時(shí)間：2023-06-13 09:25:02
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇財(cái)務(wù)報(bào)表的基本構(gòu)成要素，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
關(guān)鍵詞：收益報(bào)告特點(diǎn) 局限性 改進(jìn) 建議
一、引言
企業(yè)的收益報(bào)告(或業(yè)績報(bào)告)如何改進(jìn)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的需求，一直是西方準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)關(guān)注的問題之一。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化以及企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)日益多樣化和復(fù)雜化，企業(yè)不斷產(chǎn)生新的、非傳統(tǒng)的收益來源，應(yīng)如何列報(bào)全部的財(cái)務(wù)業(yè)績成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。20世紀(jì)90年代以來，英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ASB)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)等紛紛采取行動(dòng)，對傳統(tǒng)收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)，要求報(bào)告全部的財(cái)務(wù)業(yè)績，形成了“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或稱“全面收益表”，但在許多方面存在分歧。持續(xù)改進(jìn)的努力一直在進(jìn)行中，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)和FASB于2001年下半年分別啟動(dòng)了業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目的研究，并于2004年起開始聯(lián)合進(jìn)行該項(xiàng)目的研究。2006年由于這個(gè)項(xiàng)目范圍擴(kuò)展到全部財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，而不再只處理業(yè)績報(bào)告，IASB便將其更名為“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”，目前該項(xiàng)目尚未完成。2006年2月15日財(cái)政部公布了一項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，初步建立了我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。與原來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告內(nèi)容和格式發(fā)生了一定的變化，體現(xiàn)的收益觀念也有所不同。我國企業(yè)收益報(bào)告是否需要進(jìn)一步改進(jìn)和如何改進(jìn)將是本文所要研究的和解決的問題。
二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系下收益報(bào)告的特點(diǎn)
(一)收益的確定是以收入費(fèi)用觀為基礎(chǔ)，適度結(jié)合資產(chǎn)負(fù)債觀財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對收益的確定，主要存在兩種不同的觀點(diǎn)，即收入費(fèi)用觀和資產(chǎn)負(fù)債觀。收入費(fèi)用觀將收益視為產(chǎn)出(收入)大于投入(費(fèi)用)的差額。這一觀念以收益表為中心，收入和費(fèi)用是會(huì)計(jì)報(bào)表的基本要素。資產(chǎn)負(fù)債觀則將收益視為企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)凈資產(chǎn)的增加。這一觀點(diǎn)以資產(chǎn)負(fù)債表為中心，直接關(guān)心資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告，資產(chǎn)和負(fù)債是會(huì)計(jì)報(bào)表的兩個(gè)基本要素，而收益則是次要的。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債觀，收益確定的實(shí)質(zhì)是對企業(yè)期初與期末資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)過程，收益是資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)價(jià)的結(jié)果。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)營業(yè)收入的確認(rèn)與計(jì)量要依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號――收入》等準(zhǔn)則的規(guī)定，而營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等各項(xiàng)費(fèi)用的確認(rèn)實(shí)際上仍然要求符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則。因此，利潤表中“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”、“營業(yè)稅金及附加”和“管理費(fèi)用”等期間費(fèi)用的確定體現(xiàn)了傳統(tǒng)的收入費(fèi)用觀。而利潤表中某些項(xiàng)目的確定如公允價(jià)值變動(dòng)損益、所得稅費(fèi)用等實(shí)質(zhì)上體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀。
(二)營業(yè)利潤反映廣義的經(jīng)營活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果與原企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，利潤表中營業(yè)利潤包含的內(nèi)容發(fā)生了較大變化。營業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的利潤不僅包括企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生收入與費(fèi)用的差額，而且投資或投資性活動(dòng)產(chǎn)生的損益被列入營業(yè)利潤中。此外，所有資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)減值損失也都列入了營業(yè)利潤中。可見，營業(yè)利潤全面反映了企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的財(cái)務(wù)成果。
(三)總體程度上體現(xiàn)了全面收益觀根據(jù)我國2006年頒布第30號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的基本財(cái)務(wù)報(bào)表包括四張報(bào)表即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表。所有者權(quán)益變動(dòng)表不再是資產(chǎn)負(fù)債表的附表，而是與資產(chǎn)負(fù)債表處于同一“級別”的一張基本報(bào)表。總體來講，所有者權(quán)益變動(dòng)表中界定了引起所有者權(quán)益變動(dòng)的全部項(xiàng)目，這些項(xiàng)目包括：當(dāng)期損益，即凈利潤；直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失；與所有者或股東的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)。從內(nèi)容上看，前兩項(xiàng)內(nèi)容之和大體上相當(dāng)于國際上流行的全面收益概念。
三、企業(yè)收益報(bào)告的局限性
(一)收益表有關(guān)的會(huì)計(jì)要素規(guī)定不夠全面會(huì)計(jì)要素的定義應(yīng)當(dāng)為確認(rèn)和計(jì)量提供依據(jù)。在進(jìn)行收益報(bào)告改革時(shí)需要解決與企業(yè)收益報(bào)告有關(guān)的會(huì)計(jì)要素分類問題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》(2006)中，將收入、費(fèi)用和利潤作為反映企業(yè)經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素。基本準(zhǔn)則中給出收入、費(fèi)用和利潤的定義，雖然基本準(zhǔn)則中也給出了利得和損失的定義，但卻未將其列為利潤表要素，而是將利得和損失分為兩部分：直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失和直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。筆者認(rèn)為，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對反映企業(yè)經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)要素的規(guī)定不夠全面，構(gòu)成收益表(或利潤表)的要素表述不完整。
(二)未將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類許多西方理論研究和實(shí)證研究表明，收益各組成項(xiàng)目在穩(wěn)定性、風(fēng)險(xiǎn)性和可預(yù)測性方面均不同，其對于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者估計(jì)企業(yè)價(jià)值具有不同的重要性。主體的價(jià)值通常源自持續(xù)活動(dòng)的未來現(xiàn)金流量或未來利潤，通過評估主體在這方面的過去的利潤，使用者可能更注意在未來有可能持續(xù)的利潤或虧損。總之，將利潤各構(gòu)成要素按持續(xù)性分類，能夠?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表使用者提供可持續(xù)的或相關(guān)的利潤，而這一信息對于使用者估計(jì)主體未來現(xiàn)金流量是有用的，使用者在估計(jì)時(shí)會(huì)區(qū)分用來預(yù)計(jì)未來盈利的信息與在未來期間不再發(fā)生的信息。我國的利潤表實(shí)際上將利潤區(qū)分為營業(yè)利潤和非營業(yè)利潤(包括營業(yè)外收入和營業(yè)外支出)兩個(gè)部分，顯然沒有按持續(xù)性對利潤各構(gòu)成要素進(jìn)行分類，而且報(bào)表附注中也沒有這方面的披露要求，其缺點(diǎn)是不利于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者預(yù)測和分析。
(三)通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映全面收益方式存在問題2006年公布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系雖然在短時(shí)間內(nèi)不會(huì)有較大的改動(dòng)，但企業(yè)收益報(bào)告改革的方向是報(bào)告全面收益。報(bào)告全面收益的意義體現(xiàn)在：首先，實(shí)現(xiàn)我國業(yè)績報(bào)告方面的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的趨同。從20世紀(jì)90年代以來，英國ASB、美國FASB以及IASB進(jìn)行的業(yè)績報(bào)告改革的落腳點(diǎn)是報(bào)告全面收益，F(xiàn)ASB和IASB的業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目研究的初步結(jié)論也是采用單一的收益表方式報(bào)告全面收益。盡管業(yè)績報(bào)告項(xiàng)目研究過程中仍存在諸多未解決的難題，但進(jìn)行全面收益的報(bào)告是不變的。其次，全面收益理論的應(yīng)用是我國解決金融工具難題的需要。隨著資本市場迅速發(fā)展，衍生金融工具在我國廣泛運(yùn)用是不可避免的。衍生金融工具的衍生性和杠桿性決定了公允價(jià)值是衍生金融工具惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。如果以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，就必須解決公允價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)和報(bào)告等問題。比較可行的辦法是借鑒ASB、FASB和IASB的經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表體系中增加“第四財(cái)務(wù)報(bào)表”或“第二業(yè)績報(bào)表”。最后，報(bào)告全面收益可以更好地滿足投資者和其他報(bào)表使用者的信息需要。對使用者來講，理解經(jīng)營的所有方面和形成用來評估業(yè)績的他們自己的衡量方法是重要的，報(bào)告全面收益與這一思路相一致。此外，報(bào)告全面收益可以賦予財(cái)務(wù)報(bào)表使用者全面審視的能力，進(jìn)而分析企業(yè)經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)活動(dòng)。報(bào)告全面收益也有助于分析師對盈利管理的認(rèn)定，減少其評估判斷中的偏見。對于已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目(即其他全面收益項(xiàng)目)應(yīng)如何報(bào)告存在三種
不同的處理方法：擴(kuò)展收益表法，即采用單一報(bào)表方式、在原來的收益表或損益表中報(bào)告這些項(xiàng)目；第二業(yè)績表法，即采用兩張報(bào)表方式，在保留原來的收益表或損益表的基礎(chǔ)上，增加一張全面收益表或稱全部已確認(rèn)利得和損失表；權(quán)益變動(dòng)表法，即保留原來的收益表或損益表，將已確認(rèn)但未在收益表或損益表中報(bào)告的項(xiàng)目在權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告。從嚴(yán)格意義上講，權(quán)益變動(dòng)表并非財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表，包括了非財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目，如果將其他全面收益項(xiàng)目直接報(bào)告在權(quán)益變動(dòng)表中，會(huì)使財(cái)務(wù)報(bào)表的用戶忽視其他全面收益項(xiàng)目，不能夠增強(qiáng)其他全面收益項(xiàng)目的透明度。因此，在FASB和IASB后來的財(cái)務(wù)業(yè)績項(xiàng)目研究中，放棄了權(quán)益變動(dòng)表法，主要傾向采用單一報(bào)表方式和兩張報(bào)表方式。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)必須編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，這一報(bào)表中初步體現(xiàn)了報(bào)告全面收益的新理念。但這種通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映全面收益方式存在一定缺陷：一是在基本準(zhǔn)則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動(dòng)表中也沒有要求“全面收益總計(jì)”，這不利于將來推廣全面收益會(huì)計(jì)。二是把部分利得和損失，即所謂“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失”，作為資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益的組成部分而通過所有者權(quán)益變動(dòng)表反映，不能反映利得和損失的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。三是把部分利得和損失不直接在利潤表中列示，會(huì)導(dǎo)致利潤表反映的企業(yè)業(yè)績信息的內(nèi)容不完整，影響企業(yè)業(yè)績信息的決策有用性，也將影響我國會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)國際趨同目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
四、企業(yè)收益報(bào)告改進(jìn)的建議
(一)增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素如果對我國收益報(bào)告進(jìn)行改進(jìn)則應(yīng)在《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和基本準(zhǔn)則等相關(guān)的法規(guī)或部門規(guī)章中增加反映全面收益信息的會(huì)計(jì)要素――利得和損失，以保證會(huì)計(jì)理論體系的科學(xué)性和嚴(yán)密性。會(huì)計(jì)要素實(shí)質(zhì)上是一個(gè)包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這一整體中，靜態(tài)要素與動(dòng)態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，反映企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績的要素屬于動(dòng)態(tài)要素和流量要素，應(yīng)包括收入、費(fèi)用、利得和損失。從基本要素這一層次來講，反映財(cái)務(wù)業(yè)績的要素不應(yīng)包括“利潤”這一要素，“利潤”歸于所有者權(quán)益要素的支要素更合理。
(二)利潤項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類利潤各項(xiàng)目按持續(xù)性進(jìn)行分類，可以選擇的方式有兩種：一種方式是在利潤表上披露，另一種方式是在報(bào)表附注中披露。我國上市公司按照證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第1號――非經(jīng)常性損益》(2001年4月25日頒布，2004年1月15日重新修訂)的要求，在招股說明書、定期報(bào)告以及申請發(fā)行新股材料中對非經(jīng)常性損益項(xiàng)目內(nèi)容及金額予以充分披露，即采用的是第二種披露方式。但修訂稿也只是列舉了非經(jīng)常性損益的項(xiàng)目，未能給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，這種羅列法的缺陷便是企業(yè)對未列舉到的損益項(xiàng)目仍然可以操縱。筆者建議，凡是實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006年)的企業(yè)都應(yīng)在定期報(bào)告中披露非經(jīng)常性損益。披露的方式可以采用在報(bào)表附注中予以披露，同時(shí)應(yīng)該在相關(guān)準(zhǔn)則，即《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的應(yīng)用指南中給出非經(jīng)常性損益的判斷標(biāo)準(zhǔn)。那么，如何判斷持續(xù)損益與非經(jīng)常性損益，評價(jià)收益的持續(xù)性，主要應(yīng)考慮兩個(gè)因素，即收益的正常性和經(jīng)常性。正常收益是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中當(dāng)期主要經(jīng)營業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的收益；不屬于正常經(jīng)營活動(dòng)可望產(chǎn)生的，或者與正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的交易或事項(xiàng)所產(chǎn)生的收益則為非正常收益。而收益的經(jīng)常性是指收益發(fā)生的頻率。一般來講，正常、經(jīng)常性的收益項(xiàng)目具有較高的持續(xù)性，而非常或偶發(fā)的項(xiàng)目的持續(xù)性較低。
(三)采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告程春輝(2000)、崔華清(2006)等都曾提出分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告的設(shè)想。改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告需要充分考慮我國的現(xiàn)實(shí)國情、收益報(bào)告改革的成本與效益及其對相關(guān)各方的影響，所以筆者贊同循序漸進(jìn)、分階段改進(jìn)我國企業(yè)收益報(bào)告的觀點(diǎn)。在目前階段可以將全面收益分為凈收益和其他全面收益(或稱其他利得和損失)兩部分，凈收益仍在利潤表中報(bào)告，其他全面收益反映的是當(dāng)期已確認(rèn)的、當(dāng)期產(chǎn)生但未實(shí)現(xiàn)的利得和損失項(xiàng)目，不要求進(jìn)行重分類調(diào)整。筆者建議采用“兩張表”方式進(jìn)行收益報(bào)告，即保留原來的利潤表，補(bǔ)充“第二業(yè)績報(bào)表”――全面收益表。以上主張的提出主要是基于如下考慮：
