽，引導正確的企業納稅趨向。
三、結語
增值稅一般納稅人資格認定管理辦法第一條 為加強增值稅一般納稅人(以下簡稱一般納稅人)資格認定管理，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，制定本辦法。
第二條 一般納稅人資格認定和認定以后的資格管理適用本辦法。
第三條 增值稅納稅人(以下簡稱納稅人)，年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的，除本辦法第五條規定外，應當向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
本辦法所稱年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括免稅銷售額。
第四條 年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準以及新開業的納稅人,可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
對提出申請并且同時符合下列條件的納稅人，主管稅務機關應當為其辦理一般納稅人資格認定：
(一)有固定的生產經營場所;
(二)能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。?
第五條 下列納稅人不辦理一般納稅人資格認定：
(一)個體工商戶以外的其他個人;
(二)選擇按照小規模納稅人納稅的非企業性單位;
(三)選擇按照小規模納稅人納稅的不經常發生應稅行為的企業。
第六條 納稅人應當向其機構所在地主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。
第七條 一般納稅人資格認定的權限，在縣(市、區)國家稅務局或者同級別的稅務分局(以下稱認定機關)。
第八條 納稅人符合本辦法第三條規定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應當在申報期結束后40日(工作日，下同)內向主管稅務機關報送《增值稅一般納稅人申請認定表》(見附件1，以下簡稱申請表)，申請一般納稅人資格認定。
(二)認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起20日內完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
(三)納稅人未在規定期限內申請一般納稅人資格認定的，主管稅務機關應當在規定期限結束后20日內制作并送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
納稅人符合本辦法第五條規定的，應當在收到《稅務事項通知書》后10日內向主管稅務機關報送《不認定增值稅一般納稅人申請表》(見附件2)，經認定機關批準后不辦理一般納稅人資格認定。認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起20日內批準完畢，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
第九條 納稅人符合本辦法第四條規定的，按照下列程序辦理一般納稅人資格認定：
(一)納稅人應當向主管稅務機關填報申請表，并提供下列資料:
1.《稅務登記證》副本;
2.財務負責人和辦稅人員的身份證明及其復印件;
3.會計人員的從業資格證明或者與中介機構簽訂的記賬協議及其復印件;
4.經營場所產權證明或者租賃協議，或者其他可使用場地證明及其復印件;
5.國家稅務總局規定的其他有關資料。
(二)主管稅務機關應當當場核對納稅人的申請資料，經核對一致且申請資料齊全、符合填列要求的，當場受理，制作《文書受理回執單》，并將有關資料的原件退還納稅人。
對申請資料不齊全或者不符合填列要求的，應當當場告知納稅人需要補正的全部內容。
(三)主管稅務機關受理納稅人申請以后，根據需要進行實地查驗，并制作查驗報告。
查驗報告由納稅人法定代表人(負責人或者業主)、稅務查驗人員共同簽字(簽章)確認。
實地查驗時，應當有兩名或者兩名以上稅務機關工作人員同時到場。
實地查驗的范圍和方法由各省稅務機關確定并報國家稅務總局備案。
(四)認定機關應當自主管稅務機關受理申請之日起20日內完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。
第十條 主管稅務機關應當在一般納稅人《稅務登記證》副本資格認定欄內加蓋增值稅一般納稅人戳記(附件3)。
增值稅一般納稅人戳記印色為紅色，印模由國家稅務總局制定。
