時間：2023-05-24 08:52:05
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇長期債券投資，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
例1:甲企業一年前以46000元的價格購入面值40000元,票面利率為10%,期限為3年,到期一次還本付息公司債券。溢價6000元按直線法攤銷。購買時作為長期投資核算,現擬劃轉為短期投資。
對于此項投資,投資成本是46000元,現賬面價值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價值,應按投資成本劃轉,差額計入投資損失。甲企業會計處理如下:
借:短期投資 46000
投資收益——長期債權投資劃轉損失 2000
貸:長期債權投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應計利息) 4000
——債券投資(溢價) 4000
如果上述長期債權投資曾計提長期投資減值準備1500元,則其賬面價值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉。甲企業會計處理如下:
借:短期投資 46000
長期投資減值準備 1500
投資收益——長期債權投資劃轉損失 500
貸:長期債權投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應計利息) 4000
——債券投資(溢價) 4000
如果計提的長期投資減值準備是2500元,則其賬面價值是45500元(48000-2500),此時則應按賬面價值劃轉,以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業會計處理如下:
借:短期投資 45500
長期投資減值準備 2500
貸:長期債權投資——債券投資(面值) 40000
——債券投資(應計利息) 4000
——債券投資(溢價) 4000
如果企業購入的債券是分期付息債券,且是溢價購入,平時收到利息時并沒有增加應計利息,隨著溢價的攤銷,債券投資的賬面價值會越來越低。因此,無論何時將長期債權投資劃轉為短期投資,其賬面價值肯定會低于投資成本,直接按賬面價值劃轉即可,也不會產生劃轉損失;如果企業是折價購入的分期付息債券,債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此,無論何時劃轉,其賬面價值都會大于投資成本,這就應當按投資成本劃轉,同時就會產生劃轉損失。
例2:甲企業在一年前購入分期付息債券一批,現擬轉為短期投資。當時的購買價格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價按直線法攤銷。
現在該債券的賬面價值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應按賬面價值劃轉。
借:短期投資 44000
貸:長期債權投資——債券投資(面值) 40000
例1：甲企業一年前以46000元的價格購入面值40000元，票面利率為10%，期限為3年，到期一次還本付息公司債券。溢價6000元按直線法攤銷。購買時作為長期投資核算，現擬劃轉為短期投資。
對于此項投資，投資成本是46000元，現賬面價值是48000元（46000+4000-6000／3）。因投資成本低于賬面價值，應按投資成本劃轉，差額計入投資損失。甲企業會計處理如下：
借：短期投資46000
投資收益——長期債權投資劃轉損失2000
貸：長期債權投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果上述長期債權投資曾計提長期投資減值準備1500元，則其賬面價值為46500元（48000-1500），仍按成本劃轉。甲企業會計處理如下：
借：短期投資46000
長期投資減值準備1500
投資收益——長期債權投資劃轉損失500
貸：長期債權投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果計提的長期投資減值準備是2500元，則其賬面價值是45500元（48000-2500），此時則應按賬面價值劃轉，以45500元作為短期投資的入賬金額。
甲企業會計處理如下：
借：短期投資45500
長期投資減值準備2500
貸：長期債權投資——債券投資（面值）40000
——債券投資（應計利息）4000
——債券投資（溢價）4000
如果企業購入的債券是分期付息債券，且是溢價購入，平時收到利息時并沒有增加應計利息，隨著溢價的攤銷，債券投資的賬面價值會越來越低。因此，無論何時將長期債權投資劃轉為短期投資，其賬面價值肯定會低于投資成本，直接按賬面價值劃轉即可，也不會產生劃轉損失；如果企業是折價購入的分期付息債券，債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此，無論何時劃轉，其賬面價值都會大于投資成本，這就應當按投資成本劃轉，同時就會產生劃轉損失。
例2：甲企業在一年前購入分期付息債券一批，現擬轉為短期投資。當時的購買價格是46000元，面值40000元，期限3年，票面利率10%，溢價按直線法攤銷。
現在該債券的賬面價值為44000元（46000-6000／3），低于投資成本，則應按賬面價值劃轉。
借：短期投資44000
貸：長期債權投資——債券投資（面值）40000
例1:甲企業一年前以46000元的價格購入面值40000元,票面利率為10%,期限為3年,到期一次還本付息公司債券。溢價6000元按直線法攤銷。購買時作為長期投資核算,現擬劃轉為短期投資。
對于此項投資,投資成本是46000元,現賬面價值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投資成本低于賬面價值,應按投資成本劃轉,差額計入投資損失。甲企業會計處理如下:
借:短期投資46000
投資收益——長期債權投資劃轉損失2000
貸:長期債權投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應計利息)4000
——債券投資(溢價)4000
如果上述長期債權投資曾計提長期投資減值準備1500元,則其賬面價值為46500元(48000-1500),仍按成本劃轉。甲企業會計處理如下:
借:短期投資46000
長期投資減值準備1500
投資收益——長期債權投資劃轉損失500
貸:長期債權投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應計利息)4000
——債券投資(溢價)4000新晨
如果計提的長期投資減值準備是2500元,則其賬面價值是45500元(48000-2500),此時則應按賬面價值劃轉,以45500元作為短期投資的入賬金額。甲企業會計處理如下:
借:短期投資45500
長期投資減值準備2500
貸:長期債權投資——債券投資(面值)40000
——債券投資(應計利息)4000
——債券投資(溢價)4000
如果企業購入的債券是分期付息債券,且是溢價購入,平時收到利息時并沒有增加應計利息,隨著溢價的攤銷,債券投資的賬面價值會越來越低。因此,無論何時將長期債權投資劃轉為短期投資,其賬面價值肯定會低于投資成本,直接按賬面價值劃轉即可,也不會產生劃轉損失;如果企業是折價購入的分期付息債券,債券賬面價值會隨著折價的攤銷而逐漸增加。因此,無論何時劃轉,其賬面價值都會大于投資成本,這就應當按投資成本劃轉,同時就會產生劃轉損失。
例2:甲企業在一年前購入分期付息債券一批,現擬轉為短期投資。當時的購買價格是46000元,面值40000元,期限3年,票面利率10%,溢價按直線法攤銷。
現在該債券的賬面價值為44000元(46000-6000/3),低于投資成本,則應按賬面價值劃轉。
借:短期投資44000
貸:長期債權投資——債券投資(面值)40000
【關鍵詞】 事業單位會計制度； 名義金額； 事業基金
為適應事業單位改革和公共財政體制深化改革發展的要求，規范事業單位會計行為，提高會計信息質量，促進事業單位加強財務管理、資產管理、預算管理和績效評價，財政部修訂了《事業單位會計制度》（財會[2012]22號），規定自2013年1月1日起全面施行。通過對《事業單位會計制度》的認真學習，并參考已公布實施的《事業單位財務規則》、《醫院會計制度》、《高等學校會計制度》及《企業會計制度》，本文現對《事業單位會計制度》提出補充及建議。
一、總說明方面
總說明第七條第（一）款規定事業單位僅可以根據實際情況自行增設、減少或合并某些明細科目。但事業單位會計制度適用各級各類事業單位，涵蓋面廣，特別是原執行行業事業單位會計制度的事業單位，如果適用或基本適用新《事業單位會計制度》，則轉為執行新《事業單位會計制度》，財政部不再修訂相關的行業事業單位會計制度。①為適應各級各類事業單位的實際工作需要，是否允許事業單位在不影響會計處理及編報財務報表的前提下，根據實際情況自行增設某些會計科目。
二、會計科目使用說明方面
（一）資產類
1.人民幣1元的名義金額入賬金額太低
“1301存貨”中規定接受捐贈、無償調入及盤盈的存貨，如沒有相關憑據，同類或類似存貨的實際成本、市場價格無法可靠取得的，按照名義金額（即人民幣1元，下同）入賬；“1501固定資產”中規定接受捐贈、無償調入及盤盈的固定資產及“1601無形資產”規定接受捐贈、無償調入的無形資產，沒有相關憑據、同類或類似市場價格無法可靠取得的，按照名義金額入賬。
人民幣1元的名義金額入賬金額太低，在日后工作中容易忽略，從而造成國有資產流失。對于此類國有資產是否仍盡量按其真實價值入賬？應由專業人員盡量搜集類似市場價格或其建造、重置成本，再由單位相關領導及專業人員估價（價值較高的國有資產還應有第三方社會資產評估機構參與），經上級主管及同級財政部門批準后入賬，并報有關各方留檔。如國有資產本身價值較低，拘于成本考慮，或實在無法按其真實價值入賬，固定資產也應根據《事業單位財務規則》（2012年）規定“固定資產是指使用期限超過一年，單位價值在1 000元以上（其中：專用設備單位價值在1 500元以上）”②的標準，固定資產至少按人民幣1 000元的名義金額入賬，相應無形資產是否按人民幣1 000元、存貨按人民幣100元的名義金額入賬，并在明細賬中單列按名義金額入賬的存貨及固定資產、無形資產，以便日后查驗，以最大限度保護國有資產安全。
2.“1401長期投資”科目
（1）長期投資發生的相關稅費，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業基金”科目
