時間：2023-05-15 16:12:41
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇企業所得稅后續管理，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
企業所得稅納稅申報是一項復雜的工作，國家出臺了一系列所得稅有關政策。近年來，隨著企業所得稅政策的不斷完善和企業財務會計制度的調整，加上原申報表本身在體系結構的設計上也存在一定的缺陷，使得原申報表不能全面體現和貫徹企業所得稅政策及征管的要求。國家稅務總局《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）的，加之新《企業所得稅法》于2008年即將實施，進一步規范了納稅申報，但在實務工作過程中存在以下幾個政策疑問，在新法實施前值得與同行商榷。
一、資助非關聯的科研機構和高等學校的研究開發經費支出
(財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》財稅[2001]5號)規定，自2001年1月1日起，對社會力量，包括企業單位、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。當年度應納稅所得額不足抵扣的，不得結轉抵扣。
對不符合條件的“納稅人資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關聯關系：隸屬關系、投資關系、雖不存在隸屬關系（投資關系）但其研究成果只提供給資助企業（有排他性）；(2)有關憑證的合法性、真實性；(3)資助款是否用于該機構以及是否用于新產品、新技術、新工藝的研究開發。
疑問：在納稅申報表中“公益、救濟性捐贈”項目上未涉及，納稅調整減少項目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質上，應比照全額扣除的公益、救濟性捐贈處理，對不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經主管稅務機關審核后，作為納稅調整減少項目金額。
二、工會經費的扣除問題
《工會法》第五章第四十二條：工會經費的來源第二款規定：“建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費；前款第二項規定的企業、事業單位撥繳的經費在稅前列支。”；新《工會法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發[2000]678號文件規定，企業按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的經費，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務總局剛的國稅發[2006]56號文件，按計稅工資的2%計提并上繳的才允許扣除的規定[注]又與國稅發[2000]678號文件精神相悖。
注：《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數。
疑問：文件打架，會引起納稅糾紛。在納稅上，應以國家稅務主管部門的文件為準，但當《工會法》在此，涉及法與規章的較量時，你說誰對？法院一般判稅務局敗訴，因為《工會法》的級次高于稅收法規。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財政部 國家稅務總局關于印發《企業所得稅若干政策問題的規定》的通知 （財稅[1994]009號）文件規定：聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業、不退還所得稅，如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳所得稅的計算公式如下：
1.來源于聯營企業的應納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（ 1－聯營企業所得稅稅率）
2.應納所得稅額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×聯營企業所得稅稅率
4.應補繳所得稅額＝應納所得稅額－稅收扣除額
企業對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯營企業的規定進行納稅調整。
國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。
而在國稅發[2006]56號文件只是就“申報表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計算”的規定，新納稅申報表主表的填報說明中也作出投資收益“金額無需還原計算”的規定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個填表說明，作為今后長期使用的規定似乎有失規范及嚴肅性。
建議：再明確、再規范。
四、三項所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入占應納稅所得50%及以上的，并入一個納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。
經納稅調整后，若納稅人當年發生虧損，則可以認定上述所得（收入）超過當年應納稅所得的50%；若納稅人當年有應納稅所得，則以上述所得（收入）與當年應納稅所得之比確定。當年實現應納稅所得是指上述所得（收入）未計入當年應納稅所得額的應納稅所得。實際中，當上述比率等于或大于50%時，納稅人一般會選擇在五年期間均勻計入各年度的應納稅所得。
疑問：對“非貨幣性資產投資轉讓所得”、“債務重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產視同銷售成本”相應項目填列；“接受捐贈收入”在附表一（1）27行“接受捐贈的資產”項目填列，但看不出是否包括分五年并入應納稅所得額的情形。
建議：方法一：進一步明確。
方法二：對以前年度的三項所得需并入納稅年度的應納稅所得額的作為“納稅調整增加項目明細表”的“以前年度非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入的并入額”項目單獨列示。
五、不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數問題
納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；2.已實際支付費用，并已取得相應發票；3.通過一定的媒體傳播。
企業所得稅年度納稅申報表附表十一《廣告費支出明細表》第5行“不符合條件的廣告費支出”是指填報不符合稅收規定條件的廣告費支出，包括糧食白酒的廣告費支出、按法律法規規定不得進行廣告宣傳的企業或產品的廣告費支出和其他不得在稅前扣除的廣告費支出。
企業所得稅年度納稅申報表附表四《納稅調整增加項目明細表》第10行“業務宣傳費”本期發生數。