第一，經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的凈利潤(或稱凈收益)仍是一個(gè)企業(yè)最基本和最主要的業(yè)績信息，必須通過利潤表報(bào)告，而某些已確認(rèn)的、繞過損益表的有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績的信息可通過“第二業(yè)績報(bào)表”(全面收益表)來彌補(bǔ)。企業(yè)應(yīng)該根據(jù)已實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行利潤分配，對于已確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收益應(yīng)該限制進(jìn)行利潤分配，以免影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和損害企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，并最終損害投資者的利益。
第二，作為業(yè)績計(jì)量的收益和作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益都具有一定的重要性，業(yè)績報(bào)告本來的方向?qū)倩旌闲湍Ｊ剑@樣有可能滿足作為業(yè)績計(jì)量的收益以及作為價(jià)值增加的計(jì)量的收益的要求，這最好在收益報(bào)告框架中實(shí)現(xiàn)。
第三，收益呈報(bào)必須考慮效益和成本問題。一般來講，披露與規(guī)范會(huì)發(fā)生一些直接或間接的成本。如信息的生產(chǎn)、鑒證、、和解釋等披露成本以及用于披露規(guī)范的開發(fā)、執(zhí)行和生效等規(guī)范的成本等。出于成本效益考慮，收益呈報(bào)改革應(yīng)避免對現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)沖擊過大。
目前我國規(guī)范商業(yè)銀行的相關(guān)法律法規(guī)主要有：1993年3月17日由財(cái)政部、中國人民銀行的《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》；1995年5月10日中華人民共和國主席令第47號令公布的《中華人民共和國商業(yè)銀行法》；由中國證監(jiān)會(huì)的《公開發(fā)行證券公司信息披露編制規(guī)則》第1號：商業(yè)銀行招股說明書內(nèi)容與格式特別規(guī)定；第2號：商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)表附注特別規(guī)定等。而美國規(guī)范商業(yè)銀行的相關(guān)法律法規(guī)有：1913年12月23日通過、1976年底修訂的《美國聯(lián)邦儲(chǔ)備法案》；1980年3月31日國會(huì)通過的《美國1980年存款機(jī)構(gòu)放松管制和貨幣控制法》；1982年10月15日國會(huì)通過的《美國1982年97—320號公法》等。
（二）財(cái)務(wù)報(bào)告體系構(gòu)架的比較
浦發(fā)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告主要由三部分組成，即審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表和現(xiàn)金流量表）及會(huì)計(jì)報(bào)表附注；而花旗銀行財(cái)務(wù)報(bào)告除審計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)報(bào)表（包括合并收益表、合并財(cái)務(wù)狀況表、合并股東權(quán)益變動(dòng)表及合并現(xiàn)金流量表）、合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注外，還包括管理報(bào)告、管理當(dāng)局關(guān)于財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的討論與分析、近五年部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)匯總表等部分。通過對比我們不難看出美國銀行財(cái)務(wù)報(bào)告體系所包含的內(nèi)容較為豐富，除常規(guī)的會(huì)計(jì)、審計(jì)報(bào)告及附注外，還有股東權(quán)益變動(dòng)表、管理報(bào)告和較長時(shí)期內(nèi)部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的匯總列示。這些內(nèi)容對于投資者進(jìn)一步了解銀行經(jīng)營業(yè)績、發(fā)展趨勢及評估銀行的風(fēng)險(xiǎn)水平有重要的作用。
（三）財(cái)務(wù)報(bào)告構(gòu)成要素的比較
1.收益表構(gòu)成要素之比較
這里筆者主要將浦發(fā)銀行的利潤及利潤分配表與花旗銀行的合并收益表及股東權(quán)益變動(dòng)表加以對比。首先，從時(shí)間跨度來看，花旗銀行的合并收益表覆蓋1997、1998和1999三個(gè)會(huì)計(jì)年度，而浦發(fā)銀行的利潤及利潤分配表只包括1998和1999兩個(gè)會(huì)計(jì)年度。其次，從報(bào)表構(gòu)成要素來看，花旗銀行在利潤揭示方面更為詳細(xì)，如浦發(fā)銀行凈利潤形成的要素包括營業(yè)收入、營業(yè)支出、營業(yè)稅金及附加、營業(yè)利潤、利潤總額和凈利潤等項(xiàng)目。而花旗銀行包括收入、扣除利息費(fèi)用的總收入、保險(xiǎn)賠償金索賠及信貸損失準(zhǔn)備、營業(yè)費(fèi)用、所得稅、少數(shù)股東收益及會(huì)計(jì)變更累積影響前收益等項(xiàng)目。同時(shí)由于花旗銀行混業(yè)經(jīng)營的緣故，其在具體要素的內(nèi)容構(gòu)成方面與浦發(fā)銀行不同（如其包括保險(xiǎn)費(fèi)收入、保險(xiǎn)賠償金準(zhǔn)備、簽訂、取得及經(jīng)營保險(xiǎn)的費(fèi)用等項(xiàng)目，而浦發(fā)銀行則沒有）。值得一提的是其還在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中提供了其母公司的簡化收益表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。再次，浦發(fā)銀行將利潤分配表與利潤表集成在一起，在凈利潤之后依其分配順序最終列示了未分配利潤，而花旗銀行有關(guān)利潤分配的部分信息是集中于其特有的合并股東權(quán)益變動(dòng)表之中的，其股東權(quán)益變動(dòng)表中分別列示了以清算價(jià)值表示的優(yōu)先股、普通股和超面值繳入股本、留存收益、以成本表示的庫藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實(shí)現(xiàn)的賠償?shù)软?xiàng)目。1997、1998、1999年的相關(guān)金額和股份數(shù)額、股東權(quán)益總額及發(fā)行在外的普通股總數(shù)、非所有者權(quán)益變化匯總等內(nèi)容。此外，花旗銀行的合并收益表中還包括基本每股收益、發(fā)行在外的加權(quán)平均普通股數(shù)、稀釋后的每股收益及調(diào)整后的發(fā)行在外加權(quán)平均普通股數(shù)等項(xiàng)目，浦發(fā)銀行則未揭示此類的相關(guān)信息。
2.資產(chǎn)負(fù)債表構(gòu)成要素之比較
相比較而言，浦發(fā)銀行的資產(chǎn)負(fù)債表要比花旗銀行的合并財(cái)務(wù)狀況表在資產(chǎn)、負(fù)債各要素的列示方面詳細(xì)得多。如浦發(fā)銀行有流動(dòng)資產(chǎn)、長期資產(chǎn)、無形、遞延及其他資產(chǎn)、流動(dòng)負(fù)債、長期負(fù)債之分，其將貸款區(qū)分為短期貸款、中長期貸款、逾期貸款并計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備金，將投資分為短期投資、一年內(nèi)到期的長期投資、長期投資并計(jì)提投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備；而花旗銀行則沒有這樣詳細(xì)的分類，其有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的詳細(xì)信息是通過表外附注的形式加以揭示的。在所有者權(quán)益的構(gòu)成方面兩者亦有所不同，浦發(fā)銀行的所有者權(quán)益包括資本公積、盈余公積和未分配利潤，而花旗銀行則包括以累積清算價(jià)值列示的優(yōu)先股、普通股、超面值繳入股本、留存收益、庫藏股、非所有者權(quán)益的累積其他變化、未實(shí)現(xiàn)的賠償。
3.現(xiàn)金流量表構(gòu)成要素之比較
首先，從時(shí)間跨度角度來講，浦發(fā)銀行僅提供了1999年度的現(xiàn)金流量情況，而花旗銀行則同時(shí)提供了1997、1998、1999三年的現(xiàn)金流量情況，其信息披露量明顯要大于浦發(fā)銀行，有利于投資者評價(jià)銀行的收益質(zhì)量狀況及其發(fā)展趨勢。其次，從報(bào)表構(gòu)成角度來講，浦發(fā)銀行提供了直接法編制的現(xiàn)金流量表，并在補(bǔ)充資料中列示了不涉及現(xiàn)金流量的投資和融資活動(dòng)、以間接法為基礎(chǔ)得到的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額和現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加情況三部分內(nèi)容；而花旗銀行則僅以間接法編制了現(xiàn)金流量表。此外，從現(xiàn)金流量表的構(gòu)成要素角度來講，花旗銀行在將凈利潤調(diào)整為經(jīng)營活動(dòng)提供的凈現(xiàn)金流量的過程中，由于其可涉獵保險(xiǎn)、證券、投機(jī)等非銀行傳統(tǒng)業(yè)務(wù)進(jìn)行混業(yè)經(jīng)營，因而其包括了許多浦發(fā)銀行所沒有的項(xiàng)目，如遞延保險(xiǎn)單取得成本與保險(xiǎn)價(jià)值的攤銷、對遞延保險(xiǎn)單取得成本的追加、保險(xiǎn)單責(zé)任準(zhǔn)備的變化、投機(jī)資本活動(dòng)等。同時(shí)在存貸款增減、股利收支、利息收支等項(xiàng)目的歸屬上有所不同，如存貸款的增減被浦發(fā)銀行列為經(jīng)營活動(dòng)，而花旗銀行則分別列為籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)項(xiàng)下等。
（四）會(huì)計(jì)報(bào)表附注比較
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 研究 比較
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架概述
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架指的是由一系列能夠說明財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并能為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)用的基本概念組成的理論體系，能夠用以評估現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、指導(dǎo)和發(fā)展未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、解決現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未涉及的新會(huì)計(jì)問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念稱為編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架（IASC），英國將其稱為財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告（SP），加拿大稱為財(cái)務(wù)報(bào)表概念（FSC），澳大利亞稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（SAC），雖然各國關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的公告名稱并不一致，但內(nèi)容卻基本相同。我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架研究較晚，還沒有形成一套相對完善的理論研究體系。通過對國際上具有代表性的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的比較分析，為我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的形成提供相應(yīng)的借鑒。
二、各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架研究的比較分析
該部分主要從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表要素、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的特征、確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量五個(gè)方面來比較分析，見表1。
三、各國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的特點(diǎn)及解釋
（一）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC概念框架
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將其成為財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)框架，直接面對全球各國的國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。其財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)既考慮了使用者的經(jīng)濟(jì)決策作用，也反映了企業(yè)管理者的受托責(zé)任，其質(zhì)量特征除可靠性和相關(guān)性外，還增加了可理解性和可比性。與其他CF項(xiàng)目的不同之處在于，IASC框架在目標(biāo)之后增加了基礎(chǔ)假定項(xiàng)目，即持續(xù)經(jīng)營和應(yīng)計(jì)劃兩條假定。
（二）美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFAC）
美國CF的特點(diǎn)有以下幾點(diǎn)：一是以目標(biāo)作為概念框架的制作起點(diǎn)，對以后的概念框架制作產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。二是提出了財(cái)務(wù)報(bào)表最重要的目標(biāo)是決策有用性。三是提出了會(huì)計(jì)質(zhì)量特征的整體框架和層次聯(lián)系，要求制定高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。四是明確了財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素，對其他CF制定者產(chǎn)生重要影響。五是在財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量方面有創(chuàng)新之處。補(bǔ)充了兩個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，已賺得、可實(shí)現(xiàn)或已實(shí)現(xiàn)。在計(jì)量方面，傾向于公允價(jià)值。六是FASB自身也存在不完善之處，由于概念框架過于詳細(xì)，力求面面俱到，前后矛盾的情況經(jīng)常發(fā)生。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)要素 會(huì)計(jì)等式 全面收益
會(huì)計(jì)要素主要是根據(jù)財(cái)務(wù)信息使用的需要，對資金運(yùn)動(dòng)按其經(jīng)濟(jì)內(nèi)容所作的基本分類，在英美等國家主要是指“財(cái)務(wù)報(bào)表的要素”。會(huì)計(jì)要素的劃分是設(shè)計(jì)整個(gè)會(huì)計(jì)核算框架的前提，從這個(gè)角度來說，會(huì)計(jì)要素組成及其內(nèi)部關(guān)系的研究，具有根本性、關(guān)鍵性的特點(diǎn)。由于持續(xù)經(jīng)營及會(huì)計(jì)分期假設(shè)的存在，使得資金運(yùn)動(dòng)具有動(dòng)態(tài)漸進(jìn)和相對靜止的雙重特征，因此，會(huì)計(jì)要素有必要區(qū)分動(dòng)態(tài)“流量”和靜態(tài)“存量”兩類組成，國內(nèi)外研究在這方面的認(rèn)識是一致的。然而，各國及國際組織在會(huì)計(jì)要素基本框架的搭建方面卻存在著較大差異性，我國目前會(huì)計(jì)要素?zé)o論從內(nèi)部邏輯關(guān)系還是具體應(yīng)用來看，都存在著一定的缺陷，筆者擬就我國會(huì)計(jì)要素組成框架的重新構(gòu)建、會(huì)計(jì)等式重新表述，會(huì)計(jì)科目重新分類作了有益探討，以期理順邏輯關(guān)系，方便實(shí)務(wù)操作，為我國全面收益報(bào)告的改革和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同提供參考。
一、歐美主要發(fā)達(dá)國家會(huì)計(jì)要素框架體系綜述
近幾十年來，美國、英國、澳大利亞等國家相關(guān)組織及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都相繼頒布了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，確定了會(huì)計(jì)對象要素的構(gòu)成，具有一定的共性，同時(shí)又存在較大差別。
（一）美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的會(huì)計(jì)要素體系
FASB在1985年的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第六號《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》中規(guī)定，會(huì)計(jì)要素包括兩種類型，第一種類型為存量要素，用以描述某一時(shí)點(diǎn)的資源和對資源的要求權(quán)，包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，表現(xiàn)為靜態(tài)結(jié)果；第二種類型為流量要素，用以描述在一定期間內(nèi)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益變動(dòng)的交易和其他事項(xiàng)及情況，包括業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得、損失，表現(xiàn)為動(dòng)態(tài)過程。其中，業(yè)主投資、派給業(yè)主款、全面收益等要素共同涵蓋了業(yè)益的全部變動(dòng)。
業(yè)主投資、派給業(yè)主款屬于報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與業(yè)主之間的交易、事項(xiàng)所帶來的權(quán)益變化，不構(gòu)成業(yè)主財(cái)富的增值。全面收益則是指企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)除去業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的交易、事項(xiàng)和情況所產(chǎn)生的一切權(quán)益變化。主要包括收入、費(fèi)用、利得、損失。（1）收入，指的是某一主體在其核心或持續(xù)的業(yè)務(wù)中，因產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、或其他活動(dòng)而發(fā)生的資產(chǎn)獲得、債務(wù)清償、或兼而有之的業(yè)益增加。（2）費(fèi)用，指的是某一主體在其核心或持續(xù)的業(yè)務(wù)中，因產(chǎn)品銷售、勞務(wù)提供、或其他活動(dòng)而發(fā)生的資產(chǎn)消耗、債務(wù)承擔(dān)、或兼而有之的業(yè)益減少。（3）利得，也稱之為溢余，指的是某一主體在其非核心或非持續(xù)的邊緣性或偶發(fā)易、事項(xiàng)中的權(quán)益增加。（4）損失，指的是某一主體在其非核心或非持續(xù)的邊緣性或偶發(fā)易、事項(xiàng)中的權(quán)益減少。
收入與費(fèi)用強(qiáng)調(diào)業(yè)益變化產(chǎn)生于日常營業(yè)活動(dòng)，具有持續(xù)性和相對穩(wěn)定性特征，而利得和損失則屬于營業(yè)外非常規(guī)性活動(dòng)的權(quán)益變化，具有不持續(xù)、不穩(wěn)定特征。從報(bào)表閱讀者角度看，收入與費(fèi)用提供的信息具有更高的參考價(jià)值，依據(jù)其預(yù)測企業(yè)的盈利趨勢更為合理、相對可靠。
可見，美國的會(huì)計(jì)要素存在如下兩個(gè)突出特點(diǎn)：首先，會(huì)計(jì)要素劃分的目標(biāo)明確，依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表使用主體的需要和分析動(dòng)機(jī)進(jìn)行分類，因此又稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。其次，會(huì)計(jì)要素涵蓋全面，要素層次清晰，對于企業(yè)全部的資金運(yùn)動(dòng)各自歸屬均沒有遺漏，目的是為了在記錄上和報(bào)表中確認(rèn)各要素提供最基本的標(biāo)準(zhǔn)。
當(dāng)然，也存在如下兩個(gè)問題：第一，要素之間存在重疊。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得、損失，在邏輯上是包涵的關(guān)系，違背了各個(gè)子項(xiàng)應(yīng)當(dāng)互不相容的分類原則。第二，F(xiàn)ASB在對各要素定義時(shí)，在堅(jiān)持資產(chǎn)負(fù)債觀的同時(shí)，又保留了收入費(fèi)用觀的某些思想。比如，對于資產(chǎn)、負(fù)債的定義，兼顧了歷史信息和未來收益，導(dǎo)致資產(chǎn)的計(jì)量屬性存在歷史成本與未來利益折現(xiàn)并列的局面。