長期投資中長期股權投資取得時，以固定資產、已入賬及未入賬無形資產取得的長期股權投資所發生的相關稅費，借記“其他支出”科目。但以貨幣資金取得的長期股權、債券投資的投資成本（含相關稅費），則借記“事業基金”科目，減少事業基金。
根據《事業單位財務規則》（2012年）規定：“事業單位不得使用財政撥款及其結余進行對外投資。”③事業單位只能用事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入、其他收入中的非專項資金收入及其結余，經營收入及其結余進行對外投資。而事業結余、經營結余年終轉入非財政補助結余分配，在繳納所得稅及提取職工福利基金后，最終轉入事業基金。可見事業單位涉及到貨幣資金支出的長期投資最終都會減少事業基金，這點從以貨幣資金取得的長期股權、債券投資的投資成本，需借記“事業基金”，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目也可看出。所以長期投資發生的相關稅費，是否不借記“其他支出”科目，而借記“事業基金”科目，其實質反映資金在凈資產內部從事業基金轉移至非流動資產基金。
（2）調整以貨幣資金取得的長期股權投資的會計分錄
為使長期投資更清晰明了，與固定資產、無形資產投資的會計分錄保持一致，是否對以貨幣資金取得的長期股權的會計分錄調整如下：按照實際支付的全部價款（包括購買價款以及稅金、手續費等相關稅費）作為投資成本，借記“長期投資——股權投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
（3）無長期股權、債券投資接受捐贈、無償調撥的處理
為使長期投資更清晰明了，是否補充如下：接受捐贈、無償調撥的長期股權、債券投資，原單位賬面價值加稅金等相關費用作為投資成本，借記“長期投資——股權投資、債券投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；稅金等相關費用借記“事業基金”科目，貸記“應繳稅費”、“銀行存款”等科目。
（4）是否應明確“長期股權投資持有期間采用成本法核算”
長期股權投資未說明是采用成本法還是權益法核算，但從“長期股權投資持有期間，收到利潤等投資收益時，按照實際收到的金額，借記‘銀行存款’等科目，貸記‘其他收入——投資收益’科目”④看應是采用成本法核算，是否在《事業單位會計制度》中予以明確：長期股權投資持有期間采用成本法核算，除非追加投資、現金股利或利潤轉為投資或收回投資外，其賬面價值一般保持不變。被投資單位宣告分派現金股利、利潤時，計算屬于事業單位應享有的份額，作為當期投資收益，借記“其他應收款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；收到現金股利、利潤時，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應收款”科目。
（5）長期債券投資涉及利息部分較簡略，是否作如下補充
1）以貨幣資金取得的長期債券投資，按實際支付價款（不包括已到付息期但尚未領取的債券利息，包括購買價款以及稅金、手續費等相關稅費）作為其投資成本，借記“長期投資——債券投資”科目，貸記“非流動資產基金——長期投資”科目；同時，按照投資成本金額，借記“事業基金”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2）長期債券投資持有期間，應按票面價值與利率按期確認利息收入：分期付息、到期還本的長期債券投資，借記“其他應收款”、“銀行存款”等科目，貸記“其他收入——投資收益”科目；到期還本付息的長期債券投資，借記“對外投資——長期債券投資——應收利息”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
3）對外轉讓長期債券投資或到期收回長期債券投資本息，按實際取得的價款，借記“銀行存款”等科目，債券初始投資成本和已計未收利息金額，如是分期付息、到期還本的長期債券投資，貸記“長期投資——長期債券投資”、“其他應收款”科目；如是到期還本付息的長期債券投資，貸記“長期投資——長期債券投資——成本、應收利息”科目，實際取得的價款與債券初始投資成本和已計未收利息金額之間的差額，借記或貸記“其他收入——投資收益”科目。同時按收回長期債券投資對應的非流動資產基金，借記“非流動資產基金——長期投資”科目，貸記“事業基金”科目。
3.1501固定資產
固定資產定義僅規定單位價值在規定標準以上，沒有具體金額。《事業單位財務規則》（2012年）已明確規定“固定資產單位價值在1 000元以上（其中：專用設備單位價值在1 500元以上）”，是否在《事業單位會計制度》中再度明確，便于會計實際工作中操作。
4.1502累計折舊
該項中計提固定資產折舊時不考慮預計凈殘值，雖然《醫院會計制度》、《高等學校會計制度》計提固定資產折舊時也不考慮預計凈殘值，但這會造成與實際情況不符，甚至會有較大出入。事業單位是否仍應根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計凈殘值。
5.“1511在建工程”是否進一步明確在建工程中修繕固定資產的核算范圍
“在建工程”中修繕固定資產核算的范圍，僅指為延長固定資產使用壽命或增加其使用效能而發生的修繕，而為維護固定資產正常使用而發生的小型修繕、日常修理等后續支出，則不通過本科目核算，計入當期費用。
6.需經上級主管及同級財政部門批準的有關科目的補充
對外投資中長、短期投資的投資、變更、轉讓、收回均未規定是否需要報經批準；固定資產的目錄、具體分類方法，《事業單位財務規則》（2012年）也僅規定行業事業單位固定資產明細目錄由國務院主管部門制定，報國務院財政部門備案，⑤對其余事業單位的目錄、具體分類方法并無相關規定；累計折舊中固定資產的折舊年限也僅規定省級以上財政或主管部門對固定資產折舊年限作出規定的，從其規定；以名義金額入賬的存貨、固定資產、無形資產，均未規定制定、變更時需報送上級主管及有關部門批準及留檔，僅在會計報表附注中對以名義金額計量的資產名稱、數量等及計量理由進行說明。
為加強國有資產管理，更真實地反映事業單位資產狀況，參考《企業會計制度》，是否增加如下規定：
事業單位對外投資、變更、轉讓、收回時需經上級主管及同級財政部門批準，報有關各方留檔，其資料備置于企業所在地供有關各方查閱，在會計報表附注中予以說明，進入資本性支出輔助賬中進行系統反映。
制定的固定資產、無形資產的目錄、折舊方法、預計使用年限、預計凈殘值等，及以名義金額入賬的存貨、固定資產、無形資產應編制成冊，按照管理權限，經有關主管部門及同級財政部門批準，報送有關各方備案，備置于企業所在地供有關各方查閱，并不得隨意變更。如有變更，則按照上述程序，經上級主管部門及同級財政部門批準后報送有關各方備案。以上均需在會計報表附注中予以說明，進入資本性支出輔助賬中進行系統反映。
（二）負債類
1.2001短期借款
該項“銀行承兌匯票到期”的賬務處理與“2301應付票據”的相關賬務處理重復，此部分內容可否只在“2301應付票據”中敘述，此部分不再重復。
2.2101應繳稅費
該項中主要賬務處理中發生營業稅、城市維護建設稅、教育費附加納稅義務的，借記“待處置資產損溢——處置凈收入”科目[出售不動產應繳的稅費]或有關支出科目；發生房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅及其他納稅義務的借記有關科目，是否明確有關科目為“經營支出”、“其他支出”等科目。
3.2301應付票據
該項是否增加帶息應付票據利息的賬務處理：在票據到期或會計期末時計算應付帶息應付票據利息，借記“其他支出”科目，貸記“應付票據”科目。若帶息應付票據到期不能支付，則轉入“應付賬款”科目，不再計提利息。
（三）收入類
1.4401經營收入
該項中“經營收入在已提供服務或商品同時收訖價款或者取得收款憑據時，按照收到或應收的金額確認為收入。”⑥《事業單位會計制度》總說明部分規定：“事業單位會計核算一般采用收付實現制，但部分經濟業務或者事項的核算應當按照本制度的規定采用權責發生制。”⑦可否相應增加“經營收入在已提供服務或商品同時收訖價款或者取得收款憑據，并預計很可能收到款項時，按照收到或應收的金額確認為收入”更為嚴謹些。
2.“4501其他收入”核算可否增加以下內容
（1）增加招待所、餐廳等后勤服務凈收入的賬務處理：招待所、餐廳等后勤部門為獨立法人的，其繳納的利潤屬于投資收益，如規定要上繳財政，入“應繳財政專戶款”科目，否則入“其他收入——投資收益”科目；招待所、餐廳等后勤部門為非獨立法人的，入“其他收入——投資收益”科目。
（2）租金收入的賬務處理較為簡單，可否更詳細一些。資產承租人支付的租金按直線法確認收入；分期收取租金方式的，收取租金時，借記“銀行存款”、“現金”等科目，貸記“其他收入”科目；后付租金方式的，每期確認租金時，借記“其他應收款”科目，貸記“其他收入”科目。收到租金時，借記“銀行存款”、“現金”等科目，貸記“其他應收款”科目；預付租金方式的，收到預付的租金時，借記“銀行存款”、“現金”等科目，貸記“其他應收款”科目；分期確認租金時，借記“其他應收款”科目，貸記“其他收入”科目。
三、建立資本性支出及以名義金額計量資產的輔助賬
《事業單位會計制度》僅規定了固定資產設置其登記簿和卡片，按照其類別、項目和使用部門進行明細核算，基本建設投資按照國家有關規定單獨建賬、單獨核算，長期投資按照投資的種類和被投資單位等進行明細核算，無形資產按照類別、項目等進行明細核算，僅在會計報表附注中披露重要資產處置，重大投資、借款活動，名義金額計量的資產名稱、數量及計量理由的說明等情況，比較分散，沒有一個系統的核算體系，容易發生遺漏或錯誤。
事業單位可否為這些資產建立輔助賬以加強管理。不但逐筆登記經上級主管及同級財政部門批準后購入或建造的固定資產、在建工程（基建工程）、長期投資和無形資產等長期資產發生的資本性支出，還要詳細記錄其資金來源，是“非財政撥款支出”還是“財政撥款支出”，若是“財政撥款支出”還要進一步區分是“基本支出”還是“項目支出”，在“項目支出”下還需注明具體項目。其明細賬按照《政府收支分類科目》中的“支出經濟分類”的款級科目設置，以便進行明細核算，并要特別登記以名義金額計量的資產及其變動情況。建立的輔助賬報送有關各方留檔、備案，備置于企業所在地供有關各方查閱。如有變更，輔助賬及時更新并報送有關各方留檔、備案。
四、后記
以上補充及建議都是會計實務工作中經常會遇到的問題，有些補充內容甚至是常識性問題，雖然會計人員都可以自行或參照其他會計制度進行處理，但在實際工作中，因常常涉及到事業單位的不同部門，有時也會引起爭議，如能在《事業單位會計制度》中予以明確規定，一方面《事業單位會計制度》會更嚴謹，另一方面，“有法可依”，也將會極大方便會計人員在實際工作中的操作、處理。
【參考文獻】
[1] 財政部.事業單位會計制度[S].2012.
