時間：2023-06-19 09:25:12
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇上市公司稅務(wù)管理，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
上市公司稅務(wù)風(fēng)險是指上市公司的涉稅行為沒有經(jīng)過正確有效的方法途徑，或者是沒有按照有關(guān)稅務(wù)法律法規(guī)的規(guī)定或要求納稅，而致使企業(yè)的利益未來可能會遭到損失的風(fēng)險，包括企業(yè)財務(wù)損失、企業(yè)聲譽(yù)損害和法律懲處等。它是上市公司生產(chǎn)運(yùn)營以及實施稅務(wù)活動過程中由于內(nèi)部制度和外部環(huán)境等因素所引致的企業(yè)各種損失的可能性。在當(dāng)前瞬息萬變的市場經(jīng)濟(jì)背景下，上市公司面臨著日益嚴(yán)峻的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形勢，上市公司稅務(wù)風(fēng)險不僅與稅收政策的變化有關(guān)，也與其生產(chǎn)經(jīng)營的不確定性有關(guān)，稅務(wù)風(fēng)險管理直接影響到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和經(jīng)營決策。上市公司稅務(wù)風(fēng)險問題，日益成為企業(yè)經(jīng)營管理中的重要議題，也是國內(nèi)外上市公司普遍面臨的問題。所以，上市公司應(yīng)充分認(rèn)識到稅務(wù)風(fēng)險管理的重要性和必要性，構(gòu)建科學(xué)合理的稅務(wù)風(fēng)險管理體系，采取有效措施預(yù)防和處理稅務(wù)風(fēng)險。
近年來，稅務(wù)風(fēng)險管理已成為國內(nèi)外學(xué)者的關(guān)注和研究的熱點，國內(nèi)大部分學(xué)者主要建立在國外研究成果的基礎(chǔ)上研究稅務(wù)風(fēng)險管理，采用理論研究或者問卷調(diào)查的方式，通過研究稅務(wù)風(fēng)險的成因等探討稅務(wù)風(fēng)險的管理控制等問題。如陳鵬（2010）通過對企業(yè)加強(qiáng)稅務(wù)管理的必要性、稅務(wù)管理的基本原則以及引發(fā)潛在稅務(wù)風(fēng)險的因素等多方面進(jìn)行分析，提出了防范稅務(wù)風(fēng)險的建議，比如通過多溝通交流來處理好稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)的關(guān)系、提高稅務(wù)管理人員的專業(yè)能力、建立有效的預(yù)警機(jī)制等。張德志（2013）認(rèn)為，稅務(wù)風(fēng)險主要源自稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部和外部兩個方面。從外部看，主要是指在稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)執(zhí)法人員的執(zhí)法不當(dāng)或錯誤而引起不利后果和不利影響的可能性；從內(nèi)部看，主要是企業(yè)納稅人未能按照稅收法律法規(guī)的規(guī)定和要求履行相關(guān)的義務(wù)而帶來損失的可能性。
二、當(dāng)前上市公司稅務(wù)風(fēng)險管理現(xiàn)狀
（一） 缺乏對稅務(wù)風(fēng)險的全面認(rèn)識。近年來，上市公司日益重視稅務(wù)風(fēng)險管理，對稅務(wù)風(fēng)險認(rèn)識也有了提高，但就普遍情況而言，大多數(shù)上市公司對稅務(wù)風(fēng)險認(rèn)識不全面，主要表現(xiàn)在：一是對稅務(wù)風(fēng)險基本內(nèi)涵和管理要點不了解，簡單認(rèn)為防范稅務(wù)風(fēng)險是財務(wù)核算部門的事，與生產(chǎn)、經(jīng)營等無關(guān)，只要不造假，不偷稅，按時納稅就不存在稅務(wù)風(fēng)險，未把稅務(wù)風(fēng)險控制貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全過程；二是不注重稅務(wù)人才的培養(yǎng)和使用，未設(shè)置專門的崗位和人員，稅務(wù)人員身兼多職現(xiàn)象明顯；三是合理避稅意識不強(qiáng)，企業(yè)管理層往往重視財務(wù)管理忽視稅務(wù)管理，認(rèn)為稅務(wù)風(fēng)險管理往往認(rèn)為是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事，與企業(yè)自身無關(guān)，對自身權(quán)利未充分了解，不能合理避稅，未能積極爭取本該獲得的稅收利益；四是稅務(wù)風(fēng)險防范意識不強(qiáng)。企業(yè)管理層往往認(rèn)為稅務(wù)管理就是少繳稅，甚至通過非法手段，企圖以不合法行為以及人情關(guān)系來達(dá)到減少企業(yè)稅務(wù)責(zé)任的目的。隨著我國稅收體系的健全，企業(yè)管理層的這種稅收意識極易造成稅務(wù)事實上的違規(guī)，給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。
（二） 稅務(wù)風(fēng)險控制環(huán)節(jié)不完善。一是上市公司稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控體系不健全，稅務(wù)風(fēng)險控制散落在財務(wù)風(fēng)險管理中，缺乏完善的稅務(wù)風(fēng)險識別、預(yù)測、控制和防范的一系列制度和規(guī)程，缺乏整體稅務(wù)規(guī)劃，未將稅務(wù)規(guī)劃貫穿于企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，未建立相應(yīng)的溝通和會商機(jī)制。或者部分上市公司認(rèn)識到稅務(wù)風(fēng)險管理的重要性，建立起相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險管理機(jī)制，但機(jī)制往往停留在設(shè)計層面，實際操作時缺乏合理的控制制度，執(zhí)行流于形式，未達(dá)到應(yīng)有的防控稅務(wù)風(fēng)險的作用。二是組織機(jī)構(gòu)不健全。上市公司雖安排了稅務(wù)人員，但多如未設(shè)置獨(dú)立的稅務(wù)管理部門或?qū)ｉT的稅務(wù)崗位，稅務(wù)人員多由會計人員兼任。會計人員在自身繁雜的核算職責(zé)的基礎(chǔ)上，難以有充分的時間精力來關(guān)注稅務(wù)風(fēng)險管控問題，也難以及時掌握稅收法律法規(guī)的更新變化，特別是在當(dāng)前國家稅務(wù)改革的大背景下，兼職稅務(wù)人員不具備足夠的專業(yè)能力來應(yīng)對日益復(fù)雜的稅務(wù)實務(wù)工作。機(jī)構(gòu)和崗位設(shè)置上的不健全導(dǎo)致稅務(wù)管理話語輕，力量弱，推動難，稅務(wù)風(fēng)險管控難以落實。
（三） 缺乏有效的稅務(wù)審計制度。當(dāng)前，上市公司的審計主要針對財務(wù)審計及經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，較少涉及稅務(wù)風(fēng)險防控。如未建立專門的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，日常稅務(wù)管理工作缺乏應(yīng)有的監(jiān)督和檢查；內(nèi)部審計制度不健全，對審計重點、審計方法、審計頻率、審計結(jié)果跟蹤等重要工作缺乏完善的制度規(guī)定，監(jiān)督檢查無據(jù)可依，缺乏系統(tǒng)規(guī)劃和管理；日常審計和管理職責(zé)多交由外部審計機(jī)構(gòu)進(jìn)行，但受限于外聘審計機(jī)構(gòu)不能全面、完整掌握上市公司生產(chǎn)經(jīng)營全部信息，審計的全面性和準(zhǔn)確性受到較大影響。再加上審計機(jī)構(gòu)受聘于上市公司，部分審計機(jī)構(gòu)受利益驅(qū)動，在未全面了解實際情況的情況下就主觀出具審計結(jié)論和報告，僅僅滿足稅務(wù)管理機(jī)關(guān)的基本要求，沒有對公司的稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行全面體檢并提出有效的防控建議。
（四） 內(nèi)外部信息溝通不暢。一是上市公司內(nèi)部，部門利益和公司整體利益往往存在沖突。如在未建立企業(yè)共同遵照的稅務(wù)風(fēng)險管理原則之前，不同部門站在自身角度出發(fā)，在生產(chǎn)經(jīng)營過程中采取的措施和手段可能滿足了其利益最大化的需求，但卻增加了企業(yè)整體稅負(fù)，降低了企業(yè)整體效益。二是上市公司與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，由于征納雙發(fā)利益出發(fā)點不同，存在信息溝通不暢的現(xiàn)象。如企業(yè)納稅意識不強(qiáng)，不配合稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查工作，稅務(wù)機(jī)關(guān)只提供被動咨詢服務(wù)，不主動提供指導(dǎo)等，往往因多種原因?qū)е录{稅申報漏洞，引起稅務(wù)風(fēng)險。
（五） 未建立符合自身實際需要的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制，不能提前識別和發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險，稅務(wù)風(fēng)險防范滯后。
三、對提高上市公司稅務(wù)風(fēng)險防范的一些建議
（一）提高對稅務(wù)風(fēng)險防范的重視程度
上市公司應(yīng)正確認(rèn)識稅務(wù)風(fēng)險防范的重要性，并將稅務(wù)風(fēng)險防控意識貫穿到企業(yè)管理全過程，全面梳理與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的稅務(wù)風(fēng)險風(fēng)險點，并根據(jù)企業(yè)組織分工，明確對應(yīng)的責(zé)任部門。在企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，整體規(guī)劃稅務(wù)風(fēng)險防范工作，定期分析稅務(wù)風(fēng)險程度。在重大決策過程中，吸納專業(yè)的稅務(wù)人員參與，充分考慮稅務(wù)風(fēng)險因素。
（二）營造良好的稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控環(huán)境
一是完善企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度。包括合理設(shè)立專門的稅務(wù)部門，設(shè)置專門的稅務(wù)管理崗位，配備專業(yè)人員，明確職責(zé)權(quán)限，充分授權(quán)，并采取措施提高稅務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)；完善規(guī)章制度，建立稅務(wù)風(fēng)險防控相關(guān)制度，如納稅申報流程、稅務(wù)風(fēng)險管理制度等，同時，做好對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行梳理，形成相應(yīng)的風(fēng)險提示，明確規(guī)范的操作手冊等基礎(chǔ)工作。二是在上市公司治理結(jié)構(gòu)上，董事會、監(jiān)事會和管理層之間要形成有效的監(jiān)督與制衡關(guān)系，防范管理層從自身利益出發(fā)，通過不合規(guī)的方式來降低稅負(fù)，導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。董事會和管理層在制定戰(zhàn)略計劃和經(jīng)營決策時，綜合考核稅務(wù)風(fēng)險。同時，上市公司內(nèi)部機(jī)構(gòu)之間也要進(jìn)行明確的職責(zé)劃分，包括稅務(wù)管理部門和相關(guān)業(yè)務(wù)部門，明確職責(zé)，形成統(tǒng)一的稅務(wù)風(fēng)險管理原則。三是營造良好的企業(yè)文化，增強(qiáng)員工的稅務(wù)風(fēng)險管理意識，傳遞合規(guī)操作、稅務(wù)創(chuàng)造價值的理念，從根源上防范稅務(wù)風(fēng)險。