（二）英國ASB的會(huì)計(jì)要素體系
英國的會(huì)計(jì)要素可分為三大類七個(gè)要素，第一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；第二類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；第三類是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括所有者投資和向所有者分配。
英國ASB如此設(shè)計(jì)源于全面收益觀的q率先提出。在1995年《財(cái)務(wù)報(bào)告的原則公告》征求意見稿，將損益表和全部已確認(rèn)利得與損失表合二為一，統(tǒng)稱為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表（Statement of financial performance），并明確了以利得和損失代替收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表的基本要素，指出利得（gains）與損失（losses）是一個(gè)廣義的概念，包括除了與業(yè)主之間交易以外的所有者權(quán)益的全部變動(dòng)，利得既包括主體正常經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的利得（通常稱作“收入”），也包括其他利得，同樣，損失既包括主體正常經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用，也包括其他損失。它降低了實(shí)現(xiàn)原則的地位，除了反映損益表已實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)的項(xiàng)目以外，還反映未實(shí)現(xiàn)、已確認(rèn)的項(xiàng)目，強(qiáng)調(diào)利得和損失應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，因此，可以使用戶在評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績時(shí)可以考慮所有的利得和損失，并考慮了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性要求，開辟了業(yè)績報(bào)告改革的新思路，為其他各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASB（原IASC）起到了很好的示范作用，這也成為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與英國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在此項(xiàng)目上進(jìn)行合作的主要理由之一。其關(guān)于全面收益報(bào)告的創(chuàng)造性設(shè)計(jì)也成為國際上的一個(gè)示范性文本而具有重要的參考價(jià)值。
ASB定義的會(huì)計(jì)要素最大特色是以利得和損失反映其收入和費(fèi)用情況，強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)業(yè)績信息應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)報(bào)告，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，使財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的及時(shí)性原則得以體現(xiàn)。其次，它突出了資產(chǎn)負(fù)債觀的主導(dǎo)思想，對收入費(fèi)用觀作了較大幅度的變革，具有極大的啟發(fā)性。
（三）國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB（改組前稱IASC）的會(huì)計(jì)要素體系
IASC在1989年頒布的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中將財(cái)務(wù)報(bào)表要素區(qū)分為兩類五項(xiàng)：第一類反映財(cái)務(wù)狀況，包括資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益，第二類反映“業(yè)績”，包括收益和費(fèi)用。前者與其他國家基本一致，但后者存在較大差異。
收益，指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益的增加，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流入、增值或負(fù)債減少而引起的權(quán)益增加，但不包括與所有者出資有關(guān)的權(quán)益增加；費(fèi)用，指會(huì)計(jì)期間內(nèi)經(jīng)濟(jì)利益減少，其形式表現(xiàn)為因資產(chǎn)流出、消耗或是發(fā)生負(fù)債而引起的權(quán)益減少，但不包括與對所有者分配有關(guān)的權(quán)益減少。
IASB于1997年修訂版的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《財(cái)務(wù)報(bào)告的表述》（IAS1），它借鑒英美國家的經(jīng)驗(yàn)，提出業(yè)績報(bào)告的革新要求，認(rèn)為全面收益包括收益和費(fèi)用。其中，收益包括收入和利得，費(fèi)用包括費(fèi)用和損失，這十分類似于英國ASB的兩要素分類方法，因?yàn)榫鶑母拍钌险J(rèn)為傳統(tǒng)意義的收入和利得并沒有性質(zhì)上的區(qū)別，均代表經(jīng)濟(jì)利益的增加，傳統(tǒng)意義上的費(fèi)用和損失也沒有性質(zhì)上的區(qū)別，均代表經(jīng)濟(jì)利益的減少。與ASB僅僅不同的是，IASB使用了收益、費(fèi)用的名稱。可以看出，IASB比較傾向于ASB提出的主張，因?yàn)檫@種分類有助于模糊傳統(tǒng)的收入費(fèi)用與利得損失的區(qū)分，如果過分強(qiáng)調(diào)正常性和邊緣性的利潤來源，可能會(huì)使下一步研究陷入困境，除了會(huì)增加干擾因素外，一個(gè)很重要的問題在于：在復(fù)雜多變的經(jīng)營過程中，如何人為地劃定哪些項(xiàng)目屬于正常的利潤來源，哪些則屬于邊緣的利潤來源呢？相反，如果將收入同利得（或費(fèi)用同損失）歸于同一個(gè)要素，可能更有利于將來對利潤表業(yè)績項(xiàng)目進(jìn)行整合，使項(xiàng)目的分類可以盡可能少地受到過多要素分類的干擾。
IASB會(huì)計(jì)要素體系另一個(gè)突出特點(diǎn)是沒有設(shè)立類似FASB“全面收益”或中國“凈利潤”的相關(guān)要素，這與ASB基本一致。但與ASB、FASB不同，IASB會(huì)計(jì)要素體系中對于報(bào)告期內(nèi)企業(yè)與業(yè)主之間的交易、事項(xiàng)所帶來的權(quán)益變化，即所有者投資和向所有者分配，并沒有單獨(dú)劃分為會(huì)計(jì)要素大類，而是在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入所有者權(quán)益，使得所有者權(quán)益與動(dòng)態(tài)要素的勾稽關(guān)系復(fù)雜化，不利于理解和使用。
二、我國會(huì)計(jì)要素組成的基本框架及缺陷
（一）我國會(huì)計(jì)要素的組成框架
我國2006年頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)計(jì)要素劃分為兩類六大要素，即反映某一時(shí)點(diǎn)財(cái)務(wù)狀況的靜態(tài)要素和反映某一時(shí)期經(jīng)營成果的動(dòng)態(tài)要素。前者包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架，后者包括收入、費(fèi)用、利潤，構(gòu)成利潤表的基本框架。前者與國際上各準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)基本類似，但后者存在較大差異，也是目前研究的焦點(diǎn)。
收入，指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。主要包括銷售商品、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
費(fèi)用，指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。
顯然，收入、費(fèi)用要素均采取了狹義的定義，即類似于美國FASB所強(qiáng)調(diào)的營業(yè)性收入。
利潤，指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等。
六大要素之間的關(guān)系被確定為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，“收入-費(fèi)用=利潤”，在會(huì)計(jì)期間則表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）”。
（二）我國會(huì)計(jì)要素組成框架的缺陷
對比國際主要國家準(zhǔn)則制定組織的會(huì)計(jì)要素分類，可以看出我國會(huì)計(jì)要素具有如下幾個(gè)突出問題：
1.會(huì)計(jì)要素之間存在交叉、重疊的矛盾。從利潤的定義看，它是收入、費(fèi)用、部分利得、部分損失自然形成的結(jié)果，在邏輯上是包含而非同層次的關(guān)系，不符合分類子項(xiàng)互不相容的原則。事實(shí)上，利潤作為一種經(jīng)營成果，在流量上屬于收益類要素的合計(jì)，在存量上屬于所有者權(quán)益的一部分，如果單獨(dú)劃分為會(huì)計(jì)要素，則顯得重復(fù)多余，不盡合理，與“會(huì)計(jì)要素是資金運(yùn)動(dòng)的基本分類”的理論形成矛盾。
2.強(qiáng)調(diào)持續(xù)性營業(yè)活動(dòng)，排除利得和損失的獨(dú)立劃分。我國對于收入、費(fèi)用要素采取的是狹義的概念，即強(qiáng)調(diào)日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的可持續(xù)性、經(jīng)常性特征，弱化偶發(fā)因素導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)。這似乎與FASB的思路基本一致。但同時(shí)又缺少類似FASB所單獨(dú)劃分的偶發(fā)交易、事項(xiàng)導(dǎo)致權(quán)益變動(dòng)的 “利得”、“損失”要素，只是在利潤要素的定義中引入了相關(guān)的概念。這樣，我國收入的定義既不像IASB采取廣義的概念，又不像FASB將持續(xù)與偶發(fā)兩個(gè)基本概念進(jìn)行必要的區(qū)分，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中顯得混亂，勾稽關(guān)系不嚴(yán)密。
3.利潤要素的概念錯(cuò)綜復(fù)雜且零散含糊。利潤被單獨(dú)設(shè)置為與收入、費(fèi)用并列的會(huì)計(jì)要素，利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額，還包括部分利得和損失。顯然，利潤包括的范圍要廣于收入與費(fèi)用。但三大動(dòng)態(tài)要素之間的等式關(guān)系卻被描述為“收入-費(fèi)用=利潤”，如果收入、費(fèi)用被界定為狹義的營業(yè)活動(dòng)導(dǎo)致的權(quán)益變動(dòng)，則這個(gè)等式是不成立的，與利潤的定義不符。如果被定義為廣義的，顯然在狹義的收入、費(fèi)用之外，還存在其他的資金運(yùn)動(dòng)分類要素沒有被納入要素體系，暴露出會(huì)計(jì)要素劃分的不完整性。同時(shí)，利得、損失與利潤的關(guān)系并不是完全的子集和總集的關(guān)系，有些利得、損失繞過利潤表而直接計(jì)入了所有者權(quán)益的資本項(xiàng)目，缺乏具有高度概括性和說服力的依據(jù)，相對國際主要國家準(zhǔn)則而言，我國會(huì)計(jì)要素之間表現(xiàn)出更加零散和錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)系。
4.缺乏所有者投資、向所有者分配要素，與權(quán)益有關(guān)的要素之間勾稽關(guān)系不清晰。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對象的細(xì)分，應(yīng)全面揭示企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)狀態(tài)。資金在運(yùn)動(dòng)過程中必然體現(xiàn)為某一時(shí)點(diǎn)靜態(tài)的存量狀態(tài)和一定時(shí)期動(dòng)態(tài)的流量狀態(tài)，所有者權(quán)益作為靜態(tài)要素，是動(dòng)態(tài)變動(dòng)的結(jié)果，所以，應(yīng)當(dāng)將影響權(quán)益變動(dòng)的全部因素納入其中，包括收益、業(yè)主投資、派給業(yè)主款的動(dòng)態(tài)變動(dòng)。但我國沒有定義業(yè)主投資、派給業(yè)主款的會(huì)計(jì)要素，一方面使得動(dòng)態(tài)要素與靜態(tài)要素之間很難建立起完整的勾稽關(guān)系。另一方面，在狹義的收入和費(fèi)用要素的定義中又特別強(qiáng)調(diào)“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)”的限定，使得實(shí)務(wù)工作者感到困惑，似乎暗示在收益類要素之外，存在其他導(dǎo)致權(quán)益變動(dòng)的重要影響因素，但這種影響因素并沒有被納入要素體系。
三、改革我國會(huì)計(jì)要素組成框架的構(gòu)想
筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)在原來會(huì)計(jì)要素分類基礎(chǔ)上，借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國特點(diǎn)，重新整合，形成內(nèi)在邏輯一致、便于操作應(yīng)用、與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同的會(huì)計(jì)要素框架體系。
（一）會(huì)計(jì)要素劃分的調(diào)整建議
財(cái)政部2006年頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，對會(huì)計(jì)要素的劃分基本符合我國特點(diǎn)，在實(shí)際運(yùn)用中業(yè)已形成基本一致的觀念，但出現(xiàn)許多零散、不嚴(yán)密的問題，應(yīng)當(dāng)在原有概念基礎(chǔ)上，循序漸進(jìn)的改革，在一定范圍內(nèi)適度調(diào)整。
1.保留資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用要素。ASB、FASB、IASB在資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益等靜態(tài)要素劃分上基本一致，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面不存在多少爭議。在收入、費(fèi)用要素方面，國際上存在一定的分歧，其中ASB、IASB認(rèn)為過分強(qiáng)調(diào)日常性和邊緣易或事項(xiàng)產(chǎn)生的損益具有一定的主觀性和難以操作性，而FASB則主張嚴(yán)格區(qū)分，認(rèn)為區(qū)分對報(bào)表閱讀者提供的信息價(jià)值是不同的。筆者認(rèn)為，從我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則表述來分析，利潤不僅包括營業(yè)利潤，還包括了大量的非正常損益，即準(zhǔn)則中所提及的“利得”和“損失”概念，雖然沒有明確地將利得和損失作為會(huì)計(jì)要素提出，但在概念上予以清晰區(qū)分，顯然是基于報(bào)表閱讀者對公司業(yè)績做出更可靠評價(jià)的考慮。尤其在我國目前階段，經(jīng)常事項(xiàng)和偶發(fā)事項(xiàng)是兩類經(jīng)濟(jì)特征截然不同的事項(xiàng)，經(jīng)常性營業(yè)活動(dòng)具有持續(xù)再生的性質(zhì)，可以作為對未來預(yù)測的基礎(chǔ)，而偶發(fā)性活動(dòng)不具有再生性和持續(xù)性，甚至?xí)纬上喾吹挠袛啵虼耍瑧?yīng)當(dāng)加以區(qū)分，幫助財(cái)務(wù)報(bào)表閱讀者正確分析企業(yè)的盈利質(zhì)量。因此，筆者主張保留資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用的要素，并且在其概念上保持原表述不變。
2.增加“利得”、“損失”要素。在我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，反映業(yè)績的要素只有收入、費(fèi)用和利潤，沒有利得和損失，只是屬于利潤形成的一部分。而且并非所有的利得和損失均計(jì)入當(dāng)期利潤，有的利得和損失必須繞過利潤表直接計(jì)入所有者權(quán)益，而其原因卻沒有明確表述，利潤公式的表述很不嚴(yán)密，模糊不清。這樣凌亂的層次關(guān)系增加了學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)工作的難度。而增設(shè)利得、損失要素，作為全面收益表的基本要素，會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤”將變得清晰明了，不再模糊混亂，也符合各分類子項(xiàng)目相加對總體的窮盡性原則。
3.增加“所有者投資”、“向所有者分配”要素。與ASB、FASB不同，我國沒有定義所有者投資、向所有者分配的會(huì)計(jì)要素，使得要素之間的勾稽關(guān)系支離破碎。另一方面，在狹義的收入和費(fèi)用要素的定義中又特別強(qiáng)調(diào)“與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關(guān)”的限定，使得會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的初學(xué)者感到困惑，也增加了實(shí)務(wù)操作的難度。隨著我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境的進(jìn)一步變化，損益類要素、與業(yè)主交易的要素均已成為權(quán)益變動(dòng)的重要影響因素，只有把二者都納入會(huì)計(jì)要素的基本框架，理清會(huì)計(jì)要素之間的關(guān)系，才能給收入、費(fèi)用、利得、損失以更加明確清晰的定義，消除研究與實(shí)務(wù)工作的障礙。
4.取消“利潤”要素。盡管利潤是衡量企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的重要指標(biāo)，對會(huì)計(jì)信息使用者的決策至關(guān)重要，但利潤在我國會(huì)計(jì)科目的分類中并沒有得到明確，比較接近的是“本年利潤”科目，屬于所有者權(quán)益。如果這樣推理，利潤僅僅是所有者權(quán)益要素的組成之一。如果從會(huì)計(jì)等式“收入-費(fèi)用+利得-損失=利潤”分析，利潤與損益的關(guān)系也是包含與被包含的關(guān)系。可見，利潤要素的存在使得會(huì)計(jì)要素之間重復(fù)交叉，不符合分類子項(xiàng)目之間互不相容的邏輯原則。所以利潤要素可以取消，僅作為所有者權(quán)益要素下的一個(gè)財(cái)務(wù)列報(bào)項(xiàng)目即可。
以上要素分類調(diào)整后，靜態(tài)會(huì)計(jì)要素主要包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，反映某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，動(dòng)態(tài)會(huì)計(jì)要素主要包括所有者投資、向所有者分配、收入、費(fèi)用、利得、損失，其中所有者投資、向所有者分配反映某一期間業(yè)主交易對權(quán)益變動(dòng)的影響，收入、費(fèi)用、利得、損失反映某一期間經(jīng)營成果對權(quán)益變動(dòng)的影響。這樣劃分也使資產(chǎn)負(fù)債觀的基本思想得以體現(xiàn)。
（二）會(huì)計(jì)要素重新劃分應(yīng)進(jìn)一步推進(jìn)全面收益報(bào)告的改革
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對利潤表的呈報(bào)作了較大調(diào)整，同時(shí)要求企業(yè)編制所有者權(quán)益變動(dòng)表，與其他三張財(cái)務(wù)報(bào)表具有同樣的地位。其理念先進(jìn)，充分體現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則的趨同，但是又具有自己獨(dú)有的特征，與西方及國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在許多差異。在經(jīng)濟(jì)全球化、會(huì)計(jì)國際趨同加快的背景下，全面收益報(bào)告改革具有深刻的理論和現(xiàn)實(shí)意義，有助于更好地向使用者提供全面相關(guān)的業(yè)績信息。
但是，全面收益報(bào)告改革發(fā)展有賴于相關(guān)理論研究的突破及實(shí)務(wù)的不斷發(fā)展，以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的持續(xù)完善。會(huì)計(jì)要素的劃分不僅可以使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作化繁為簡，會(huì)計(jì)要素之間的邏輯關(guān)系嚴(yán)密明了，而且也將為全面收益表、所有者權(quán)益變動(dòng)表的財(cái)務(wù)列報(bào)改革掃清障礙，進(jìn)一步促進(jìn)我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同。