[2] 財政部.事業單位財務規則[S].2012.
[3] 財政部.企業會計制度[S].2011.
《企業會計準則———基本準則》規定企業會計基礎是權責發生制，《小企業會計準則》沒有具體規定小企業的會計基礎。盡管《小企業會計準則》制定的法律依據之一是《企業會計準則———基本準則》，但不意味著小企業的會計基礎也是權責發生制。我們認為小企業的會計基礎應該是權責發生制和收付實現制的結合。
關鍵詞：
會計基礎；權責發生制；收付實現制；期末計息日；應付利息日
一、會計基礎的意義
眾所周知，會計的基本環節是會計確認、會計計量和會計報告。如何進行確認、計量和報告，直接影響會計的信息質量。會計基礎也稱會計處理基礎，也就是企業在解決如何進行會計確認、計量和報告所采用的基礎，是企業確認一定會計期間的收入和費用，從而確定損益所采用的標準。因此，這是企業進行會計業務處理的基本出發點。會計核算的前提條件共有四個：會計主體假設、持續經營假設、會計分期假設和貨幣計量假設。正是由于會計分期假設，導致會計產生了本期和非本期的區別。因此，會計實務中在處理這些收支發生的期間與應歸屬的期間不一致的交易或者事項時，就必須選擇合適的會計處理基礎，以便將收入和費用在時間上進行合理的配比，正確計算當期盈虧。實務中，可供選擇的會計基礎主要有兩種：權責發生制和收付實現制。
權責發生制也稱應收應付制，它是以應收和應付作為標準來確定本期的收入和費用，即只要是屬于本期的收入和費用，無論其有沒有收到或者是支付，都應將其作為本期的收入和費用處理；反之，只要不屬于本期的收入或費用，即使已經收到了或者支付了，也不能將其作為本期的收入或費用處理。這種方法不考慮實際收到或支出貨幣資金的時間，而重點考慮收入和費用應該由哪個對象和哪個期間負擔，由于負擔的對象和負擔的期間的不一致性，這樣就有可能導致盡管屬于本期收入卻并沒有收到貨幣資金，由此產生應收賬款；而有時，本期盡管收到了貨幣資金，但其卻屬于以前期間賒銷的回款或預收的貨款，并不屬于本期收入。同樣，對于費用而言，也會出現盡管目前尚未支付貨幣資金，但費用卻已經發生了，應當將其計入本期費用即預提的情況，以及盡管已經支付了貨幣資金，但其并不屬于本期費用，而要在以后期間進行分攤即攤銷的情況。
與權責發生制對應的是收付實現制，也稱實收實付制，它與權責發生制相反，它是以貨幣資金是否收到或付出作為標準來確定本期的收入和費用，即：只要是本期實際收到或支出的款項，不論它是否屬于本期的收入和費用，都應作為本期的收入和費用。這種方法不考慮收入和費用應該由哪個期間負擔，只考慮收入和費用的實際收到或支付的時期，哪個期間收到或支付就作為該期間的收入或費用。這種方法不會出現沒有收到就確認為收入的情況，因此，回款或預收貨款應全部作為收到期間的收入；費用也不存在預提和攤銷的情況，只要是實際支付了，就將其直接作為支付期間的費用。
二、對小企業會計基礎的理解
《企業會計準則———基本準則》在總則第九條中明確規定“：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。”可是，《小企業會計準則》卻沒有明確指出小企業應采用何種會計處理基礎。但是，《小企業會計準則》總則第一條規定：“為了規范小企業會計確認、計量和報告行為，促進小企業可持續發展，發揮小企業在國民經濟和社會發展中的重要作用，根據《中華人民共和國會計法》及其他有關法律和法規，制定本準則。”“其他相關法律和法規”又是什么呢？對此，《小企業會計準則釋義》指出，小企業會計準則制定的法律依據之一是《企業會計準則———基本準則》。那么，這是否意味著小企業也采用權責發生制呢？我們認為，不能簡單地這樣推理。我們知道，企業所得稅的申報是一項非常復雜的工作。
為了盡量減少小企業在所得稅申報過程中的納稅調整事項，同時減少稅務部門對小企業的計征成本、提高稅收征管的效率，促進小企業實行查賬征收，財政部在制定《小企業會計準則》時，遵循的原則之一是以稅法為導向，即“以滿足小企業會計信息使用者（主要為稅務部門）的需求為根本出發點，最大限度地消除小企業會計與稅法的差異”。而稅法應納稅所得額的計算，盡管也以權責發生制為基礎，但“為保證財政收入的均衡入庫、便于征管和反避稅的需要，稅法偶爾也采用收付實現制”，因此，在收入和費用的確認方面，稅收實務中，實際上是采用權責發生制和收付實現制相結合的方法，特別是在費用的確認方面，稅法更加傾向于收付實現制。所以，我們不能因為《企業會計準則———基本準則》是《小企業會計準則》制定依據，就簡單地將小企業會計基礎概括為權責發生制，其中最具有說服力的一個證據，就是《小企業會計準則》中有關銀行借款利息費用和債券投資收益確認的會計處理方面的規定，它沒有遵循權責發生制原則，而是遵循了收付實現制原則。
我們知道，在企業會計準則中，對利息費用（無論是銀行借款利息還是發行債券利息）的確認，一般都是在會計期末的計息日進行確認，計入當期財務費用或在建工程；如果是債券投資，則在會計期末的計息日計入投資收益。這里的會計期末計息日一般是指資產負債表日，即月末、季末或年末，并不是合同規定的應付利息日，這顯然遵循的是權責發生制。
但是，《小企業會計準則》第四十八條規定：“短期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入財務費用。”第五十二條規定：“長期借款應當按照借款本金和借款合同利率在應付利息日計提利息費用，計入相關資產成本或財務費用。”第十九條規定“：分期付息、一次還本的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當確認為應收利息，不增加長期債券投資的賬面余額；一次還本付息的長期債券投資，在債務人應付利息日按照票面利率計算的應收未收利息收入應當增加長期債券投資的賬面余額。”這里的應付利息日是指合同中所確定的日期，并不是資產負債表日，即并不是月末、季末或年末。很明顯，這說明《小企業會計準則》要求企業在確認短期借款利息、長期借款利息以及確認長期債券投資收益時，均要求企業遵循的是收付實現制，而不是權責發生制。《小企業會計準則》第六十六條又規定：“通常，小企業的費用應當在發生時按照其發生額計入當期損益。”《小企業會計準則釋義》對此指出：“小企業在對費用進行具體賬務處理時，既可以在費用發生的當時登記入賬，也可以在費用發生的當月月末登記入賬。”一般情況下，小企業對于到期銀行借款的利息不予支付的情況不多，同樣，對于到期債券投資的利息收不回的情況也很少，因此，實務中，小企業對于銀行借款的利息費用，通常不會在合同約定的付息日入賬，而是在收到付息通知單后才會入賬，也就是在實際付息日入賬；對于長期債券投資的利息收入，往往也不會在債務人的付息日入賬，而是在收到收款通知單后才入賬，也就是實際收到利息日入賬。這進一步說明，小企業在實務中遵循的也是收付實現制。
以《小企業會計準則釋義》中關于長期債券投資案例【例2-22】的相關資料為例：2013年1月3日，A公司購入某企業當年1月1日發行的5年期企業債券，債券票面利率12%，債券的面值為1000元，A公司按照每張1050元的價格共購入該債券800張，另外，支付有關稅費計4000元。假設該債券每年支付付息一次，最后一年償還債券本金并支付最后一期利息。該案例是以年末作為付息日為例的，因此，對于該公司而言，每年的年報中所反映的投資收益87200元，符合權責發生制。但是，該案例有明顯的缺陷，首先，我們國家現行的企業債券，一般都是到期一次還本付息的債券，如果我們將該案例改為到期一次還本付息的長期債券投資，則根據《小企業會計準則》相關規定，2013年1月3日A公司購入債券時的會計分錄不變，但2013年12月31日至2016年12月31日A公司都不需要進行會計處理，直到2017年12月31日才需要進行如下會計處理。很明顯，A公司該批債券的投資收益在前面4年的年報中都沒有反映，直到最后一年才在年報中以436000元反映出來，這明顯有違權責發生制原則，而更體現了收付實現制原則。其次，即使是屬于分期付息、一次還本的長期債券，債券的發行日并不都是每年的1月1日，假設是其他日期，比如，2月8日，那么，公司支付債券的利息不會在年末，而是在次年的2月8日，此時按《小企業會計準則》，企業應該在2月8日收到債券利息時，才確認投資收益，年底并不確認投資收益。當然，我們也不能由于這個案例就簡單地推論出小企業會計處理基礎采用的就是收付實現制，畢竟《企業會計準則———基本準則》是小企業會計準則的法律依據之一。
三、結語
綜上所述，盡管《小企業會計準則》制定的法律法規依據之一是《企業會計準則———基本準則》，但并不意味著小企業的會計基礎就是權責發生制，更不能講是收付實現制。我們認為小企業會計基礎應該是權責發生制和收付實現制的結合。
參考文獻：
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在眾多的中國會計準則與國際會計準則差異中。國際會計準則第32號和39號-工具無疑是最引入關注的。盡管該準則在國際準則此次修訂之前已經生效，但該準則十分復雜，很難。而對于中國會計準則來說，這是全新的準則，并代表了對于金融工具會計的重大改變。所有金融資產和金融負債，包括金融衍生工具，都需要在資產負債表上確認，而其中廣泛采用公允價值作為計量基礎。為交易而持有以及其他指定的金融工具。其公允價值的變動都計入利潤表。在實務中，很可能會產生極大的應用。銀行、其他金融機構，以及其他持有各類金融工具（包括金融衍生工具，例如遠期合同、期貨合同、互換合同、期權等）的將會受到很大的。而盈利亦可能波動頻繁。