（三）建立和完善稅務(wù)審計制度
一方面是合理行使上市公司審計委員會權(quán)限，在審計委員會內(nèi)設(shè)稅務(wù)審計專門人員，定期研究和部署稅務(wù)風(fēng)險防范相關(guān)工作，保持機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，直接對董事會負(fù)責(zé)。另一方面是規(guī)范企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)審計的范圍和審計頻率。內(nèi)部審計應(yīng)加強(qiáng)對稅收法律法規(guī)的遵循、企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)控制制度的建設(shè)和執(zhí)行效果，稅務(wù)會計核算、外聘審計機(jī)構(gòu)、稅務(wù)申報等方面工作的審計。同時，通過多種方式提高審計人員的專業(yè)水平和能力，根據(jù)企業(yè)實際需要，合理安排審計頻率和覆蓋范圍，確保內(nèi)部審計發(fā)揮應(yīng)有的作用。
（四）構(gòu)建全面、有效的信息和溝通體系
現(xiàn)階段國家稅務(wù)改革逐步推進(jìn)，稅務(wù)風(fēng)險控制已經(jīng)成為上市公司自身風(fēng)險管理的一個重要組成部分，稅務(wù)風(fēng)險防范工作一方面需要考慮稅務(wù)成本的降低，另一方面還要重視稅務(wù)風(fēng)險的防范。在此我們就內(nèi)控框架下上市公司稅務(wù)風(fēng)險防范相關(guān)措施進(jìn)行研究，本文首先簡單介紹了稅務(wù)管理，進(jìn)而在此基礎(chǔ)上明確了上市公司發(fā)展中所面臨的各項稅務(wù)風(fēng)險，最后針對各項稅務(wù)風(fēng)險提出來相應(yīng)的風(fēng)險防范方法。
關(guān)鍵詞：
內(nèi)部控制；上市公司；稅務(wù)風(fēng)險；風(fēng)險防范
在經(jīng)濟(jì)的推動下，國內(nèi)市場上涌現(xiàn)大批私營企業(yè)，這些企業(yè)通過自身的努力，逐漸擴(kuò)大發(fā)展規(guī)模，投資需求日益提高，更多的企業(yè)想要利用IPO的方式首先企業(yè)融資。但是我們知道公司上市并不簡單，需要面對、財務(wù)、內(nèi)控、稅務(wù)等多方面的風(fēng)險，尤其是稅務(wù)風(fēng)險，對此我們需要對其進(jìn)行深入研究，更加順利的實現(xiàn)上市，最終實現(xiàn)企業(yè)融資目的。
一、概述
上市公司稅務(wù)風(fēng)險上市公司稅務(wù)風(fēng)險指的是公司自身的稅務(wù)活動相關(guān)途徑缺乏正確性，或是沒有根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定進(jìn)行繳稅，而導(dǎo)致公司利益可能受損的風(fēng)險，含有公司資金受損、名譽(yù)受損以及受到法律處罰等[1]。這一風(fēng)險指的是公司在上市運(yùn)營過程和稅務(wù)活動使，因為內(nèi)控以及外部等各種因素作用下導(dǎo)致公司受損的可能性[2]。當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，上市公司所處發(fā)展形勢非常嚴(yán)峻，上市公司稅務(wù)風(fēng)險一方面和稅收政策息息相關(guān)，另一方面還和生產(chǎn)經(jīng)營缺乏較強(qiáng)的穩(wěn)定性相關(guān)，稅務(wù)風(fēng)險管理對其自身的戰(zhàn)略規(guī)劃以及經(jīng)營決策發(fā)揮直接的影響，上市公司稅務(wù)風(fēng)險是公司管理層重點討論的話題，也是上市公司面對的重要問題。因此上市公司必須對稅務(wù)風(fēng)險有一個準(zhǔn)確的認(rèn)識，并結(jié)合自身的發(fā)展實際，制定高效的防范措施。
二、上市公司面臨稅務(wù)風(fēng)險形成的原因
1.缺乏完善的稅務(wù)風(fēng)險控制環(huán)節(jié)
首先，上市公司缺乏完善的稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控機(jī)制，稅務(wù)風(fēng)險控制交雜在財務(wù)風(fēng)險管理中，沒有建立健全風(fēng)險識別、預(yù)測、防范、管理等相應(yīng)的機(jī)制以及流程，也沒有從整體進(jìn)行合理的規(guī)劃，相關(guān)工作無法切實落實到公司的日常生產(chǎn)活動中，缺乏高效的溝通機(jī)制。部分公司對稅務(wù)風(fēng)險問題給予了充分的重視，同時建立一定的風(fēng)險控制機(jī)制，但是相關(guān)機(jī)制缺乏一定的執(zhí)行性，最終流于形式，其稅務(wù)風(fēng)范作用并沒有得到有效發(fā)揮。其次，缺乏較為完善的組織機(jī)構(gòu)。上市公司確實安排了相應(yīng)的稅務(wù)工作者，但是并沒有設(shè)置專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，稅務(wù)人員常常是由會計人員負(fù)責(zé)。會計人員本職工作非常繁雜，難以分出充足的經(jīng)歷去應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險防范工作，同時也無法有效把握稅法的變更，尤其是現(xiàn)在我國稅務(wù)改革的情況下，相關(guān)工作人員缺乏較為專業(yè)的稅務(wù)工作能力。機(jī)構(gòu)設(shè)置的缺失使得稅務(wù)管理工作難以落實到位。
2.沒有建立高效的內(nèi)部審計制度
現(xiàn)階段，上市公司審計主要對象是財務(wù)以及經(jīng)濟(jì)責(zé)任，對于稅務(wù)風(fēng)險的防范較少涉獵。比如沒有設(shè)立內(nèi)部審計部門，日常稅務(wù)防控工作并沒有得到有效的監(jiān)督；缺乏完善的內(nèi)部審計制度，審計工作重點、辦法、頻率結(jié)果等沒有進(jìn)行明確的規(guī)定，監(jiān)督工作無從做起，規(guī)劃和管理工作不到位；日常審計以及管理工作通常是由外部審計部門完成，但是外部審計部門無法系統(tǒng)、全面的了解公司的經(jīng)營狀況，導(dǎo)致審計缺乏較強(qiáng)的準(zhǔn)確性以及全面性。加之審計部門是在上市公司聘用下工作，常常會受到利益的驅(qū)動，無法對企業(yè)實際情況進(jìn)行客觀審計，只是為了滿足稅務(wù)部門的要求，公司自身的稅務(wù)風(fēng)險無法得到全面體檢，也難以獲得合理的風(fēng)險防范建議。
3.缺乏順暢的信息交流
首先在公司內(nèi)部，部門和公司利益之間產(chǎn)生沖突。比如在企業(yè)沒有構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險管理原則時，各個部門均是從各自部門利益角度出發(fā)，在經(jīng)營中實施各種手段從而促進(jìn)自身利益最大化目標(biāo)的實現(xiàn)，但是這種情況往往加重了公司的整體稅負(fù)，使得公司的整體效益明顯下降。其次，上市公司和稅務(wù)部門二者因為稅務(wù)利益出發(fā)點相對立，所以二者之間的信息溝通存在不暢通的情況。比如，公司缺乏較強(qiáng)的納稅意識，對于稅務(wù)機(jī)構(gòu)的檢查工作常常存在不配合的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只進(jìn)行被動的咨詢，并不會積極主動的對企業(yè)進(jìn)行相應(yīng)的指導(dǎo)等，常常出現(xiàn)由于多種因素而出現(xiàn)繳稅申報漏洞，導(dǎo)致企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險。
三、內(nèi)部控制框架下防范上市公司稅務(wù)風(fēng)險的方法
1.創(chuàng)造良好的稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)控環(huán)境
首先，建立健全公司自身的稅務(wù)內(nèi)部控制制度。涵蓋合理設(shè)置專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，安排特定的稅務(wù)管理職務(wù)，配置相應(yīng)的工作人員，明確規(guī)定工作人員職責(zé)，給予工作以充分的權(quán)力，同時積極的組織培訓(xùn)教育加強(qiáng)稅務(wù)人員的素養(yǎng)[3]；建立健全規(guī)章制度，確定相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險防范制度，比如納稅申報程序、稅務(wù)風(fēng)險控制機(jī)制等，與此同時，合理的梳理稅務(wù)風(fēng)險，建立對應(yīng)的風(fēng)險警示，完善操作手冊等。其次，關(guān)于上市公司的管理結(jié)構(gòu)，董事會、監(jiān)事會以及管理層三者形成一定的制約和平衡，規(guī)避管理層人員為了一己私利采取不法手段降低公司稅負(fù)，釀成公司的稅務(wù)風(fēng)險。董事會以及管理層在進(jìn)行企業(yè)自身戰(zhàn)略規(guī)劃以及經(jīng)營活動決策的過程中，需要對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行綜合考核。與此同時，上市公司機(jī)構(gòu)間需要對自身的職責(zé)進(jìn)行明確劃分，涉及稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)以及業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，確定各個部門職責(zé)，建立統(tǒng)一管理原則。最后，形成優(yōu)異的企業(yè)文化，提高工作人員的稅務(wù)風(fēng)險防范思想，建立規(guī)范操作、稅務(wù)價值的觀念，從思想上防止風(fēng)險的發(fā)生。
2.健全稅務(wù)審計制度
首先，合理行駛自身的審計委員會權(quán)限，在委員會內(nèi)部安排專門的稅務(wù)審計人員，定期對稅務(wù)風(fēng)險工作進(jìn)行研究，同時對其進(jìn)行防范進(jìn)行部署，確保機(jī)構(gòu)自身的絕對獨(dú)立性，對董事會直接負(fù)責(zé)。其次，對公司內(nèi)部稅務(wù)審計范疇以及頻率進(jìn)行有效的規(guī)范。內(nèi)部審計需要切實履行相關(guān)稅法，積極的建立公司稅務(wù)防控制度，促進(jìn)其制度的執(zhí)行和落實。與此同時，需要采取各種手段促進(jìn)其審計工作者能力的提升，結(jié)合公司需求，設(shè)置合理的審理范疇以及頻率，保障內(nèi)審作用的充分發(fā)揮。
3.建立系統(tǒng)、高效的信息溝通體系
首先，公司需要構(gòu)建稅務(wù)風(fēng)險管理信息系統(tǒng)，及時了解最新的稅務(wù)法律，保障公司財會處理，降低稅務(wù)信息傳遞失誤引起的稅務(wù)風(fēng)險。其次，要切實提升涉稅機(jī)構(gòu)及其高管、其他部門和企業(yè)同稅務(wù)機(jī)構(gòu)的溝通和聯(lián)系。涉稅部門必須具有絕對的稅務(wù)風(fēng)險敏感度，準(zhǔn)確識別、評價公司戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策等事務(wù)中的水無法風(fēng)險，同時及時上報，引起公司高層管理者足夠的重視，及時做出反應(yīng)，采取有效的措施予以應(yīng)對[4]。部門之間同樣需要強(qiáng)化聯(lián)系和溝通，尤其是組織稅收籌劃的過程中，要求各個機(jī)構(gòu)進(jìn)行積極配合，必須加強(qiáng)相互之間的溝通。最后，強(qiáng)化和外部監(jiān)管部門的聯(lián)系。企業(yè)和稅務(wù)機(jī)構(gòu)的聯(lián)系，對于稅務(wù)風(fēng)險的防范具有極大的幫助，尤其是因為認(rèn)定差異形成的稅務(wù)風(fēng)險，積極的聯(lián)系涉稅機(jī)構(gòu)，掌握納稅籌劃方案，由此促進(jìn)稅務(wù)處罰風(fēng)險的降低。
