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緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇股權交易的稅務處理，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
重組各方的稅務處理選擇應一致
重組各方應為企業所得稅納稅人。按照財稅[2009]59號文件規定，符合條件的企業重組可以選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理，不同的處理方式對各方繳納的企業所得稅影響不同。因此，要求各方取得一致意見，選擇相同的所得稅處理方式，再按規定向各自主管稅務機關申報納稅或進行稅務備案。《管理辦法》第四條規定，同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一選擇一般性稅務處理或特殊性稅務處理。
實質經營性資產不是凈資產
按照財稅[2009]59號文件第一條第四項規定，資產收購是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。其中的“實質經營性資產”各方存在不同的理解，有的認為是企業的凈資產，有的認為是不包含負債的企業全部資產。《管理辦法》第五條對此明確規定，財稅[2009]59號文件第一條第四項所稱實質經營性資產，是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等。
股權支付應為直接持股企業的股權
企業重組業務中，是否符合特殊性稅務處理取決于諸多條件，其中之一是股權支付達到一定的比例。財稅[2009]59號文件第二條規定，本通知所稱股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付形式。所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付形式。而股份支付必須是本企業或“控股企業”的股權和股份，非本企業和“控股企業”的股權和股份則不符合規定的股權支付。但是，對“控股企業”也存在不同的看法，有的認為母公司為控股企業，有的認為子公司為控股企業。《管理辦法》第六條規定，《通知》第二條所稱控股企業，是指由本企業直接持有股份的企業。按上述規定分析，不論是以母公司股權還是子公司股權支付，或是其他股權支付，只要是本企業直接持有的企業股權，無論比例，均認可為符合條件的“股權支付”。
明確重組日和重組完成年度
財稅[2009]59號文件規定了重組業務發生后的12個月的稅收處理等時間計算問題，以及重組年度前后應納稅所得額的計算問題，但是對重組日和重組年度卻沒有明確規定，這給時間的計算帶來不確定性。為此《管理辦法》對這兩個問題進行了明確，第七條規定，重組日的確定，按以下規定處理：
1、債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。
2、股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日。
3、資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。
4、企業合并，以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
5、企業分立，以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
第八條規定，重組業務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業務完成年度的判定有差異時，各當事方應協商一致，確定同一個納稅年度作為重組業務完成年度。
一般性稅務處理的企業需要清算
企業重組業務，主要是指企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等各類重組。企業重組業務不符合特殊性稅務處理的，或雖然符合但選擇一般性稅務處理的，有以下3種情況的企業需要按照《財政部、國家稅務總局關于企業清算業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號）規定進行清算：一是由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區）的法人企業。二是企業合并中的被合并企業。三是企業分立中，被分立企業不再繼續存在的被分立企業。而其他債務重組、股權收購、資產收購重組的重組各方企業不涉及清算，只需要按照規定準備相關資料，以備稅務機關檢查。
《管理辦法》第十五條同時規定，對于按一般性稅務處理的重組各方，存續企業可以按規定繼續享受原稅收政策，而注銷企業和新設企業不再享受或承繼原稅收優惠政策。
特殊性稅務處理需要備案或由主導方申報確認
按照財稅[2009]59號文件規定，企業重組業務符合特殊性重組條件，并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。如果重組各方企業對此項重要業務的稅務處理沒有把握或者分步實施，需要稅務機關及時確認的，也可以按規定向稅務機關提出申報確認。《管理辦法》第十六條規定，企業重組業務，符合《通知》規定條件并選擇特殊性稅務處理的，應按照《通知》第十一條規定進行備案。
適用特殊性稅務處理的企業重組
《管理辦法》對重組中的一些規定進行了解釋。如財稅[2009]59號文件第五條規定，企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：
1、具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
2、被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。
3、企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。
4、重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。
5、企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
合并虧損企業的彌補虧損額擴大
在企業合并重組中，如果被合并企業存在虧損，則可以有條件的限額彌補。財稅[2009]59號文件第六條規定，可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。《管理辦法》第二十六條規定，《通知》第六條第四項所規定的可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額，是指按稅法規定的剩余結轉年限內，每年可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額。
重組后的企業可承繼相關所得稅事項
在重組業務符合特殊性的稅務處理中，財稅[2009]59號文件第六條第四項規定，被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。第六條第五項規定，企業分立，已分立資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。財稅[2009]59號文件，對“相關所得稅事項”所指并不明確。
鑒于此，《管理辦法》第二十八條規定，這些事項包括尚未確認的資產損失、分期確認收入的處理，以及尚未享受期滿的稅收優惠政策承繼處理問題等。其中，對稅收優惠政策承繼處理問題，凡屬于依照《企業所得稅法》第五十七條規定中就企業整體（即全部生產經營所得）享受稅收優惠過渡政策的，合并或分立后的企業性質及適用稅收優惠條件未發生改變的，可以繼續享受合并前各企業或分立前被分立企業剩余期限的稅收優惠。合并前各企業剩余的稅收優惠年限不一致的，合并后企業每年度的應納稅所得額，應統一按合并日各企業合并前企業資產占合并后企業總資產的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優惠年限計算應納稅額。合并前各企業或分立前被分立企業按照稅收優惠政策規定，以及稅收優惠過渡政策中就有關生產經營項目所得享受的稅收優惠承繼處理問題，按照《實施條例》第八十九條規定執行。
分步實施重組的可以先預計處理
財稅[2009]59號文件第十條規定，企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。如企業股權收購中，2009年10月轉讓企業全部股權的50%，2010年5月轉讓30%，時間相隔不足12個月合計轉讓80%股權，可以認為符合股權收購特殊性重組條件之一的“購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%”。