限于篇幅本文僅以“商業債券投資核算”作為對象，進行二者的差異。債券投資是商業銀行一項重要資產，在商業銀行經營管理中具有舉足輕重的作用。債券投資的核算，對于商業銀行規范管理、防范風險、增強信息透明度具有重要意義。隨著我國金融體制改革的不斷深入和債券市場的穩步發展，商業銀行債券投資迅速增長。但債券投資核算明顯滯后，與國際財務報告準則相關規定有著顯著的差異。因此，充分借鑒國際財務報告準則中的合理成分，改革和完善商業銀行債券投資的核算，不僅是推動商業銀行會計與國際慣例接軌的重要步驟，也是提升商業銀行債券投資核算水平，增強信息透明度，加強風險管理，促進債券投資業務健康發展的重要舉措。本文試圖通過對《金融企業會計制度》與國際財務報告準則有關債券投資規定的對比分析，提出中國商業銀行債券投資核算的改革取向。
一、債券投資在商業銀行經營管理中的重要地位和作用
（一）平衡收益與風險的重要工具
商業銀行是經營貨幣資金的企業，既要吸收存款，又要通過發放貸款、同業拆放或購買債券等形式，將所吸收的資金有效地加以運用，以賺取合理的利差。同時，商業銀行以安全性、流動性和效益性為經營原則，強調風險與收益的平衡。并通過有效的資產組合，去化解風險，提高收益。貸款無疑是銀行資金運用最重要的手段，但是貸款的發放不僅要有客戶需求，而且要充分考慮到貸款的風險。長期以來我國銀行貸款質量不高。呆壞帳多的現狀，說明貸款風險很大。而債券投資相對于貸款而言，雖然名義收益率相對較低，但其風險較小，收益穩定。相對于存放和拆放資金而言，收益又較為可觀。而且，根據經營管理的需要，通過期限匹配，可以保持債券投資較好的流動性，以滿足流動性管理的需要。因此，債券投資的特點決定了銀行在沒有即時和可靠的貸款投放渠道的情況下，為了保證資金的使用效率。必然會將大量的資金投入債券市場，通過購買債券，取得相對穩定的收益。
（二）具有良好的市場和發展空間
這些年來，隨著積極財政政策的實施和央行運用貨幣政策工具的需要，財政部和人民銀行發行了大量的政府債券和央行票據，這些債券和票據具有流動性好、收益穩定、風險低等特點，為商業銀行債券投資提供了良好的市場。
同時，中國金融體制改革的不斷深化，也促進了商業銀行債券投資業務的快速發展。如政策性商業銀行成立后，為解決自身資金不足的問題。發行了大量債券，商業銀行成為這些債券的購買主體；1998年，為支持國有商業銀行的改革。財政部向四大國有商業銀行定向發行2700億元特別國債，以補充資本金；1999年，四大資產管理公司為接受國有商業銀行剝離的不良貸款，定向發行了約14000億元資產管理公司債券；2004年，在中國銀行和中國建設銀行股份制改革中，央行發行了專項票據，用以購買兩家銀行的可疑類貸款；商業銀行為提高資本充足率，發行了長期次級債，商業銀行也是這些債券的購買主體。
（三）國內商業銀行的第二大資產
隨著債券投資的不斷增長，已成為國內商業銀行僅次于貸款的第二大金融資產，也是收入的主要來源之一。從四大國有商業銀行2002年-2004年年報中可以看出，債券投資占四大國有商業銀行資產總額的20％以上。具體數字見表1：
表1
單位：人民幣億元
2002年
債券投資 總資產 占比 工行 9，338 47，768 19.55％ 農行 4，202 29，766 14.12％ 中行 6，927 28，541 24.27％ 建行 6，765 30，832 21.94％ 合計 27，232 136，906 19.89％
續表1
單位：人民幣億元
2003年
債券投資 總資產 占比 工行 10，918 52，791 20.68％ 農行 5，763 34，940 16.49％ 中行 6，999 31，402 22.29％ 建行 7，744 35，543 21.79％ 合計 31，424 154，676 20.32％
續表1
單位：人民幣億元
2004年
債券投資 總資產 占比 工行 12，354 56，705 21.8％ 農行 7，731 40，138 19.3％ 中行 9，776 39，799 24.6％ 建行 10，912 39，048 27.9％ 合計 40，773 175，690 23.2％
注：數字來源于中國工商銀行、中國農業銀行、中國銀行和中國建設銀行2002年一2004年年報，中國農業銀行的數字中包含了股權投資。
從表1數據可以看出：
1.無論相對額還是絕對額，債券投資都在商業銀行中占據重要地位。如2004年，四大國有商業銀行的債券投資余額為4.08萬億元，占資產總額的23.2％。
2.總體來看，債券投資在資產總額中的占比逐年提高，2002年～2004年分別為19.89％、20.32％和23.2％。
3.債券投資的增長速度要快于資產總額的增長速度。2003年和2004年債券投資增長速度分別為15％和29.7％，分別比資產總額的增長速度高出2％和13.5％。
近年來，商業銀行對債券投資的交易和管理日漸重視，如四大國有商業銀行都設置了專門的資金部門，并在境內外設立資金交易中心。專門從事以債券投資為主體的資金交易。同時也越來越關注投資收益水平的提高和風險的有效控制，要求對債券投資核算中存在的分類不、計量不規范、信息不透明、與國際財務報告準則不接軌等問題盡快加以解決。
二、商業銀行債券投資核算的比較分析
從以上分析可以看出，債券投資在商業銀行中具有重要地位和作用，但國內商業銀行債券投資的核算，卻明顯滯后于債券投資的發展。不能很好地滿足債券投資的管理要求。
債券投資的核算是中國會計準則與國際財務報告準則之間最顯著的差異之一。對于我國商業銀行而言，關于債券投資的核算主要執行《企業會計準則-投資》和2001年11月27日頒布的《金融企業會計制度》（以下合稱《金融企業會計制度》）中的有關規定，二者在債券投資核算方面的規定基本相同。國際財務報告準則關于商業銀行債券投資的規定主要包括《國際財務報告準則第32號-金融工具：披露和列報》、《國際財務報告準則第39號-金融工具：確認和計量》（以下合稱“國際財務報告準則”）中的有關規定。《金融企業會計制度》和國際財務報告準則關于債券投資核算規定的主要差異如下：
（一）債券投資的分類
1.《金融企業會計制度》的規定
《金融企業會計制度》按期限將包括債券投資在內的各種投資分為短期投資和長期投資。
短期債券投資是指能夠隨時變現并且持有時間不準備超過1年（含1年）的債券；長期債券投資是指持有時間準備超過一年的債券。
2.國際財務報告準則的規定
按照國際財務報告準則，債券投資作為整個金融資產的一部分，按持有意圖被劃分為以下四類：
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（A financial asset at fair value through profit or loss）。是指為了從價格的短期波動中獲利而購置的金融資產，以及企業在初始確認時就指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。
（2）持有至到期日的投資（Hold—to—maturity Investments）。是指具有固定的或可確定金額和固定期限，且企業明確打算并能夠持有至到期日的金融資產。不包括：①在初始確認時就被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；②初始確認時被指定為可供出售的金融資產；③貸款和應收款項。
（3）貸款和應收款項（Loans and Receivables）。是指有固定或可確定的回收金額。且不在活躍市場上交投的非衍生金融資產。不包括：①打算立即或于近期出售，以及在初始確認時就被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；②初始確認時被指定為可供出售的金融資產。
（4）可供出售的金融資產（Available—for—sale Financial Assets）。是指不歸屬以上三類的金融資產。
3.二者的差異比較
從《金融企業會計制度》和國際財務報告準則的比較分析來看，二者在債券投資分類上存在顯著差異。國內按照資產負債表的流動性列示習慣，將債券投資分為兩類，而國際財務報告準則則按照持有意圖和債券的自身特點。將債券劃分為四類（以下簡稱“債券四分類”）。從國際財務報告準則來看，更加強調債券的持有意圖，以便向報告使用者披露各類債券的風險和收益。
同時，國際財務報告準則還對債券的分類進行一定的限制，以避免管理層改變分類操縱利潤。如國際財務報告準則規定，如果企業將尚未到期的持有至到期日的投資在本會計年度或過去兩個完整會計年度內出售，或轉為可供出售金融資產的金額比例較大（通常指超過該類債券出售和重分類前本金總額的5％），則需對整個持有至到期日的投資組合進行重新分類。
債券四分類是國際財務報告準則債券投資有關規定的核心概念，其關于債券投資的確認、計量和披露的規定都是圍繞債券四分類為基礎進行的，這種分類的差別，也就導致了《金融企業會計制度》和國際財務報告準則在債券投資核算規定上的根本區別。
（二）債券投資的確認