第十一條 納稅人自認定機關認定為一般納稅人的次月起(新開業納稅人自主管稅務機關受理申請的當月起)，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第四條的規定計算應納稅額，并按照規定領購、使用增值稅專用發票。
第十二條 除國家稅務總局另有規定外，納稅人一經認定為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。
第十三條 主管稅務機關可以在一定期限內對下列一般納稅人實行納稅輔導期管理：
(一)按照本辦法第四條的規定新認定為一般納稅人的小型商貿批發企業;
(二)國家稅務總局規定的其他一般納稅人。
納稅輔導期管理的具體辦法由國家稅務總局另行制定。
第十四條 本辦法自20xx年3月1日起執行。《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人申請認定辦法〉的通知》(國稅明電〔1993〕52號、國稅發〔1994〕59號)，《國家稅務總局關于增值稅一般納稅人申請認定辦法的補充規定》(國稅明電〔1993〕60號)，《國家稅務總局關于印發〈增值稅一般納稅人年審辦法〉的通知》(國稅函〔1998〕156號)，《國家稅務總局關于使用增值稅防偽稅控系統的增值稅一般納稅人資格認定問題的通知》(國稅函〔20xx〕326號)同時廢止。
為什么要修訂一般納稅人資格認定管理辦法1994年開始實施的《增值稅一般納稅人申請認定辦法》(以下簡稱原辦法)，對當時的增值稅管理起到了積極作用。但隨著經濟的發展和稅收信息化應用的不斷加強，原辦法已呈現出一定的局限性，國家稅務總局對原辦法進行修訂，主要有幾個方面的原因。
一是貫徹新增值稅暫行條例的需要。自20xx年1月1日實施的《中華人民共和國增值稅暫行條例》(以下簡稱條例)第十三條規定，小規模納稅人以外的納稅人應當向主管稅務機關申請資格認定，具體認定辦法由國務院稅務主管部門制定。由于條例降低了小規模納稅人標準，在貫徹實施條例的過程中，如果沒有與之配套的《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》(以下簡稱認定辦法)，條例的貫徹落實就不夠完整。
二是完善增值稅稅制的需要。認定辦法作為增值稅稅制的重要內容，其法律級次顯得尤為重要。現行一般納稅人資格認定管理的一系列政策(以下簡稱現行政策)是以規范性文件形式的，而認定辦法是以國家稅務總局令頒布的，屬于部門規章，法律級次高于規范性文件，增強了稅法剛性。認定辦法的實施，可以在更大范圍內發揮增值稅中性作用，避免重復征稅，有利于公平稅負，完善增值稅征扣機制。
隨著現代社會的不斷發展，國家對各個行業的調控力度逐漸增大，房地產行業也不例外。作為對整個房地產行業具有較高影響的土地增值稅就變成了國家對整個房地產行業進行有效調控的重要手段。基于此，本文主要對土地增值稅納稅籌劃與會計處理的相關問題進行了探討。
【關鍵詞】
土地增值稅；納稅籌劃；會計處理
所謂土地增值稅指的是在進行國有土地使用權、地上房屋建筑物及其附屬物的單位和個人，對房屋轉讓過程中的收入進行征收的一種稅種。在我國的房地產行業中的土地增值稅是針對在土地的轉讓過程中對其土地的整個增值額稅的征收。對整個土地進行增值稅的征收主要有兩個方面的原因：一方面有助于國家在土地管理過程中通過土地增值稅的征收達到對土地增值收益的再分配的管理，同時有助于國家的財政收入；另一方面是對于整個土地行業中的土地投機謀利活動進行有效的抑制，對于國有土地的收益的流失起到良好的保護作用。
一、房地產企業的納稅籌劃
在整個房地產的開發過程中，土地增值稅在整個房地產的企業的開發中占有較大的比重，同時整個土地增值稅由于計算過程較為復雜并且稅率的跨度較大，房地產的開發企業可以從主、客觀上對整個納稅的規劃有較大發揮空間。
1.確定概念
（1）土地增值稅。指的是對國有土地及其地上建筑物和其他附著物的產權的有償使用過程中，對獲取該收益的單位和個人所要征收的一種稅收。（2）納稅規劃。指的是對與稅收有關的業務進行一系列的規劃，從而制定完整的稅收操作方案，從而在根本上起到對稅收的節約。納稅規劃、避稅規劃、節稅規劃、避免“稅收陷阱”以及轉嫁規劃和零風險的施行等五個方面的內容。
2.關于普通住宅土地增值稅規劃措施