《管理辦法》第三十二條規定，若同一項重組業務涉及在連續12個月內分步交易，且跨兩個納稅年度，當事各方在交易完成時預計整個交易可以符合特殊性稅務處理條件，可以協商一致選擇特殊性稅務處理的，可在交易完成后，適用特殊性稅務處理。主管稅務機關在審核有關資料后，符合條件的，可以暫認可適用特殊性稅務處理。第二年再進行交易后，應按本辦法要求，準備相關資料確認適用特殊性稅務處理。上述跨年度分步交易，若當事方在首個納稅年度不能預計整個交易是否符合特殊性稅務處理條件，應適用一般性稅務處理。在下一納稅年度全部交易完成后，適用特殊性稅務處理的，可以調整上一納稅年度的企業所得稅年度申報表，涉及多繳稅款的，各主管稅務機關應退稅，或抵繳當年應納稅款。
12個月內改變重組條件需調整處理
對于符合特殊性稅務處理并選擇特殊處理的重組業務，如果在規定的時間內（12個月內）重組中的主要條件發生變化，如股東變化、實質性經營活動改變等，導致不再符合原先確定條件的，需要調整原來的稅收處理方式。《管理辦法》第三十條規定，當事方的其中一方在規定時間內發生生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等情況變化，導致重組業務不再符合特殊性稅務處理條件的，發生變化的當事方應在情況發生變化的30天內書面通知其他所有當事方。主導方在接到通知后30日內將有關變化通知其主管稅務機關。上款所述情況發生變化后60日內，應按照一般性稅務處理的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的收益或損失，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征管法》的相關規定處理。
跨境重組要準備和報送相關資料
財稅[2009]59號文件第七條規定，企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：
1、非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權。
2、非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權。
3、居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資。
1 股權收購業務與稅務處理方式
股權收購是指一個企業將自身的股權對其他企業或者個人進行轉讓，使企業控制權移交的過程。股權收購業務涉及的稅種主要由個人所得稅、企業所得稅、營業所得稅、印花稅、契稅等構成。企業所得稅是企業在進行重組時進行征收的稅務，企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理兩種處理方式。一般稅務處理對收購與被收購企業的所得稅規定如下，股權收購業務的一般性稅務處理為收購方所確認的股權轉讓、損失，收購方獲得的股權計稅公允價值為基礎。特殊稅務處理方式應該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整。個人所得稅是根據國家相關的法律規定，個人在進行股權轉讓的所得，對所得進行相應的扣繳。在營業稅，根據國家的營業稅管理規定，對股權轉讓業務不征收相應的營業稅。對于契稅，國家規定在進行股權轉讓中，企業土地與房屋權不發生轉移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔。
2 股權收購業務的一般性稅務處理
對于股權收購業務進行一般性的稅務處理上，根據國家的相關稅務管理規定，一般稅務處理需要對被收購方的股權、資產的轉讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權與資產作為計稅基礎，以其公允價值進行基礎確定，被收購企業的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業進行股權和資產轉讓時，收購企業所得的股權和資產需要按照公允價值進行計算。在進行股權收購業務時，股權收購交易涉及股東的交易，企業的所得稅不發生改變。
3 股權收購業務的特殊性稅務處理
對于股權收購業務的特殊性稅務處理中，特殊性稅務處理根據國家《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，在股權收購過程中，特殊性稅務處理應該按照特殊的處理方式，區別于一般稅務處理方式，以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整，被收購企業的原有資產和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權支付上，暫時不確認相關資產的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行相應的調整。特殊性稅務處理方式主要是國家從政策上對企業重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業需要有合理的商業目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產和股權比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內不允許改變以往的經營活動。最后，重組獲得的股權不允許在一年內進行交易。特殊性的稅務處理方式，需要重組企業對自身的重組動機、經營和權益的連續性進行保證，防止不正當的非法避稅，防止國家的稅款流失。
4 一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例分析
根據國家的相關法律法規的規定，對于同一個重組業務中，交易雙方需要采用同一種稅務處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務處理方法或者特殊性稅務處理方法。在股權收購業務中，采用不同的稅務處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例進行了分析。
4.1 一般性稅務處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業以現金21250萬元人民幣對企業A進行收購，購買A企業的股東甲手中的85%的股權，A企業在進行財務處理時，對于收購方丙企業的款項一次性到位時，需要丙企業通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務處理時，企業A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎為21250萬元。丙企業給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經過A公司。丙企業的會計處理上，如果丙為自然人，對股權方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權轉讓時，需要區別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權轉讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉讓方甲為自然人，則轉讓股權時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務的處理。
4.2 特殊性稅務處理方式的案例分析 案例：企業丙
以自身公司25%的股權（公允價值20250萬元）與1000萬的現金購買企業A的股東甲85%的股權，由于丙企業的收購股權大于75%，股權支付的比例為20250/21250
內容摘要：文章根據財稅[2009]59號文件和國家稅務總局2010年第4號公告關于企業重組的所得稅稅務處理規定，結合案例分析了企業重組業務殊性稅務處理的適用性和選擇特殊性稅務處理時應注意的風險。掌握并正確運用特殊性稅務處理的規定，有利于企業控制風險，達到合理節稅的目的，從而提高經濟效益。
關鍵詞：企業重組 特殊性稅務處理 適用性 風險
引言
隨著財稅[2009]59號文件即《財政部和國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》和國家稅務總局公告2010年第4號即國家稅務總局《企業重組業務企業所得稅管理辦法》的出臺，企業重組業務中的涉稅處理困惑變得明朗起來。文章認為，在實踐中，企業重組所得稅涉稅處理中的特殊性稅務處理規定，由于其暫時不需要繳納企業所得稅，使得這一誘惑被很多納稅人誤用，納稅人對免稅條款中的免稅條件的理解和運用以及立法意圖還存在一些偏差，導致納稅實踐中由于想套用特殊性重組條款而給企業帶來了一定的涉稅風險。因此，有必要對企業選擇特殊性稅務處理的適用性進行深度解析，以降低企業重組事項的涉稅風險。
企業重組業務特殊性稅務處理的適用性分析
財稅[2009]59號文件第一次在稅法中清晰地對企業重組的定義和范圍做出了界定。把企業重組與日常經營活動相區別，包括了企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立六種類型的重組方式，這六種重組交易方式的發生通常會引起企業法律結構的變化或經濟結構的重大改變。