確認是指將符合財務報表要素定義和確認標準的項目納入資產負債表或收益表的過程。
它涉及以文字和金額表述一個項目并將金額包括在資產負債表或損益表的總額中。
在確認環節，《金融企業會計制度》以“取得”和“處置”作為債券投資初始確認和終止確認的標準。國際財務報告準則對債券投資確認的規定較為詳細，強調的是對合同權利的控制或喪失。通常是以交易日或結算日作為確認的時間。這種確認標準。較為符合國際財務報告準則“風險和報酬的轉移”這一概念。但總體來看，二者在債券投資確認方面并無本質的差異，國際財務報告準則對確認的規定較為詳細，更多的是針對衍生金融工具而言。
（三）債券投資的初始計量
計量是指為了在資產負債表和收益表內確認和列示財務報表的要素而確定金額的過程。
計量通常包括兩個方面的，即計量單位和計量屬性。計量單位是指對計量對象就某一屬性進行計量時，具體使用的標準量度。計量單位通常包括名義貨幣單位和不變購買力貨幣單位。從來看，名義貨幣作為計量單位的地位仍很難動搖，因此。會計計量的主要問題是計量屬性的選擇問題。計量屬性通常包括成本、現行成本、可變現價值、現值等。
1.《金融企業會計制度》的規定
《金融企業會計制度》規定，債券投資在取得時應當按照初始投資成本計量。其中：（1）以現金購入的，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用作為初始投資成本。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，不構成初始投資成本。長期債券投資如果所支付的稅金、手續費等相關費用金額較小，可以直接計入當期投資收益，不計入初始投資成本；（2）投資者投入的，按投資各方確認的價值作為初始投資成本。
2.國際財務報告準則的規定
國際財務報告準則規定債券投資應以其成本進行初始計量。成本是指付出對價的公允價值，交易費用應在初始計量時計入債券投資的成本。公允價值一般參照交易價格或其他市場價格確定。如果這些市場價格不能可靠地確定，則公允價值應按所有未來現金流量總額的當時市場利率來折現確定。實際支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的債券利息，不構成初始投資成本。
3.二者的差異比較
從初始計量來看。國內采用歷史成本進行計量，而國際財務報告準則采用公允價值進行計量，二者在計量屬性上存在根本的差別。具體差別在于：
（1）成本的外延不同。在國際財務報告準則下，交易費用必須作為債券的投資成本，而根據《金融企業會計制度》的規定，長期債券投資的交易費用可以直接確認為當期損益，不作為成本。
（2）成本的內涵不同。《金融企業會計制度》規定的成本實際上是歷史成本，而國際財務報告準則規定的成本則是指付出對價的“公允價值”，并對公允價值的確定進行明確規定。
在以市場原則進行交易的情況下，二者并無差別。如銀行直接從債券市場上購買的國債，其買入價（市場價）即公允價值，即成本等于公允價值。但在非市場交易的情況下，二者則存在顯著差異。如商業銀行因政策性原因購入的債券，如果其票面利率低于同期可比債券的市場利率，按國際財務報告準則，該筆債券需按其未來現金流量的現值確定初始投資成本（折現率為同期可比債券的市場利率），因此，該筆債券在入帳時就會產生折價（金額為債券面值與折現值之間的差額），而按《金融企業會計制度》，仍以取得成本作為初始投資成本，由此導致兩套準則下當期利潤和所有者權益的不同。
（四）債券投資的后續計量
1.《金融企業會計制度》的規定
《金融企業會計制度》規定，短期債券投資的利息，應當于實際收到時，沖減投資的帳面余額，但已記入“應收利息”科目的利息除外。長期債券投資應當按照票面價值與票面利率按期、確認利息收入。長期債券投資的初始投資成本減去已到付息期但尚未領取的債券利息、未到期債券利息和計入初始投資成本的相關稅費，與債券面值之間的差額，作為債券溢價或折價；債券的溢價或折價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時攤銷。攤銷可以采用直線法，也可以采用實際利率法。
關于減值準備，《制度》規定，短期債券投資期末應按成本與市價孰低計量。長期債券投資應當在期末時按照其帳面價值與可收回金額孰低計量，對可收回金額低于賬面價值的差額，應當計提長期投資減值準備。
可收回金額，是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。
2.國際財務報告準則的規定
國際財務報告準則關于債券投資的后續計量規定，與債券四分類緊密相關，不同債券的后續計量不完全相同。按照國際財務報告準則：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資按公允價值進行后續計量，公允價值的變動直接反映在當期凈損益中；（2）可供出售的債券投資按公允價值進行后續計量，公允價值的變動直接計入資本公積中。當該債券收回和對外轉出時，應將原直接計入資本公積的數額（即公允價值變動累計額）轉出，并計入當期損益；（3）持有至到期日的債券投資和應收款項按照攤余成本進行后續計量。債券溢價或折價的攤銷采用實際利率法。
關于減值準備，國際財務報告準則規定，如果有客觀證據顯示金融資產出現了減值，且減值數額可以可靠地估計，則應確認減值損失。（1）持有至到期日的債券投資和應收款項的減值損失，在損益表中直接加以確認；（2）可供出售的債券投資發生減值損失時。應將原計入資本公積中的公允價值變動累計額相應轉出，并在損益表中加以確認。
3.二者的差異比較
（1）關于攤余成本的確定。《金融企業會計制度》規定攤余成本（即債券溢價或折價的攤銷）可以選擇實際利率法或直線法確定。而按國際財務報告準則，只能采用實際利率法。
國際財務報告準則這一做法與其按公允價值計量（在無法取得公允價值時，以未來現金流量按市場利率折現確定）的思路是完全吻合的。
（2）關于期末計價。《金融企業會計制度》規定長短期投資期末計價分別采用成本與市價孰低法和計提長期投資減值準備，而按照國際財務報告準則，不同債券分類采用不同的計量方法。這種差別主要體現在以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資和可供出售的債券投資上。
以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資，按《金融企業會計制度》應作為短期債券投資核算，因此，按照成本與市價孰低原則，對該投資只能確認損失，不能確認收益。而按國際財務報告準則，以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資按公允價值進行后續計量，則即可能產生損失（市價低于成本情況下），也可能產生收益（市價高于成本情況下）。
可供出售的債券投資，按《金融企業會計制度》可能作為短期債券投資核算，也可能作為長期債券投資核算。如果是作為短期債券投資核算，其在兩種制度下的差別同上；如果是作為長期債券投資核算，在《金融企業會計制度》下，按成本計價，對債券溢價或折價進行攤銷。而在國際財務報告準則下，是按公允價值進行后續計量，即會隨著市價或市場利率的變化而改變。
（五）不同債券分類之間的轉換
1.《金融企業會計制度》的規定
《金融企業會計制度》規定，金融企業改變投資目的，將短期債券投資劃轉為長期債券投資，應按短期債券投資的成本與市價孰低結轉，并按此確定的價值：作為長期債券投資新的投資成本。擬處置的長期債券投資不調整至短期債券投資，待處置時按處置長期債券投資進行會計處理。
2.國際財務報告準則的規定
債券被指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資，或貸款和應收款項后，不能再轉為其他類別的債券投資；其他類別的債券投資也不能再轉為以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券投資，或貸款和應收款項。
持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資在符合規定條件時可以轉換。其轉換條件及相關會計處理原則如下：
（1）因持有意圖和能力等因素發生變化，使某債券仍作為持有至到期日的債券投資不恰當的，應將其轉為可供出售的債券投資，并以該債券在轉換日的公允價值結轉，該債券的攤余成本與其公允價值之間的差額，應計入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認時再轉出計入當期損益。
（2）因部分出售或轉換的金額比例較大，使某債券的剩余部分仍作為持有至到期日的債券投資不恰當的，應將該債券剩余部分轉為可供出售的債券投資，并以該債券剩余部分在轉換日的公允價值結轉，該債券剩余部分的攤余成本與其公允價值之間的差額，應計入資本公積，直至該可供出售的債券投資終止確認時再轉出計入當期損益。
（3）因持有意圖和能力等因素發生變化，或公允價值不再能夠可靠地計量，或持有期限超過了兩個完整的會計年度，使某債券仍作為可供出售的債券投資不恰當的，應將該債券轉為持有至到期日的債券投資，并以該債券在轉換日的帳面價值結轉，成為所轉持有至到期日的債券投資入帳價值。原計入資本公積中的相關公允價值變動累計額，應在該債券的剩余持有期內采用實際利率法攤銷，計入損益；該債券于轉換日的攤余成本與到期時價值之間的差額。應在該債券的剩余持有期間采用實際利率法進行攤銷，計入損益。如該持有至到期日的債券投資在轉換后發生減值，則原計入資本公積中的相關公允價值變動累計額的余額應轉出計入當期損益。