四、結(jié)束語
綜上，經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，私營企業(yè)的規(guī)模的壯大，其融資需求進(jìn)一步提升，更多的公司想要借助IPO的形式實現(xiàn)融資目標(biāo)。但是在為了取得更好的上市效益，我們需要切實了解上市之后公司面臨的風(fēng)險，尤其是稅務(wù)風(fēng)險，進(jìn)而針對相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險提出了合理的內(nèi)控手段。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；盈余管理；所得稅稅負(fù)
一、引言
盈余管理是企業(yè)管理層或個人為了企業(yè)與個人利益，通過使用會計的與非會計的手段，使企業(yè)的賬面盈余達(dá)到所期望的水平的操作。從近幾年的上市公司年報來看,資產(chǎn)減值的計提與轉(zhuǎn)回已經(jīng)成為上市公司選擇會計政策、操縱盈余的重要工具。然而，管理層的盈余管理行為并非毫無成本，除了要面臨未來可能的法律風(fēng)險之外，一項直接的成本便是所得稅成本：當(dāng)管理層通過盈余管理增加利潤時，往往需要為此多支付所得稅。
現(xiàn)有的研究側(cè)重于上市公司是否存在盈余管理以及盈余管理的動機(jī)、目的、方式等，而對盈余管理所帶來的經(jīng)濟(jì)后果，如盈余管理引起的應(yīng)計利潤變化對所得稅的影響等問題還較欠缺。本文從資產(chǎn)減值這一方面來考察企業(yè)的盈余管理行為，利用實證方法剖析和梳理盈余管理與所得稅成本間的相互關(guān)系，明確兩者之間的內(nèi)在聯(lián)系。
二、文獻(xiàn)回顧與理論假設(shè)
（一）文獻(xiàn)回顧
盈余管理問題一直是國內(nèi)外研究的熱點，國外對盈余管理和稅務(wù)成本的研究，主要從會計政策選擇這一視角切入，研究稅務(wù)成本和財務(wù)報告成本對公司管理層會計政策選擇的影響。直接探討盈余管理和稅務(wù)成本關(guān)系的文獻(xiàn)并不多見，對相關(guān)問題的研究主要集中在以下幾方面：
Kevin Holland與Richard H.G.Jackson（2004）分析了公司遞延所得稅儲備的情況，認(rèn)為在考察期的公司可能有很強(qiáng)的激勵進(jìn)行盈余管理，并發(fā)現(xiàn)不足或過度操控遞延稅儲備的規(guī)模在經(jīng)濟(jì)上的顯著性。
Erickson，Hanlon和Maydew(2005)以美國證監(jiān)會在1996至2002年期間認(rèn)定財務(wù)欺詐和虛增利潤的27家公司為分析樣本，考察了這些公司為其盈余管理行為所支付的所得稅成本。研究表明，公司每虛增1美元利潤，平均要為此支付12美分的所得稅成本，這表明上市公司愿意為盈余管理行為支付高額所得稅成本。
Mills和Newberry(2001)采用私下采集的稅收申報數(shù)據(jù)，考察了稅務(wù)成本和非稅務(wù)成本如何影響會計利潤與應(yīng)稅所得之間的差異。他們發(fā)現(xiàn)，具有盈余管理動機(jī)的公司其非應(yīng)稅項目損益也較高。
Phillips，Pincus和Rego(2003)從另一個角度考察了盈余管理與非應(yīng)稅項目損益之間的關(guān)系。由于盈余管理行為將導(dǎo)致當(dāng)期非應(yīng)稅項目損益上升，而非應(yīng)稅項目損益中的時間性差異將導(dǎo)致遞延稅款增加，因此，可以根據(jù)遞延稅款費(fèi)用的高低來識別公司的盈余管理行為。他們的研究結(jié)果表明，遞延稅款指標(biāo)可以有效識別公司出于盈余平滑和避免虧損目的進(jìn)行的盈余管理行為。
在國內(nèi)，王躍堂、周雪和張莉(2005)研究認(rèn)為：長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提體現(xiàn)了公司資產(chǎn)價值的毀損因素，夯實了公司的長期資產(chǎn)，并未演化成公司管理層盈余管理的工具；李增泉((2001)，戴德明等(2005) 直接考察了會計收益-應(yīng)稅收益差異與操控性應(yīng)計利潤的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)上市公司的盈余管理規(guī)模與會計收益-應(yīng)稅收益差異成正相關(guān)，即盈余管理規(guī)模越大，會計收益-應(yīng)稅收益也越大。
葉康濤（2006）對盈余管理與所得稅支付的關(guān)系進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)上市公司盈余管理幅度越大，會計利潤與應(yīng)納稅所得額間的差異也越高。其進(jìn)一步的研究還發(fā)現(xiàn)，上市公司主要通過操控長期應(yīng)計利潤項目來規(guī)避所得稅稅負(fù)成本。
總的來看，國內(nèi)外學(xué)者對盈余管理與所得稅成本問題的研究還較薄弱，探討盈余管理稅務(wù)成本的研究并不多見，對資產(chǎn)減值與稅務(wù)成本關(guān)系的研究還有待加強(qiáng)。本文將結(jié)合我國會計制度與稅收法規(guī)，以上市公司中普遍存在的盈余管理方式-計提（轉(zhuǎn)回）資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為研究對象，分析其與所得稅成本之間的關(guān)系。
（二）理論假設(shè)
一般來說，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回不會影響公司的應(yīng)稅收益。但是，由于資產(chǎn)減值實際上是利潤總額的抵減項目，與正常的業(yè)務(wù)收入相比，由資產(chǎn)減值而產(chǎn)生的收入往往占用較少的成本費(fèi)用，增加的那部分收入會負(fù)擔(dān)較高的所得稅成本，同時，低估成本也會導(dǎo)致應(yīng)稅收益的增加，使不便的業(yè)務(wù)收入需要較高的成本費(fèi)用，承擔(dān)較高的所得稅成本。因此，在減值的計提或轉(zhuǎn)回不影響應(yīng)稅收益的情況下，其規(guī)模的變化仍會對所得稅稅負(fù)產(chǎn)生影響。
故本文提出的研究假設(shè)是：在其他條件不變的情況下，公司稅前利潤總額中計提（轉(zhuǎn)回）的減值準(zhǔn)備所占的比重與上市公司所得稅稅負(fù)成正相關(guān)關(guān)系。
三、研究設(shè)計
（一）變量定義
1．被解釋變量
有效稅率(ETR)是公司當(dāng)期的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期利潤總額的比值，可用于衡量上市公司的總體所得稅稅負(fù)。這一比率是在無法獲得公司應(yīng)稅收益的情況下，相關(guān)研究者所普遍采用的衡量公司稅負(fù)的一個替代指標(biāo)。ETR通常用公司當(dāng)期的所得稅費(fèi)用與當(dāng)期利潤總額的比值來表示，可用于衡量公司總體的所得稅稅負(fù)。
2．解釋變量
盈余管理指標(biāo)在本文具體體現(xiàn)為三個減值準(zhǔn)備指標(biāo)IMPR，IMPR1，IMPR2。其中，IMPR以公司在t年度計提(轉(zhuǎn)回)的八項準(zhǔn)備的合計值為分子，IMPR1和IMPR2按照盈余管理的效果，分別以壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備合計值和其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項目在t年度計提(轉(zhuǎn)回)的減值準(zhǔn)備合計值為分子。除以當(dāng)期利潤總額（PR）是為了衡量提取(轉(zhuǎn)回)減值準(zhǔn)備對上市公司當(dāng)期利潤的影響情況。
3．控制變量
為了控制公司稅務(wù)籌劃行為對其所得稅成本的影響，有必要在模型中加入相關(guān)的控制變量。
TaxRate，公司所適用的稅率。本文以母公司的適用稅率為標(biāo)準(zhǔn)確定上市公司的適用稅率。
CAP，資本密集度，固定資產(chǎn)原值與總資產(chǎn)之比。為了防止公司間固定資產(chǎn)折舊方法和使用年限之間的差異而造成的指標(biāo)測度的差異，本文以固定資產(chǎn)原值，而未采用固定資產(chǎn)凈值作為分子。
SIZE，總資產(chǎn)的自然對數(shù)。Millsetal(1998)發(fā)現(xiàn)，公司規(guī)模與所得稅稅負(fù)之間存在負(fù)相關(guān)關(guān)系，即規(guī)模較大的公司，往往具有相對雄厚的經(jīng)濟(jì)實力，另外其跨地域跨行業(yè)經(jīng)營的經(jīng)營特點也為公司管理層進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能。因此，規(guī)模越大的公司，所得稅稅負(fù)越低。
LEV，財務(wù)杠桿，長期負(fù)債與公司總資產(chǎn)之比。與權(quán)益融資相比，債務(wù)融資具有減輕公司稅負(fù)的絕對優(yōu)勢，因此，本文也引入這一變量，并預(yù)計與公司所得稅稅負(fù)存在負(fù)相關(guān)的關(guān)系。
ROA，總資產(chǎn)收益率，利潤總額與公司總資產(chǎn)之比。Phillips(2003)認(rèn)為公司的盈利能力與公司的稅負(fù)存在相關(guān)關(guān)系，并發(fā)現(xiàn)，公司的總資產(chǎn)收益率與公司稅負(fù)正相關(guān)。
GROWTH，成長性，以公司總資產(chǎn)增長率表示，即公司t年度與t-1年度總資產(chǎn)之差除以公司t-1年度的總資產(chǎn)。Bankman(1994)研究發(fā)現(xiàn)，高成長的公司較少進(jìn)行稅務(wù)籌劃，因此，可以預(yù)期，高成長公司的所得稅稅負(fù)較重。
IND，行業(yè)變量。上市公司的行業(yè)類型來自于中國證監(jiān)會2001年頒布的《上市公司行業(yè)分類指引》，該指引以上市公司經(jīng)審計后的營業(yè)收入為分類標(biāo)準(zhǔn)，具有較好的科學(xué)性和權(quán)威性。筆者將所有上市公司按中國證監(jiān)會公布的分類結(jié)果分為21類，其中制造業(yè)由于公司數(shù)量特別多，取兩位代碼分類，其他行業(yè)取一位代碼分類。
（二）模型設(shè)計
本文在Millsetal(1998)和Atoodetal(1998)多元回歸模型的基礎(chǔ)之上，加入盈余管理的具體方式-資產(chǎn)減值變量，對提出的研究問題進(jìn)行考察。待檢驗?zāi)Ｐ腿缦滤荆?/p>
四、樣本選擇與描述性統(tǒng)計
（一）數(shù)據(jù)來源
本文選擇2007-2009年間在深圳和上海證券交易所上市的A股公司(非金融保險類)作為研究對象，剔除研究數(shù)據(jù)缺失、當(dāng)年虧損及所得稅項目為負(fù)的樣本，共計得到3207個研究樣本。本文研究數(shù)據(jù)來自于銳思數(shù)據(jù)庫。
（二）描述性統(tǒng)計
與盈余管理有關(guān)資產(chǎn)減值指標(biāo)的均值低于中位數(shù)。具有較高可操縱性的資產(chǎn)減值在利潤總額中所占比重不高(均值為0.0023)，這可能是因為資產(chǎn)減值的計提和轉(zhuǎn)回存在正負(fù)相反的方向，造成均值計算中的相互抵消。
五、實證檢驗與結(jié)果分析
本文采用普通最小二乘法進(jìn)行回歸檢驗，同時識別模型是否存在異方差問題，如果存在，則采用懷特異方差修正法對模型進(jìn)行修正。經(jīng)修正后，得到如下統(tǒng)計結(jié)果：
資產(chǎn)減值指標(biāo)中，IMPR和IMPRl均與公司所得稅稅負(fù)正相關(guān)，這一檢驗結(jié)果與本文提出的研究假設(shè)相符，即隨著IMPR和IMPRl的提高，公司的所得稅稅負(fù)也將提高。當(dāng)資產(chǎn)減值為正時，它實際是公司利潤的抵減項目，因此，上述檢驗結(jié)果表明當(dāng)上市公司通過減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回提高收益時，所承擔(dān)的所得稅成本較低；反之，當(dāng)公司利用資產(chǎn)減值的計提降低收益時，其所承擔(dān)的潛在所得稅成本較高(損失不得抵扣)。代表公司線下項目減值準(zhǔn)備計提情況的IMPR2并未通過顯著性檢驗，說明IMPR2對上市公司稅負(fù)并未產(chǎn)生顯著影響。