（一）債務重組特殊性稅務處理的適用性
1.重大債務重組延期納稅的適用性。根據財稅[2009]59號規定，當企業發生債務重組時，是否當期一次性確認債務重組收益，取決于債務重組交易事項是否取得了重大重組收益。是否屬于重大債務重組收益由債務重組收益額與企業重組當年全部納稅收益的占比決定，收益用應納稅所得額表示。只有當債務重組帶來的應納稅所得額占企業當年應納稅所得額50%以上時，視為重大重組收益。該重組收益可以獲得延期納稅的好處，即在5個納稅年度內，將債務重組帶來的應納稅所得額均勻分攤至各年度的應納稅所得額。這一規定清晰界定了可以獲得重大債務重組收益遞延稅款好處的條件。使企業提前預知該收益對未來企業整體現金流的影響，也有利于稅務機關合理裁量，消除了征收灰色地帶。
2.債權轉股權業務特殊性稅務處理的適用性。根據財稅[2009]59號規定，對企業發生的債轉股事項，對于債務清償業務，暫不確認有關清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定，即承接的股權投資的稅基不能抬高。
（二）股權收購和資產收購特殊性稅務處理的適用性
企業發生股權收購和資產收購業務，被收購方要想獲得不確認轉讓所得的免稅重組的好處，根據財稅[2009]59號必須同時滿足兩個比例限制，即被收購的標的股權或標的資產在全部股權或全部資產中的占比不少于75%、獲得的股權支付金額在總交易金額中的占比不低于85%；由于轉讓方沒有確認轉讓收益，因此收購方不能提高計稅基礎，即收購方不調整稅基。
此條款強調了被收購方獲得的股權支付部分是免稅的，但同時根據財稅[2009]59號第六條（六）中的規定，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，收購方調整相應資產的計稅基礎。
（三）企業合并特殊性稅務處理的適用性
只有當企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%時，或者同一控制下的企業合并時不支付對價的，才適用免稅合并，具體處理原則為：被合并企業資產和負債的原有計稅基礎就是合并企業的計稅基礎；合并企業承接被合并企業合并前的相關所得稅事項；被合并企業的虧損由合并企業限額彌補，可彌補的被合并企業虧損的限額不是報表虧損，而是取決于被合并企業凈資產的公允價值和截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率；對于被合并企業股東取得的合并企業股權，其計稅基礎以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
同股權收購和資產收購的特殊性稅務處理一樣，免稅合并專指獲得的股權支付部分是免稅的，如果存在非股權支付，該部分仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
（四）企業分立特殊性稅務處理的適用性
免稅企業分立必須同時滿足兩個條件，即分立企業和被分立企業均不得改變原來企業的實質性經營活動，被分立企業所有股東同時是分立企業的股東，其在分立企業的股權按其在被分立企業的持股比例確定；被分立企業的股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%。具體涉稅處理原則為：
被分立企業資產和負債的原有計稅基礎就是分立企業的計稅基礎；被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼；被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額由分立企業繼續彌補，彌補限額按分立資產占全部資產的比例進行分配。
同股權收購和資產收購、企業合并的特殊性稅務處理一樣，免稅分立僅指獲得的股權支付部分，非股權支付部分應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。
企業重組選擇特殊性稅務處理的風險分析
（一）具有合理的商業目的的司法指針
在國家稅務總局2010年第4號第十八條中要求重組企業從多個方面來說明其重組活動所具有的合理商業目的。重組企業詳細說明之后，主管稅務機關對其重組活動行為的目的進行判斷，確定重組活動是以正當的生產要素、權益關系、產業鏈條的重新組合和配置為主要目標，還是以消極的規避納稅義務為目標。如果是以規避納稅義務為目標，那么稅務機關將不允許重組企業適用特殊性稅務處理。由于企業重組商業目的的主觀性比較強，可能導致主管稅務機關的理解和企業的理解產生偏差，所以在報送相關資料時，企業重組的商業理由一定要慎重、詳盡地向稅務部門闡明，這樣才有可能避免承受額外的稅務風險。
（二）收購重組強調了資產收購和股權收購的標的資產或標的股權應符合規定比例
根據財稅[2009]59號文規定，收購重組業務適用特殊性稅務處理規定要求收購資產和股權比例不低于被收購企業總資產和總股權75%，而且要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%，合并重組和分立重組沒有強調資產和股權的占比，但仍然要求股權支付比例不低于全部交易金額的85%。在重組交易中，如果收購方支付的對價中現金占比較大或全部是現金，那么被收購方就有擁足夠的資金進行納稅，這樣就沒有必要給予企業特殊性稅務處理待遇。所以，企業在選擇支付對價的方式時，應對其股權支付比例和非股權支付比例進行合理地匹配。例如，A企業總資產賬面價值為2500萬元，2012年9月1日將公允價值為2100萬元的固定資產和庫存商品轉讓給B企業，B企業支付了對價（其中以股權支付1900萬，以債券支付200萬），判斷A企業是否適用于資產收購特殊性稅務處理：2100/2500=84%，得到B企業資產的收購比例高于A企業總資產的75%；1900/2100=90.9%，得到B企業股權支付額高于支付總額的85%。在其他條件也符合免稅重組的前提下，則可認定為特殊性稅務重組。
另外，被收購的資產必須是實質性經營資產，否則即使收購、合并或分立部分的資產或股權達到75%的比例，也不應當視為符合特殊性稅務處理的條件。對于“實質經營性資產”，國家稅務總局2010年第4號公告對此明確規定“實質經營性資產是指企業用于從事生產經營活動、與產生經營收入直接相關的資產，包括經營所用各類資產、企業擁有的商業信息和技術、經營活動產生的應收款項、投資資產等”。
同時應注意，財稅[2009]59號文對特殊性稅務處理的各方設置了諸多限制性條件，例如，如果重組一方轉讓的資產暫不確認所得或損失的，則其獲得的股權支付對價的計稅基礎應以轉讓資產的原計稅基礎為基礎確定。類似的條件設置使得特殊性稅務處理的一般處理原則就變為被重組方不確認轉讓收益或損失，重組方就只能承接被重組方的原有稅基，不得提高獲得的資產或股權的計稅基礎。
（三）對企業的經營連續性要求
財稅[2009]59號文件規定，企業重組后的連續12個月內不得改變重組資產原來的實質性經營活動。這里的“企業重組后的連續12個月內”是指自重組日開始計算的連續12個月內，這樣規定的目的是為了保持企業經營業務的連續性。例如，A公司是一家超市，B公司購買A公司全部資產后，將超市停業改為房地產經營業務，這種情形就不符合經營連續性原則，不能適用特殊性稅務處理。
（四）對企業的權益連續性要求
59號文規定的“企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權”條款，實際上是一種反避稅條款，如果允許取得股份支付的股東馬上將取得的股份變現，實際上等于將被收購資產立即變現了，在這種情況下企業擁有必要的資金進行納稅，因此沒有享受特殊性稅務處理的必要。在重組后的12個月內，如果企業實質性經營活動改變或股東變化等主要條件發生變化，造成不再符合原來確定條件的，應在情況變化后60日內，按照財稅[2009]59號文第四條的規定進行調整重組業務的稅務處理，即按一般性稅務處理的規定調整重組業務的稅務處理。原交易各方應各自按原交易完成時資產和負債的公允價值計算重組業務的損失或收益，調整交易完成納稅年度的應納稅所得額及相應的資產和負債的計稅基礎，并向各自的主管稅務機關申請調整交易完成納稅年度的企業所得稅年度申報表。逾期不調整申報的，按照《稅收征管法》的相關規定處理。因此，重組后的企業在11個月的第29天賣掉股權和12個月的第一天賣掉股權，都有可能產生完全不同的稅務處理。除此之外，國家稅務總局2010年第4號公告將“原主要股東”明確為“原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東”。
（五）特殊性重組申報雙方需備案
企業發生符合規定的特殊性稅務處理重組條件的，重組各方均應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。重組企業連同對方企業一定要注意按規定向主管稅務機關書面備案，以避免不符合規定處理所產生的稅務風險，未按規定書面備案的，不得按特殊重組業務進行稅務處理。
結論