3.二者的差異比較
《金融企業會計制度》僅允許長期債券投資轉為短期債券投資，并按成本與市價孰低原則確定結轉后的債券投資成本。國際財務報告準則僅允許持有至到期日的債券投資、可供出售的債券投資相互轉換，并按公允價值作為結轉后的債券投資成本，且明確了結轉前后債券價值差額的處理方法。由于債券的分類方法完全不同。因此，決定了二者在債券轉換方面的規定存在本質差異。
從國際財務報告準則的規定來看，其強調的是債券投資分類的連續性，因此，對債券的轉換作了明確的限制和規定，其意圖在于限制管理層對債券分類的隨意改變，以扭曲債券初始持有意圖。同時，在轉換后的債券投資價值確認方面，《金融企業會計制度》更多的是從謹慎原則的角度出發，而國際財務報告準則強調的是按公允價值進行計量，以與各類債券投資的初始計量方法保持一致。也體現了國際財務報告準則邏輯的嚴密性和內在思想的統一性。
（六）債券投資的披露
1.《金融企業會計制度》的規定
《金融企業會計制度》對債券投資披露的規定較少，僅要求商業銀行披露金融工具的風險頭寸，如信貸風險、貨幣風險、利率風險、流動性風險等。《企業會計準則-投資》對債券投資披露的規定較為詳細一些，如應披露投資損益、當年提取的投資損失準備、投資的計價方法等。
2.國際財務報告準則的規定
國際財務報告準則對債券投資的披露相當廣泛，主要包括：（1）各類債券投資的分類；（2）風險管理政策；（3）風險頭寸，如信貸風險、貨幣風險、利率風險、流動性風險等；（4）各類債券的期末計量基礎及價值變動的處理方法；（5）對期末采用公允價值計量的債券，應說明其公允價值確定的方法；（6）對須計提減值準備的債券，應說明表明其發生減值的依據。
3.二者的差異比較
從國際財務報告準則關于債券投資披露的有關規定來看，強調對債券投資的完整披露，以向報告使用者提供債券投資分類、風險管理政策、風險暴露及主要會計處理方法等全方位的信息。
（七）造成差異的主要原因
從以上可以看出，《金融企業會計制度》和國際財務報告準則與債券投資核算上存在顯著差異，造成這些差異的主要原因包括以下幾方面：
1.會計環境是制約債券投資核算改革的重要原因。從會計環境角度來看，一方面是要減少管理層通過會計政策操縱利潤的空間。
實行債券四分類，既要考慮到分類的合理性和連續性，又要避免管理層隨意改變分類操縱利潤，二者之間有一個權衡的過程；另一方面，采用債券四分類，需要可靠的公允價值作基礎，在債券市場尚未成熟的情況下，公允價值的取得可能成為障礙，而采用估算技術又會成為管理層粉飾報表的手段。從國內上市企業的表現來看，會計質量不高的現象一直較為突出，因此，防止管理層操縱利潤、粉飾報表是會計準則制定機構考慮的重要因素。
2.國內會計準則制定機構對債券投資核算的相對滯后。1993年以來，國內會計準則和會計制度的研究制定取得了長足進步。通過依托國際財務報告準則，結合中國國情，中國會計國際化水平不斷提高。但相對于企業會計，金融企業會計改革的步伐相對滯后，而對金融企業會計方面的規定，長期以來側重于貸款，而忽略了債券投資。當然。這種現狀與中國會計改革的整體規劃密不可分。但客觀上也導致了商業銀行債券投資核算改革的相對滯后。
3.債券投資核算的改革必然會帶來對準則體系的沖擊。如在計量屬性上采用公允價值、改變資產負債表按流動性分類的做法等，這些改變都構成對現有準則制定的理論基礎的沖擊，需要一個逐步完善和成熟的過程，這在某種程度上也制約了債券投資核算的改革步伐。
三、完善國內商業銀行債券投資核算的若干建議
從以上差異分析，不難看出國際財務報告準則關于債券投資的規定比《金融企業會計制度》更為符合商業銀行的實際情況。財務報表的目標，是提供在決策中有助于一系列使用者的關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動的信息。能否向財務報表使用者提供相關、可靠的信息，決定了會計職能的發揮程度。如對國內商業銀行而言，在貸款方面，需要披露應計貸款與非應計貸款、貸款的產品、行業、五級分類、抵押狀況等多維度信息。而對于債券投資，僅披露長、短期等少量信息，有悖于債券投資是商業銀行第二大金融資產的客觀實際情況，不利于向財務報表使用者提供相對充分的會計信息。
從國際財務報告準則關于債券投資的規定來看，其主要優點如下：（1）更好地反映經濟業務的實質。債券投資交易的對象雖然都是債券，但其背后所反映的管理意圖卻截然不同。如交易類的債券主要是在保持流動性的前提下獲取合理的價差，而持有到期日的投資主要是為了獲取相對較高的收益。國際財務報告準則關于債券投資一系列規定的核心就是債券四分類，而債券四分類恰恰是按照債券的持有意圖進行分類的，因此，較為完整地體現了管理意圖和風險管理方法。很好地體現了經濟業務的實質。此外，國際財務報告準則對不同種類的債券轉換進行了限制，既有助于減少管理層操縱利潤的空間，又很好地體現了管理層投資策略的變化。而《金融企業會計制度》僅以長短期劃分債券投資。無法完整地反映這種經濟業務的實質。（2）更好地反映企業財務狀況和經營業績。國際財務報告準則以公允價值為主要計量屬性，并根據公允價值的變化，調整債券投資的價筐和損益，有助于更好地體現市場變化對商業銀行財務狀況的。更好地披露經營業績。這種計量方法，能夠及時地反映債券投資風險，對于防范金融風險也具有十分重要的意義。而《金融企業會計制度》以歷史成本作為主要計量屬性，無法及時、動態地反映市場情況的變化。不能充分地反映企業財務狀況和經營業績。（3）向財務報表使用者提供更加完整、充分的信息。國際財務報告準則在債券四分類和相應的確認、計量的基礎上，完整地披露了各類債券的信息，有助于財務報表使用者的經濟決策，更加符合財務報表的目標要求。
國際財務報告準則關于債券投資的核算規定。是以債券市場的成熟為重要前提的。而國內債券市場的日漸成熟以及商業銀行在海外成熟市場上債券投資的增加，為改革商業銀行債券投資核算提供了可靠動因和奠定了良好基礎，可以說。改革商業銀行債券投資核算的外部環境基本成熟。
完善商業銀行債券投資的核算，需要從準則及制度制定和商業銀行內部管理兩個方面著手，即在會計準則和會計制度的制定上，要加快實現與國際財務報告準則的接軌；在商業銀行內部管理上，要抓緊做好按債券四分類進行核算和管理的準備工作。
（一）借鑒國際財務報告準則的合理成分，完善商業銀行債券投資的核算規定
從準則和制度制定的角度來看，關鍵是要抓緊引入國際財務報告準則中的合理成分，提升商業銀行債券投資核算的國際化水平。
借鑒國際財務報告準則。關鍵是要引入其債券四分類的概念以及相應的確認、計量和披露的一系列規定，以提高商業銀行信息披露的透明度，強化商業銀行風險防范能力。有關具體規定，在前述中已做論述，在此不再重復。
需要說明的是，在引入國際財務報告準則有關規定時。需要對持有至到期日的投資進行明確限制，包括提前出售或重分類等情形，以避免管理層隨意改變分類，調節利潤。同時，考慮到中國實際情況，在過渡期安排上，對于商業銀行以前年度因政策性原因購入的債券，可以不進行追溯調整，以減輕商業銀行執行新制度所帶來的財務壓力。
（二）改進商業銀行資產負債表的列示方式
在引入債券四分類概念的基礎上，需要相應改革商業銀行資產負債表的列示方式。目前商業銀行資產負債表與一般工商企業相同，采取長、短期分別列示的方法。而債券投資的四分類并不區分長、短期，因此，必將導致商業銀行資產負債表列示習慣的全面改變。商業銀行資產負債表應按客戶存款、客戶貸款及墊款、債券投資等資產負債的性質進行列示，不應按流動性的順序進行排列。
實際上，由于商業銀行是經營貨幣資金的企業。按流動性方式列示資產負債表，不僅不符合商業銀行的自身特點，也與國際慣例不符。
《國際財務報告準則第30號一銀行和類似金融機構財務報表中的披露》中明確提出， “流動性項目和非流動性項目不分開列報，因為銀行大多數的資產和負債都能夠在近期內變現或結算”。對于商業銀行流動性，可以通過在報表附注中披露資產負債的償還期加以解決，對報告使用者來說，并不影響信息的完整性。
（三）提前做好按債券四分類進行核算和管理的準備工作
會計最終是反映經濟業務的實質，如果經濟業務沒有根本性的變化，會計改革就缺乏內在的意義。債券投資的核算亦然。采用債券四分類，首先一點商業銀行必須切實按照債券四分類要求，對債券帳戶進行細分和管理；其次才是從核算上對債券進行如實反映和披露。
按照債券四分類進行核算和管理，主要包括以下內容：（1）建立債券帳戶細分的原則。即根據債券四分類的定義，結合債券的持有意圖和自身特點，明確每一類債券的劃分標準；（2）對債券投資組合進行細分。即根據債券帳戶細分原則。確定每一個債券帳戶的歸屬；（3）建立四類帳戶的管理原則。即針對不同債券的性質。確定相應的投資策略、授權管理、交易管理、風險監控手段等，其中在風險監控方面，市值重估應及時進行，并分別確定每類帳戶相應的風險控制指標及其限額；（4）建立機系統，實現對交易和核算的自動處理和監控，包括通過系統對攤余成本的自動計算和公允值與成本的自動匹配，保證會計信息的真實、客觀、及時、完整。