在控制變量中，公司稅率(TaxRate)在l％的水平上顯著為正，表明公司母公司的稅率對整個公司的所得稅稅負(fù)有正的影響。財務(wù)杠桿(LEV)在1％的水平上顯著為負(fù)，表明在我國長期負(fù)債的稅盾作用同樣非常明顯，隨著公司財務(wù)杠桿的提高，公司所得稅稅負(fù)會有所降低。
公司規(guī)模(SIZE)、盈利能力(ROA)和成長性(GROWTH)三個變量均在1％的顯著性水平上與ETR相關(guān)，但是，均與預(yù)測符號相反，表明在我國，公司規(guī)模越大、盈利能力越弱、成長性越低的公司所得稅稅負(fù)越高。可能的原因是，一方面，大公司，尤其是那些壟斷公司實力雄厚，并不介意所得稅成本的大小，另一方面，上繳利稅的多寡又往往是大公司經(jīng)理人謀求政府職位、獲得政治特權(quán)的重要評價指標(biāo)之一，因此，公司規(guī)模與ETR成正相關(guān)的關(guān)系。
資本密集度變量(CAPINT)與公司所得稅稅負(fù)間的相關(guān)關(guān)系較弱，并呈現(xiàn)出不穩(wěn)定的特征，顯著性變化較大。
在回歸檢驗中，筆者按照證監(jiān)會的行業(yè)分類指引將研究樣本分為20個行業(yè)，并設(shè)置了行業(yè)變量，由于篇幅所限，筆者并未報告相關(guān)的檢驗結(jié)果。但通過考察行業(yè)變量的回歸情況，筆者發(fā)現(xiàn)，上市公司的所得稅稅負(fù)基本體現(xiàn)了我國的產(chǎn)業(yè)政策，農(nóng)林牧漁業(yè)、電子制造業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)、倉儲業(yè)和信息技術(shù)業(yè)的所得稅稅負(fù)顯著低于其他行業(yè)，而房地產(chǎn)業(yè)的所得稅稅負(fù)顯著高于其他行業(yè)。
六、結(jié)論與建議
本文從資產(chǎn)減值的角度出發(fā),以其作為衡量盈余管理的指標(biāo),考察了2007年至2009年我國上市公司為取得配股、增發(fā)資格的盈余管理行為，明確了通過計提（轉(zhuǎn)回）減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理的行為與所得稅成本間的相互關(guān)系。
研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：資產(chǎn)減值指標(biāo)與所得稅稅負(fù)正相關(guān)，表明當(dāng)上市公司利用資產(chǎn)減值，尤其是線上項目減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理時，不會影響公司的應(yīng)稅收益。因此，當(dāng)管理層利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回以增加公司收益時，無需承擔(dān)所得稅成本；但是，當(dāng)管理層計提減值準(zhǔn)備時，卻需要承擔(dān)減值準(zhǔn)備不得從應(yīng)稅收益中抵扣的潛在成本。
本文的研究結(jié)論為監(jiān)管者提高監(jiān)管效率、改善監(jiān)管效果提供了新的對策和思路。本文認(rèn)為，我國可以進(jìn)一步加強(qiáng)資本市場監(jiān)管方與我國稅務(wù)部門在稅收立法、稅收執(zhí)法等方面的協(xié)作，在制定相關(guān)制度法規(guī)的基礎(chǔ)之上，提高公司盈余管理的所得稅成本，降低公司盈余管理的凈收益，從而使監(jiān)管方達(dá)到遏制公司進(jìn)行盈余管理的目的。這一方法，不僅能夠在一定程度上有效降低公司盈余管理行為的發(fā)生可能和發(fā)生規(guī)模，同時也能夠分?jǐn)偙O(jiān)管方的監(jiān)管成本。
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稅收籌劃是市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的企業(yè)行為，稅收籌劃水平高低可以反映一個區(qū)域的發(fā)展及當(dāng)?shù)孛癖姷募{稅意識。稅收籌劃在國外已經(jīng)發(fā)展很長時間，具有較完善的體系，然而在我國才剛剛起步，存在許多問題。稅收籌劃給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的同時，由于企業(yè)認(rèn)識上及對國家稅法及相關(guān)法規(guī)的理解上存在偏差，很容易掉進(jìn)稅收籌劃的陷阱，雖然出發(fā)點是好的，但招致了不必要的風(fēng)險，甚至給企業(yè)帶來巨大損失。為此，本文對旅游上市公司的稅收籌劃進(jìn)行了探討，以期以旅游類上市公司的發(fā)展提供參考建議。
一、稅收籌劃對旅游上市公司的影響
1.稅收籌劃有利于企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的實現(xiàn)
稅收的無償性決定了企業(yè)所繳納的這部分資金是凈資產(chǎn)的流出，稅額越高企業(yè)的利潤就越低，兩者互為消長。稅收籌劃就是通過各種方法，在符合國家稅法及相關(guān)法律規(guī)定前提下，盡可能減少企業(yè)現(xiàn)金流出，從而提高投資回報率。不僅如此，稅收籌劃還可以延遲稅款繳納時期，這樣相當(dāng)于企業(yè)在延長的這段時間內(nèi)獲得了一筆無息貸款，有利于企業(yè)把握好投資機(jī)會，獲得更好的投資回報。由此看來，稅金是企業(yè)現(xiàn)金流量的“剛性”約束，通過稅收籌劃，不論是降低稅負(fù)還是延遲繳稅時間，都是解除這種“剛性”約束的有效辦法，有利于提高企業(yè)流動資金總量，對企業(yè)的長期發(fā)展和財務(wù)目標(biāo)實現(xiàn)極為有利。
2.稅收籌劃可以提高企業(yè)的經(jīng)營水平
稅收籌劃是一項復(fù)雜、系統(tǒng)的工程，企業(yè)不僅要照顧短期利益，還要著眼于長期規(guī)劃，這就要求管理者積極地培養(yǎng)人才、積累經(jīng)驗、創(chuàng)新進(jìn)取，形成統(tǒng)籌全局的綜合能力。同時稅收籌劃離不開會計，不同的會計處理方法產(chǎn)生不同的稅收籌劃效果，所以企業(yè)要選擇最佳的會計處理方案，這對財會人員業(yè)務(wù)水平是極大考驗，督促財會人員不斷提高自身業(yè)務(wù)水平，以適應(yīng)市場發(fā)展環(huán)境之需要。
3.稅收籌劃有利于提高企業(yè)競爭力
全球經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展是大勢所趨，隨之而來地是更加殘酷激烈的市場競爭，進(jìn)一步優(yōu)化內(nèi)部環(huán)境，提高核心競爭力才是企業(yè)的生存之道。核心競爭力體現(xiàn)在企業(yè)的方方面面，任何一個環(huán)節(jié)的失誤都會導(dǎo)致競爭力的喪失，作為企業(yè)經(jīng)營管理的一項必備技能，稅收籌劃質(zhì)量高低直接影響到企業(yè)的競爭力。稅收籌劃已是一項“國際慣例”，如果企業(yè)管理者對稅收籌劃認(rèn)識不足或沒有科學(xué)合理的籌劃方案，那么競爭剛剛開始就輸在了起跑線上。就像百米賽一樣，起跑慢了一拍，后面就很難迎頭趕上。
二、旅游上市公司稅收籌劃的一些方法
1.子公司與分公司的選擇
旅游上市公司在擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模時常在成立公司上大做文章，因為成立公司方式的不同產(chǎn)生的稅負(fù)也有很大惜別，通過選擇最佳的成立方式將享受國家稅法及相關(guān)法規(guī)的優(yōu)惠政策。旅游上市公司要依據(jù)實際情況在成立子公司與分公司上進(jìn)做選擇，由于子公司具有獨(dú)立核算資格，所以稅負(fù)上由子公司本身承擔(dān)，這樣就減輕了母公司稅負(fù)；分公司可以看成母公司的直屬單位，無獨(dú)立核算資格，所以稅負(fù)由母公司來承擔(dān)，而且很容易帶來各種風(fēng)險。當(dāng)然，分公司也有很多好處：一是國家及地方稅務(wù)部門對公司的監(jiān)管比較寬松，這樣有利于更靈活地開展稅收籌劃。而項目建成后稅務(wù)注銷的程序也更簡便。二是公司因為經(jīng)營發(fā)生虧損后，虧損額可以抵減總公司的凈收益。三是母公司與分公司之間資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不需要繳納稅額。從分析來講，分公司與子公司各有各的好處，旅游上市公司要根據(jù)實際情況來選擇，其最終目的要符合股東利益最大化的目標(biāo)。
2.旅游地產(chǎn)開發(fā)的選擇
旅游上市公司在開發(fā)過程中必然涉及到建房問題，獨(dú)立開發(fā)與合作開發(fā)產(chǎn)生的稅負(fù)將有很大不同，這為稅收籌劃提供了較大空間。合作開發(fā)是指雙方達(dá)成協(xié)議共同承擔(dān)某個旅游項目，最常見的方式是“以物易物”和“合營”。采取“以物易物”方式，是指出地方出讓土地使用權(quán)的一方，需交營業(yè)稅；出房方銷售不動產(chǎn)，負(fù)責(zé)繳納土地轉(zhuǎn)讓營業(yè)稅和房屋銷售營業(yè)稅。如果雙方采取合營方式，出地方由于沒有進(jìn)行土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，就不需要繳納營業(yè)稅，而出房方也沒有用房屋所有權(quán)換取土地使用權(quán)的行為，也不需要繳納營業(yè)稅。可以看了同，合營方式開發(fā)旅游項目優(yōu)勢很明顯，可以規(guī)避很多稅費(fèi)，從而實現(xiàn)雙贏。
3.建筑合同訂立的選擇
旅游上市公司與施工單位簽訂合同，其方式的不同產(chǎn)生的稅負(fù)也不一樣。在與施工單位簽訂合同時，在許多環(huán)節(jié)上都有涉稅問題，如果處理得當(dāng)便會減少稅負(fù)成本，進(jìn)而減少旅游項目開發(fā)的成本支出。如在項目建設(shè)中，施工企業(yè)購買設(shè)備需繳營業(yè)稅，而由建設(shè)單位提供則不用繳納，這就為稅收籌劃提供了空間。在旅游項目開發(fā)中，所購進(jìn)的設(shè)備大多都是非常昂貴的，產(chǎn)生的營業(yè)稅無法忽略不計。仔細(xì)分析來看，可以選擇兩種方案，一是由施工企業(yè)購買設(shè)備，其價款在總承包額中；二是由旅游上市公司提供。具體來分析一下這兩種情況所產(chǎn)生的稅負(fù)問題：第一種設(shè)備款包括在合同總金額中，總金額數(shù)量變大，但施工單位的利潤并未增加，事實上只增加了旅游上市公司的開發(fā)成本，稅收負(fù)擔(dān)加重。第二種是由旅游上市公司提供設(shè)備，雖然施工單位的支出降低了，但利潤并未變小，然而旅游上市公司提供設(shè)備的同時，又不需要繳納營業(yè)稅，稅負(fù)相對減少了。由此可見，旅游上市公司項目開發(fā)中盡量為施工單位提供設(shè)備，有助于稅收籌劃。
三、旅游上市公司稅收籌劃的風(fēng)險防范措施
1.稅收籌劃風(fēng)險分析
稅收籌劃發(fā)生于投資行為之前，面對政策的頻繁變動以及市場環(huán)境的改變，稅收籌劃的不確定因素很多，蘊(yùn)含風(fēng)險巨大，其表現(xiàn)為：
（1）方案風(fēng)險。在制定方案上因為籌劃者的能力及知識高低不同，籌劃方案是否切實可行仍然是一個未知數(shù)。一套優(yōu)秀的設(shè)計方案，要求設(shè)計者有扎實的專業(yè)知識，以及對國家政策變更、企業(yè)戰(zhàn)略及各種現(xiàn)信息的準(zhǔn)確把握。如果設(shè)計者素質(zhì)不高，就會使方案不是過于理論化，就是與企業(yè)戰(zhàn)略脫節(jié)，或是與當(dāng)前政策不符，這些都會產(chǎn)生不可預(yù)知的風(fēng)險，甚至使本來好的意愿產(chǎn)生背道而馳的效果。