在企業重組中由于存在一般性稅務處理的規定和特殊性稅務處理的規定，使得企業依存不同的重組稅務處理原則，計稅依據有所不同，從而可能形成延期納稅和不納稅。但由于企業重組的形式多樣，重組過程復雜，實現方式也不一而足，所以，在具體實務中，要注意選擇特殊性稅務處理應滿足的條件，尤其掌握并運用特殊性稅務處理的規定，有利于企業控制稅務風險，合理節稅，有助于實現產業結構優化升級、加快企業發展方式轉變，從而提高經濟效益，實現企業的可持續發展。
參考文獻
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不同的資本交易事項涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項涉及的稅種主要有增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規定外，還有若干與資本交易事項相關的專門稅收政策，稅務人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權轉讓和股權收購的現行稅收政策為例，股權轉讓不征收增值稅，但單位將股權作為金融商品轉讓的，應征收增值稅。企業轉讓股權，在企業所得稅中可適用一般性稅務處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務處理，或適用非貨幣性資產投資、股權劃轉、劃入資產的稅務處理。個人轉讓股權，應按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅，但個人轉讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個人所得稅;屬于個人用非貨幣性資產投資的，可自發生應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。股權轉讓應按“產權轉移書據”貼花，但企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。在股權(股份)轉讓中，單位、個人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。同理，也應不征收土地增值稅。
(二)發現資本交易事項
有企業就有與資本有關的稅收問題。企業在新辦設立、存續期間、兼并重組和注銷解散時都會發生相應的資本交易事項。企業在新辦設立或存續期間接受股東的非貨幣性資產投資，企事業單位改制，企業存續期間的股利分配，企業債務重組，企業股權、資產的轉讓或劃轉，企業合并、分立，企業注銷或破產清算，均是比較重要的資本交易事項。
資本交易事項比較多地發生在新辦企業、擬上市和已上市公司、企業集團、熱點行業、快速發展的行業企業和行業龍頭企業中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業公開信息、新聞媒體報道、企業財務會計報告和納稅申報資料等多種途徑發現。
股權轉讓的稅務處理
外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權所需繳納的企業所得稅面對著一般性稅務處理以及特殊性稅務處理兩方面問題。外商投資企業中的外方機構股東（本文中暫指《企業所得稅法》中規定的“非居民企業”，即依據外國（地區）法律成立，且實際管理機構在中國境外，但取得了來源于中國境內所得的企業）本身一般未在中國境內設立機構、場所，或雖設立有機構、場所，但取得的股權轉讓收入也與該機構、場所無關。因此，外方機構股東向境內企業或個人轉讓股權而取得的股權轉讓所得（指股權轉讓價減除股權成本價后的差額），通常需要按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，繳納10%的企業所得稅（即預提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權轉讓所得，依據《個人所得稅法》的規定，應繳納20%的個人所得稅。
除了上述《企業所得稅法》及《個人所得稅法》的規定外，中國還與世界許多國家和地區簽訂了《稅收協定》。《稅收協定》屬于國際條約，當《稅收協定》中規定的稅務處理條件比國內法（例如《企業所得稅法》）更加優惠時，應優先適用《稅收協定》的規定。中國簽訂的部分《稅收協定》規定，對于上述股權轉讓所得，只能由轉讓方為其居民的國家或地區（即外方股東所在國家或地區）征收所得稅。例如，內地與香港特別行政區之間簽署的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規定，如果香港投資者在轉讓行為發生前12個月均未直接或間接持有內地被轉讓企業25%或以上股權，則香港投資者轉讓內地被投資企業股權的所得不應在內地征稅。中國與毛里求斯之間簽訂的《稅收協定》也有類似規定。當然，外方股東還必須向中國主管稅務機關提出申請，經審核批準后，才能享受《稅收協定》的優惠稅務處理。
上述股權轉讓的一般性稅務處理適用于通常情況下的以現金或其他非貨幣性資產（除股權外）作為股權轉讓對價的股權轉讓行為。但是，如果股權受讓方企業以本企業或其控股企業的股權作為對價支付股權轉讓價款，則該股權轉讓將可能適用特殊性的稅務處理，即在股權轉讓交易發生時暫不確認收入（或損失）、股權轉讓方不產生納稅義務。值得注意的是，特殊性稅務處理實質上是準許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務通常將延遲到相關重組資產再次處置時再予確認。另外，特殊性的稅務處理目前只適用于企業，而不適用于自然人股東的股權轉讓。
外國投資者轉讓外商投資企業股權給境內企業，需要同時滿足六個條件，方可適用特殊性稅務處理。首先，需要具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購股權不低于被收購企業原股權的75%；第三，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；第四，股權轉讓對價中的股權支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；第六，受讓方必須為轉讓方100%直接持股的子公司。
由于有涉外因素存在，出于保護稅權的目的，第六項條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務處理的范圍，即僅允許集團內部的重組適用特殊性的稅務處理。這種跨境重組模式下，境內受讓方子公司通常為外國股東在境內設立的中國投資性公司（以下簡稱“中國投模式”）。外國股東為了將其持有的境內實體股權集中到投資性公司名下而進行跨境換股權交易的，有可能適用上述特殊性稅務處理，從而免于在重組時產生企業所得稅的納稅義務。同時，相比由外國投資者直接投資，通過中國投資性公司控股境內被投資企業，可以享受境內企業間股息分配免征企業所得稅的優惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預提所得稅），且投資性公司以其在中國投資所得的人民幣利潤進行再投資，因而無需就該利潤先行繳納所得稅。
從交易的審批和登記層面講，上述中國投模式下的跨境換股有據可循。依據《商務部關于涉及外商投資企業股權出資的暫行規定》和《股權出資登記管理辦法》，外國投資者可以用其在中國境內企業的股權作為出資（包括新設或增資），設立外商投資企業或認繳外商投資企業的增資。在實踐中，也已經有以中國投模式成功享受特殊性稅務重組的案例。但是，相對于以現金為對價的股權交易，換股尤其是跨境換股在實踐中還是較為少見的，因此中國投的交易模式可能會在審批過程中遇到一些困難。而稅務機關也通常采取謹慎的態度，實際確認能夠適用特殊性稅務處理的交易案例并不多見。
除了企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。
需要特別注意的是，在2008年1月1日實施新的《企業所得稅法》以前，中國曾給予外商投資企業很多稅收優惠政策，例如：生產性的外商投資企業可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業所得稅的優惠，且此類稅收優惠政策可以過渡適用到2008年1月1日以后。生產性外商投資企業享受此類定期減免稅優惠的前提條件之一是，外國投資者在外商投資企業中的出資比例不應低于25%，且外商投資企業的經營期不應少于10年。
根據相關規定，如果該類享受定期減免稅優惠政策的外商投資企業不再符合享受稅收優惠的前提條件時，則應補繳其此前已經享受的定期減免稅稅款。以生產性外商投資企業為例，如果發生外國投資者向中國境內企業或個人轉讓股權，使得外國投資者的出資比例低于25%，從而導致該企業作為外商投資企業的實際經營期不滿10年的，該被轉讓股權的企業可能需要補繳此前已經享受的減免所得稅稅款。