全面收益的構(gòu)成要素主要包括除了與業(yè)主交易以外的一切可導(dǎo)致所有者權(quán)益變動(dòng)的項(xiàng)目，這些項(xiàng)目能否直觀明了地體現(xiàn)，直接影響全面收益表的編制和理解。ASB用廣義利得和損失代替狹義收入和費(fèi)用作為財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)表的基本要素，降低了利得或損失實(shí)現(xiàn)原則的地位，強(qiáng)調(diào)應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)生時(shí)報(bào)告，而不是在實(shí)現(xiàn)時(shí)報(bào)告，因此，可以使用戶在評價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績時(shí)可以考慮所有的損益，并考慮了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的及時(shí)性要求，開辟了業(yè)績報(bào)告改革的新思路，具有重要的參考價(jià)值。而FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告NO.5指出，全面收益由收入、費(fèi)用、利得、損失四個(gè)同級要素構(gòu)成，前兩者和后兩者之間的區(qū)別主要在于產(chǎn)生的活動(dòng)不同，收入和費(fèi)用產(chǎn)生于主體持續(xù)的、主要或核心的業(yè)務(wù)和活動(dòng)，而利得和損失則產(chǎn)生于主體偶然的或邊緣的交易或來自影響主體的其他事項(xiàng)或情況。從本質(zhì)上看，ASB、FASB對全面收益構(gòu)成要素的區(qū)分沒有多少差異，均區(qū)分了持續(xù)正常的活動(dòng)與偶發(fā)邊緣性的活動(dòng)。所不同的是，ASB比較模糊實(shí)現(xiàn)與否的界限，而FASB則比較強(qiáng)調(diào)實(shí)現(xiàn)與否的界限。我國利潤表改革的方向也將是建立全面收益報(bào)告，而明確收入、費(fèi)用、利得、損失四大會(huì)計(jì)要素的地位，將為將來全面收益報(bào)告的進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)。
（三）新會(huì)計(jì)要素體系基礎(chǔ)上會(huì)計(jì)等式的重新表述
我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤，它們之間的關(guān)系主要體現(xiàn)在以下三個(gè)會(huì)計(jì)等式中：（1）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。（2）收入-費(fèi)用=利潤。（3）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（收入-費(fèi)用）。無論是過去，還是從目前來看，后兩個(gè)等式都存在嚴(yán)重的缺陷，與會(huì)計(jì)要素的分類內(nèi)部概念不一致問題凸顯，這在前文已經(jīng)提及，不再贅述。筆者就新提出的九個(gè)會(huì)計(jì)要素的劃分觀點(diǎn)，對會(huì)計(jì)等式重新表述如下：
會(huì)計(jì)期初、期末等式關(guān)系：資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益。會(huì)計(jì)期間等式關(guān)系：（1）收入-費(fèi)用+利得-損失=全面收益。（2）（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）=所有者權(quán)益變動(dòng)。（3）資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+（所有者投資-向所有者分配）+（收入-費(fèi)用）+（利得-損失）
（四）在新會(huì)計(jì)要素體系基礎(chǔ)上設(shè)置與其協(xié)調(diào)一致的會(huì)計(jì)科目
九個(gè)會(huì)計(jì)要素確定之后，建議在大類上設(shè)置與會(huì)計(jì)要素一致的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、所有者投資、向所有者分配、收入、費(fèi)用、利得、損失等九大類會(huì)計(jì)科目，取消目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的成本類、損益類會(huì)計(jì)科目的提法，做到會(huì)計(jì)要素與會(huì)計(jì)科目分類前后呼應(yīng)，層次關(guān)系一致，方便初學(xué)者學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架 國際比較 借鑒
一、引言
按照美國FASB的定義，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系，內(nèi)容主要涉及財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)、財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征、會(huì)計(jì)要素的劃分、會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架可用來評估現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)展未來的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的領(lǐng)域內(nèi)起到基本的規(guī)范作用。但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架并不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，它只是會(huì)計(jì)理論的組成部分，是與會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相關(guān)的會(huì)計(jì)理論問題，是用來評價(jià)、制定和發(fā)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)理論。美國是世界上第一個(gè)研究并制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國家。FASB于1973年成立后，充分認(rèn)識到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的重要性，構(gòu)建了以會(huì)計(jì)目標(biāo)為起點(diǎn)的概念框架的思路，形成了系統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。從1978年到2000年，F(xiàn)ASB共了7項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告：第1號《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》(1978年12月)，第2號《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》(1980年5月)，第3號《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》(1980年12月)，第4號《非營利組織的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)》(1980年12月)，第5號《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》(1984年12月)，第6號《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》(替代第3號，并修正第2號)(1985年12月)，第7號《在會(huì)計(jì)計(jì)量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》(補(bǔ)充、修正第5號中可計(jì)量部分)(2000年2月)，由于第3號被后來的第6號替代，因而目前FASB存在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告是6項(xiàng)。目前，各個(gè)國家和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)都在研究財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)，如英國ASB的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》、加拿大的《年度報(bào)告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財(cái)務(wù)報(bào)告的概念框架》、韓國的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》、日本的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》，我國也于2006年頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍起到指導(dǎo)的作用，因此，可以視為我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的雛形。本文主要從各國概念框架體系的構(gòu)成及具體內(nèi)容上進(jìn)行比較，以期對我國概念框架的構(gòu)建起到借鑒的作用，并實(shí)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的國際趨同。
二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架結(jié)構(gòu)國際比較
(一)結(jié)構(gòu)體系的比較 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架共同的內(nèi)容一般包括財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征(美國稱為信息質(zhì)量特征)、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素定義、要素的確認(rèn)與計(jì)量及報(bào)告等問題。從比較的情況來看，各國都討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，區(qū)別在于各國目標(biāo)的側(cè)重點(diǎn)不同，有的側(cè)重于決策有用觀，有的注重受托責(zé)任觀。在假設(shè)方面，只有IASC、韓國和中國提出了會(huì)計(jì)假設(shè)，IASC單獨(dú)討論了權(quán)責(zé)發(fā)生制和持續(xù)經(jīng)營等會(huì)計(jì)基本假設(shè)問題，韓國規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告的基本假設(shè)有經(jīng)濟(jì)實(shí)體，持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期，中國基本準(zhǔn)則明確提出了會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量四個(gè)假設(shè)，很多國家的概念框架只是在有關(guān)的上下文中滲透了會(huì)計(jì)假設(shè)的要求，沒有單獨(dú)提出。英國的概念框架為報(bào)告主體設(shè)立了專門的章節(jié)，并對報(bào)告主體的定義以及報(bào)告主體的范圍進(jìn)行了討論；韓國概念框架不僅適用于企業(yè)，也適用于非營利組織；澳大利亞涉及了報(bào)告主體的問題，而美國、加拿大和IASC的概念框架中對此問題兒乎沒有提及。各國都規(guī)定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征，都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征，但次要特征有些區(qū)別。各國會(huì)計(jì)報(bào)表的要素基本相同，最大的區(qū)別是韓國，規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，我國也獨(dú)創(chuàng)性地提出了利潤要素。美國、日本將確認(rèn)和計(jì)量合并在一份概念公告中討論，而英國、IASB、加拿大、韓國將確認(rèn)和計(jì)量分章節(jié)進(jìn)行討論，而澳大利亞沒有明確指出計(jì)量問題。我國明確了計(jì)量屬性，但實(shí)際上并沒有對具體準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)處理中如何恰當(dāng)運(yùn)用各種計(jì)量屬性給出指導(dǎo)意見。英國專門討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)原則以及對在其他報(bào)告主體中的權(quán)益的會(huì)計(jì)處理等問題，而其他國家都只是簡單地闡述了財(cái)務(wù)報(bào)表的概念。ISAC、加拿大、英國的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量中進(jìn)行討論，IASC將它作為一個(gè)單獨(dú)的章節(jié)進(jìn)行討論，而英國ASB的《原則公告》則將它放在財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量中進(jìn)行討論。韓國的框架對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行了考慮，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目的和編制方法取決于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的環(huán)境。日本的概念框架還只是一個(gè)討論稿，還沒有正式概念框架。我國雖然沒有制定獨(dú)立的概念框架，但概念框架的內(nèi)容在基本準(zhǔn)則中有所體現(xiàn)，離真正意義上的概念框架相距甚遠(yuǎn)見(表1)。
(二)會(huì)計(jì)目標(biāo) 會(huì)計(jì)目標(biāo)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行所期望達(dá)到的目的或境界，它的內(nèi)容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中通常以目標(biāo)為導(dǎo)向。現(xiàn)行世界各國會(huì)計(jì)理論體系中的會(huì)計(jì)目標(biāo)一般都?xì)w于兩大流派：受托責(zé)任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國FASB在SFACNo.1――《企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，主要討論企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)問題，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表只是財(cái)務(wù)報(bào)告中的一部分或中心部分，財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括財(cái)務(wù)報(bào)表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)方面的信息，為廣大使用者制定經(jīng)濟(jì)決策提供信息，同時(shí)也反映管理當(dāng)局受托責(zé)任的實(shí)施結(jié)果。因此，IASC在論述財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)時(shí)，同時(shí)兼顧了決策有用和受托責(zé)任兩個(gè)方面，并將決策有用作為主要目標(biāo)，將受托責(zé)任作為次要目標(biāo)。英國ASB提倡決策有用觀和受托責(zé)任觀并存，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)既要為廣大使用者進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策時(shí)提供信息，同時(shí)也為評估管理當(dāng)局的受托責(zé)任提供信息，受托責(zé)任和決策有用兩種目標(biāo)并不矛盾，投資者對管理當(dāng)局的受托責(zé)任進(jìn)行評估就是為了做出更好的經(jīng)濟(jì)決策。這與美國強(qiáng)調(diào)決策有用觀的目標(biāo)有所不同。加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的《財(cái)務(wù)報(bào)表概念》認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該提供對使用者作出有關(guān)資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評價(jià)管理層履行其對稀有經(jīng)濟(jì)資源的受托責(zé)任情況。ASAC把財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)分為三個(gè)等級：第一個(gè)等級是為管理、投資、貸款或相關(guān)的決策提供有用的信息；第二個(gè)等級是提供信息用來幫助使用者預(yù)測未來現(xiàn)金流動(dòng)的可能性、金額和時(shí)間的控制；第三等級是用來提供該經(jīng)濟(jì)實(shí)體相關(guān)的一些信息。實(shí)際上，加拿大的概念框架對于財(cái)務(wù)報(bào)表
目標(biāo)的理解和美國本質(zhì)上是一樣的。該框架立足于財(cái)務(wù)報(bào)表而非財(cái)務(wù)報(bào)告，這一點(diǎn)與英國和IASC一致。澳大利亞的第2輯會(huì)計(jì)概念公告(SAC2)《通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》認(rèn)為，通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是提供對使用者評價(jià)該主體的管理當(dāng)局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當(dāng)局或董事會(huì)經(jīng)管責(zé)任的有用信息。與英國、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)的條款中突出解除管理當(dāng)局經(jīng)管責(zé)任的目標(biāo)。韓國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是給投資者、債權(quán)人提供決策有用的信息，同時(shí)用來評價(jià)經(jīng)營者的受托責(zé)任。即兼顧決策有用觀和受托責(zé)任觀。并規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)提供現(xiàn)金流量的信息。美國第7號公告要求提供現(xiàn)金流量的信息，IASC沒有對現(xiàn)金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》部分，敘述了披露制度與財(cái)務(wù)報(bào)告的目的、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用、披露制度中的各當(dāng)事人的作用、會(huì)計(jì)信息的次要用途四個(gè)方面的內(nèi)容。ASBJ的財(cái)務(wù)報(bào)告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關(guān)部分，內(nèi)容基本相同，但也有一些區(qū)別。中國的基本準(zhǔn)則提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。因此會(huì)計(jì)目標(biāo)兼顧受托責(zé)任觀和決策有用觀，但著重強(qiáng)調(diào)受托責(zé)任觀。
綜上，在會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，各國概念框架的規(guī)定大同小異，相同之處在于他們都認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表或會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)是提供決策有用的信息，不同之處在于美國、英國、日本側(cè)重強(qiáng)調(diào)決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國和中國兼顧兩種目標(biāo)，既考慮決策有用觀，也考慮受托責(zé)任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國則側(cè)重于受托責(zé)任觀見(表2)。