（2）政策風(fēng)險。政策風(fēng)險是稅收籌劃利用國家政策的風(fēng)險。我國稅收籌劃起步較晚，而稅法及相關(guān)法律法規(guī)存在漏洞或不完善之處，所以在理解上很容易產(chǎn)生歧義。籌劃者在利用政策時，對政策的理解不當(dāng)，將違法的行為認(rèn)為是合法的，進(jìn)而掉入法律陷阱。政策風(fēng)險一般是國家為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)變化而做出改變的，原來合法的籌劃可能在一段時間以后變得不合法，進(jìn)而產(chǎn)生風(fēng)險。
（3）執(zhí)法風(fēng)險。稅收籌劃嚴(yán)格局限于國家稅法及相關(guān)法規(guī)的范圍之內(nèi)，要與立法意圖相一致。然而政策法規(guī)的執(zhí)行者是國家稅務(wù)機(jī)關(guān)，只有得到他們的認(rèn)可才被認(rèn)為是合法的。在執(zhí)法過程中，由于執(zhí)法尺度、執(zhí)法人認(rèn)定行為等不同而產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險。所以即便是一種合理的稅收籌劃，有可能因為執(zhí)法人員的不同而產(chǎn)生不同的判斷，最終導(dǎo)致籌劃失敗。
（4）經(jīng)營風(fēng)險。稅收籌劃是嚴(yán)格限定在法律規(guī)范之內(nèi)的，具有合法性和戰(zhàn)略性。在以往經(jīng)驗來看，只要企業(yè)進(jìn)行了納稅籌劃，其經(jīng)營活動會因籌劃而發(fā)生改變。事實上，籌劃的過程即是對稅收政策進(jìn)行篩選運(yùn)用的過程。但我們也必須意識到一點，就是企業(yè)一旦選定稅收政策，就必須依此政策為基礎(chǔ)選擇相適應(yīng)的經(jīng)營方式，這也給企業(yè)帶來了許多限制條件，限制了企業(yè)在市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)營的靈活性。如果企業(yè)在后期的發(fā)展過程中，經(jīng)營活動發(fā)生了變化，那么之前的努力很可能付之東流，接踵而至地是籌劃失敗，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)加重。
2.旅游上市公司稅收籌劃的對策
（1）稅收籌劃方案與時俱進(jìn)。旅游上市公司的經(jīng)營具有很大的不確定性，國家在根據(jù)市場變化不斷地調(diào)整政策，所以任何稅收籌劃方案都不可能一勞永逸，只有時刻洞悉國家政策調(diào)整變化、趨利避害，才能把風(fēng)險降到最低，才能連續(xù)地實施稅收籌劃方案。這就要求企業(yè)以利益最大化為基本前提，關(guān)注國家稅法政策的變化，既要滿足稅收籌劃的要求，又不損害企業(yè)的長遠(yuǎn)戰(zhàn)略利益。
（2）積極尋求稅務(wù)機(jī)關(guān)的支持與幫助
作為國家稅務(wù)的唯一認(rèn)證機(jī)關(guān)，稅務(wù)部門應(yīng)該擴(kuò)大服務(wù)范圍，對納稅人所存在的疑慮進(jìn)行積極詳細(xì)的解釋，同時對相關(guān)政策變化做出及時回答。稅收籌劃人員在設(shè)計方案中，如果對某個法律條文理解不夠透徹，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)人員進(jìn)行咨詢，確認(rèn)是否合理，是否是合法行為。由于地方不同，征管方式就存在差異因此地方稅收執(zhí)法部門有很大的自主裁量權(quán)。因此，通曉財務(wù)會計知識、正確理解政策法規(guī)只是稅收籌劃人員所必須具有的基本素質(zhì)之一，多與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，獲取最新的稅收信息和他們的幫助，也是稅收籌劃人員需要做好的。
（3）稅收要與企業(yè)戰(zhàn)略相結(jié)合
稅收籌劃是發(fā)生在經(jīng)濟(jì)活動之前的，這就要求企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃必須成為其制定稅收籌劃的重要依據(jù)，稅收籌劃方案要符合公司業(yè)務(wù)發(fā)展的方向。即使再好的籌劃方案，如果與企業(yè)戰(zhàn)略利益發(fā)生沖突，那么就要果斷放棄，因為企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是至高無上的，稅收籌劃只是企業(yè)利益最大化的一種手段，但無法動搖企業(yè)之根基。所以制定籌劃方案時，要與企業(yè)決策層進(jìn)行充分溝通，對企業(yè)整體進(jìn)行一個詳細(xì)地了解，在此基礎(chǔ)上對企業(yè)未來經(jīng)營發(fā)展進(jìn)行預(yù)測，設(shè)計合理的籌劃方案，評估確認(rèn)后方可實施。
（4）提高籌劃人員業(yè)務(wù)水平
一般來講，稅收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)越高越好，但事實上我國十分缺乏這方面的人才，所以企業(yè)應(yīng)把重點放到稅收籌劃人員的培養(yǎng)上來。財務(wù)會計知識越扎實，對國家稅法及相關(guān)政策的理解越透徹，越能做出優(yōu)秀的、高水平的籌劃方案。因此，稅收籌劃人員不斷學(xué)習(xí)，接受專業(yè)培訓(xùn)，使自身理論知識更扎實，及時了解政策法規(guī)的變動，既能正確制定籌劃方案，也能準(zhǔn)確組織實施籌劃方案。
（5）規(guī)范會計核算，健全財務(wù)管理
在市場經(jīng)濟(jì)改革的背景下，提高旅游上市公司財務(wù)管理水平，形成有效的風(fēng)險抵御能力，對其健康可持續(xù)發(fā)展有著重要意義。由于財務(wù)管理自身的一些特點所在，給旅游上市公司財務(wù)管理帶來了極大難度。所以建立起更適應(yīng)企業(yè)集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)的科學(xué)管理體制，有效地控制資金流向，變得非常必要。實踐表明，旅游上市公司實施財務(wù)集中管理是現(xiàn)階段最佳方式。財務(wù)管理與稅收籌劃是魚與水的關(guān)系，只有做好財務(wù)管理，才能使稅收籌劃方案達(dá)到最佳的效果。
[關(guān)鍵詞]公司治理；稅收籌劃；委托
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.16.029
1 公司治理和稅收籌劃的內(nèi)涵
1.1 公司治理
公司治理又名公司管治、企業(yè)管治，是一套程序、慣例、政策、法律及機(jī)構(gòu)，影響著如何帶領(lǐng)、管理及控制公司。從公司治理的產(chǎn)生和發(fā)展來看，公司治理可以分為狹義的公司治理和廣義的公司治理兩個層次。狹義的公司治理，是指所有者（主要是股東）對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制，即通過一種制度安排，來合理地界定和配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。公司治理的目標(biāo)是保證股東利益的最大化，防止經(jīng)營者與所有者利益的背離。其主要特點是通過股東大會、董事會、監(jiān)事會及經(jīng)理層所構(gòu)成的公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)部治理。廣義的公司治理是指通過一整套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間（股東、債權(quán)人、職工、潛在的投資者等）的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性、有效性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。不同學(xué)者對公司治理的定義持有不同的看法。主流的有以下幾種：吳敬璉（2001）、Gilson and Roe （1993）強(qiáng)調(diào)公司治理的相互制衡作用，認(rèn)為所有者、董事會、經(jīng)理層之間的權(quán)力制衡是實現(xiàn)公司治理的關(guān)鍵。只有公司內(nèi)部之間明確了責(zé)權(quán)利關(guān)系，公司治理結(jié)構(gòu)才能被建立起來。張維迎（2010）等強(qiáng)調(diào)企業(yè)的所有權(quán)安排是公司治理的關(guān)鍵。他認(rèn)為公司治理問題的關(guān)鍵是如何使企業(yè)的剩余索取權(quán)和剩余控制權(quán)相互對應(yīng)。只有這樣，才能對公司中的個體形成最大激勵。最終使得公司作出利潤最大化的行為，也強(qiáng)調(diào)利益相關(guān)者在公司治理中的權(quán)益應(yīng)該受到保護(hù)。
1.2 稅收籌劃
國內(nèi)學(xué)者對于稅務(wù)籌劃內(nèi)涵理解和界定的研究比較繁雜，爭議較大，對稅務(wù)籌劃這一概念的提法也多種多樣，常見的主要有稅務(wù)籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃等，至今尚未就稅務(wù)籌劃的稱謂、定義、行為性質(zhì)等達(dá)成共識。蓋地（2005）認(rèn)為，“稅收籌劃亦稱稅務(wù)籌劃、納稅籌劃，是指納稅人（法人、自然人）依據(jù)所涉及的稅境（Tax Bounda-ry）和現(xiàn)行稅法（不限一國一地），遵循國際慣例，在遵守稅法、尊重稅法的前提下，運(yùn)用納稅人的權(quán)利，根據(jù)稅法中的‘允許’、‘不允許’以及‘非不允許’的項目、內(nèi)容等，對企業(yè)涉稅事項進(jìn)行的旨在減輕稅負(fù)、有利于實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)目標(biāo)的謀劃、對策和安排”。還有一些理論研究是關(guān)于稅務(wù)籌劃的原則、目標(biāo)等。張雅杰等（2008）提出，企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時，應(yīng)遵循不違法、全員參與、成本效益、實事求是等原則。國內(nèi)關(guān)于稅務(wù)籌劃的實證研究比較少，基本都集中在對上市公司的稅負(fù)研究上。王延明（2003）分析了我國上市公司實際所得稅率的影響因素。譚康（2008）研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率、公司規(guī)模與實際稅率是正相關(guān)關(guān)系，而總資產(chǎn)收益率與實際稅率是負(fù)相關(guān)關(guān)系。曹書軍等（2008）應(yīng)用隨機(jī)效應(yīng)模型，研究了影響實際所得稅率的公司特征因素，并探討了稅收政策的變動對這些因素的影響，結(jié)果表明公司規(guī)模、資產(chǎn)密度與實際所得稅率沒有顯著性關(guān)系，財務(wù)杠桿與實際所得稅率顯著負(fù)相關(guān)，而盈利能力和股權(quán)結(jié)構(gòu)對實際所得稅率的影響會受到稅收政策的影響。默克（Morck，2003）認(rèn)為，對于股利的雙重征稅可能會削弱金字塔形所有制結(jié)構(gòu)的作用。菲斯（Friese etal..2006）研究發(fā)現(xiàn)，稅法通過給予稅收優(yōu)惠或懲罰會對公司治理產(chǎn)生影響，如以分派股利、重組等形式影響公司治理，而公司治理結(jié)構(gòu)又將影響稅務(wù)籌劃行為。我國將公司治理結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃兩大領(lǐng)域結(jié)合起來研究的文獻(xiàn)不多，以理論研究為主，主要有蔡昌（2009）從公司治理、契約安排角度深入分析了稅務(wù)籌劃的治理機(jī)制與供給機(jī)制，提出了誘導(dǎo)性契約安排與激勵相結(jié)合的公司治理模式，設(shè)計了履約成本最低化的契約安排模型；在實證研究方面，主要是研究公司治理結(jié)構(gòu)中的單一方面，如股權(quán)結(jié)構(gòu)與稅務(wù)籌劃的關(guān)系。
2 稅收籌劃下的委托分析