如果外方股東向境外機構或個人轉讓股權，雖然股權受讓方為境外的機構或個人，但由于被轉讓的股權為中國境內企業的股權，境外股權轉讓方所取得的股權轉讓所得仍屬于來源于中國境內的所得，其稅務處理與外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的一般性稅務處理方法相同。此外，該項股權轉讓也可能適用特殊稅務處理，即轉讓方在股權轉讓時不需要繳納企業所得稅，而將該項納稅義務遞延到受讓方再次轉讓股權時。特殊性稅務處理僅適用于轉讓方及受讓方均為企業的情形。適用特殊性稅務處理除需滿足外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權特殊性稅務處理的前五項條件外，該項股權轉讓還需同時滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業為轉讓方非居民企業100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉讓境內外商投資企業股權時的股權轉讓所得預提所得稅稅負，與轉讓方轉讓境內外商投資企業股權所適用的股權轉讓所得預提所得稅稅負（假設不適用特殊性稅務處理）相比不會發生變化；第三，轉讓方向主管稅務機關書面承諾在3年內（含3年）不轉讓其所持有的受讓方的股權。
對于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關于外國投資者并購境內企業的規定》。由于股權交易雙方均為境外企業，“兩頭在外”的跨境換股在審批過程中可能會遇到更多的困難。雖然實踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對于其稅務處理，稅務機關從保護中國征稅權益角度出發，會更加嚴格地審查交易文件和交易環節，鮮見成功適用特殊性稅務處理的交易案例。
雖然股權轉讓方與股權受讓方均位于中國境外，股權轉讓協議也極可能是在中國境外簽署的，但根據印花稅的相關規定，對于在國外簽訂的應稅合同，應在國內使用時貼花。印花稅的納稅義務人為股權轉讓合同的雙方，即股權的轉讓方與受讓方各需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。如果股權轉讓的雙方沒有按規定就合同貼花，被轉讓股權的外商投資企業在持股權轉讓合同進行股東變更登記時，應代股權轉讓雙方就合同補貼印花。
如果中方股東向境外機構或個人轉讓股份，那么，外商投資企業的中方股東向境外機構或個人轉讓股權一般不適用特殊性的稅務處理。因此，由于中方股東是中國的居民企業，其取得的股權轉讓所得（股權轉讓收入減除取得該股權成本的差額）應并入企業的其他應納稅所得額，按25%的稅率（或者企業適用的更低稅率）繳納企業所得稅。
除企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權轉讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。
股權轉讓的納稅申報要求
當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，對于屬于非居民企業的外方企業股東轉讓股權相關的所得稅款，中國采用源泉扣繳制，即由股權轉讓價款的支付方（一般為股權的受讓方）為扣繳義務人。代扣代繳義務人應從實際支付或到期應付的（按照權責發生制原則應當計入成本費用時）股權轉讓價款中扣繳企業所得稅，并向扣繳義務人所在地的主管稅務機關繳納代扣的稅款。換言之，由股權轉讓價款支付方代扣股權轉讓企業所得稅的，應向支付方所在地的主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。
雖然稅法規定了代扣代繳義務人扣繳稅款的義務，但是，實踐中有些扣繳義務人沒有按照規定履行扣繳義務，或者因為某些原因無法履行扣繳義務。在這種情況下，境外非居民企業股權轉讓方則應自合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。如果合同或協議約定以分期付款方式支付股權轉讓對價，則非居民企業轉讓方應在合同或協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入實現，并應就股權轉讓款全額申報繳納企業所得稅。
與企業所得稅類似，個人所得稅的相關規定也要求支付方在支付股權轉讓款時代扣境外個人股權轉讓方的個人所得稅，并向支付方所在地主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。
需要特別注意的是，當境外非居民企業股權轉讓方的企業所得稅稅款由支付方代扣代繳時，其申報繳納地為支付方（一般為股權受讓方）所在地；如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，而由境外非居民企業股權轉讓方自行履行納稅義務時，稅款的申報繳納地則為被轉讓股權的中國境內企業所在地。如果股權受讓方與被轉讓股權的企業分處不同地區，則這兩種情況下的稅款申報繳納地是不同的。這一問題將影響對外付匯稅務憑證的開具。
此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，則境外股權轉讓方需要在合同或協議約定的股權轉讓日或實際取得收入日（以較早日期為準）起7日內繳納稅款。如果合同約定的股權轉讓價款需要在股權轉讓之日起7日后再行支付，則對于代扣代繳義務人來說，其代扣代繳義務尚未產生。但對于境外股權轉讓方來說，很難判斷是否需要自行履行納稅義務。即使境外股權轉讓方選擇主動先行履行納稅義務，由于尚未取得股權轉讓價款，繳納稅款的資金還需轉讓方另行籌集。并且，稅務機關一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權轉讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來源的問題。因此，實踐中，在境外股權轉讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉讓股權的境內企業或其在境內的其他企業協助，或通過機構辦理完稅。
當外方股東向境外機構或個人轉讓股權時，對于“兩頭在外”且在境外交易的股權轉讓，應由股權轉讓方（即取得所得方）的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地的主管稅務機關申報繳納稅款。被轉讓股權的境內企業協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
需要注意的是，對于股權交易的轉讓方和受讓方均為境外企業的情況，理論上講，轉讓方非居民企業也應按照外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的方式，在合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。但實踐中，境外轉讓方對股權轉讓的中國稅納稅義務可能并沒有特別的關注，且非居民企業在中國境內申報納稅可能還存在一些實際的困難（例如：人民幣納稅資金的來源問題、稅務機關申報系統可能不能接受非登記境外納稅人的申報問題等）。稅務機關目前普遍以境內被轉讓股權企業的股權變更登記為控制點，要求境內企業在變更稅務登記時提供股權轉讓合同，并要求被轉讓股權的境內企業協助稅務機關征繳稅款。有些地方的稅務機關還通過與工商部門的協作，要求被轉讓企業在辦理股權轉讓的工商變更登記之前就向稅務機關申報股權轉讓的相關資料，并繳納稅款。此外，稅務機關還可能會在境內企業向變更后的境外股東分紅時，要求提供股權變更的相關資料，以確認境外股東的股權轉讓是否已按規定履行納稅義務。轉讓股權的非居民企業通常會通過機構履行納稅義務。
當中方股東向境外機構或個人轉讓股權時，相對于外方股東轉讓股權來講，中方股東股權轉讓的納稅申報與繳納就容易許多了。中方企業股權轉讓方取得股權轉讓收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。但相關所得稅的申報繳納仍與中方企業股權轉讓方的其他應納稅所得額一樣，按月或按季預繳，按年匯算清繳。其納稅地點為中方企業股權轉讓方所在地。
股權轉讓涉及的外匯程序
外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的，在進行外匯登記變更及購付匯時，應先由被轉讓股權的境內企業到其注冊地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續。辦理外匯變更登記時，被轉讓股權的境內企業應取得商務主管部門就企業變更事項的批復及變更后的批準證書，并至少已經由工商部門受理其股權變更登記申請。
對外支付股權轉讓價款的購匯及對外支付目前已經無需外匯管理部門的核準，而由外匯指定銀行在辦理購付匯手續時依據外匯管理局的登記信息對其真實性進行審查。其中，銀行審查的一個要點為付款方提交的《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱“《對外支付稅務證明》”）。
《對外支付稅務證明》適用于境內機構或個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含3萬美元）的股權轉讓價款的情形。《對外支付稅務證明》需要在結清股權轉讓的相關稅款后或取得稅務機關的免稅批準后辦理。境內機構或個人應向主管國家稅務局和地方稅務局（原則上均為支付地，即股權受讓方所在地的主管稅務機關）提出開具《對外支付稅務證明》申請，并提交合同、境外股權轉讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。