(三)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特點(diǎn) 美國FASB在第2號概念公告《信息的質(zhì)量特征》中對財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量劃分了清晰的層次結(jié)構(gòu)，其主要質(zhì)量特征有相關(guān)性與可靠性；次要質(zhì)量特征有可比性與中立性。其中相關(guān)性是由預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等次級特征所組成，而可靠性則又由可驗(yàn)證性、中立性和如實(shí)反映等次級特征所組成。另外，F(xiàn)ASB在第2號概念公告第五部分對可靠性的討論中，涉及了穩(wěn)健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的主要質(zhì)量特征包括：可理解性，相關(guān)性，可靠性和可比性，其他質(zhì)量特征有：重要性，如實(shí)反映，實(shí)質(zhì)重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時(shí)性作為相關(guān)和可靠信息的制約因素加以考慮。英國ASB仿照IASC的做法，將相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性這四項(xiàng)指標(biāo)并列為財(cái)務(wù)報(bào)表最主要的質(zhì)量特征，并且清晰地劃分了質(zhì)量特征的結(jié)構(gòu)層次：在相關(guān)性下面劃分了預(yù)測價(jià)值和驗(yàn)證價(jià)值兩個(gè)次級特征；在可靠性下面劃分了如實(shí)反映、中立性、避免重大錯(cuò)誤、完整性和審慎性等五個(gè)次級特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個(gè)次級特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個(gè)次級特征。ASB還將重要性作為一個(gè)單獨(dú)的特征處理。加拿大ASAC將相關(guān)性和可靠性作為財(cái)務(wù)報(bào)表的兩大主要質(zhì)量特征。在相關(guān)性下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有及時(shí)性、預(yù)測價(jià)值和反饋價(jià)值等三方面的問題；在可靠性下，會(huì)計(jì)信息應(yīng)如實(shí)反映、可以驗(yàn)證和保持中立性等。同時(shí)，ASAC還將可比性，包括一致性作為財(cái)務(wù)報(bào)表的二級質(zhì)量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財(cái)務(wù)報(bào)表的質(zhì)量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會(huì)計(jì)概念公告第3號一財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征》指出，財(cái)務(wù)信息應(yīng)該具有質(zhì)量特征，并且這些質(zhì)量特征將為報(bào)表編制者、審計(jì)師、參與準(zhǔn)則制定過程的人員等作出選擇時(shí)提供幫助。具體來講，財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征包括相關(guān)性、可靠性、重要性；財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的質(zhì)量特征有可比性和可理解性。韓國的概念框架中列舉了最重要的信息質(zhì)量特征是相關(guān)性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關(guān)性包括預(yù)測價(jià)值、反饋價(jià)值和及時(shí)性等；可靠性包括真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。日本的討論資料《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》部分，從財(cái)務(wù)報(bào)告的目的出發(fā)，首先提出了會(huì)計(jì)信息的最基本特征，即決策有用性。這是對所有會(huì)計(jì)信息和產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的一切會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關(guān)性、內(nèi)在整合性、可靠性這三個(gè)質(zhì)量特征，并且對三者之間的關(guān)系進(jìn)行了敘述，其別強(qiáng)調(diào)了內(nèi)在整合性。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的八個(gè)特征：真實(shí)性、相關(guān)性、明晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性、及時(shí)性。綜上，各國都把相關(guān)性和可靠性作為主要信息質(zhì)量特征。但他們之間又有些區(qū)別見(表3)。
(四)會(huì)計(jì)要素 美國FASB將財(cái)務(wù)報(bào)表的要素劃分成十大類：資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、業(yè)主投資、分派業(yè)主款、全面收益、收入、費(fèi)用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財(cái)務(wù)報(bào)表的各組成部分，其中資產(chǎn)負(fù)債表主要包含資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益三大要素。英國ASB將財(cái)務(wù)報(bào)表要素分為三大類，一類是反映財(cái)務(wù)狀況的要素，包括資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益；一類是反映經(jīng)營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權(quán)益增減變動(dòng)的要素，包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款。英國會(huì)計(jì)要素與眾不同的地方就是沒有收入和費(fèi)用要素，而是利得和損失。加拿大《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》列舉了七項(xiàng)會(huì)計(jì)要素，即資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益、費(fèi)用、利得和損失，并對這些要素進(jìn)行了定義。這些概念定義與英國財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義一樣，會(huì)導(dǎo)致多重計(jì)量屬性在財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)計(jì)量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規(guī)定了財(cái)務(wù)狀況的要素即資產(chǎn)、負(fù)債和權(quán)益三項(xiàng)，業(yè)績要素有收益和費(fèi)用二項(xiàng)。韓國的概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素規(guī)定為資產(chǎn)、負(fù)債、資本、所有者投資、對所有者的分配、綜合收益、收入、費(fèi)用、營業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量以及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量等，特別之處在于規(guī)定了現(xiàn)金流量表的基本要素，其他各國都沒有規(guī)定現(xiàn)金流量表的要素。日本的討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成要素》部分指出會(huì)計(jì)要素由資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、全面收益、凈收益、收益、費(fèi)用7項(xiàng)組成，并給出了會(huì)計(jì)要素的定義。我國基本準(zhǔn)則規(guī)定會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤。只有我國提出了利潤的概念，并創(chuàng)造性地引入利得和損失概念。
在以上關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表的要素分類中，各國基本相同，只是美國和英國在所有者權(quán)益這一要素中又細(xì)分出業(yè)主投資和向業(yè)主分派兩個(gè)要素。對于損益表要素的分類差別較大。IASC對損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費(fèi)用的定義包括了損失和在企業(yè)正常活動(dòng)中發(fā)生的費(fèi)用；而FASB則將收入與利得，費(fèi)用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費(fèi)用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對收益和費(fèi)用的定義。韓國的報(bào)表要素最與眾不同，它規(guī)定了現(xiàn)金流量表的要素，營業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)現(xiàn)金流量以及籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量等，是第一個(gè)規(guī)定了現(xiàn)金流量表要素的國家，其他國家都沒有這種分類。只有我國在會(huì)計(jì)要素
中提出了利潤的概念見(表4)。
(五)會(huì)計(jì)確認(rèn) 美國FASB在第5號公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》中，將確認(rèn)定義為：將某一個(gè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、營業(yè)收入、費(fèi)用等要素正式列入某一會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。這一過程涉及同時(shí)用文字和數(shù)字對一個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行描述，并將其金額包括在財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)中。FASB為確認(rèn)設(shè)定了四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)：定義；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認(rèn)是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認(rèn)定義的四項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)和FASB也是基本一致的。IASC在《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，對確認(rèn)作了以下的定義：確認(rèn)是指將滿足要素定義和規(guī)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項(xiàng)目，如果滿足了以下標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)：與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；該項(xiàng)目的成本或價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。英國的《原則公告》將確認(rèn)定義為：同時(shí)用文字和貨幣金額對一項(xiàng)要素作出描述，并將這一金額列入主要財(cái)務(wù)報(bào)表的合計(jì)數(shù)中。確認(rèn)分為三個(gè)階段：初始確認(rèn)、后續(xù)再計(jì)量和中止確認(rèn)。同時(shí)，ASB設(shè)定的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是：有足夠的證據(jù)存在并表明，新的資產(chǎn)或負(fù)債已經(jīng)產(chǎn)生，或者已為現(xiàn)有的資產(chǎn)或負(fù)債增加了價(jià)值；新產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債，或者為現(xiàn)存資產(chǎn)或負(fù)債增加的價(jià)值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計(jì)量。加拿大(ASAC)將確認(rèn)定義為將資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目記錄或者編入一個(gè)主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過程，它包括對一個(gè)項(xiàng)目以文字或者數(shù)字形式的描述，或者是反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的總計(jì)數(shù)。確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)包括：定義的要素；可計(jì)量性；相關(guān)性；可靠性。也就是說，這個(gè)信息的披露是真實(shí)的，可驗(yàn)證的，中立的。澳大利亞的概念框架規(guī)定了要素的三個(gè)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：該項(xiàng)目符合財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義；未來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)或經(jīng)濟(jì)利益的改變已經(jīng)發(fā)生；該項(xiàng)目能夠可靠地計(jì)量。并具體規(guī)定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用的確認(rèn)準(zhǔn)則。韓國將確認(rèn)定義為經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中的表示，規(guī)定特定項(xiàng)目如果滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義，與特定項(xiàng)目有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出企業(yè)的可能性較大且能夠可靠地被計(jì)量時(shí)可以確認(rèn)，并在概念框架的第六章描述了會(huì)計(jì)確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)：該項(xiàng)目應(yīng)滿足基本要素的定義；與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益很可能會(huì)流入或流出企業(yè)；該項(xiàng)目具有能夠可靠計(jì)量的屬性。韓國概念框架對會(huì)計(jì)確認(rèn)提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質(zhì)上看，它更強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。日本的討論資料《財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》部分，敘述了各種會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)時(shí)間和可供選擇的計(jì)量屬性，并對各種計(jì)量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。其內(nèi)容不僅包括現(xiàn)在正在使用的主要的確認(rèn)、計(jì)量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對于符合會(huì)計(jì)要素定義的各個(gè)項(xiàng)目，至少在合同的一方履行時(shí)進(jìn)行確認(rèn)；對已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債，當(dāng)其價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)進(jìn)行重新確認(rèn)。在確認(rèn)會(huì)計(jì)要素時(shí)，還要求一定程度的可能性。
我國確認(rèn)資產(chǎn)必須符合兩個(gè)條件：與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。確認(rèn)為負(fù)債的條件：與該義務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流出企業(yè)：未來流出的經(jīng)濟(jì)利益的金額能夠可靠地計(jì)量。收入只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流入從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)增加或者負(fù)債減少且經(jīng)濟(jì)利益的流入額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加、且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計(jì)量時(shí)才能予以確認(rèn)見(表5)。
(六)會(huì)計(jì)計(jì)量 美國FASB第5號概念公告探討了五種計(jì)量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本或重置成本；現(xiàn)行價(jià)值；可變現(xiàn)凈值；現(xiàn)值。對于這五種計(jì)量屬性，F(xiàn)ASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計(jì)量屬性一起使用。后來，隨著第7號概念公告《在會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》的頒布，用公允價(jià)值替換了第5號概念公告中未來現(xiàn)金流量中的現(xiàn)值，作為第5種計(jì)量屬性，F(xiàn)ASB將公允價(jià)值作為與歷史成本相對應(yīng)的一種計(jì)量屬性。公允價(jià)值在一定程度上可以代替以前經(jīng)常使用的現(xiàn)行價(jià)值、可變現(xiàn)凈值和現(xiàn)值等計(jì)量屬性。IASC將計(jì)量定義為：為了在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中確認(rèn)和計(jì)列有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計(jì)量分成四種計(jì)量屬性：歷史成本；現(xiàn)行成本；可變現(xiàn)價(jià)值(或結(jié)算價(jià)值)；現(xiàn)值。它認(rèn)為企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)最常用的計(jì)量屬性是歷史成本，但是歷史成本通常可以與其他計(jì)量屬性結(jié)合起來使用。英國的《原則公告》指出，財(cái)務(wù)報(bào)表的要素可以有多種不同的計(jì)量屬性。區(qū)分各種計(jì)量屬性的一個(gè)最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現(xiàn)行價(jià)值作為基礎(chǔ)的。ASB認(rèn)為，在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，理論上可以采用歷史成本模式、現(xiàn)行價(jià)值模式和混合計(jì)量模式中的任何一種；但是，在實(shí)踐中英國的大部分公司都采用了混合計(jì)量模式。因此，ASB主張采用混合計(jì)量模式。加拿大的概念框架認(rèn)為計(jì)量是決定一個(gè)項(xiàng)目的金額在財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn)的程序。會(huì)計(jì)報(bào)表的主要計(jì)量屬性是歷史成本，即交易或事項(xiàng)在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)時(shí)，按照當(dāng)初交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí)支付的或收到的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的金額，或者其公允價(jià)值進(jìn)行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計(jì)量屬性，即重置成本、可變現(xiàn)凈價(jià)值和現(xiàn)值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計(jì)量問題。但AASB在已發(fā)表的兩份理論專題研究中涉及計(jì)量模式方面的問題：財(cái)務(wù)報(bào)告的計(jì)量；關(guān)于償付能力和現(xiàn)金狀況的報(bào)告。韓國的概念框架將財(cái)務(wù)報(bào)表基本要素的計(jì)量定義為：計(jì)量是確定會(huì)計(jì)基本要素的貨幣金額，并規(guī)定為了計(jì)量應(yīng)選擇一定的屬性。可用于資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量屬性有取得成本、歷史現(xiàn)金收取額、公允價(jià)值、企業(yè)特有價(jià)值、凈值、可變現(xiàn)價(jià)值、履行價(jià)格等。具體運(yùn)用時(shí)，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、負(fù)債的特點(diǎn)，在不同情況下選擇不同計(jì)量屬性。日本討論資料的《財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)與計(jì)量》部分，敘述了各種會(huì)計(jì)要素可供選擇的計(jì)量屬性，并對各種計(jì)量屬性適用的情況和結(jié)果給予了解釋。并區(qū)別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用分別說明了各自適用的計(jì)量屬性。資產(chǎn)的計(jì)量：歷史成本、市場價(jià)格、現(xiàn)值、預(yù)定收款金額、基于被投資企業(yè)凈資產(chǎn)額的金額。負(fù)債的計(jì)量：預(yù)定付款金額、收款金額、現(xiàn)值、市場價(jià)格。收益的計(jì)量：基于交換的收益計(jì)量、基于市場價(jià)格變動(dòng)的收益計(jì)量、基于合同的部分履行的收益計(jì)量、基于被投資企業(yè)的經(jīng)營成果的收益計(jì)量。費(fèi)用的計(jì)量：基于交換的費(fèi)用計(jì)量、基于市場價(jià)格變動(dòng)的費(fèi)用計(jì)量、基于合同的部分履行的費(fèi)用計(jì)量、基于利用事實(shí)的費(fèi)用計(jì)量。我國企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)于會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注(又稱財(cái)務(wù)報(bào)表，下同)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確定其金額。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值。但沒有對具體準(zhǔn)則可選擇的計(jì)量屬性做出規(guī)范。