所謂普通住宅指的是在整個住宅小區內建筑容積率達到1.0以上，并且單套房子的面積不足120 m2并在整個交易過程中，實際的買賣價格與同類的房屋相比低于1.2倍的住宅。據國家有關規定，在已售出的普通住宅中，如果住宅的增值費用達不到項目金額的20%，那么對此類房屋免收土地增值稅。所以對于此類房屋，房地產的開發單位可以從兩個方面對納稅規劃進行明確的定位。一是價格；二是成本。（1）對于價格而言，房地產開發企業可以在一定程度上利用價格的調控來達到稅收的免除，所要采取的措施就是讓房地產的增值率不能高于稅收的免征起點。（2）成本方面，從利息這一角度出發來提高成本價格，從而有效的降低土地增值稅。財務管理中的利息支出必須根據房地產的項目進行一定的分攤同時得到金融機構的認可，采取這樣的措施可以進行扣除金額的計算；其他房地產的開發費用，按照行業的有關規定必須按照土地所有權金額與開發成本金額之和的百分之五進行扣除，不能實現分攤利息以及不出具金融機構的書面證明，房地產的開發費用必須按照有關行業規定的土地所有權金額和開發成本金額之和的百分之十進行扣除。
3.關于非普通住宅的土地增值稅規劃措施
對于一些非普通住宅區，在此地段，由于業主對房屋的各個方面諸如室內外的環境以及各種配套設施的要求較高，所以使得在房屋的建設過程中具有較高的開發成本，但給房地產開發商進行土地增值稅規劃措施的實施創造了條件，這是由別墅等非普通住宅在整個建設中的高成本造成更大的金額扣除，可以有效的降低增值稅。
4.關于商業用房的土地增值稅規劃措施
房地產企業在有關寫字樓等的商業用房的開發過程中，必須配備一套相關的設施，采用單獨銷售使土地增值稅降低，可以從下面的例子中看出規劃效果。
一套準備銷售的寫字樓的數據如下：開發成本33000000元（其中300萬元為設備成本），土地出讓金8000000元。現標出售價1億元（其中含設備售價6500000元）o營業稅、城建稅和教育費附加分別為：5%、7% 和3%。
方案一：房屋及設備統一售出
（1）扣除金額：3300+800+（3300+800）×l0%+（3300+800）×20%+10000×5%× （1+7%+3%）=5880（萬元）
（2）增值額：10000—5880=412O（萬元）
（3）增值率：412O÷5880=70.06%
（4）應交土地增值稅：4120×40%—5880×5%=l354（萬元）
方案二：房屋及設備各自單獨銷售
（1）扣除金額：3000+800+（3000+800）×l0%+（3000+800）×20%+9350×5%× （1+7%+3% ）=5454.25（萬元）
（2）增值額：9350—5454.25=3895.75（萬元）
（3）增值率：3895.75÷5454.25=71.42%
（4）應交土地增值稅：3895.75×40%—5454.25×5%=1285.59（萬元）經計算，方案二與方案一比較，利用設備單獨出售方式節省稅費1354—285.59=68.41萬元，達到了節稅的目的。
二、土地增值稅的會計處理
1.房地產開發商土地增值稅的會計處理措施
土地增值稅的征收是在房地產的轉讓流通環節中所要征收的稅種，在當期的營業額中所支出的費用，所以，在土地增值稅的確定時，借記“經營稅金及附加”（房地產開發企業）、“經營稅金 （外商投赍房地產企業）、“主營業務稅金及附加 （主營房地產業務的股份有限公司）等賬戶，貸記“應交稅金一應交土地增值稅”賬戶；實際交納土地增值稅時，借記“應交稅金一應交土地增值稅”賬戶，貸記“銀行存款 等賬戶。
2.兼營房地產的單位土地增值稅的會計處理措施
對于兼營房地產單位土地增值稅的增收要由營業收入人承擔。企業實際交納土地增值稅時，借記“應交稅金一應交土地增值稅”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶。
土地增值稅的征收必須在國有土地使用權及其地上建筑物等的“不動產” 或“建設工程”的轉讓等的過程中進行繳納。同時在關于借記“固定資產的清理”、“建設工程”以及貸記“應交稅金——應交土地增值稅”都要進行土地增值稅的繳納。在實際稅金的繳納過程中，對于借記“應交稅金——應交土地增值稅”賬戶以及貸記“銀行存款”等賬戶要進行及時管理。
3.預繳土地增值稅的會計處理措施
納稅人在整個房地產工程項目的完工結算前必須按照相關法律的規定進行土地增值稅的繳納，借記“應交稅金——應交土地增值稅”賬戶，貸記“銀行存款”等賬戶，在實現房地產的銷售收入時，按照相關的規定進行會計處理。該工程結束時，在結算工作完成以后需要及時的清算，將多繳納的土地增值稅退回，對于借記“銀行存款”以及貸記“應交稅金——應交土地增值稅”賬戶進行合理的管理，同時對于補交的增值稅會計分錄記載。
三、結語
總之，在房地產的開發過程中，房地產商可利用土地增值稅的一些特點為自己創造條件和機會，同時在遵守國家相關法律下，做好有關稅收規劃以及會計處理工作，從而保證獲得稅后最大利益。
參考文獻：
[1]王君夫.基于臨界點稅率的房地產企業土地增值稅籌劃研究[J].延安職業技術學院學報，2010，（4）：47-48.