需要注意的是，當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，會因扣繳義務人是否按規定履行扣繳義務而導致稅款的申報繳納地的不同。當扣繳義務人（即支付人）按規定履行了扣繳義務時，稅款的繳納地即應為支付人所在地。此時的《對外支付稅務證明》開具應不產生特別的問題。但是，當扣繳義務人未按規定履行或無法履行扣繳稅款的義務，而由境外股權轉讓方自行履行納稅義務時，就有可能出現稅款的實際繳納地（被轉讓股權的企業所在地）與股權轉讓價款的支付地（股權受讓方所在地）不一致的情況，導致《對外支付稅務證明》開具存在各地稅務機關相互扯皮、辦事效率不高等問題。
對于應由哪一稅務機關出具《對外支付稅務證明》的問題，稅務及外匯管理規定也曾發生過變化。根據《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》，當股權轉讓價款的支付地（以下簡稱“支付地”）主管稅務機關與股權轉讓企業所得稅實際繳納地（以下簡稱“征稅地”）稅務機關不在同一地區的，由境內機構或個人持征稅地稅務機關的完稅證明，到支付地主管稅務機關申請開具《對外支付稅務證明》。但這一規定增加了取得《對外支付稅務證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務機關由于沒有實際征收稅款，缺乏開具《對外支付稅務證明》的積極性，也難于管控股權轉讓方納稅義務的履行。
隨后，《關于進一步明確服務貿易等項目對外支付提交稅務證明有關問題的通知》（以下簡稱“52號文”）明確了當支付地與征稅地不一致時，直接由征稅地的稅務機關開具《對外支付稅務證明》。自此，各地稅務局不再需要換開或憑其他稅務機關出具的完稅證明開具《對外支付稅務證明》。52號文同時明確了外匯指定銀行在辦理對外付匯手續、審核《對外支付稅務證明》時，不需要對出具《對外支付稅務證明》的稅務機關是支付方所在地稅務機關還是征稅機關進行判別。雖然52號文有明確的規定，但實踐中仍有個別的稅務機關會因股權轉讓稅款的實際繳納地與對外付匯地不一致而對納稅人開具《對外支付稅務證明》的要求拒絕或推諉。
【關鍵詞】股權收購 會計 稅務處理 實例
近年來，國家非公有制經濟發展政策不斷推進，企業各種各樣的投資活動蓬勃發展，尤其是股權投資、轉讓等行為十分活躍。由于稅務處理工作的復雜性，在股權收購過程中，采取何種方式來進行便捷、高效的稅務處理，對企業重組以及發展壯大有著十分積極的意義。因此，在企業進行股權收購的過程中，如果符合相關規定的要求，就應該采用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理的工作效率，促進企業的發展。
一、股權收購概述
（一）股權收購的含義
根據合并方式的差異稅法將合并分為新設合并以及吸收合并，股權收購即為會計上的控股合并，也就是長期股權投資[1]。股權收購的基本含義就是指收購企業購買被收購企業的股權，進而達到控制被收購企業的目的，它也是企業重組的重要形式之一。
（二）股權收購所涉及的稅種
股權收購涉及到了企業所得稅、印花稅、個人所得稅、營業所得稅、契稅等稅種[2]。在企業所得稅方面，企業進行重組的時候所需要繳納的就是企業所得稅。對于企業所得稅的處理通常分為兩種方式，即一般性稅務處理方式和特殊性稅務處理方式。在股權收購過程中，收購企業需要對轉讓的股權以及損失有一個清晰的了解，同時收購企業應該以公允價值作為自身股權獲得的計稅基礎，這是一般性稅務處理對收購企業、被收購企業所得稅的要求。特殊的稅務處理其處理方式也有所不同，在這里可以將被收購企業的計稅基礎作為前提條件，開展稅務處理工作的時候可以先不用去計算資產在轉讓之后其獲得的收益以及受到的損失，同時也要調整資產的計稅基礎。在印花稅方面，以合同轉移后所承載資金的萬分之五作為印花稅，它是由合同的每個責任方來共同承擔，并且進行繳納的。在個人所得稅方面，按照國家有關法律的規定，個人所得稅就是在股權轉讓后，個人所獲得的收益通過一定的比例計算后進行相應的扣除。在營業稅方面，據國家營業稅的管理規定表明，操作股權轉讓的時候不用繳納相應的營業稅。在契稅方面，進行股權轉讓的過程中，依照國家相關規定，如果企業的土地和房屋權沒有發生轉移，企業不用繳納契稅。
（三）股權收購支付對價形式
股權收購過程中支付對價有3種形式：非股權支付、股權支付、非股權支付與股權支付結合[3]。非股權支付，就是收購企業利用自身的銀行存款、現金、固定資產、應收款項、存貨、除本企業股份和股份以外的有價證券、承擔債務和其他資產等作為在股權收購中的支付形式。這種形式可以產生資金流。股權支付，收購企業在收購過程中將自身或其控股企業的股權、股份作為一種支付形式。比如，被收購企業的股東可以利用自身持有的本企業股份來換取并持有收購企業的股份，如此一來被收購企業就會被收購企業控制。這種一種不產生資金流的支付形式。非股權支付與股權支付結合，收購企業也可以利用兩種支付方式結合的方法來獲取一定比例的被收購企業的股權，進而獲得對其的經營控制權，達到企業重組的目的。
二、股權收購業務的稅務處理方式
（一）一般性稅務處理
在2009年，財政部、國家稅務總局了《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）的規定，這個規定明確表示，對于一般性稅務處理方式而言，在股權收購過程中，收購方應該以公允價值為基礎來確定股權的獲得以及資產的計稅基礎[4]，被收購方要確認股權、資產轉讓后獲得的收益或者受到的損失，還有就是被收購企業的相關所得稅事項原則上不予改變。由此分析可以得到，在被收購企業開展資產、股權轉讓工作的時候，要以公允價值來計算收購企業獲得的資產和股權。如果股東交易存在于股權收購交易中，企業的所得稅就沒有變化。
（二）特殊性稅務處理
按照財政部、國家稅務總局的有關規定，企業重組過程中必須符合五個要求才能采用特殊性的稅務處理方式：首先來講，企業要有一個合理的商業目的，其進行企業重組不是為了達到免除、減少或者推遲繳納應有稅款的目的[5]。其次，重組企業必須保持重組資產原來的實質性經營活動，一年以內不得改變。再次，企業重組過程中獲得股權支付的原主要股東，在企業重組以后不得對所獲得的股權進行轉讓并保持一年的時間。接著，被收購、合并或者分立的部分股權以及資產比例要符合相關規定的比例。最后，企業重組交易對價中所涉及到的股權支付金額要符合相關規定的比例，不得低于85%。采用特殊性的稅務處理方式，就要求重組企業必須保證自身的重組目的、經營以及權益的連續性，從而避免不正當的非法逃稅行為發生，減少國家稅款的流失。
三、兩種會計與稅務處理方式實例分析
在企業重組過程中，同一個重組企業按照國家的相關法律規定，交易雙方必須應用同一種稅務處理方式，即一般性的稅務處理方式或者特殊性的稅務處理方式。在股權收購中，選擇不同的稅務處理方式交易雙方所受到的影響也會有很大差異，接下來就通過實例分析來闡明這兩種方式帶來的影響。
（一）一般性稅務處理的實例分析
有一個收購方企業甲，現在企業甲想以22470萬元人民幣來收購企業乙，由于乙企業的股東A手中持有86%的公司股份，所以甲企業想要通過購買A持有的股份來實現收購企業乙的目的。企業乙處理財務，如果企業甲想要采用一次性到賬的資金支付方式，就需要借助企業乙間接對股東A進行錢款支付。實際財務處理過程中，甲企業在銀行存入22470萬元人民幣，然后給予股東A支付，股東A的實收股本是5980萬元，而甲企業的計稅基礎是22470萬元人民幣。如果企業甲直接付款，不經過企業乙，則在給股東A付款的時候，付款金額為22470萬元人民幣。企業甲的會計處理上，一旦甲是自然人，對股東A進行股款支付，會計處理在此時沒有實質意義，甲直接付給股東A共22470萬元即可。被收購的企業乙企業開始轉讓股權的時候，應該區分清楚股東是以自然人的身份存在還是以法人的身份存在。如果股東A是以法人股東的身份存在，轉讓股權首先應該向銀行存入22470萬元，此時長期的期權投資是5980萬元，通過計算就能明白其投資收益就是16490萬元。而一旦股東A是自然人，在股權轉讓的過程中，應該扣繳個人所得稅，其計算公式是（22470-5980）×20%=3298萬元，在此時股東A進行賬面處理是沒有意義的。
（二）特殊性稅務處理的實例分析
現在甲企業以股權支付結合非股權支付的方式來收購乙企業，這時甲企業的計劃是利用本企業25%的股份（公允價值20970萬元）作為交換條件，再輔以1500萬元的現金，通過此方法來換取股東A持有的86%的股份。這時因為企業甲要購買的股份是86%，股權支付比例通過計算是20970/22470=93%，比規定要求的75%高，所以公司甲達到了特殊性稅務處理的要求，按照財稅[2009]59號文件的規定，企業甲的股權收購過程中可以采用特殊性稅務處理的方法。通過這種稅務處理方法，股東A既有甲企業的股份，還有1500萬元的現金。這里股權轉讓的價值為18000，非股權支付的股權轉讓收益就可以計算出來：18000×1500/22470=1202萬元，然后甲企業的會計處理：獲得5980萬元，企業乙支出5980萬元，22470萬元是甲的長期投資，收益16490萬元。此時分析投資收益，在企業所得稅的計稅基礎上納入1202萬元，按照國家規定16490萬元先不用歸為收益，將其納入遞延所得稅的負債。