稅務(wù)籌劃是要在稅收法律的強(qiáng)制性框架下，選擇稅負(fù)最輕的納稅方式。稅收籌劃作為一種理財行為，屬于公司的經(jīng)營管理范疇，不可避免地受到公司治理的制約和影響。基于委托關(guān)系的公司治理模式，毫無疑問，股東作為公司的所有者，進(jìn)行公司治理的目標(biāo)是股東價值最大化。而稅收籌劃是通過稅后收益最大化來實現(xiàn)股東價值最大化目標(biāo)，稅收籌劃目標(biāo)與公司治理目標(biāo)體現(xiàn)著內(nèi)在的一致性，公司治理推動著稅收籌劃的發(fā)展，并為稅收籌劃提供環(huán)境基礎(chǔ)和潛在約束，因此稅收籌劃也必然成為公司治理的一個微小層面和基本要求。
從委托層面分析上市公司的稅務(wù)籌劃行為中的問題，可以從以下三個方面進(jìn)行論述。
第一，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人的風(fēng)險承擔(dān)不對等。稅務(wù)籌劃行為本身顯著的特點之一就是其風(fēng)險性。在具體操作過程中，會不可避免地產(chǎn)生相應(yīng)的稅務(wù)籌劃風(fēng)險。所謂稅務(wù)籌劃風(fēng)險，一般是指納稅人在進(jìn)行稅務(wù)籌劃過程中，由于各種潛在因素的存在，有可能無法取得預(yù)期的籌劃效果，或者為此付出的代價遠(yuǎn)大于收益。由于籌劃風(fēng)險的存在，制約著稅務(wù)籌劃的效果，使稅務(wù)籌劃行為的效果具有很大的不確定性。在這種情況下，經(jīng)理人為稅務(wù)籌劃行為做出了努力，但是可能得到不好的甚至失敗的效果，并因此給公司帶來了不必要的損失。經(jīng)理人的聲譽(yù)將會因此受到影響，甚至遭到解雇。而相對于股東而言，稅務(wù)籌劃行為的失敗對其影響則小得多，而且股東還可以通過投資組合的方式來降低風(fēng)險。
第二，稅務(wù)籌劃行為使股東與經(jīng)理人目標(biāo)背離。稅務(wù)籌劃是一種事前行為，具有長期性和預(yù)見性，這就決定了并不是立即產(chǎn)生可見的收益，而要通過較長期間才能實現(xiàn)。但稅務(wù)籌劃行為的成本往往發(fā)生在當(dāng)期，如企業(yè)聘請稅務(wù)專家為其進(jìn)行籌劃時，需要向稅務(wù)專家支付費(fèi)用；有的稅務(wù)籌劃方案在實施時，需要進(jìn)行大量的企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)間的組織變革和協(xié)調(diào)工作，此時需要發(fā)生改建組織結(jié)構(gòu)的成本、組織間的交流成本、制訂計劃的成本、談判成本、監(jiān)督成本和相關(guān)管理成本等。由此可見，稅務(wù)籌劃成本的即時性與收益的滯后性容易導(dǎo)致對籌劃當(dāng)期財務(wù)報表業(yè)績的負(fù)面影響，對經(jīng)理人的業(yè)績評價也有不利的一面。然而，從長遠(yuǎn)來看，有效的稅務(wù)籌劃行為對股東利益最大化目標(biāo)的實現(xiàn)是有利的。因此，股東有意愿進(jìn)行長期性的稅務(wù)籌劃行為，而經(jīng)理人從自身利益最大化的角度考慮，將傾向于避免此類降低其短期績效的行為，雖然在長期此類行為可提高股東利益。
第三，稅務(wù)籌劃行為加劇了股東和經(jīng)理人之間的信息不對稱。稅務(wù)籌劃實質(zhì)上是一項綜合的管理活動，在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，對企業(yè)的經(jīng)營、投資等各項活動進(jìn)行事先籌劃和安排，以達(dá)到稅收利益最大化的目的。在整個籌劃的過程中，不管是在預(yù)測、規(guī)劃還是決策方面，都需要運(yùn)用專門的方法，結(jié)合會計學(xué)、管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)、統(tǒng)計學(xué)等學(xué)科的知識制訂出籌劃方案并作出選擇。因此，稅務(wù)籌劃行為的另一特點是專業(yè)性非常強(qiáng)，需要周密的規(guī)劃和廣博的知識。在經(jīng)理人自身掌握或可從外界獲取這些專業(yè)技術(shù)的情況下，一旦其意識到稅務(wù)籌劃失敗后要承擔(dān)潛在的風(fēng)險或損失時，加之沒有適當(dāng)?shù)募畲胧?jīng)理人可能會被動地匯報或干脆隱藏這些關(guān)鍵技術(shù)知識。這些被動及隱藏行為將會加劇股東與經(jīng)理人之間的信息不對稱程度，從而增加成本及稅務(wù)籌劃失敗的可能性，影響企業(yè)稅務(wù)籌劃行為的最終效果。
由此可見，稅務(wù)籌劃行為本身的特點，使得在稅務(wù)籌劃行為中問題更加明顯，股東與經(jīng)理人在稅務(wù)籌劃行為中風(fēng)險差異的加大、目標(biāo)偏離程度及信息不對稱程度的加劇，容易導(dǎo)致經(jīng)理人在從事稅務(wù)籌劃行為時的消極傾向。根據(jù)委托理論，恰當(dāng)?shù)墓局卫斫Y(jié)構(gòu)能夠減少問題，將經(jīng)理人與股東的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，從而保證稅務(wù)籌劃的有效進(jìn)行。
一、企業(yè)并購重組的形式及帶來的稅收問題
（一）企業(yè)并購重組的形式
并購重組是公司收買企業(yè)部分或全部股份整合產(chǎn)權(quán)、取得控制權(quán)的交易行為。并購重組作為市場經(jīng)濟(jì)條件下優(yōu)勝劣汰的一種機(jī)制和手段，對優(yōu)化資源配置、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、有效利用規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)、實現(xiàn)生產(chǎn)與資本迅速擴(kuò)張、促進(jìn)國家現(xiàn)代化進(jìn)程等，發(fā)揮重要作用，因此成為企業(yè)改革的重要內(nèi)容和企業(yè)改制的有效途徑，越來越受到政府部門、企業(yè)界、法學(xué)理論界及全社會廣泛關(guān)注。
我國企業(yè)并購重組的主要形式：（1）通過協(xié)議收購上市公司非流通股直接控股上市公司；（2）通過收購上市公司流通股直接控股上市公司；（3）上市公司向外資定向增發(fā)B股以使其達(dá)到并購目的；（4）通過換股方式直接并購上市公司；（5）上市公司向外資發(fā)行定向可轉(zhuǎn)換債券以達(dá)到收購目的；（6）外資通過收購上市公司核心資產(chǎn)實現(xiàn)并購目的；（7）利用債轉(zhuǎn)股市場并購國有企業(yè)；（8）通過拍賣方式競買上市公司股權(quán)。
（二）我國企業(yè)并購重組稅收征管中的突出問題
1、資產(chǎn)評估忽略稅收問題。許多資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)在企業(yè)兼并、合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等并購重組評估中，往往只核查與銀行、企業(yè)或個人之間的一般債務(wù)，稅款清理無人問津，這是導(dǎo)致稅款大量流失的主要原因之一。
2、借納稅人調(diào)整，逃避稅收問題凸現(xiàn)。在購買式兼并重組中，被兼并重組企業(yè)已消亡，其法人資格也隨之消亡，被兼并重組企業(yè)借此機(jī)會拖欠、逃避應(yīng)繳稅收的現(xiàn)象時有發(fā)生。
3、并購重組企業(yè)的經(jīng)營虧損與經(jīng)營利潤抵沖問題突出。避稅型并購重組企業(yè)尋求經(jīng)營虧損的企業(yè)作為兼并重組對象，以期通過并購重組，使自身的盈利與被并購重組企業(yè)的虧損相沖抵，減少新公司的應(yīng)納稅所得額，減輕納稅義務(wù)。由于我國企業(yè)所得稅法僅規(guī)定企業(yè)當(dāng)年發(fā)生經(jīng)營虧損可遞延5年沖抵經(jīng)營利潤，而對并購重組企業(yè)間的經(jīng)營盈利和虧損相抵問題未作特別規(guī)定，致使并購重組企業(yè)以經(jīng)營利潤抵沖經(jīng)營虧損，逃避巨額稅收。
4、整體資產(chǎn)置換的稅收征管困難重重。整體資產(chǎn)置換的稅收政策，依照非貨幣易會計處理規(guī)則，換入資產(chǎn)的入賬價值與現(xiàn)行稅法規(guī)定的會計成本間的差異，在納稅調(diào)整中十分困難。
5、兩項特殊優(yōu)惠使企業(yè)利用整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換逃避稅收成為可能。“對資產(chǎn)置換交易報價的貨幣性資產(chǎn)占換入總資產(chǎn)公允價值不高于25%的，資產(chǎn)置換雙方企業(yè)均不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”，“企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易的接受企業(yè)支付的交換額中，除接受企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價證券、其他資產(chǎn)（即非股權(quán)支付額）不高于所支付的股權(quán)的票面價值20%的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，轉(zhuǎn)讓企業(yè)可暫不計算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。”上述兩項特殊優(yōu)惠政策，使許多并購重組企業(yè)得以逃避稅收。
6、現(xiàn)行并購重組企業(yè)稅收政策覆蓋面窄，操作難度大。目前我國并購重組企業(yè)的形式多種多樣，各自的情況紛繁復(fù)雜，現(xiàn)行稅收政策很難對其一一規(guī)范，使操作十分不便。
二、國外處理企業(yè)并購重組稅收問題的經(jīng)驗
（一）并購重組企業(yè)稅收問題的基本原則
1、“經(jīng)濟(jì)合理”原則。稅收政策支持企業(yè)通過并購重組實現(xiàn)合理的商業(yè)目的，防范“利用被合并企業(yè)的巨額虧損”等達(dá)到避稅目的。
2、“中性”原則。企業(yè)改組不得享有特殊照顧，經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的投資或改組，在稅收上無差別待遇。
3、“反避稅”原則。即通過適當(dāng)?shù)亩愂占夹g(shù)措施防范企業(yè)以投資、改組為名，通過關(guān)聯(lián)交易、轉(zhuǎn)移利潤、隱匿資產(chǎn)，減少本企業(yè)應(yīng)納稅所得。
（二）國外處理企業(yè)并購重組稅收典型案例準(zhǔn)則
1、資本利得與經(jīng)營收益相區(qū)別原則。對企業(yè)并購重組征稅，是以企業(yè)資本或財產(chǎn)收益作為稅源。這項所得常常來自資本和財產(chǎn)長期積累，甚至來源于通貨膨脹的物價上漲，如果不與經(jīng)營收入相區(qū)別，而將其作為一次性收益在一年內(nèi)征稅，不利于資源的有效配置。因此，美國稅法區(qū)分資本利得和經(jīng)營收益，分別征收資本利得稅和公司稅，并對資本利得課以輕稅，以鼓勵投資、促進(jìn)資本合理流動，推動經(jīng)濟(jì)增長。
2、持續(xù)經(jīng)營原則。作為會計學(xué)理論基礎(chǔ)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在判定并購重組活動的納稅義務(wù)方面同樣適用。例如，日本稅法規(guī)定，合并企業(yè)與被合并企業(yè)之間5年內(nèi)不允許進(jìn)行盈虧沖抵；美國的稅收改革法案對凈經(jīng)營虧損結(jié)轉(zhuǎn)作嚴(yán)格限制。美國稅法規(guī)定，公司稅中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)和資本收益稅納稅義務(wù)的判定均依據(jù)持續(xù)經(jīng)營原則進(jìn)行。在公司稅方面，企業(yè)必須持續(xù)經(jīng)營，虧損才能遞延。根據(jù)美國稅法，公司年度經(jīng)營虧損免付當(dāng)年的所得稅，并在以后15個實際經(jīng)營的年度內(nèi)遞延彌補(bǔ)，否則，稅法中的虧損遞延條款認(rèn)定其有避稅嫌疑，被視為未持續(xù)經(jīng)營，不予虧損結(jié)轉(zhuǎn)，即使是真實虧損。