通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對財(cái)務(wù)報(bào)表要素計(jì)量部分的敘述，比其他國家都更加全面詳細(xì)。FASB、IASC、韓國敘述計(jì)量屬性時(shí)主要針對資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計(jì)量模式。我國雖在基本準(zhǔn)則中規(guī)定了五種計(jì)量屬性，
但沒有對具體準(zhǔn)則可選擇的計(jì)量屬性做出規(guī)范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計(jì)量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計(jì)量屬性結(jié)合使用的方式，尤其是英國的大部分公司采用混合計(jì)量模式見(表6)。
(七)財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào) 英國ASB認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表以及支持性附注。主要財(cái)務(wù)報(bào)表本身包括財(cái)務(wù)業(yè)績表、財(cái)務(wù)狀況表和現(xiàn)金流量表。財(cái)務(wù)業(yè)績表的呈報(bào)重點(diǎn)面向業(yè)績的組成和組成項(xiàng)目的特征。財(cái)務(wù)狀況表的呈報(bào)重點(diǎn)面向持有的資產(chǎn)與負(fù)債的類型和作用以及在兩者之間的關(guān)系。現(xiàn)金流量表的呈報(bào)將表示主體各種活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金及其用途并應(yīng)在經(jīng)營結(jié)果產(chǎn)生的現(xiàn)金流量和來自其他活動(dòng)的現(xiàn)金流量之間特別區(qū)分。英國ASB還專門討論了財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)原則：清楚、有效和簡單明了地傳遞信息；嚴(yán)密組織和高度匯總；適當(dāng)?shù)姆诸悺Ｋ荚趯θ绾翁幚碓谄渌麍?bào)告主體中的權(quán)益以及如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表等問題，提供一般會(huì)計(jì)原則方面的指導(dǎo)。加拿大ASAC認(rèn)為一定期間完整的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產(chǎn)負(fù)債表，財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表(如現(xiàn)金)。同時(shí)，ASAC定義了各種報(bào)表所反映的內(nèi)容，它并沒有像ASB一樣對財(cái)務(wù)報(bào)表呈報(bào)的原則作出定義。韓國概念框架中規(guī)定，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表、資本變動(dòng)表等相互聯(lián)系的報(bào)表組成，并在此基礎(chǔ)上，說明了合并財(cái)務(wù)報(bào)表和集團(tuán)公司財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)規(guī)定應(yīng)提供附注信息。我國吸取了美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在構(gòu)建概念框架時(shí)的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，將財(cái)務(wù)信息的列報(bào)納入新的基本準(zhǔn)則中，保證了我國現(xiàn)階段的概念框架的完整性。財(cái)務(wù)報(bào)告包括財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告。
由此可見，英國ASB對財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)的描述比較完整，比較全面，而加拿大ASAC和韓國只是簡單，概括地提到了財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，我國雖然將財(cái)務(wù)信息的列報(bào)納入新的基本準(zhǔn)則中，但并未對披露的問題做出詳細(xì)的規(guī)定。美國FASB和IASC及澳大利亞、日本則對財(cái)務(wù)報(bào)表的呈報(bào)這方面內(nèi)容的描述還是欠缺的見(表7)。
關(guān)鍵詞：資產(chǎn)負(fù)債觀;所有者權(quán)益變動(dòng)表;綜合收益
2006年2月,財(cái)政部頒發(fā)新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)理念的更新,其中一個(gè)重要的理念更新就是企業(yè)收益計(jì)量從收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。伴隨著這種觀念轉(zhuǎn)變,我國企業(yè)業(yè)績報(bào)告模式也發(fā)生了變化,新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將所有者權(quán)益變動(dòng)表作為年度報(bào)告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財(cái)政部頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業(yè)在利潤表“每股收益”項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益”項(xiàng)目。綜合收益的披露將對企業(yè)當(dāng)期業(yè)績報(bào)告產(chǎn)生重大影響。
一、資產(chǎn)負(fù)債觀與收入費(fèi)用觀比較
在企業(yè)收益計(jì)量理論中,主要存在資產(chǎn)負(fù)債觀和收入費(fèi)用觀兩大流派。
收入費(fèi)用觀是以利潤表為中心,收入、費(fèi)用被看作是財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,資產(chǎn)和負(fù)債是次一級的要素。在計(jì)量企業(yè)的收益時(shí),先確認(rèn)收入和費(fèi)用,然后根據(jù)配比原則,將收入和費(fèi)用按其經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的一致性聯(lián)系起來,據(jù)以確定收益。收入費(fèi)用觀強(qiáng)調(diào)對具體交易進(jìn)行核算,收入定義為經(jīng)營業(yè)務(wù)中已實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入,資產(chǎn)就相應(yīng)成為企業(yè)擁有和控制的過去交易中形成的經(jīng)濟(jì)資源。收益的基本公式為“收益=收入-費(fèi)用”。
收入費(fèi)用觀以利潤表為報(bào)表重心,資產(chǎn)負(fù)債表成了利潤表的“附表”。收入費(fèi)用觀下,會(huì)計(jì)目標(biāo)限定于報(bào)告受托責(zé)任,在受托責(zé)任觀目標(biāo)指引下,企業(yè)管理當(dāng)局需要借助歷史信息來解脫受托責(zé)任,因此財(cái)務(wù)報(bào)告使用歷史成本計(jì)量屬性,強(qiáng)調(diào)費(fèi)用與收入的配比,強(qiáng)調(diào)收益的平滑。
收入費(fèi)用觀下,由于強(qiáng)調(diào)配比原則,導(dǎo)致一些不符合資產(chǎn)負(fù)債定義的本質(zhì)是費(fèi)用損失的項(xiàng)目作為資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中列示,例如舊制度規(guī)定的納稅影響會(huì)計(jì)法中的遞延法(利潤表債務(wù)法)強(qiáng)調(diào)所得稅費(fèi)用與當(dāng)期收入的配比,首先根據(jù)會(huì)計(jì)利潤計(jì)算當(dāng)期所得稅費(fèi)用,然后根據(jù)應(yīng)納稅所得額再計(jì)算當(dāng)期應(yīng)繳所得稅額,最后倒擠出本期發(fā)生的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債,資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)的遞延稅款借項(xiàng)和遞延稅款貸項(xiàng)僅僅是借貸記賬法記賬規(guī)則的產(chǎn)物,并不是真正意義上的資產(chǎn)和負(fù)債,而是以利潤表為中心的結(jié)果。
資產(chǎn)負(fù)債觀是以資產(chǎn)負(fù)債表為中心,資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目被視作財(cái)務(wù)報(bào)表的基本要素,收入和費(fèi)用是次一級要素。資產(chǎn)負(fù)債觀下,首先對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化確認(rèn)收益。資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項(xiàng)目后企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額。即:收益=(期末資產(chǎn)-期末負(fù)債)-(期初資產(chǎn)-期初負(fù)債)-本期所有者投資+本期所有者分配。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為企業(yè)過去交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。而負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的,預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。資產(chǎn)和負(fù)債圍繞是否導(dǎo)致企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出進(jìn)行定義,資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目向報(bào)表使用者提供了面向未來的信息。資產(chǎn)負(fù)債觀下確認(rèn)的總收益反映的是企業(yè)在一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全部變化,而不管交易是否實(shí)現(xiàn)。
與收入費(fèi)用觀相比,資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。在資產(chǎn)負(fù)債觀下,資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)價(jià)優(yōu)先于收益的確定,收入和費(fèi)用圍繞著所有者權(quán)益變動(dòng),被定義為經(jīng)濟(jì)利益的總流入和總流出。資產(chǎn)負(fù)債觀更多考慮如何真實(shí)反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值,它要求資產(chǎn)和負(fù)債采用現(xiàn)行價(jià)值或公允價(jià)值計(jì)量,并將價(jià)值的變動(dòng)在當(dāng)期確認(rèn)為收益。
二、全面收益的概念及國際進(jìn)展
(一)全面收益概念
全面收益這一概念是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)于1980年在第3號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構(gòu)成要素進(jìn)行了規(guī)范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個(gè)企業(yè)在一定期間由源于非業(yè)主的交易、事項(xiàng)及情況所引起的業(yè)主權(quán)益(凈資產(chǎn))之變動(dòng)。它可以簡單解釋為一定期間內(nèi)除業(yè)主投資與分派業(yè)主款之外所有的業(yè)主權(quán)益變動(dòng)。全面收益包括收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素。
雖然全面收益與凈利潤在會(huì)計(jì)確認(rèn)上都使用收入、費(fèi)用、利得和損失四個(gè)要素,全面收益比凈利潤涵蓋內(nèi)容更豐富,全面收益除包括企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中創(chuàng)造的經(jīng)營成果以外,還包括企業(yè)在某一特定期間經(jīng)濟(jì)交易或物價(jià)變動(dòng)所帶來的未實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)變動(dòng)導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng),即直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失。
從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計(jì)觀(有時(shí)又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計(jì)觀,影響所有者權(quán)益變動(dòng)項(xiàng)目(不包括業(yè)主投資和分派業(yè)主款)屬于當(dāng)期業(yè)績組成成分,盡管一部分項(xiàng)目被直接計(jì)入所有者權(quán)益,但應(yīng)該作為其他全面收益進(jìn)行報(bào)告。
(二)IAS1對全面收益業(yè)績報(bào)告模式的改進(jìn)
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)在2003年修訂的“第1號會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”(IAS1)中要求企業(yè)在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”這一項(xiàng)目研究,研究如何改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)以滿足財(cái)務(wù)報(bào)表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修訂并IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報(bào)告的內(nèi)容和格式方面均發(fā)生變化。IAS1不允許在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)的總計(jì)數(shù)也包括凈收益項(xiàng)目的小計(jì)數(shù),或者采用雙表法,一張報(bào)表報(bào)告當(dāng)期凈利潤,另一張報(bào)表報(bào)告全面收益,如果企業(yè)使用雙表法報(bào)告全面收益,報(bào)告全面收益的第一項(xiàng)內(nèi)容應(yīng)是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。
IAS1規(guī)定其他全面收益項(xiàng)目包括:重估價(jià)值的變化;設(shè)定受益養(yǎng)老金計(jì)劃所產(chǎn)生的精算利得和損失;國外經(jīng)營部分財(cái)務(wù)報(bào)表折算所產(chǎn)生的利得和損失;可供出售金融資產(chǎn)重新計(jì)量所產(chǎn)生的利得和損失;現(xiàn)金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。
IASB認(rèn)為禁止在所有者權(quán)益變動(dòng)表中報(bào)告全面收益,可以使財(cái)務(wù)報(bào)表使用人更好地理解業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化和非業(yè)主原因引起的所有者權(quán)益變化。IASB指出,其能夠?yàn)閳?bào)表使用者評價(jià)和預(yù)測企業(yè)的現(xiàn)金流量提供更可靠的指標(biāo),并能提供與決策更相關(guān)的信息。
自審計(jì)誕生以來，由于其總是在特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，社會(huì)公眾和注冊會(huì)計(jì)師對于審計(jì)的認(rèn)識存在不同，對于審計(jì)工作的評價(jià)不同，審計(jì)期望差距就伴隨著審計(jì)工作一直延續(xù)到了今天，并在審計(jì)的不同發(fā)展階段呈現(xiàn)出了不同表現(xiàn)形式。在我國，審計(jì)期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實(shí)施的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國擁有了完善的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)有了更加明確的法律規(guī)定，在一定程度上修正和彌合了審計(jì)期望差距。
但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，組織結(jié)構(gòu)發(fā)生變革，經(jīng)營方式多樣化以及信息技術(shù)的更新，社會(huì)公眾對于注冊會(huì)計(jì)師的要求不斷提高，產(chǎn)生了更高的期望，注冊會(huì)計(jì)師則在不斷改進(jìn)中尋求職業(yè)界和環(huán)境中的平衡，審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對此做了很多的探討，但是大多數(shù)文章僅從理論上探討了需要注冊會(huì)計(jì)師、社會(huì)公眾和審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力，很多措施操作性并不強(qiáng)，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運(yùn)用結(jié)構(gòu)分析法，得出構(gòu)成審計(jì)期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計(jì)期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業(yè)準(zhǔn)則的行為，約34%的差距來自于社會(huì)公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的自身缺陷，由此可以看出研究審計(jì)準(zhǔn)則本身對于彌合審計(jì)期望差距有著關(guān)鍵的作用；其次，由于審計(jì)準(zhǔn)則固有的局限性—審計(jì)準(zhǔn)則的制定總是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計(jì)準(zhǔn)則來彌合審計(jì)期望差距，適應(yīng)快速發(fā)展的經(jīng)濟(jì)環(huán)境也就有了更深遠(yuǎn)的意義；最后，2007年起施行的新審計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)在為彌合審計(jì)期望差距做了較大的改善，但是很少學(xué)者對此進(jìn)行研究，本文試圖在總結(jié)新準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距的影響的基礎(chǔ)上，提出審計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)一步完善來彌合審計(jì)期望差距。
二、基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖的二次修正
在審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的框架中，最為清晰的應(yīng)該說是由加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)的麥克唐納委員會(huì)（1988）將審計(jì)期望差距分為四個(gè)部分，如圖1所示。
如圖1所示，期望差距是公眾對于審計(jì)的期望與公眾對目前審計(jì)業(yè)績認(rèn)識的差距，麥克唐納委員會(huì)在報(bào)告中指出：“該圖的重點(diǎn)在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實(shí)際的，也可能不是。一個(gè)令人失望的、不切實(shí)際的期望，或一個(gè)錯(cuò)誤的業(yè)績看法，就如同審計(jì)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的真正缺陷一樣，會(huì)破壞公眾對審計(jì)人員和已審計(jì)信息的信任。然而，當(dāng)職業(yè)界試圖縮減期望差距時(shí)，評價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性就顯得很重要。假如公眾有現(xiàn)行的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執(zhí)業(yè)的業(yè)績未達(dá)到其準(zhǔn)則要求（圖1中CD段的距離），那么就應(yīng)該改進(jìn)準(zhǔn)則或提高業(yè)績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或?qū)I(yè)績的看法錯(cuò)誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應(yīng)該改進(jìn)公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業(yè)界仍然必須準(zhǔn)備對付這種結(jié)果。”