【關鍵詞】一般納稅人 資格認定 管理
2009年12月15日，國家稅務總局審議通過《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》，該辦法于2010年2月10日以國家稅務總局令第22號，自2010年3月20日起施行。2010年4月7日，國家稅務總局配套文件《關于明確〈增值稅一般納稅人資格認定管理辦法〉若干條款處理意見的通知》（國稅函［2010］139號），對資格認定管理辦法的具體條款作了解釋性說明。新辦法及配套文件的出臺，使我國增值稅納稅人群體發生了結構性的調整變化，并給一般納稅人的管理帶來新的挑戰。
一、一般納稅人資格認定的主要變化
（一）放寬了一般納稅人的認定條件
《增值稅一般納稅人資格認定管理辦法》將一般納稅人認定分為強制認定及選擇認定兩種情形。其中：對年應稅銷售額超過了財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的增值稅納稅人，實施強制認定，要求其向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定。對年應稅銷售額未超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準以及新開業的納稅人，賦予納稅主體選擇權，可以向主管稅務機關申請一般納稅人資格認定，而且基于擴大一般納稅人隊伍的考慮，對此類申請認定的納稅人，僅保留了經營場所及會計核算兩項條件，未設置應稅銷售額等其他標準。
（二）簡化了一般納稅人的認定程序
將原規定的申請、資料審核、實地核查、審批程序改為告知、申請、審批程序，同時，取消了原個體工商戶一般納稅人由省級稅務機關審批的規定，統一將權限下放到縣（市、區）國家稅務局或者同級別的稅務分局。此外，凡屬于辦理稅務登記時已提供的證件、資料或與一般納稅人認定無關的其他管理事項應報送的證件、資料，在辦理一般納稅人認定時不再要求提供，并大大消減了實地查驗的工作內容，僅保留對經營場所和核算能力的查驗。
(三)增加了一般納稅人的認定類型
在原來“企業和企業性單位”的基礎上，增加了個體工商戶；將非企業性單位、不經常發生應稅行為的企業由不得認定改為納稅人自行選擇。同時，改變原來“全部銷售免稅貨物的納稅人不得認定為一般納稅人”的規定，將銷售額達到一定規模且財務核算健全的納稅人，不論是否免稅都納入一般納稅人管理。
二、一般納稅人資格認定變化帶來的主要影響
（一）一般納稅人擴容延伸了增值稅鏈條，有利于減少稅收流失
據統計，截至2008年10月份，全國1405.21萬戶增值稅納稅人中，僅有223.29余萬戶為一般納稅人，八成多的增值稅納稅人按簡易辦法征稅，嚴重影響了增值稅抵扣機制的有效發揮。近年來，隨著增值稅信息化進程的進一步加快及防偽稅控系統在全國的實施，進項稅額的造假空間、稅收流失漏洞大大萎縮。在多種技術保障條件下將一般納稅人認定策略由原來的“嚴進”轉變為“寬進”，將大量游離于增值稅正扣機制之外的小規模納稅人納入體系內，使增值稅的鏈條盡可能地延伸銜接，更加完整。對于堵塞增值稅稅收流失具有重要意義。
（二）一般納稅人擴容促進了市場公平，有利于小企業的發展壯大
降低小規模納稅人向一般納稅人轉變門檻，擴大增值稅專用發票“使用權”范圍，將有效增加小規模企業參與正常交易的機會，有利于其業務開拓和市場占領，有利于促進小企業、個體戶做大。據測算，增值率17.65%為小規模納稅人與一般納稅人稅負的臨界點。高于該臨界點時，小規模納稅人的稅負低于一般納稅人；低于該臨界點時，小規模納稅人稅負高于一般納稅人。在當前增值率低于17.65%占較大比重的情況下，小規模納稅人“升格”為增值稅一般納稅人后，購進生產性固定資產可以抵扣進項稅金，如果有出口業務，還可以實行退稅，稅負水平將明顯改善。
三、一般納稅人擴容的征管效應分析
（一）基層稅務機關的增值稅征管將發生結構性變化
可以預見，隨著新辦法的實施，小企業、個體戶進入一般納稅人行列的速度將大大加快，從總體工作量看，小規模納稅人管理涉及的定額審批、催報催繳、代開發票、發票審批、出口免稅認定等工作的存量部分將有所減少，而隨著企業數量的增加，一般納稅人管理涉及的資格認定、金稅工程、發票審批、異常憑證核查、納稅評估、注銷管理等工作量將大幅增加，后續管理壓力顯著加重，基層的稅源管理、人力資源分布格局也將相應發生明顯變化。
（二）部分納稅人逃避認定后稅負增加的異常現象將顯著增加