3、交易型與稅務(wù)型資產(chǎn)評估相結(jié)合。美國并購重組中資產(chǎn)評估通常采用兩種方法：交易型評估，對企業(yè)并購重組業(yè)務(wù)中資產(chǎn)交易價格進(jìn)行認(rèn)定；稅務(wù)型評估，就應(yīng)稅并購重組中課稅資產(chǎn)的稅基確認(rèn)價值。
三、我國應(yīng)當(dāng)采取的對策
企業(yè)并購重組可以分為經(jīng)營戰(zhàn)略并購重組與稅務(wù)型并購重組。前者旨在擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、增強(qiáng)競爭力；后者企圖實現(xiàn)轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和利潤、逃避或減輕稅負(fù)的目的。對經(jīng)營戰(zhàn)略型并購重組應(yīng)當(dāng)鼓勵，而對稅務(wù)型并購重組，則應(yīng)制定嚴(yán)密的稅務(wù)防范條款，以防止企業(yè)逃避稅。
1、稅收促進(jìn)并購重組。企業(yè)并購重組是企業(yè)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模、降低經(jīng)營風(fēng)險、提高競爭能力的正當(dāng)經(jīng)營管理決策行為。在企業(yè)并購重組的過程中，可能發(fā)生企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與股東之間的財產(chǎn)轉(zhuǎn)移、股息分配和贈與，涉及有關(guān)的稅務(wù)問題。對此，國家稅收政策應(yīng)鼓勵、支持企業(yè)合理的經(jīng)營管理決策，借鑒國際慣例區(qū)分資本利得和經(jīng)營收益，分別征收資本利得稅和公司稅，并對資本利得課以輕稅，以鼓勵投資、促進(jìn)資本合理流動。
2、確認(rèn)納稅主體，加強(qiáng)對被并購重組企業(yè)稅收的清欠工作，防范欠稅“流產(chǎn)”。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對被兼并重組企業(yè)實施清算，追繳欠稅，對被兼并重組企業(yè)無力償還的欠稅，向兼并重組企業(yè)限期追繳。
3、限制并購重組企業(yè)用經(jīng)營利潤抵沖經(jīng)營虧損。發(fā)達(dá)國家稅法對企業(yè)并購重組活動中的盈虧沖抵都有所限制。借鑒發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，我國應(yīng)對并購重組企業(yè)的盈虧沖抵作出限制性規(guī)定，以規(guī)范和約束并購重組企業(yè)的稅收行為，確保國家稅收不流失。
4、防范逃避稅。防范企業(yè)以投資、改組為名，通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤、隱匿資產(chǎn)、利用并購重組企業(yè)巨額虧損，減少本企業(yè)應(yīng)納稅所得額。
5、制定切實可行的并購重組企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和整體資產(chǎn)置換稅收規(guī)則。對整體資產(chǎn)對外投資換取被投資公司股權(quán)和整體資產(chǎn)相互置換，分別采取不同的稅收政策，促進(jìn)兩類不同形式的并購重組企業(yè)的發(fā)展。
在當(dāng)今復(fù)雜的資本市場體系中，上市公司在日常經(jīng)營運(yùn)作中會面對日益復(fù)雜的稅收政策體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)征管措施和市場交易行為，因此所面臨的涉稅問題也越來越復(fù)雜。企業(yè)在處理各種稅務(wù)問題的過程中，稍有不慎的便會帶來巨大的經(jīng)濟(jì)或名譽(yù)損失。然而，現(xiàn)在許多上司公司中存在著嚴(yán)重的涉稅問題，這與公司內(nèi)部的管理人員的認(rèn)識息息相關(guān)。公司高層的戰(zhàn)略思想和納稅意識決定著企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險及納稅成本。然而，我國的一些上市公司中高層普遍存在著一些錯誤的理念和涉稅觀念。首先，一些企業(yè)高層通過與稅務(wù)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)“溝通協(xié)調(diào)”，通過由上而下級級打招呼的形式獲得某些批準(zhǔn)權(quán)利，通過避開正式文件進(jìn)行了偷稅等不合法的行為。其次，一些企業(yè)的財務(wù)人員很難做到全面的掌握系統(tǒng)內(nèi)部的各個變化，所以并不能做到及時調(diào)整涉稅行為。同時，企業(yè)的高層在疲于經(jīng)營的情況下，疏忽了財務(wù)上的管理，片面的追求稅負(fù)最小，易于導(dǎo)致偷稅漏稅行為的發(fā)生，降低涉稅問題處理的效率。此外，隨著《中華人民共和國行政許可法》的實施，納稅審批程序逐步減少，企業(yè)也有了更多的納稅自由裁量權(quán)，反而加大了許多企業(yè)的涉稅風(fēng)險。由此，上市公司加強(qiáng)內(nèi)部籌劃以減少企業(yè)的各種稅務(wù)問題，為企業(yè)營造一個良好的涉稅環(huán)境，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)營效率至關(guān)重要。目前我國對于企業(yè)的稅務(wù)相關(guān)問題已作了許多研究。尹淑平，楊默如通過研究稅務(wù)風(fēng)險的本質(zhì)概念以及稅務(wù)風(fēng)險的成因，提出了相應(yīng)的健全完善企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的建議與措施。張慶閣對大型企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險管理問題進(jìn)行了系統(tǒng)研究，對稅務(wù)風(fēng)險種類進(jìn)行了劃分，并提出了防范和管理稅務(wù)風(fēng)險的對策。羅威進(jìn)行了一定程度的創(chuàng)新，在企業(yè)內(nèi)部各部門之間建立了博弈模型，通過研究分析各部門之間的最優(yōu)選擇，進(jìn)一步探析企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險產(chǎn)生的原因。彭喜陽通過分析企業(yè)中存在的一系列稅務(wù)風(fēng)險管理問題，針對性的提出了中小企業(yè)應(yīng)對稅務(wù)風(fēng)險的策略。結(jié)合我國目前對于稅務(wù)風(fēng)險方面的研究陳果，針對其中存在的不足，本文通過分析導(dǎo)致企業(yè)存在稅務(wù)風(fēng)險的種種成因，創(chuàng)新的提出了一些改善建議及對策，旨在加強(qiáng)上市公司的稅務(wù)管理體系，保證企業(yè)的良好穩(wěn)定發(fā)展。
二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的成因
企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險來自于稅收政策的變化，以及企業(yè)在運(yùn)營過程中存在的諸多不確定性。具體成因如下：
1.稅務(wù)控制制度不健全。企業(yè)稅控制度是指企業(yè)制定的一系列預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊的制度與規(guī)范，用以提高書稅法的遵從度，保證企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)得以實現(xiàn)。然而，現(xiàn)在許多企業(yè)缺乏稅務(wù)風(fēng)險防控與管理的概念，風(fēng)險意識并不強(qiáng)，因此在相應(yīng)的制度建設(shè)與部門機(jī)構(gòu)設(shè)置上較為缺乏。一些企業(yè)在崗位設(shè)置分工上并沒有區(qū)別開來，出現(xiàn)財務(wù)部門會肩負(fù)會計與稅務(wù)兩種職責(zé)。同時，有些企業(yè)雖然部門機(jī)構(gòu)設(shè)置到位，但是在具體的工作中卻只是程序性的履行某些納稅義務(wù)，并沒有完善的稅務(wù)風(fēng)險管理體系，沒有進(jìn)行較好的稅務(wù)規(guī)劃，沒有形成一定的稅務(wù)理念。
2.管理制度不健全。目前，許多上市公司的內(nèi)部管理制度并不健全。具體而言，其財務(wù)管理制度、內(nèi)部審計制度等設(shè)置不規(guī)范。而內(nèi)部管理制度的健全與否又決定了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的防范程度。在日常工作中，一些稅務(wù)工作人員缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識與職業(yè)素養(yǎng)，往往是不作為或是亂作為，導(dǎo)致企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險不僅沒有降低，反而會加大。同時因企業(yè)的管理人員對稅務(wù)風(fēng)險對企業(yè)運(yùn)營所產(chǎn)生的影響認(rèn)識不足，均會影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防范措施的效果，進(jìn)而使企業(yè)稅務(wù)增加，受到稅務(wù)處罰，遭受巨大的損失。
3.缺乏一定的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制。通過對規(guī)律的探尋，發(fā)現(xiàn)企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險并非是偶然發(fā)生，往往具有一定的規(guī)律。因此，企業(yè)可以建立一定的稅務(wù)風(fēng)險預(yù)警機(jī)制以降低甚至是避免稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。而目前我國許多的上市公司在這方面都較為缺乏。
4.稅務(wù)籌劃不當(dāng)。目前，我國的許多上市公司并沒有通過良好的稅務(wù)籌劃以降低稅務(wù)風(fēng)險，減輕稅負(fù)。在具體的稅務(wù)籌劃實施過程中，往往會出現(xiàn)對政策的理解出現(xiàn)偏差，稅務(wù)籌劃不當(dāng)，缺乏一定的規(guī)劃導(dǎo)致缺乏一定的有效性及規(guī)范性。同時，會由于過于主觀導(dǎo)致在具體的政策應(yīng)用上存在失誤。
三、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險防控與規(guī)避
企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險雖然不可避免，但是卻可以通過努力得到有效的規(guī)避。通過對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行了具體的分析，綜合提出如下稅務(wù)風(fēng)險防控與規(guī)避建議：