在麥克唐納委員會(huì)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計(jì)期望差距構(gòu)成因素的看法，我國審計(jì)期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認(rèn)為審計(jì)期望差距分為審計(jì)能力不足而形成的差距和由于公眾的認(rèn)識錯(cuò)誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計(jì)期望差距劃分為三部分：第一部分是審計(jì)人員現(xiàn)實(shí)執(zhí)業(yè)質(zhì)量的差距，第二部分是審計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束導(dǎo)致的差距，第三部分是社會(huì)公眾缺乏正確認(rèn)識而導(dǎo)致的差距。
審計(jì)期望差距是審計(jì)供求雙方在特定社會(huì)環(huán)境下的產(chǎn)物，社會(huì)環(huán)境不同，圖1中各個(gè)要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計(jì)期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會(huì)產(chǎn)生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準(zhǔn)則是在現(xiàn)有的審計(jì)理論和技術(shù)水平條件下，審計(jì)供給方所分擔(dān)的企業(yè)信息風(fēng)險(xiǎn)，但因?qū)徲?jì)供給方認(rèn)識偏差，審計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排得非有效、準(zhǔn)則制定過程交流的非充分導(dǎo)致了審計(jì)準(zhǔn)則的不完善，由此產(chǎn)生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時(shí)期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國可能的準(zhǔn)則B軸必然會(huì)一直向左端移動(dòng)并超過C軸。
本文界定的審計(jì)期望差距是社會(huì)公眾對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的期望與特定歷史時(shí)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)水平之間產(chǎn)生的差距，筆者認(rèn)為審計(jì)供求雙方在特定歷史時(shí)期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計(jì)期望差距，是一種現(xiàn)實(shí)的審計(jì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量對審計(jì)需求方審計(jì)期望的承擔(dān)落差，所以，本文基于審計(jì)準(zhǔn)則的視角對審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖進(jìn)行了二次修正，如圖2所示。
由于本文采用的審計(jì)期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構(gòu)成要素取消，其他的構(gòu)成要素與麥克唐納期望差距構(gòu)成要素一致，不再贅述。
三、審計(jì)期望差距的審計(jì)準(zhǔn)則原因
從重構(gòu)的審計(jì)期望差距構(gòu)成要素圖2中，我們看到在合理的審計(jì)差距中很大一部分是審計(jì)準(zhǔn)則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構(gòu)建的審計(jì)期望差距構(gòu)成因素框架中論證到審計(jì)期望差距中約有50%來自于審計(jì)準(zhǔn)則。而審計(jì)準(zhǔn)則的缺陷導(dǎo)致的審計(jì)期望差距筆者認(rèn)為有以下三個(gè)方面的原因：
（一）審計(jì)準(zhǔn)則制定的制度環(huán)境
審計(jì)準(zhǔn)則作為注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為規(guī)范，相當(dāng)于審計(jì)界與社會(huì)制定的一個(gè)契約，其目的是為了體現(xiàn)出相關(guān)各方的權(quán)利和利益，這些權(quán)利和利益反映的就是各方的審計(jì)期望，在環(huán)境的變遷中，伴隨而來的是審計(jì)期望差距的不斷產(chǎn)生，為了縮小審計(jì)期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計(jì)準(zhǔn)則于1917年，中國的審計(jì)準(zhǔn)則始于1991年，可以說，我國用20年的時(shí)間走完了國外90年的道路，但是一個(gè)新的問題產(chǎn)生了，我國審計(jì)準(zhǔn)則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計(jì)準(zhǔn)則呢？筆者認(rèn)為，選擇怎樣的審計(jì)準(zhǔn)則是取決于審計(jì)環(huán)境的。
我國審計(jì)環(huán)境主要包括經(jīng)濟(jì)體制改革、財(cái)政體制改革、產(chǎn)權(quán)制度改革、國企改革甚至社會(huì)文化環(huán)境，可以說，經(jīng)濟(jì)體制改革和開放是其中的核心內(nèi)容，一個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)體制決定了其國民經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各行各業(yè)的制度改革，改革開放前，我國的經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)權(quán)制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經(jīng)濟(jì)為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)并存的狀態(tài)，此時(shí)的審計(jì)準(zhǔn)則主要是服務(wù)于國家的宏觀調(diào)控，側(cè)重于保護(hù)國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經(jīng)濟(jì)的地位進(jìn)一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業(yè)，政企分開，形成了現(xiàn)代企業(yè)制度，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關(guān)注私人投資者的權(quán)利。審計(jì)準(zhǔn)則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、國家投資或政府管理主導(dǎo)型，從我國經(jīng)濟(jì)體制改革中，審計(jì)準(zhǔn)則主要是從“國家投資或政府管理主導(dǎo)型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結(jié)合演變。我們也看到了歷次審計(jì)準(zhǔn)則的變遷都反映了國家對于縮小審計(jì)期望差距的不懈努力，所以，筆者認(rèn)為由于審計(jì)環(huán)境造成的審計(jì)期望差距是階段性的。
（二）審計(jì)準(zhǔn)則制定的組織結(jié)構(gòu)
一方面，在中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之前我國的審計(jì)準(zhǔn)則是由財(cái)政部制定的，自中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立之后，財(cái)政部將制定審計(jì)準(zhǔn)則的行政權(quán)利轉(zhuǎn)移給了中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，可以說，此時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則的制定是反映了審計(jì)職業(yè)界對于注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的看法，但是這就大大降低注冊會(huì)計(jì)師在遇到法律責(zé)任時(shí)辯護(hù)的說服力，由于中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是一個(gè)行業(yè)自律組織并不能稱作一個(gè)政府部門，因此，制定的自認(rèn)為合理的行業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)較公眾而言就缺乏公信力和約束力。
另一方面，從審計(jì)目標(biāo)的變遷過程中可以看出，查錯(cuò)防弊從最初開始就是審計(jì)的目標(biāo)，但是執(zhí)業(yè)界一直不愿意以積極的態(tài)度承擔(dān)這種責(zé)任，而是將其作為驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表公允性的一個(gè)附屬產(chǎn)品，這就會(huì)使公眾產(chǎn)生這樣的認(rèn)識，即審計(jì)準(zhǔn)則就是注冊會(huì)計(jì)師為了規(guī)避自己的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，躲避法律責(zé)任，保護(hù)自身利益而設(shè)計(jì)的一種制度。
正是以上兩個(gè)方面的共同作用，即使注冊會(huì)計(jì)師再盡力按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)，審計(jì)質(zhì)量與公眾的審計(jì)期望也會(huì)存在差距。
（三）審計(jì)準(zhǔn)則制定的具體內(nèi)容
首先，審計(jì)準(zhǔn)則制定中存在著原則或者規(guī)則傾向的考慮。這兩個(gè)名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權(quán)，具有不確定性，是規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，為規(guī)則制定了使用范圍，然而，規(guī)則制定了假設(shè)條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。
同樣原則和規(guī)則的取舍在審計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中也是存在的，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)準(zhǔn)則是與審計(jì)相關(guān)的價(jià)值觀念或理念的規(guī)范化，賦予注冊會(huì)計(jì)師更多的職業(yè)判斷，要求注冊會(huì)計(jì)師具有較高的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素養(yǎng)，但也存在被濫用職業(yè)判斷的可能性；規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則包含了具體的標(biāo)準(zhǔn)、行為指南，需要的職業(yè)判斷較少，但是規(guī)則導(dǎo)向的審計(jì)準(zhǔn)則也為注冊會(huì)計(jì)師通過設(shè)計(jì)或者改變組織結(jié)構(gòu)、交易模式，與被審計(jì)單位一起規(guī)避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益發(fā)展，審計(jì)失敗案例的越來越多，為了糾正規(guī)則導(dǎo)向帶來的偏差，審計(jì)準(zhǔn)則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導(dǎo)向，但是這在審計(jì)環(huán)境還不健全的大背景下，原則導(dǎo)向?qū)徲?jì)的預(yù)期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計(jì)準(zhǔn)則制定中，這兩種審計(jì)導(dǎo)向的選擇會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距。
其次，審計(jì)準(zhǔn)則制定的某些條款規(guī)定存在漏洞。例如，在我國審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定禁止鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)卻沒有禁止非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)，但是，現(xiàn)實(shí)中非鑒證業(yè)務(wù)的或有收費(fèi)常常使得注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的關(guān)系愈發(fā)親密，從而影響審計(jì)獨(dú)立性的發(fā)揮，進(jìn)而影響審計(jì)質(zhì)量。
最后，審計(jì)準(zhǔn)則制定具有滯后性。可以說，在現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導(dǎo)致了美國第一個(gè)整套審計(jì)準(zhǔn)則—《一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》的誕生，2001年的安然-安達(dá)信事件導(dǎo)致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應(yīng)該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓(xùn)，但就是這樣，才催生出每條審計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善，這種完善審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)實(shí)務(wù)操作形成的時(shí)間差必然也會(huì)導(dǎo)致階段性的審計(jì)期望差距。
四、新審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)期望差距的完善
應(yīng)該說我國已經(jīng)意識到了審計(jì)準(zhǔn)則在縮小審計(jì)期望差距中的作用，在每次的審計(jì)準(zhǔn)則修訂中都很好地體現(xiàn)了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計(jì)準(zhǔn)則就是如此。筆者總結(jié)了幾個(gè)方面：
（一）審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則改進(jìn)
審計(jì)報(bào)告是溝通注冊會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾之間的橋梁，是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作結(jié)果的反映，更是社會(huì)公眾對于注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作評價(jià)的依據(jù)，所以審計(jì)報(bào)告對于彌合審計(jì)期望差距有很大的作用。《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號—審計(jì)報(bào)告》對審計(jì)報(bào)告的要求較之前發(fā)生了變化，具體體現(xiàn)在：（1）明確了會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界限。舊審計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任的界定很模糊，只是表述為：編制會(huì)計(jì)報(bào)表是管理層的責(zé)任，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任，并無具體說明各自的具體責(zé)任。新的審計(jì)準(zhǔn)則中歸納了對內(nèi)部控制的責(zé)任、對會(huì)計(jì)政策的責(zé)任、對會(huì)計(jì)估計(jì)的責(zé)任等三項(xiàng)責(zé)任是管理層應(yīng)該承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是這樣表述的：注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守職業(yè)道德的相關(guān)要求，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在由于錯(cuò)誤和舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。（2）擴(kuò)大審計(jì)范圍。舊審計(jì)準(zhǔn)則對審計(jì)范圍的表述一直是三大會(huì)計(jì)報(bào)表，即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表。但是新準(zhǔn)則在此基礎(chǔ)上加上了所有者（或股東）權(quán)益變動(dòng)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注，表述也由“會(huì)計(jì)報(bào)表”變?yōu)榱恕柏?cái)務(wù)報(bào)表”。審計(jì)對象范圍的擴(kuò)大也意味著注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的擴(kuò)大，這在一定基礎(chǔ)上彌合了審計(jì)期望差距。
（二）持續(xù)經(jīng)營準(zhǔn)則改進(jìn)
新頒布的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號—持續(xù)經(jīng)營》對重大疑慮事項(xiàng)的規(guī)范進(jìn)行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計(jì)準(zhǔn)則中從經(jīng)營、財(cái)務(wù)和其他三個(gè)方面對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況的描述，同時(shí)指明了在審計(jì)持續(xù)經(jīng)營過程中注冊會(huì)計(jì)師和被審計(jì)單位的責(zé)任，具體體現(xiàn)在：（1）明確了被審計(jì)單位管理層和注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。新審計(jì)準(zhǔn)則中明確指出，根據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度評估被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是考慮管理層在編制財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的重大不確定性。從準(zhǔn)則的界定中我們可以看出，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的過程中，考慮管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的審計(jì)報(bào)告不應(yīng)該視為注冊會(huì)計(jì)師對被審計(jì)單位能夠持續(xù)經(jīng)營做出的保證。（2）規(guī)范更加合理的審計(jì)程序。新審計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師判斷被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)可以分為下列四大程序：首先，了解可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況；其次，評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項(xiàng)或情況；最后，實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序。新規(guī)范的審計(jì)程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風(fēng)險(xiǎn)因素，體現(xiàn)了新準(zhǔn)則采用的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思路，這樣的審計(jì)程序有利于提升注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，從而彌合審計(jì)期望差距。
（三）其他方面的改進(jìn)
除上列舉的具體準(zhǔn)則條款之外，新審計(jì)準(zhǔn)則在其他一些條款中也對彌合審計(jì)期望差距產(chǎn)生了巨大的影響，具體表現(xiàn)在：（1）更加明確注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任和管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任，例如在《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號—財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)因素，明確了在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對舞弊的管理層的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任；《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1111號—審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》更加明確了審計(jì)約定書包括的15方面內(nèi)容，對執(zhí)行審計(jì)工作的安排、審計(jì)報(bào)告格式、違約責(zé)任、管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)的審計(jì)責(zé)任做了更加細(xì)致的劃分，這些責(zé)任的劃分和界定將會(huì)大大縮小審計(jì)期望差距。（2）間接提高了注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的準(zhǔn)則，如《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1152號—前后任注冊會(huì)計(jì)師的溝通》，這兩條準(zhǔn)則是對我國注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)溝通方面的規(guī)范，意味著我國注冊會(huì)計(jì)師的溝通規(guī)范和國際已經(jīng)開始接軌，這種有效溝通必然會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量，彌合審計(jì)期望差距。