（三）兩種稅務處理方式的實例分析
通過對一般性稅務處理收購實例以及特殊性稅務處理收購實例兩個實例深入分析后，對比兩者的流程、特點等，可以得到一些啟發：立足于收購企業，特殊性的稅務處理方式，有效降低了技術基礎，使其計稅基礎也相較更低。站在被收購企業的立場，借用特殊性的稅務處理方式，其計稅基礎改變，并且以原來股權收購的技術基礎作為前提，被收購企業此時無法確定股權轉讓的收益，從而不用立即支付較高的所得稅。所以，特殊性的稅務處理方式有利于被收購企業，減少其當前的大額支出。這就表明進行股權收購，應該立足于自身實際，恰當的應用特殊性的稅務處理方式，提高在股權收購中自身的適應力，推動企業重組的高效進行。
四、結束語
總而言之，股權收購到目前為止已經是現代企業一種頻繁的經濟活動。在股權收購的過程中，企業要采用恰當的稅務處理方式，如果滿足相關規定的要求，應用特殊性的稅務處理方式，提高稅務處理工作的工作效率，推動企業的發展。
參考文獻
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有關專家指出，2008年1月1日起實施的《企業所得稅法》及其實施條例確定了企業重組所得稅處理的原則，2009年4月底出臺的《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱《通知》）規定了具體的政策，《企業重組業務企業所得稅管理辦法》（以下簡稱《辦法》）則明確了具體操作程序，三者結合構成了企業重組所得稅處理的完整法律法規體系。《辦法》進一步細化了《通知》，明確了具體操作辦法，并規定尚未進行稅務處理的企業重組可以依照《辦法》進行處理，既可以解決遺留問題，也為今后企業重組所得稅處理提供了指南。隨著《辦法》的實施，重組企業可以事先測算稅收成本，重組后及時進行所得稅處理。
《辦法》可溯及到2008年
《辦法》從今年1月1日開始執行，但國家稅務總局在《辦法》的公告中規定，《辦法》時企業已經完成重組業務的，如適用《通知》規定的特殊稅務處理，企業沒有按照《辦法》要求準備相關資料的，應補備相關資料；需要稅務機關確認的，按照《辦法》要求補充確認。2008年度、2009年度企業重組業務尚未進行稅務處理的，可按《辦法》處理。
現在出臺的《辦法》為何要追溯到2008年？原因是此前發生的許多企業重組沒有進行所得稅處理，或者沒有完全按照《通知》的有關規定進行處理，遺留下很多問題。
有關人士介紹，企業重組是指企業發生的產生法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。2008年以來，發生了大量的合并、分立、股權收購、資產收購等多種形式的企業重組，由于企業重組所得稅處理的政策和辦法不明確，很多企業重組沒有進行所得稅處理。《企業所得稅法》及其實施條例從2008年起開始實施，此前實行多年的絕大多數企業所得稅文件停止執行，其中就包括企業重組涉及的企業所得稅處理文件。舊的文件廢止了，新的文件卻沒有及時出臺。雖然《企業所得稅法實施條例》第七十五條規定了企業重組所得稅處理的基本原則，但沒有規定具體的處理辦法，缺乏可操作性，企業只有等待。
2009年4月底，財政部、國家稅務總局《通知》，將《企業所得稅法》及其實施條例的規定具體化，規定了不同類型企業重組方式適用的所得稅處理辦法。按理，《通知》實施后，企業重組的所得稅處理已經沒有障礙，但是納稅人和稅務機關在執行《通知》中卻仍然遇到很多問題，致使去年發生的不少企業重組也拖著沒有進行所得稅處理。
企業重組所得稅處理法律法規體系完成“最后拼圖”
德勤會計師事務所的有關人士告訴記者，企業重組往往涉及增值稅、契稅、企業所得稅等，其中企業所得稅處理是最主要的稅收問題。按不同方法處理企業重組涉及的企業所得稅，會形成不同的企業重組稅收成本。在企業重組中，明確的稅務處理方式是收購方和出讓方成功進行重組的關鍵。
《企業所得稅法實施條例》第七十五條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業在重組過程中，應當在交易發生時確認有關資產的轉讓所得或者損失，相關資產應當按照交易價格重新確定計稅基礎。《通知》按照上述規定，明確了債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等主要企業重組方式的含義，規定企業重組區分不同條件分別適用一般性稅務處理辦法和特殊性稅務處理辦法。一般性稅務處理辦法是在企業重組發生時，就要確認資產、股權轉讓所得和損失，按照交易價格重新確定計稅基礎，并計算繳納企業所得稅。特殊性稅務處理辦法，是指符合一定條件的企業重組，在重組發生時，對股權支付部分，以企業資產、股權的原有成本為計稅基礎，暫時不確認資產、股權轉讓所得和損失，也就暫時不用納稅，將納稅義務遞延到以后履行。《通知》的最大亮點是規定特殊重組可以享受稅收優惠，減輕了特殊重組的稅負，鼓勵企業通過重組做大做強。
雖然《通知》明確了企業重組所得稅處理的政策，但由于許多規定不夠具體，可操作性不強。在一次企業重組研討會上，不少納稅人就《通知》提出了大量疑問，德勤會計師事務所的人士具體分析了《通知》在執行中存在的主要問題，包括特殊重組需要“具有合理的商業目的”的判斷標準、重組日確定的具體標準、“原主要股東”的判斷標準等關鍵問題。正是由于這些問題的存在，使《通知》規定的政策，特別是特殊重組的稅收優惠政策難以執行，很多企業只有觀望，等待具體操作辦法的出臺，
比如，《通知》規定，企業重組要享受特殊重組的稅收優惠，需要符合以下條件：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。
初看上去，上述條件簡潔明了，但實際執行時，卻無法執行。
第一，“具有合理的商業目的”的含義是什么？具體判斷標準是什么？《通知》沒有規定，這給主管稅務機關留下了主觀判斷和闡釋的空間，同時給納稅人埋下了稅收隱患。
第二，“12個月”的起止時間如何確定？企業重組是一個漫長的過程，企業重組何時算完成難以界定。按慣例，判斷一項企業重組完成有兩個時間標準，即產權變更完成時間和經營實質變更完成時間。有的企業重組，法律規定需要經過政府部門的審批，需要辦理產權過戶，需要辦理工商登記變更，只有在履行上述程序的基礎上，再具備經營實質變更條件，企業重組才算完成；而有的企業重組，在法律上沒有上述要求，只要經營實質變更完成，即可算企業重組完成。
“原主要股東”的判斷標準是什么？在現實中，企業股東構成情況很復雜，有的股東只有收益權沒有投票權，因此持有大部分股份的股東不一定能夠控制企業，而持有少部分股份的股東卻是企業的實際控制人。在這種情況下，主要股東的判斷標準是按股份比例確定還是按實際控制權確定？
此外，在企業重組中，往往發生重組各方及主管稅務機關對重組適用處理方法的爭議，有的要求按一般性稅務處理辦法處理，有的則要求按特殊性稅務處理辦法處理，如何統一？
《通知》沒有對上述問題作出規定，卻要求當事各方在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。如果企業未按規定書面備案，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。
正是由于《通知》在執行中存在很多問題，需要《辦法》進一步規范。隨著《辦法》這塊最后拼圖的出臺，企業重組所得稅處理法律法規體系就初步形成了。
企業重組所得稅處理有了具體操作辦法
《辦法》總結《通知》執行以來的經驗，針對《通知》執行中存在的主要問題，有針對性地作出了規定，形成了企業重組所得稅處理的具體操作辦法。
針對重組各方對適用處理辦法的爭議，《辦法》規定，同一重組業務的當事各方應采取一致稅務處理原則，即統一按一般性或特殊性稅務處理。對于符合《通知》規定條件并選擇特殊性稅務處理的企業重組，《辦法》明確了重組主導方，即債務重組的主導方為債務人，股權收購的主導方為股權轉讓方等等，并規定由重組主導方向主管稅務機關提出申請確認所得稅處理辦法。有了上述規定，就可以解決重組各方對適用處理辦法的爭議。
在企業重組的所得稅處理中，經常涉及時間的計算，比如上面提到的“12個月”，計算的關鍵是確定重組日。為此，《辦法》明確規定了重組日的確定方法：債務重組，以債務重組合同或協議生效日為重組日。股權收購，以轉讓協議生效且完成股權變更手續日為重組日。資產收購，以轉讓協議生效且完成資產實際交割日為重組日。企業合并，以合并企業取得被合并企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。企業分立，以分立企業取得被分立企業資產所有權并完成工商登記變更日期為重組日。
同時，《辦法》明確規定，“企業重組后的連續12個月內”，是指自重組日起計算的連續12個月內。原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。
此外，《辦法》還規定， 重組業務完成年度的確定，可以按各當事方適用的會計準則確定，具體參照各當事方經審計的年度財務報告。由于當事方適用的會計準則不同導致重組業務完成年度的判定有差異時，各當事方應協商一致，確定同一個納稅年度作為重組業務完成年度。