由于需要購置防偽稅控系統、聘請會計、聘請中介機構記賬等種種因素影響，一般納稅人的總體辦稅成本高于小規模納稅人。新辦法實施后，達到一般納稅人標準應申請但逃避認定的情況將會顯著增多。特別是小規模納稅人征收率統一調整為3%后，一般納稅人認定的矛盾會更加突出。一些不愿認定的納稅人完全有可能通過延期遞交申請、不提供齊全材料、不配合核查等手段，拖延或者逃避認定。如在申報方面，采取零申報方式逃避新增加的稅負，再如在經營規模上，有的納稅人可能會采取“化整為零”的策略，成立多家小規模經營戶，將業務交易分散處理，有的納稅人甚至可能采取“注銷－登記－再注銷”策略，在達到一般納稅人認定標準前就注銷登記，隨后再重新辦理登記。對稅務機關而言，由于達標的小規模納稅人大部分是個體戶，把他們納入一般納稅人管理，必然大大增加管理難度和征管成本。
三、加強一般納稅人擴容后續管理的建議
一般納稅人擴容后，基層稅務機關將面臨多重目標的考驗，一方面，要積極創造良好的辦稅條件，貫徹“寬進”政策，使大量的小企業、個體戶進入一般納稅人的征管體系中，另一方面，在后續管理能力無法與人均管戶數量水平同步快速提升的情況下，稅收管理員的管戶責任和風險顯著放大。稅務機關必須及時調整征管思路和策略，實施“嚴管”原則，緊密監控納稅人的涉稅行為，堵塞征管漏洞，維持并提升征管考核質量水平，減少征管整體執法風險。
（一）完善一般納稅人后續管理技術手段
全面加強一般納稅人管理，一是要大力挖掘納稅人基本信息的比對潛力，整合分散在各系統的涉稅基本信息，利用稅務登記、文書處理、發票使用、申報納稅等全過程信息對納稅人進行基本的分析評價。二是要清晰標示一般納稅人的進項構成，對應不同種類的抵扣憑證，判斷將要面對的不同等級風險。三是要及時申報指標分析異常信息，每月征期結束后應及時統計當月異常指標信息，并組織進行嚴密監控。此外，要加快推進金稅工程的覆蓋，最大限度縮短抵扣憑證的稽核時滯，消除比對稽核與申報抵扣的時間差，同時，加快稅控裝置的推廣應用，并盡快與相關部門互聯互通，建立完善第三方信息數據庫。
（二）建立一般納稅人分類分級監控機制
在信息監控的基礎上，建立分層監控管理機制，根據納稅遵從度，對眾多一般納稅人進行基本的分類管理，采取有分別的措施，最大限度壓縮不法納稅人實施涉稅違法犯罪的操作空間。比如可以按企業規模、經營管理水平、會計核算情況、監控預警信息來分類，將納稅遵從度較高、企業規模較大、經營管理水平較高、財務核算健全、增值稅核算準確、近三年無偷稅、虛開（或取得虛開的）發票行為、異常監控信息較少的納稅人列為優級一般納稅人，并適當減少跟蹤管理的工作量；對納稅遵從度較差、會計核算混亂、稅負水平異常、異常預警信息較多、甚至發生偷稅、虛開（或取得虛開的）發票行為的納稅人，列為劣級一般納稅人加以嚴格監管；對于其他納稅人，作為中級一般納稅人管理。在上述基礎上，建立起分類評級的動態評估機制，定期予以跟蹤評估，并適時進行調整。
（三）加大一般納稅人會計核算后續管理力度
進一步細化財務核算健全的界定標準，根據企業所有人及主要經營者的態度、財務人員水平、雇用兼職會計等情況，采取不同的后續管理輔導措施。將納稅人的會計核算情況與發票管理緊密結合起來，特別是要以納稅人的發票使用保管核算為切入口，促使企業延伸憑證核算管理范圍，加強對車間、倉庫賬簿等物資流動的核算管理。
根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）等有關規定：增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“應交增值稅”、“未交增值稅”、“預交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認證進項稅額”、“待轉銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉讓金融商品應交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細科目。該通知對增值稅的會計科目及明細科目設置、會計處理及財務報表列示進行詳細的闡述。通知中對部分明細科目核算如下：應交稅費（應交增值稅）的三級明細科目“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人購進貨物、勞務、服務、資產等而支付的、已認證通過準予抵扣的增值稅額；應交稅費的二級明細科目“待認證進項稅額”明細科目，記錄一般納稅人購進貨物、勞務及服務等未辦理認證手續的進項稅額。包括一般納稅人出口企業已申請稽核但尚未取得稽核相符結果的海關繳款書的進項稅額。
二、增值稅最新處理規定與企業實際經營中存在相互背離之處