目前商業銀行持有的債券主要包括政府債券、金融債券和央行票據等。因此，從債券細分角度來看，各類債券帳戶可以按以下原則進行細分：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券。主要是銀行以短期交易為目的債券，包括：（1）流動性高、買賣價差小、易于交易的政府債券、金融債券和央行票據； （2）交易員自營帳戶中根據市場判斷建倉的債券；（3）滿足日常柜臺做市報價需要的柜臺報價券種等。
2.持有至到期的債券。主要銀行以持有到期為目的并具備相應融資能力的債券。包括：（1）以前年度行政攤派的部分低收益、流動性差的柜臺交易國債（少量為滿足日常柜臺交易需要的國債則需劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的債券或可供出售的債券）；（2）由國家開發銀行、中國進出口銀行等政策性銀行發行的流動性較差的金融債券；（3）商業銀行發行的收益較高、資信較好的次級債券或普通金融債；（4）通過承擔流動性風險和信用風險以提高收益的企業債（主要是外幣企業債）；（5）流動性好、有市場報價的可贖回、可回售債券等。
3.貸款和應收款項。主要是缺乏市場報價的債券，包括：（1）市場報價不活躍的政策性金融債；（2）流動性差、市場報價不活躍的可贖回、可回售債券；（3）非流通的特別國債和憑證式國債；（4）缺乏市場報價的超長期國債、政策性金融債及其他金融債等。
關鍵詞投資準則費用
投資是指企業為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益而將資產讓渡給其他企業所獲得的另一項資產。近些年來我國證券市場的發展為企業創造了良好的投資渠道和投資環境，與此同時，稅法也對企業投資所得提出了納稅上的要求。為了規范投資的會計核算和相關信息的披露，我國財政部于1998年6月24日了一項具體會計準則—《企業會計準則—投資》（以下簡稱投資準則），并在1999年1月1日起暫在上市公司施行；在實施了兩年后，2001年1月18日根據在執行過程中出現的一些問題對其中一些方面作了修訂，經修訂后的投資準則自2001年1月1日起暫在股份有限公司施行。該項準則對于規范投資業務的核算起到了十分重要的作用，但是在研究過程中筆者發現該準則中仍然存在著一些問題，本文擬就以下幾個問題展開探討。
一、關于投資成本的確定
投資準則中規定：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。”
上述規定對于股票投資的核算以及在發行日和付息日購進的債券不會出現什么問題，但是對于發行日后至到期日前這段時間購進的債券的核算就會出現問題，請看以下的例子。
例：某公司2001年6月1日以銀行存款525000元購入A公司當年1月1日發行的面值為500000元的三年期公司債券，該債券年利率為12%，每年1月1日與7月1日各付息一次。
上例若按上述投資準則規定相應的賬務處理為：
1.假設為短期投資，則應作分錄：
借：短期投資—債券投資525000
貸：銀行存款525000
2.假設為長期投資，則應作分錄：
借：長期債權投資—債券投資（面值）500000
—債券投資（應計利息）25000
貸：銀行存款525000
上述處理從投資準則字面分析，應是無可爭議的，但筆者認為這種處理方法不符合實質重于形式的原則。企業所支付的全部價款中包含的利息25000元，在一個月后（2001年7月1日）就可以收回，其本質上屬于應收利息流動資產，卻計入“短期投資（或長期投資）”賬戶與其他手續費、溢折價等項目相混淆，其理由不外乎是受到利息按期計算的外在法律形式影響的結果。此種做法對于短期投資還有些道理，因為短期投資不一定持有到期，有可能在2001年7月1日前就轉讓收回投資了，所以這25000元有可能不是以利息的形式收回的。但是對于長期投資而言上述處理方法顯然不太合理因此，筆者認為在購買長期債券時正確的做法應該是：
借：長期債權投資—債券投資（面值）500000
應收利息25000
貸：銀行存款525000
根據以上分析，“投資準則”中關于初始投資成本確定的表述應更正為：“初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用。但實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利，或長期債權投資—債券投資尚未領取的債券利息，應作為應收項目單獨核算。”這樣，使債券的應收利息，服從其經濟實質，而不以是否到付息期的外在形式為標志，遵循了實質重于形式原則。
二、關于長期債券投資相關費用的核算
所謂相關費用指的是進行投資時所要交納的稅金及手續費等，投資準則中關于長期債權投資的債券費用的會計處理的表述為“債券投資成本中包含的相關費用，可以于債券購入后至到期前的期間內在確認相關債券利息收入時攤銷，計入損益；也可以于購入債券時一次攤銷，計入損益。”
以上表述筆者認為不夠明確，其中的“計入損益”具體指的是哪個損益科目準則沒有指明。而在2000年12月29日頒布的《企業會計制度》（以下簡稱新制度）中明確規定長期債券投資“如所支付的稅金手續費等相關費用金額較小，可以直接計入當期財務費用，不計入初始投資成本”。那么，損益科目是否就是“財務費用”呢？筆者認為這里存在著一些矛盾，這些矛盾主要體現在以下幾個方面：
首先，財務費用科目在新制度中規定的核算范圍是“企業為籌集生產經營所需資金等而發生的費用”。而投資行為是屬于生產經營以外的業務，為其所發生的相關費用顯然不屬于財務費用的核算范圍，計入財務費用必然會虛減營業利潤。
其次，在新制度中對于金額較大的長期債券相關費用規定在債券取得時計入“長期債權投資—債券投資（債券費用）”明細科目中，并在債券存續期內，于計提利息、攤銷溢折價時平均灘銷，計入損益。這里，利息與溢折價的攤銷都是計入投資收益項目，債券相關費用從本質上類似于溢折價，理應也計入投資收益。
因此，筆者認為長期債券投資相關費用不管金額大小、是否需要攤銷最終都要計入“投資收益”項目，以正確核算投資損益。
三、關于長期投資減值準備的提取
在投資準則中規定“企業應當定期對長期投資的賬面價值逐項進行檢查，至少每年年末檢查一次。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營情況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應將可收回金額低于長期投資賬面價值的差額，確認為當期投資損失。”
以上規定一方面抵消了當期的凈收益，另一方面增加了投資的減值準備，備抵調整了作為資產的長期投資的賬面價值，充分體現了謹慎性原則，但是該規定存在兩個方面的問題，這兩個方面的問題是：
第一，由于市價持續下跌或被投資單位經營情況發生變化所導致的投資價值下降一般而言是永久性的下跌，并非一時所致，以后的回升具有很大的不確定性。價值下跌的金額與若干期間有關，而在會計處理方法上把全部跌價損失都由當期投資收益承擔，顯然有失配比原則。因為配比原則要求“企業在進行會計核算時，收入與其成本、費用應當相互配比”，會計原則這個大系統中不可避免地會存在內部的矛盾和沖突，因此相當一部分會計實務很難使謹慎性原則與配比性原則相互一致、相輔相成。對一些會計事項在會計處理方法的選擇上遵循了謹慎穩健的思想往往就淡漠了配比原則的精神。反之，符合了配比原則的要求卻會違背穩健原則的宗旨。這就使得會計政策的制定者在制定準則時面臨著兩難的選擇。同時也使會計實務工作者在做出職業判斷時同樣也面臨著兩難選擇。
第二，該規定實際操作起來卻十分困難，最困難的是是這里的“可收回金額”的確定，準則里的可收回金額是指“企業資產的出售凈價與預期從該資產的持有和投資到期處置中形成的預計未來現金流量現值兩者之間的較高者，其中，出售凈價是指資產的出售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。”該表述中的出售價格難以確定，因為我國大部分的的長期投資沒有一個明確的市場價，所發生的資產處置費也只能根據會計人員的職業判斷來估計一個金額，而投資到期形成的未來現金流量現值就更加含糊了（對當前的市場價格都很難做出正確的判斷，更何況將來若干年后的出售價格和折現率）。該項業務要求會計人員要具有很高的職業素質水平，而我國的大部分會計人員的職業素質都不高，因而就會出現以及提減值準備來充當利潤調節器的情況嚴重影響了利潤的真實性。
因此，筆者認為投資準則應當在體現謹慎性原則的同時要兼顧配比性原則，并盡快出臺長期投資計提減值準備的具體執行標準，以便會計人員遵照執行。
四、關于長期股權投資采用成本法核算時的清算性損益的確定
企業在采用成本法進行會計核算時，投資準則規定“投資企業確認的投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過上述數額的部分，作為初始投資成本的收回，沖減投資的賬面價值。”
以上對于清算性損益的表述比較原則，但操作起來有些不便，在投資準則的指南中雖然給出了一些公式，但是對于在投資年度所分得的利潤如何處理，該準則的規定就不是很明確。
例如：某企業于1999年1月3日購入W公司股票600萬元，投資占W公司股權的10%.