1.結(jié)合信息系統(tǒng)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險管理。首先，應(yīng)設(shè)立管理目標(biāo)，以這個目標(biāo)為導(dǎo)向，來進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險管理工作。同時在這個過程中，應(yīng)該知道管理層起著至關(guān)重要的作用，對管理層進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕逃c培訓(xùn)，將相應(yīng)的稅務(wù)管理理念滲透到企業(yè)的上上下下。其次，應(yīng)健全企業(yè)內(nèi)部的稅務(wù)風(fēng)險管理部門，從組織上確保企業(yè)的稅務(wù)管理的有效實施與進(jìn)行。接著，是要在企業(yè)中健全完善稅務(wù)風(fēng)險的識別與評估程序。然后，通過對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行有效的識別，健全企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對系統(tǒng)。組織專業(yè)人員來制定稅務(wù)風(fēng)險控制方案，并且由管理層來監(jiān)控方案的實施過程與實施效果。最后，也應(yīng)建立相應(yīng)的績效考慮制度，對管理方案的實施效果進(jìn)行考核，同時要進(jìn)行方案的調(diào)整與運(yùn)作，也要依形式及時的對人員進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)方案更好的實施。結(jié)合信息系統(tǒng)來進(jìn)行企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理工作，無疑將會大大提供工作效率與體系的有效性。信息系統(tǒng)能夠高效的完成稅務(wù)風(fēng)險管理過程中，對于信息的搜集、整理、分析、對比等工作，同時保證數(shù)據(jù)的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。同時，也確保了企業(yè)各部門人員在需要相關(guān)數(shù)據(jù)時能夠隨時查閱并更新。目前，國家稅務(wù)總局已經(jīng)開發(fā)出了適合我國國情的稅務(wù)風(fēng)險管理的三大信息系統(tǒng)。相信信息系統(tǒng)管理的健全完善，能夠使大企業(yè)高效的開展稅務(wù)風(fēng)險管理工作。
2.健全稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制。在進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險的防控流程中，其基礎(chǔ)在于對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行識別與評估。通過識別與評估企業(yè)存在的重大涉稅風(fēng)險避免企業(yè)遭受巨大的損失。在具體的稅務(wù)風(fēng)險識別過程中，應(yīng)注意流程的規(guī)范性。確保風(fēng)險識別準(zhǔn)備、對相關(guān)資料進(jìn)行全面的收集、進(jìn)行實地調(diào)查分析與復(fù)核查證問題這幾個環(huán)節(jié)得到全面規(guī)范的進(jìn)行。同時，在進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險評估時，要注意其方法的科學(xué)性，人員職責(zé)分工的獨(dú)立性以及確保合法合規(guī)，并考慮成本問題。即以最小的成本得到最好的評估效果。在評估的方法上，企業(yè)應(yīng)注意定性與定量相結(jié)合。從稅務(wù)風(fēng)險的數(shù)量與質(zhì)量上對稅務(wù)風(fēng)險進(jìn)行分析。一般上市公司的稅務(wù)風(fēng)險控制包括治理層、管理層和執(zhí)行層三個層面的風(fēng)險控制。在具體的評估過程中，還應(yīng)注意把握好重要性、可能性以及時間因素這三個關(guān)鍵點。同時，還需完善企業(yè)內(nèi)部信息溝通機(jī)制，開展納稅工作內(nèi)部審計，進(jìn)行涉稅員工的培訓(xùn)。在健全完善稅務(wù)控制風(fēng)險系統(tǒng)的同時，還要注重稅務(wù)風(fēng)險管理的策略。首先要監(jiān)控導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險的重要稅種，要化解流程中所隱藏的稅務(wù)風(fēng)險，要做好納稅調(diào)整等等。
3.完善稅收法律制度。基于現(xiàn)實環(huán)境的需要與發(fā)展的需求，國家已經(jīng)通過立法保障納稅人的合法權(quán)益。企業(yè)應(yīng)充分利用國家賦予的權(quán)利進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險的防控。企業(yè)應(yīng)依照相應(yīng)的法律程序充分表達(dá)自己的合法合規(guī)的法律意見，堅決維護(hù)自身的合法權(quán)益。
四、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險管理的目標(biāo)
關(guān)鍵詞：稅務(wù)工作；涉稅風(fēng)險；優(yōu)化建議
一、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險來源
由于稅法和會計政策存在一定的差異性，公司的稅務(wù)活動不規(guī)范，或者未根據(jù)最新變動的稅收政策進(jìn)行繳稅，從而導(dǎo)致公司存在一定的風(fēng)險。稅務(wù)工作的風(fēng)險不良走向會影響公司的納稅人信用等級評定、資金受損甚至?xí)艿椒商幜P。企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險主要受兩方面的影響，一方面，在“營改增”和“互聯(lián)網(wǎng)+”的大h境下，稅收政策日新月異；另一方面，公司業(yè)務(wù)活動不確定性給稅務(wù)風(fēng)險的控制帶來很大的不確定性。
二、企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險形成原因分析
（一）缺乏專職的稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)人員
大部分公司的稅務(wù)工作是由會計人員負(fù)責(zé)，沒有專門的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，稅法和會計政策在一定程度上存在差異性，會計人員的主要精力是企業(yè)的賬務(wù)處理和許多繁雜事項，對于稅法政策的變更的跟進(jìn)不及時。除此之外，會計人員習(xí)慣性從賬務(wù)處理角度看問題，缺乏稅務(wù)觀念，無法對企業(yè)的稅務(wù)管理工作提供前瞻性的指導(dǎo)意見。由于辦稅人員的不穩(wěn)定，企業(yè)的稅收資料無法得到有效地保存，比如國稅申報表資料、地稅申報表資料，這些文件雖然不是要求企業(yè)必須紙質(zhì)存檔，但是對企業(yè)非常重要，但無專人管理非常容易丟失。
（二）沒有有效的內(nèi)部審計制度，內(nèi)部控制制度不健全
部分企業(yè)無內(nèi)部審計部門，日常審計工作基本上是公司聘用外部審計部門配合。外部審計部門入駐企業(yè)時間不長，無法全面、準(zhǔn)確地了解企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況，難以讓企業(yè)建立一個有效稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對機(jī)制。采購部門開展業(yè)務(wù)對涉及的發(fā)票、請款單以及銷售清單未經(jīng)過財務(wù)人員的簽字確認(rèn)，不利于規(guī)避虛假發(fā)票。金稅三期上線以來，不少一般納稅人企業(yè)被稅務(wù)局預(yù)警后評估后稽查。國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局對企業(yè)的監(jiān)控將日趨嚴(yán)格。企業(yè)作為采購方或者勞務(wù)接收方將一些依照稅法規(guī)定不能抵扣的增值稅專用票進(jìn)行抵扣。比如：供應(yīng)商將押金開成了增值稅專用票，在企業(yè)發(fā)票的勾選平臺上可以進(jìn)行進(jìn)項稅額的勾選，容易導(dǎo)致不能抵扣的進(jìn)行稅額參與抵扣。
（三）企業(yè)賬務(wù)工作有缺陷，存在漏洞
會計人員認(rèn)為只要保證發(fā)票真實，記賬工作無誤，就能保證企業(yè)避免重大的財務(wù)風(fēng)險和稅務(wù)風(fēng)險。“金稅三期”系統(tǒng)具有強(qiáng)大的預(yù)警功能，稅務(wù)局的審點從核實虛假發(fā)票轉(zhuǎn)向以“真實發(fā)票、虛假業(yè)務(wù)”作為突破口。會計人員為了達(dá)到減少納稅的目的在賬務(wù)處理上進(jìn)行技巧性的操作，比如進(jìn)行固定資產(chǎn)清理、將五年以上未收回的應(yīng)收賬款直接作為壞賬損失，這些賬務(wù)處理未得到稅務(wù)局的認(rèn)可，將面對很大的稅務(wù)風(fēng)險。研發(fā)費(fèi)的核算是企業(yè)會計核算的重要內(nèi)容，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，對研發(fā)費(fèi)加計扣除政策的不同理解和應(yīng)用，也會產(chǎn)生一定的稅務(wù)風(fēng)險。
三、稅務(wù)風(fēng)險優(yōu)化對策
（一）配備專職的稅務(wù)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)人員
企業(yè)不僅需要在組織結(jié)構(gòu)上設(shè)置稅務(wù)機(jī)構(gòu)并配備專職的稅務(wù)人員，更應(yīng)該在日常工作中培養(yǎng)涉稅人員的稅務(wù)風(fēng)險意識。稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)學(xué)習(xí)，及時更新自身的知識儲備，通過會議、宣傳欄等途徑增強(qiáng)企業(yè)員工的稅務(wù)風(fēng)險意識。稅務(wù)人員還有義務(wù)讓企業(yè)人員明白稅收產(chǎn)生的過程，并針對企業(yè)不同的涉稅人員提供相應(yīng)的培訓(xùn)，幫助員工建立一定的稅務(wù)常識。企業(yè)的稅務(wù)資料應(yīng)得到完整有效的保存，每個月的國稅地稅納稅資料，比如增值稅納稅申報表、企業(yè)所得稅納稅申報表等稅務(wù)資料，每月應(yīng)做好整理和存檔工作。
（二）加強(qiáng)內(nèi)部審計工作，建立完善的內(nèi)部控制制度
定期開展財務(wù)內(nèi)部審計工作，建立企業(yè)內(nèi)部有效的監(jiān)督，如有必要及時引進(jìn)外審部門查漏補(bǔ)缺。同時，完善的內(nèi)部控制制度是防范風(fēng)險的基礎(chǔ)，比如授權(quán)審批的業(yè)務(wù)中約定談業(yè)務(wù)和簽訂合同需要財務(wù)人員的審核與簽字，能夠有效防范稅務(wù)風(fēng)險的弊端。完整的企業(yè)內(nèi)部控制管理制度包括內(nèi)部監(jiān)督、組織結(jié)構(gòu)、會計記錄、授權(quán)審批等制度。采購部門開展業(yè)務(wù)對涉及的發(fā)票、請款單以及銷售清單經(jīng)過財務(wù)人員的簽字確認(rèn)，有利于規(guī)避虛假發(fā)票和合理的稅收管理。
（三）減少企業(yè)賬務(wù)處理缺陷降低稅務(wù)風(fēng)險
首先，從降低稅務(wù)風(fēng)險的的高度，經(jīng)常性檢查日常的賬務(wù)處理工作，及時發(fā)現(xiàn)賬務(wù)處理的漏洞，并及時更正和補(bǔ)充相應(yīng)資料。比如以加計扣除優(yōu)惠政策為例，財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)對財稅政策了然于胸，在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)備齊全的資料，同時資料須有嚴(yán)密的邏輯性。其次，在年度結(jié)賬前自查公司的賬務(wù)，還應(yīng)自查稅前扣除的票據(jù)是否合規(guī)、是否真實，檢查收入是否全部入賬，從而降低企業(yè)匯算清繳的風(fēng)險。最后，對于企業(yè)經(jīng)營過程中賬務(wù)處理中涉稅事項和碰到的問題，記錄下來并及時存檔，有利于今后工作的及時改進(jìn)。
四、結(jié)語
稅務(wù)風(fēng)險是企業(yè)必須正面面對的一個話題，本文從涉稅人員、內(nèi)部控制、企業(yè)賬務(wù)處理這三個方面分析形成稅務(wù)風(fēng)險的原因，并提出相應(yīng)的優(yōu)化建議。會計人員和稅務(wù)人員需主動更新知識儲備，熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)，從而降低企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險。
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