針對納稅人爭議最大的如何說明企業重組具有“合理商業目的”的問題，《辦法》規定，企業在備案或提交確認申請時，應從以下方面說明企業重組具有合理的商業目的：
（一）重組活動的交易方式。即重組活動采取的具體形式、交易背景、交易時間、在交易之前和之后的運作方式和有關的商業常規；
（二）該項交易的形式及實質。即形式上交易所產生的法律權利和責任，也是該項交易的法律后果。另外，交易實際上或商業上產生的最終結果；
（三）重組活動給交易各方稅務狀況帶來的可能變化；
（四）重組各方從交易中獲得的財務狀況變化；
（五）重組活動是否給交易各方帶來了在市場原則下不會產生的異常經濟利益或潛在義務；
（六）非居民企業參與重組活動的情況。
針對納稅人對企業重組后到稅務機關備案或確認需要提交哪些資料的問題，《辦法》分不同的重組方式作了詳細規定，納稅人只需要按規定辦理即可，已經沒有疑問。
股權收購在會計上屬于企業合并中的控股合并，是將兩個或兩個以上單獨的企業合并成一個報告主體的交易或事項。股權收購后被收購企業法人主體繼續存在。股權收購與新設合并、吸收合并共同構成企業會計準則中的企業合并。
股權收購在稅法上不屬于企業合并，是指一家企業（即收購企業）購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權作為支付的形式。非股權支付是指以本企業的現金、應收款項、本企業或其控股企業股權以外的有價證券、存貨等有形資產，以及承擔債務等作為支付的形式。
企業合并準則規定，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。
財稅〔2009〕59號文對股權收購的企業所得稅根據不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權收購一般性稅務處理為：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（2）股權收購同時符合：具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；股權收購中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權等四個條件的，可以選擇以下特殊性稅務處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。
二、股權收購會計核算與稅務處理案例解析
股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權轉讓是否有所得，是否需要繳納企業所得稅。如果股權收購后，股權轉讓發生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅，企業股東需要繳納企業所得稅，如果有股權損失則可按照規定在稅前扣除。
［例1］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司以現金收購A單位持有的甲企業全部股權，價款為500萬元。假如不考慮其他稅費、經濟業務，下同。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲） 500
貸：銀行存款 500
A單位會計核算
借：銀行存款 500
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益 300
稅務處理：A單位（股東）股權轉讓增值300萬元，需要繳納企業所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業股權的計稅基礎是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業股權以600萬元轉讓，乙公司股權轉讓所得100萬元，需要繳納企業所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權收購的一般性稅務處理與會計核算是一致的，不存在納稅調整問題。
［例2］A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎200萬元，公允價值500萬元。假設乙公司以其全資子公司B單位50%股權支付，公允價值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業全部股權（即超過75%）。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲）500
貸：長期股權投資（B）80
投資收益420
稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎是200萬元，而不是500萬元；乙公司應該納稅調減300萬元，而不是420萬元。
A單位會計核算
借：長期股權投資（B） 500
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益300
稅務處理：A單位持有B企業股權的計稅基礎為200萬元，而不是500萬元；A單位應該納稅調減300萬元。
如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業、B單位的股權全部轉讓。
乙公司會計核算
借：銀行存款 600
貸：長期股權投資（甲） 500
投資收益 100
稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎為200萬元，即轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。
A單位會計核算
借：銀行存款600
貸：長期股權投資（B） 500
投資收益100
稅務處理：A單位長期股權投資（B）的計稅基礎為200萬元，而該轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。
［例3］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業全部股權，股權支付為450萬元（為子公司B單位50%股權，公允價值450萬元，成本80萬元），非股權支付為50萬元現金。
乙公司會計核算
借：長期股權投資（甲）500
貸：長期股權投資（B）80
銀行存款 50
投資收益 370
A單位會計核算
借：長期股權投資（B） 450
銀行存款 50
貸：長期股權投資（甲） 200
投資收益 300
稅務處理：財稅［2009］59號第六條規定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。
乙公司股權支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業100%股權，大于75%。假如完全符合特殊性稅務處理條件，與450萬元股權對應的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權收購時需要納稅調減270萬元，而不是370萬元。乙公司對甲企業股權投資的計稅基礎是230萬元（180+50），而不是200萬元。
A單位轉讓股權計稅基礎為200萬元，取得支付對價500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權支付50萬元對應的股權要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權支付對應的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時不繳納企業所得稅。所以A單位股權轉讓時需要納稅調減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權的計稅基礎是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。
需要注意，企業發生符合特殊性股權收購條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該股權收購業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性股權收購規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊股權收購業務進行稅務處理。企業發生特殊性稅務處理股權收購業務，應準備以下資料：當事方的股權收購業務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業目的；雙方或多方所簽訂的股權收購業務合同或協議；由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值；證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；稅務機關要求的其他材料。
參考文獻：
［1］《企業會計準則第20號――企業合并（2006）》（財會［2006］3號）。