該項業務應采用成本法核算，應作分錄：
借：長期股權投資6000000
貸：銀行存款6000000
1999年5月7日被投資企業宣告分派股利100萬元。
由于5月7日宣告分派的是上年度的利潤，即清算性股利，因此理應沖減長期股權投資的賬面價值，應作分錄：
借：應收股利（100萬元×10%）100000
貸：長期股權投資100000
以上的會計處理方法是完全符合情理的，但如果該被投資企業1999年以來累計實現凈利潤160萬元，2000年2月7日被投資企業宣告分派股利100萬元。該業務筆者認為應當確認的投資收益為10萬元（100萬元×10%），應作分錄：
借：應收股利100000
貸：投資收益100000
但是按照投資指南所列出的公式及有些教科書以及準則講解對這類問題的會計處理方法卻是確認160萬元的投資收益，作分錄：
借：應收股利100000
長期股權投資60000
貸：投資收益160000
該處理的理由是1999年度的凈利潤沒有全部分配，就把去年分配的股利強加到這一年來了，這顯然很不合理，這種做法是死套公式的做法，并不符合經濟業務的實質。
因此，筆者認為投資準則應當對投資當年分配的利潤或股利與以后年度分配的利潤或股利要作嚴格的區分不能混為一談。
總之，投資準則的頒布雖然使得各個公司的投資業務有了一個較為完善的核算標準，但是有些方面還需進一步改進，俗話說“實踐出真知”，投資準則只有在不斷的應用當中才會發現問題并逐步修改，使其更加完善。
參考文獻
[1]福建省財政廳會計處、福建省會計學會秘書處、《福建財會》編輯部編企業具體會計準則專輯（1）福建會計法規制度選編（第二輯）1998年10月；
[關鍵詞] 小企業；小企業會計準則；企業會計準則
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 01. 003
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）01- 0006- 02
2011年10月18日財政部的《小企業會計準則》，規范了小企業（含微型企業，下同）的會計確認、計量和報告行為，自2013年1月1日起在小企業范圍內施行，鼓勵小企業提前執行。
《小企業會計準則》是在遵循基本準則的大前提下，在借鑒《中小主體國際財務報告準則》簡化處理的核心理念基礎上，充分考慮了我國小企業規模較小、業務較為簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際情況，對小企業的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員職業判斷的內容與空間，形成了以《企業會計準則》為核心和基礎的、完善的企業會計規范體系。
1 《小企業會計準則》的適用范圍
對小企業的合理界定是《小企業會計準則》適用范圍研究的基礎。《小企業會計準則》采用排除法界定明確了小企業的標準：即符合《中小企業劃型標準規定》所規定的小型企業標準的企業，除了股票或債券在市場上公開交易的小企業，金融機構、具有金融性質的小企業（或主體）、企業集團內的母公司和子公司均應當執行《企業會計準則》外，其余符合國務院的中小企業劃型標準所規定的小企業或微型企業，均可以按照本準則進行會計處理。這一規定擴大了小企業會計準則的覆蓋面，同時小企業選擇會計準則也更為靈活，既可以選擇執行《小企業會計準則》，也可以選擇執行《企業會計準則》， 但不可同時執行兩個會計準則，只能選擇其一。已執行《企業會計準則》的上市公司、大中型企業和小企業，不得轉為執行本準則。
為適應小企業發展壯大的需要，又要相互銜接，對于小企業非經常性發生的，甚至基本不可能發生的交易或事項，一旦發生，可以參照企業會計準則的規定執行；對于小企業今后公開發行股票或債券的，或者因經營規模或企業性質變化，不符合小企業標準而成為大中型企業或金融企業的，應當轉為執行企業會計準則。這一規定有利于企業根據自身的經營規模選擇執行準則。
《小企業會計準則》分總則、資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤及利潤分配、外幣業務、財務報表、附則共10章90條。沒有具體準則。同時配套了附錄：小企業會計準則——會計科目、主要賬務處理和財務報表。
2 小企業會計準則在會計要素的確認計量環節的簡化
小企業的資產按照流動性，可分為流動資產和非流動資產。流動資產包括貨幣資金、短期投資、應收及預付款項、存貨等；非流動資產包括：長期債券投資、長期股權投資、固定資產、生產性生物資產、無形資產、長期待攤費用等。
小企業的資產按照成本計量，不計提資產減值準備。對應收賬款期末不計提壞賬準備，減除可收回的金額后確認的無法收回的應收及預付款項，作為壞賬損失。
長期債權投資應按照實際支付的購買價款作為成本進行計量。債券的折價或者溢價在債券存續期間內于確認相關債券利息收入時采用直線法進行攤銷。長期債券投資損失應當于實際發生時計入營業外支出，同時沖減長期債券投資賬面余額。
長期股權投資統一采用成本法核算，對于長期股權投資的初始計量，只規定了兩種情況，即：以支付現金取得的長期股權投資應按實際支付的購買價款和相關稅費作為成本進行計量；通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，應當按照換出非貨幣性資產的評估價值和相關稅費作為成本進行計量。長期股權投資的后續計量一律采用成本法核算。
固定資產計提折舊時根據固定資產的性質和使用情況，并考慮稅法的規定，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。小企業應當按照年限平均法（即直線法，下同）計提折舊。小企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以采用雙倍余額遞減法和年數總和法。
負債的入賬價值和利息計算利率，負債要以實際發生額入賬，利息計算統一采用票面利率或合同利率。未涉及的內容主要包括：應付債券、預計負債、或有負債等。
資本公積的核算內容僅為資本溢價部分。
收入方面，采用發出貨物和收取款項作為標準，減少關于風險報酬轉移的職業判斷，同時就幾種常見的銷售方式明確規定了收入確認的時點。其中，銷售商品采用分期收款方式的，在合同約定的收款日期確認收入，與《企業會計準則》不同，與所得稅法一致。
銷售商品收入的特殊銷售業務未涉及的內容主要包括：現金折扣銷售、售后回購、售后租回、銷售折讓、委托代銷中的視同買斷方式等。
在提供勞務收入的確認標準上減少了關于提供勞務交易的結果能否可靠估計的職業判斷，規定：同一會計期間內開始并完成的勞務，應當在提供勞務交易完成且收到款項或取得收款權利時，確認主營業務收入或其他業務收入。勞務的開始和完成分屬不同會計期間的，可以按照完工進度或完成的工作量確認主營業務收入或其他業務收入。
未涉及的收入交易和事項包括：讓渡資產使用權的收入、建造合同收入等。
小企業的費用包括：營業成本、營業稅金及附加、銷售費用、管理費用、財務費用等。營業外支出包括：存貨的盤虧、毀損、報廢損失，非流動資產處置凈損失，壞賬損失，無法收回的長期債券投資損失，無法收回的長期股權投資損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失，稅收滯納金，罰金，罰款，被沒收財物的損失，捐贈支出，贊助支出等
《小企業會計準則》要求企業采用應付稅款法核算所得稅，將計算的應交所得稅確認為所得稅費用，這大大簡化了所得稅的會計處理，大大減少了職業判斷的內容，基本消除了小企業會計與稅法的差異。
由于《小企業會計準則》基本消除了小企業會計與稅法的差異，需要小企業進行納稅調整的交易或事項較少，因此《小企業會計準則》要求小企業在財務報表附注中增加納稅調整的說明，披露“對已在資產負債表和利潤表中列示項目與企業所得稅法規定存在差異的納稅調整過程”。
3 小企業會計準則會計科目的簡化
由于采用單一歷史成本計量屬性、涉及交易事項的簡化、處理方法的簡化和披露內容的簡化，使得“小企業會計準則”使用的會計科目大為簡化。分為五大類，列示66個會計科目，許多《企業會計準則》科目都被刪除。
4 簡化了財務報表的列報和披露
小企業的財務報表至少應當包括資產負債表、利潤表、現金流量表和附注4個組成部分，小企業不必編制所有者權益（或股東權益）變動表。利潤分配以附注中“利潤分配表”的形式披露。
資產負債表項目做了簡化，與企業會計準則不同的項目主要有：短期投資、存貨項目下列示了原材料、在產品、庫存商品、周轉材料、固定資產原價、減：累計折舊、固定資產賬面價值、固定資產清理、長期債券投資。與會計科目協調，部分項目取消：可供出售金融資產、持有至到期投資、商譽、遞延所得稅資產、應付債券、遞延所得稅負債等。
利潤表項目更加細化，營業稅金及附加項目列示了稅種，銷售費用、管理費用、財務費用等項目列示了主要費用項目。營業外支出列示了支出的具體項目，包括壞賬損失等。
考慮到小企業會計信息使用者的需求，《小企業會計準則》對現金流量表也進行了適當簡化，無需披露將凈利潤調節為經營活動現金流量、當期取得或處置子公司及其他營業單位等信息。刪除了附注的3項內容：將凈利潤調節為經營活動的現金流量、不涉及現金收支的重大投資和籌資活動、現金及現金等價物凈額的變動情況。
此外，小企業財務報表附注的披露內容大為減少，披露要求也有所降低，只列示了3類內容：遵循小企業會計準則的聲明、對已在資產負債表日和利潤表中列示的項目與稅法規定存在的差異的納稅調整過程、其他需要在附注中說明的事項。
5 統一采用未來適用法對會計政策變更和會計差錯更正進行會計處理
《小企業會計準則》要求小企業對會計政策變更、會計估計變更和會計差錯更正均應當采用未來適用法進行會計處理，這大大簡化了會計政策變更和會計差錯更正的會計處理方法。
總之，《小企業會計準則》以國際趨同為努力方向，更立足于我國小企業發展的實際，在簡化核算要求、與我國稅法保持協調、與《企業會計準則》有序銜接等方面體現了極其鮮明的特色。它的貫徹實施，將有效地促進我國小企業可持續健康地發展，也可以充分發揮小企業在我國國民經濟和社會發展中的重要作用。
主要參考文獻
[1]財政部. 企業會計準則[S].2006.