我國現有增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅。實行價外稅，也就是由消費者負擔，有增值才征稅沒增值不征稅。簡單的講應交增值稅費=銷項稅-進項稅，且我國的大部行業企業實行的以票抵扣制，只要收到的進項稅發票認證通過，都可以在認證通過的欠月給予全額抵扣，當然不符合規定，企業自行進項稅額轉出或后續查出失聯的情況補齊除外。根據《企業會計準則》及（財稅[2016]36號）的有關規定企業采購貨物、發票到達購貨方存在以下三種可能性。
第一種可能性：貨物到達購貨方、發票也在當月內到達購貨方；這是通常的交易方式，購貨方的可能選擇將發票進行認證或不認證或業務不做帳務處理；這里的將發票不認證或業務不作帳務處理可能原因是購貨方的進項稅已夠抵扣或已銷售不想確認收入或不想帳面庫存太大（其實也有可能已沒有庫存了）。
第二可能性：發票到達購貨方，貨物在當月內未到達購貨方；除銷售方預收定金開票外（服務業例外），這是幾乎是不可能發生的，購貨方取得發票后選擇認證的可能性較大；這里購貨方選擇認證發票的可能性較大原因是購貨方的進項稅額不夠抵扣或雙方都存在虛開。
第三種可能性：貨物到達購貨方、發票在當月內未能到達購貨方；這是也常有的交易方式，購貨方的可能性處理是暫估入庫或不作帳務處理；這里銷售方未開票原因是銷售方不愿意確認收入（事實上其按規定已具備確認收入的條件）或依購買方付款到帳作為條件再開票，其實它的成交單價、總價都已確定，僅僅是發票未開。如該貨物作暫估入庫，下月初再紅字沖回，實際中購貨方可能在當月就生產領用或銷售出庫。
以上的部分是現有的會計處理規定，可能造成與實際的經營狀況背離，使企業人為調節稅負或交納稅款額的可能性，與會計核算的真實性原則要求不一致。
三、優化一般納稅人應交稅費（應交增值稅）部分明細科目的會計處理的想法
（一）明確一般納稅人增值稅部分明細科目的核算內容：
1.“進項稅額”專欄，記錄一般納稅人已認證通過，準予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額；其借記登記從轉“待認證進項稅額-已開票進項稅額”的貸方轉入本月已認證通過，準給予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。
2.“待認證進項稅額”明細科目，下設兩個子明細科目“已開票進項稅額、未開票進項稅額”。
“已開票進項稅額”借方核算購進（含預付）貨物、勞務、服務及其他資產等而支付的稅額，貸方為結轉本月已認證通過的，準給予從當期銷項稅額中抵扣的增值稅額。期末余額在借方或無余額，有余額表示尚未認證或取得稽核相符結果的海關繳款書的進項稅額。即本三級明細科目只要是取得了增值稅專用發票，符合資產、成本費用確認條件，就發票上注明的稅額將其記入本明細科目的借方。
“未開票進項稅額”借方核算一般納稅人企業購進的貨物及其他資產等已到達購貨方并驗收入庫，但尚未收到增值稅扣稅憑證，應按相關合同協議上的稅額入賬，待取得相關增值稅扣稅憑證后，結轉到“待認證進項稅額-已開票進項稅額”的借方。其月末余額在借方或無余額，有余額表示尚未取得發票的已入庫貨物進項稅額。
（二）明確一般納稅人增值稅部分明細科目的會計處理方法
1.購進類貨物、服務及資產等已開發票業務進項稅額的賬務處理。一般納稅人購進時，按應計入相關成本費用或資產的金額，借記“原材料”、“庫存商品”等資產或成本類科目，按收到的增值稅專用發票上注明稅額，借記“應交稅費―應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目，貸記資產類科目減少或負債類科目增加。
2.購進類貨物、服務及資產等已驗收入庫但尚未取得相關發票的賬務處理。一般納稅人購進的貨物等已到達并驗收入庫，但未收到相關發票或扣稅憑證的，應按相關合同協議上的價格、稅額入賬，借記 “原材料”、“庫存商品”等科目，按相關合同協議上注明的稅額，借記“應交稅費――應交增值稅（待認證進項稅額-未開票進項稅額）”科目，貸記資產類科目減少或負債類科目增加。待取得相關發票憑證或扣稅憑證后，按其注明的稅額借記“應交稅費―應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目，貸記 “應交稅費――應交增值稅（待認證進項稅額-未開票進項稅額）”科目。
3.企業在當月月末，將已認證通過的進項稅額轉入應交稅費-應交增值稅（進?稅額），借方“應交稅費―應交增值稅（進項稅額）”科目，貸方“應交稅費―應交增值稅（待認證進項稅額-已開票進項稅額）”科目。
（三）通過對應交稅費-應交增值稅的明細科目“進項稅額”、“待認證進項稅額”的優化，簡單有效解決了企業在購進貨物等資產時產生與發票到達時間不一致，真實地、及時地反映了企業的經濟業務。
【關鍵詞】設計單位 企業納稅管理問題 “營改增”
一、設計單位及其相關稅收政策概述