五、完善審計(jì)準(zhǔn)則以進(jìn)一步彌合審計(jì)期望差距
從上文的分析中可以看出新準(zhǔn)則在彌合審計(jì)期望差距上已經(jīng)做了很多努力，但眾所周知，審計(jì)準(zhǔn)則是有時(shí)效性的，需要隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進(jìn)一步完善審計(jì)準(zhǔn)則，從而達(dá)到彌合審計(jì)期望差距的作用。
（一）建立政策研究部門
從上文第二部分的分析中，可以得出，審計(jì)環(huán)境對于審計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果起了很大的作用，反過來，我們應(yīng)該嘗試讓制定的審計(jì)準(zhǔn)則更加適應(yīng)當(dāng)前的審計(jì)環(huán)境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)和審計(jì)知識，而且應(yīng)該熟知社會(huì)學(xué)，經(jīng)濟(jì)學(xué)，政治學(xué)等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經(jīng)濟(jì)政策，理解國家的戰(zhàn)略決策方針，進(jìn)而展開調(diào)研活動(dòng)，制定合理的審計(jì)戰(zhàn)略，促進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則不斷完善，彌合審計(jì)期望差距。
（二）建立政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)
從我國審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的變遷過程中可以看出，之前獨(dú)立型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)存在著和審計(jì)職業(yè)界脫節(jié)的弊端，目前的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)則更多地偏袒注冊會(huì)計(jì)師的利益，因此，政府監(jiān)管下的自律型準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會(huì)計(jì)師和公眾的利益，彌合審計(jì)期望差距。
目前中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)立的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的構(gòu)成可以看出注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的專家占多數(shù)，注冊會(huì)計(jì)師，中注協(xié)秘書，還有會(huì)計(jì)、審計(jì)學(xué)者共17名，超過全部31名委員的半數(shù)之多，因此，審計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)需要增加證券業(yè)界、企業(yè)界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。
（三）在適當(dāng)時(shí)候?qū)?zhǔn)則轉(zhuǎn)化為原則導(dǎo)向
筆者認(rèn)為在制定審計(jì)準(zhǔn)則的過程中，應(yīng)當(dāng)充分考慮注冊會(huì)計(jì)師和社會(huì)公眾的利益，結(jié)合預(yù)測未來可能的審計(jì)環(huán)境，提出一種抽象性的原則。與此同時(shí)，審計(jì)準(zhǔn)則制定者應(yīng)該結(jié)合審計(jì)實(shí)務(wù)將抽象的原則具體化為規(guī)則，具體到審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果。如果注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平，行業(yè)素養(yǎng)整體提高時(shí)，也可以適時(shí)將規(guī)則抽象為更加靈活的原則。
我國于2009年12月到2010年1月連續(xù)發(fā)出四批審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則充分體現(xiàn)了原則導(dǎo)向思路，將包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號—審計(jì)工作底稿》在內(nèi)的九項(xiàng)具體準(zhǔn)則中解釋內(nèi)容移入應(yīng)用指南中，不再在準(zhǔn)則正文具體規(guī)范。相信在不久的將來，待整體審計(jì)人員素質(zhì)不斷提高時(shí)，會(huì)有更多這樣的做法來彌合審計(jì)期望差距。
（四）制定更加合理、嚴(yán)格的準(zhǔn)則
審計(jì)理論的研究是一個(gè)動(dòng)態(tài)發(fā)展的過程，如果準(zhǔn)則的制定者能夠及時(shí)了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉(zhuǎn)化為準(zhǔn)則的內(nèi)容，同時(shí)剔除過時(shí)的審計(jì)規(guī)范，筆者認(rèn)為有兩個(gè)途徑可以改善準(zhǔn)則內(nèi)容的質(zhì)量：
一、新舊審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)上的比較
舊審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則一共分為五章，由總則、一般原則、全面質(zhì)量控制、審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制、附則構(gòu)成。而新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則由業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制兩部分構(gòu)成，其中業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則是針對注冊會(huì)計(jì)師全部業(yè)務(wù)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面上為包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的所有業(yè)務(wù)提供總體性指導(dǎo)，是一個(gè)基礎(chǔ)的質(zhì)量控制框架；歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則則是特別針對歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)，在基本準(zhǔn)則的指引下，在具體審計(jì)業(yè)務(wù)層面規(guī)范審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制工作。
總的說來，新準(zhǔn)則在結(jié)構(gòu)的安排上更系統(tǒng)，由第二章提出了質(zhì)量控制制度的七個(gè)要素：對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與報(bào)酬、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控，后七章就這七要素的具體內(nèi)容和要求進(jìn)行了詳細(xì)說明，其要素內(nèi)容較舊準(zhǔn)則提出了更細(xì)致、明確的指導(dǎo)。
二、新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則在內(nèi)容上的改進(jìn)
(一)新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則針對注冊會(huì)計(jì)師的所有業(yè)務(wù)制定質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則。通過比較新舊準(zhǔn)則，可以看出，新準(zhǔn)則質(zhì)量控制視角發(fā)生了改變，我們可以看看《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》（以下簡稱“基本準(zhǔn)則”）的第一條指出“為了規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，根據(jù)《中華人民共和國注冊會(huì)計(jì)師法》，制定本準(zhǔn)則。”而根據(jù)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號――業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》（以下簡稱“5101號”）第一條：“為了規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量，明確會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任，制定本準(zhǔn)則。”第二條指出：“本準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)、其他鑒證業(yè)務(wù)及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)。”可以看出，質(zhì)量控制準(zhǔn)則以前主要針對執(zhí)業(yè)質(zhì)量，而現(xiàn)在包括了業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和事務(wù)所及其人員的質(zhì)量控制責(zé)任。所以，新準(zhǔn)則中，質(zhì)量控制的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大了，針對所有的業(yè)務(wù)都制定了各自對應(yīng)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則。
(二)新準(zhǔn)則中增強(qiáng)單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的系統(tǒng)性。舊審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的目的是為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單項(xiàng)審計(jì)兩個(gè)層次的審計(jì)質(zhì)量控制工作提供指導(dǎo)，相應(yīng)地，舊準(zhǔn)則的內(nèi)容結(jié)構(gòu)也是由兩大部分構(gòu)成，分別是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和單項(xiàng)審計(jì)。
“5101號”作為制定包括財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)在內(nèi)的各種具體業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的框架和基石，對審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的修訂有重大影響。在“5101號”中提出：會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立質(zhì)量控制制度，并按照各構(gòu)成要素對注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行的全部業(yè)務(wù)確定質(zhì)量控制的總體要求。所謂“質(zhì)量控制制度”是指為合理保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則及法律法規(guī)要求、出具適當(dāng)審計(jì)報(bào)告而設(shè)計(jì)的政策以及為實(shí)施和監(jiān)督這些政策的執(zhí)行而制定的程序。修訂之后，新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的主要正文由七大部分構(gòu)成，分別是對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系與具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控，與質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則中提出的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七個(gè)要素一一對應(yīng)。按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們完全可以將會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層次的質(zhì)量控制看成一個(gè)大的管理系統(tǒng)，而每個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制是其包含的子系統(tǒng)，彼此之間相互作用、相互依存，只有兩者和諧統(tǒng)一，才能產(chǎn)生協(xié)同效應(yīng)、達(dá)到質(zhì)量控制的最佳效果。因此，制定具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序時(shí)，局限于項(xiàng)目本身、孤立地思考問題是不行的，我們應(yīng)當(dāng)用聯(lián)系、整體的眼光考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制環(huán)境對具體審計(jì)項(xiàng)目產(chǎn)生的影響。
(三)引入“項(xiàng)目組”概念，實(shí)行項(xiàng)目合伙人負(fù)責(zé)制。在新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則中正式提出“項(xiàng)目組”概念，確認(rèn)了項(xiàng)目組作為執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本單位的地位，也直接體現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以項(xiàng)目組的形式實(shí)施的要求。項(xiàng)目組由項(xiàng)目合伙人及項(xiàng)目組成員構(gòu)成，是指執(zhí)行某個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的所有人員，包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所為該審計(jì)業(yè)務(wù)聘用的所有專家。新準(zhǔn)則指出，在審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制問題上，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)完成三個(gè)方面的工作：1、實(shí)施適用于單個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制程序；2、向會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供相關(guān)信息，以使事務(wù)所質(zhì)量控制制度中有關(guān)獨(dú)立性的部分能夠發(fā)揮作用；3、除非會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他方面提供的信息顯示相反的情況，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)信賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度。根據(jù)新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，項(xiàng)目組是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際執(zhí)行者，可以結(jié)合各審計(jì)項(xiàng)目的具體情況，實(shí)施相應(yīng)的質(zhì)量控制程序，享有較大程度的自。同時(shí)，項(xiàng)目組必須接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)和管理，實(shí)施的質(zhì)量控制程序應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的七要素相對應(yīng)，并及時(shí)提供反饋信息，幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立健全質(zhì)量控制制度。
（四）新準(zhǔn)則中引入了項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，加大審計(jì)復(fù)核力度。復(fù)核一直是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高度重視。在舊準(zhǔn)則中，從第二十四條至第二十六條講到了復(fù)核問題，但沒有項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的概念；在新準(zhǔn)則中引入了這個(gè)概念，并用了十三條來講述項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的范圍、要求和如何實(shí)施等。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核以一種新的方式增強(qiáng)了復(fù)核的獨(dú)立性和客觀性，加強(qiáng)了審計(jì)復(fù)核的力度，保障了審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量和效果。新準(zhǔn)則要求上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必須進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，而對于其他實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，可以由會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小和審計(jì)成本的高低自行決定是否進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。
三、新審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則內(nèi)容上的改變體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定理念上的轉(zhuǎn)變
準(zhǔn)則制定的新理念為：質(zhì)量控制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以提供服務(wù)為生，同提品的企業(yè)一樣，好的質(zhì)量是一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所乃至整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)生存和發(fā)展的基本條件。也就是說，質(zhì)量控制的好壞不僅關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的存亡，而且還直接關(guān)系到整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的存亡。審計(jì)質(zhì)量是注冊會(huì)計(jì)師的生命，審計(jì)質(zhì)量控制是生命之源。因此，質(zhì)量控制不應(yīng)拘泥于具體業(yè)務(wù)，而應(yīng)當(dāng)加大重視程度，上升到會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層次，從總體上來認(rèn)識和管理。
新準(zhǔn)則理念上的轉(zhuǎn)變帶來的優(yōu)勢有：1、有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成高度重視執(zhí)業(yè)質(zhì)量的環(huán)境氛圍。不僅在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時(shí)要關(guān)注質(zhì)量控制，還應(yīng)當(dāng)在事務(wù)所日常管理工作中，將質(zhì)量控制概念融入每個(gè)人的思想和行為，引導(dǎo)事務(wù)所全體成員高度重視執(zhí)業(yè)質(zhì)量。2、有利于具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則與基本準(zhǔn)則的銜接，保證具體業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制工作與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總體要求相一致，做到點(diǎn)面結(jié)合，形成全面的、系統(tǒng)的質(zhì)量控制管理體系。準(zhǔn)則制定思路的變化，質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則的，引發(fā)了審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的一系列變化。