設計單位企業所包含的范圍較廣，本文討論的重點為從事建設工程勘察并進行建設工程設計工作的單位企業。建設工程勘察主要是指根據建設的要求，查明、分析和評價建設的場地的地質地理的環境特征和巖石結構條件，最終分析編制出工程的勘察文件。在這基礎上的建設工程設計是指根據建設工程的要求，對建設工程所需的資金、技術、資源、環境等進行全面系統綜合的分析、論證，最終編制出設計文件的活動。設計單位在近年來從以往的國家事業單位轉型為自主盈虧、盈虧自負的企業，并且參與到了激烈的市場競爭當中，隨著外部環境的改變其自身的內部制度也要進行相應的調整以應對市場帶來的問題。同時，其財務的計劃和管理以及納稅管理也發生著改變。
同時，設計單位也遇到了許多機遇。2007年3月16日通過的《中華人民共和國企業所得稅法》中規定，對國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%征收企業所得稅，這對以技術與設計為主要獲利方式的設計單位來說是有利的外部條件。同時，在需要抓住機遇的同時，設計單位也面臨著挑戰，自2011年11月17日，我國計劃進行營業稅改增值稅的試點改革，并于2013年推向全國，其中對6個現代服務業進行了營業稅改增值稅的改革。適用稅率分別為研發和技術，信息技術，文化創意，物流輔助，鑒證咨詢6%，有形動產租賃服務17%。設計公司的經營范圍主要是工程的前期咨詢（可行性研究，項目評估，招投標），工程勘察，工程設計，工程總承包，工程監理，工程造價審計等；分別屬于研發和技術服務，文化創意服務，監證咨詢服務，納入本次營業稅改征增值稅試點范圍。這對于相關設計單位的納稅管理來說是一個較大的變化和挑戰。這些稅收政策的調整對設計單位的納稅管理提出了新的課題，同時也是不斷完善我國稅制，促進設計單位企業健康有序發展的助推器。
二、設計單位納稅管理的問題和現狀
（一）“營改增”背景下的增值稅納稅管理問題
增值稅和以往的營業稅相比，在計稅方式、會計核算以及稅負方面都存在著巨大的差別，所以在“營改增”背景下做好增值稅的會計核算，規避稅收風險并且以合理的方式降低稅負都是極其重要的。
首先，“營改增”之后設計企業普遍面臨著稅負較高的問題。在本次“營改增”試點中，設計單位由營業稅納稅人轉變為增值稅納稅人，應稅服務年銷售額500萬元（含500萬）以上為一般納稅人，按照當期應稅服務銷售額（不含稅）和6%的增值稅率計算增值稅銷項稅額，在扣除當期購買的應稅產品和服務的進項稅額后，凈額為應向稅務機關申報和繳納的當期增值稅應納稅額。應稅服務年銷售額500萬元以下的為小規模納稅人，按照當期應稅服務銷售額（不含稅）和3%的征收率計算交納增值稅，不得抵扣進項稅額。設計單位的業務屬于現代服務業，一般納稅人的增值稅稅率為6%，折算為與原營業稅可比口徑的稅率為5.66%。這與之前的5%的營業稅稅率是相對較高的。而對于小規模納稅人來說，之前作為營業稅的服務業稅率5%，“營改增”后，企業如果被就認定為小規模納稅人，則按不含增值稅銷售額3%的征收率計征增值稅，流轉稅稅率下降幅度超過40%。
其次，因為設計單位的業務范圍很廣，根據不同的業務分屬不同的稅目，所以對會計核算和納稅管理產生影響。例如勘察設計單位一般包括巖土工程勘察、地質災害評估、測繪服務、設計服務、地基處理、工程監理等。根據“營改增”相關文件，勘察設計單位的巖土工程勘察、地質災害評估、設計服務屬于研發和技術服務，測繪服務屬于鑒證服務，這些業務根據“營改增”中的現代服務業要求征收增值稅。但地基處理、工程施工、工程監理未納入本次試點，仍按營業稅相關法律法規管理。所以不同的經營業務屬于不同的稅種適用不同的稅率，這邊要求企業要對設計單位的經營業務進行合理科學的分類，并且提前掌握政策要點，依法納稅，有必要時與主管稅務機關進行溝通。
（二）企業所得稅高新技術企業稅收優惠下的納稅管理問題
2008年起，我國對高新技術企業進行15%的企業所得稅優惠。在實際操作中，我國對高新技術企業制定了認定管理辦法，其中主要包括在中國境內注冊的企業，通過其自主研發、受讓。受贈，并購或獨占的方式對其主要產品的核心技術擁有自主知識產權；擁有專業技術人員站到企業職工總數的一定比例等。設計單位由于自身和客觀因素對企業所得稅的納稅管理出現了一些問題。
首先，設計單位對這些優惠政策的認識不足。設計單位對高新技術企業所得稅優惠重視不夠，對高新技術企業認定的程序和實施辦法沒有深入學習，一部分設計單位認為其程序繁瑣操作起來困難就避開難點不予學習，還有一部分是之前享受了國家政府補助補貼或者財政的專項撥款，依賴于直接優惠，忽視稅收優惠政策的好處，這都導致了設計單位對這項工作開展不夠，企業沒有享受優惠政策的積極主動性。
其次，設計單位缺乏被認可的自主知識產權。在我國《高新技術企業認定管理辦法》中對核心自主知識產權進行了具體規定，并提出了較高要求。和企業的銷售產品不同，設計單位的自主知識產權的界定有一定的難度和特殊性，雖然長期以來設計單位對我國自主創新產業和推動我國科技進步方面做出了巨大貢獻，但是因為設計單位對保護自主知識產權的意識淡薄，無法界定其自主知識產權，所以無法享受高新技術產業的稅收優惠。
最后，設計單位的研發費用核算混亂。因我國對高新技術企業的認定中，需要提供近年來對于研發費用的具體審計認定，來最終決定研發費用在經營收入的比例，決定是否認定為高新技術產業。但是我國設計單位因多方面原因，有些沒有沒有設立專門的研發費用支出或費按照研發項目進行分項核算，或者會計部門與研發部門缺乏足夠的溝通，造成歸集不清的問題
（三）發票管理的問題
在“營改增”的背景下，能否獲得有效發票進行進項稅額抵扣并且進行正確入賬是納稅管理的重要環節。而在設計單位的工作中，因進項來自小規模企業和發票處理不規范的一般納稅人企業，導致了發票不能有效取得，進項稅額無法充分抵扣。或在發票獲取后，因財務工作和納稅工作的不規范等原因，導致發票沒有有效入賬，導致了財務工作和納稅管理工作的缺位和錯誤。
三、設計單位納稅管理的建議
（一）增值稅和營業稅收管理建議
在“營改增”背景下，設計單位應對國家政策進行深入學習，組織相關財務、預算、稅收方面的工作人員進行培訓，了解政策變化后的工作變化，并且與當地的稅務管理部門進行有效溝通，進行科學合理的納稅。同時，設計單位應對本單位的財務入賬進行科學有效的歸類，納稅時根據不同的經營范圍繳納相應的稅收，不應因賬目歸集問題導致多納稅或者逃稅行為。
（二）企業所得稅的納稅管理建議
設計單位在單位自身不斷實現自主創新能力提高，自主知識產權意識不斷加強的同時，應深入學習國家關于企業所得稅對高新技術企業的稅收優惠政策，將國家的稅收政策與稅收環節相結合，運用好有效的稅務籌劃的政策。同時，應將稅收政策與相關的會計處理相結合，合理計劃、計量和記錄設計的研發費用支出，在設計單位內部可以設置專門的研發部門，對企業的研發生產、研發費用支出管理進行具體有效的管理。
（三）企業發票管理問題建議
設計單位企業應該樹立正確的發票抵扣意識，在進行項目設計前就要考慮到發票能否有效取得，取得后能否有效抵扣的問題。同時，在購進商品是要考慮購買商的企業性質，在合同業務分包時，更多的選擇一般納稅人，從而能夠提供有效的增值稅進項發票進行抵扣，減少設計單位稅負。同時要加強對發票管理人員的監督，堅決杜絕編制假發票，錯誤入賬等問題的出現，保證實際稅務繳納環節的合理有序進行。
參考文獻
[1]中華人民共和國財政部，企業會計制度[M].北京：經濟科學出版社.2001.
海聞軟件以“營改增”為契機，針對金融業企業面臨的挑戰，運用“業―財―稅―系”方法論，針對業務、管理、IT三個層面的需求，協助企業財務（計財）、信息技術部門牽頭企業前端、后端、綜合、IT部門和各業務條線參與，通過專業稅務咨詢、價稅分離系統改造相關咨詢、增值稅管理系統的建設，制定的各項增值稅管理流程、制度辦法并通過增值稅管控系統建設加以固化和落實，提升金融企業各運營主體的增值稅管控水平，實現不同層級的增值稅信息化管理目標。
系統提供以下功能：
1.制定實施營改增的具體工作計劃。
2.從銷項側管理、進項側管理兩方面出發對產品及業務梳理，重新調整、修改各項業務流程及會計核算辦法，以適應增值稅管理需求。
3.對客戶及供應商梳理，制定客戶及供應商信息維護方案。
4.對合同進行審閱，分析未來增值稅對合同條款的影響，制定各類合同修訂方案。
5.對納稅申報及發票管理現狀進行梳理，制定納稅申報及發票流轉的內部工作流程，編制增值稅發票管理辦法及納稅申報辦法，制定稅控設備，人員配置方案。
6.建立增值稅測算模板，對增值稅稅負、營改增影響進行測算分析。
7.編寫培訓材料，開展營改增政策、業務培訓。
8.收集營改增期間頒發的有關政策法規，編寫政策解讀，建立法規庫。
作為國內率先具有稅務管控思想和內涵應用的金融業專用增值稅和發票管理軟件，具備以下多種優勢：
（1）把控交易、產品、采購等業務循環的應稅分析判定、數據流計稅規則設定，進而反向推進增值稅稅法環境下交易、產品、采購等業務的調整與改造。
（2）無縫銜接財務數據中的應稅數據的篩選、運用、計算，形成企業統一的計稅基礎數據。
（3）無縫銜接增值稅專用發票、普通發票、電子數據，提高銷項歸集和進項認證效率及應稅計算效率;提升發票管控手段，杜絕虛開、代開風險，有效防范發票管理風險。
（4）統一納稅申報管控流程，實現應稅收入、開票收入、未開票收入、非應稅收入與賬載收入的稽核匹配，防止錯漏應稅收入風險;實現進項轉出環節管控、可抵扣進項稅額的全額抵扣。
（5）實現增值稅風險預警管控，及時發現不同層級納稅主體的風險點，建立有效管控手段。