不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數。
六、“納稅調整后所得”與“調整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調整后所得”，如為負數，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。
企業所得稅后續管理附表一《企業稅前彌補以前年度虧損情況明細表》中“調整后虧損或所得額”填寫經稅務機關核實、調整后的數額，虧損額為“－”，應納稅所得額為“+”。
企業所得稅納稅申報是一項復雜的工作，國家出臺了一系列所得稅有關政策。近年來，隨著企業所得稅政策的不斷完善和企業財務會計制度的調整，加上原申報表本身在體系結構的設計上也存在一定的缺陷，使得原申報表不能全面體現和貫徹企業所得稅政策及征管的要求。國家稅務總局《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發[2006]56號）的，加之新《企業所得稅法》于2008年即將實施，進一步規范了納稅申報，但在實務工作過程中存在以下幾個政策疑問，在新法實施前值得與同行商榷。
一、資助非關聯的科研機構和高等學校的研究開發經費支出
(財政部、國家稅務總局《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》財稅[2001]5號)規定，自2001年1月1日起，對社會力量，包括企業單位、事業單位、社會團體、個人和個體工商戶，資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費，經主管稅務機關審核確定，其資助支出可以全額在當年度應納稅所得額中扣除。當年度應納稅所得額不足抵扣的，不得結轉抵扣。
對不符合條件的“納稅人資助非關聯的科研機構和高等學校研究開發新產品、新技術、新工藝所發生的研究開發經費”不得稅前扣除。其中：不符合條件是指：(1)存在關聯關系：隸屬關系、投資關系、雖不存在隸屬關系（投資關系）但其研究成果只提供給資助企業（有排他性）；(2)有關憑證的合法性、真實性；(3)資助款是否用于該機構以及是否用于新產品、新技術、新工藝的研究開發。
疑問：在納稅申報表中“公益、救濟性捐贈”項目上未涉及，納稅調整減少項目上也未涉及。
建議：處理方法一：從性質上，應比照全額扣除的公益、救濟性捐贈處理，對不符合條件的視同贊助支出。
處理方法二：經主管稅務機關審核后，作為納稅調整減少項目金額。
二、工會經費的扣除問題
《工會法》第五章第四十二條：工會經費的來源第二款規定：“建立工會組織的企業、事業單位、機關按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經費；前款第二項規定的企業、事業單位撥繳的經費在稅前列支。”；新《工會法》是在2001年10月修訂的，這與國稅發[2000]678號文件規定，企業按每月全部職工工資總額的2%向工會撥交的經費，憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。”的說法是一致的，但國家稅務總局剛的國稅發[2006]56號文件，按計稅工資的2%計提并上繳的才允許扣除的規定[注]又與國稅發[2000]678號文件精神相悖。
注：《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）中所稱每月全部職工工資，是指按稅收規定允許稅前扣除的工資額。該數額是允許稅前扣除的工會經費的計算基數。
疑問：文件打架，會引起納稅糾紛。在納稅上，應以國家稅務主管部門的文件為準，但當《工會法》在此，涉及法與規章的較量時，你說誰對？法院一般判稅務局敗訴，因為《工會法》的級次高于稅收法規。
建議：再明確。
三、投資收益的無需還原問題
財政部國家稅務總局關于印發《企業所得稅若干政策問題的規定》的通知（財稅[1994]009號）文件規定：聯營企業投資方從聯營企業分回的稅后利潤，如投資方企業所得稅稅率低于聯營企業、不退還所得稅，如投資方企業所得稅稅率高于聯營企業的，投資方企業分回的稅后利潤應按規定補繳所得稅。補繳所得稅的計算公式如下：
1.來源于聯營企業的應納稅所得額：投資方分回的利潤額÷（1－聯營企業所得稅稅率）
2.應納所得稅額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×投資方適用稅率
3.稅收扣除額＝來源于聯營企業的應納稅所得額×聯營企業所得稅稅率
4.應補繳所得稅額＝應納所得稅額－稅收扣除額
企業對外投資分回的股息、紅利收入暫比照聯營企業的規定進行納稅調整。
國家稅務總局《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件規定，凡投資方企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益后，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。
而在國稅發[2006]56號文件只是就“申報表主表第2行投資收益”作出“在此行不做還原計算”的規定，新納稅申報表主表的填報說明中也作出投資收益“金額無需還原計算”的規定。
疑問：兩者是否前后矛盾？后一文件說到底是個填表說明，作為今后長期使用的規定似乎有失規范及嚴肅性。
建議：再明確、再規范。
四、三項所得（收入）分五年納稅問題
納稅人在一個納稅年度發生的非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入占應納稅所得50%及以上的，并入一個納稅年度繳稅確有困難，可以在不超過5年的期間均勻計入各年度的應納稅所得。
經納稅調整后，若納稅人當年發生虧損，則可以認定上述所得（收入）超過當年應納稅所得的50%；若納稅人當年有應納稅所得，則以上述所得（收入）與當年應納稅所得之比確定。當年實現應納稅所得是指上述所得（收入）未計入當年應納稅所得額的應納稅所得。實際中，當上述比率等于或大于50%時，納稅人一般會選擇在五年期間均勻計入各年度的應納稅所得。
疑問：對“非貨幣性資產投資轉讓所得”、“債務重組所得”，在附表一（1）14行“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”、附表二（1）15行“處置非貨幣性資產視同銷售成本”相應項目填列；“接受捐贈收入”在附表一（1）27行“接受捐贈的資產”項目填列，但看不出是否包括分五年并入應納稅所得額的情形。
建議：方法一：進一步明確。
方法二：對以前年度的三項所得需并入納稅年度的應納稅所得額的作為“納稅調整增加項目明細表”的“以前年度非貨幣性資產投資轉讓所得、債務重組所得、捐贈收入的并入額”項目單獨列示。
五、不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數問題
納稅人申報扣除的廣告費支出，必須符合下列條件：1.廣告是通過經工商部門批準的專門機構制作的；2.已實際支付費用，并已取得相應發票；3.通過一定的媒體傳播。
企業所得稅年度納稅申報表附表十一《廣告費支出明細表》第5行“不符合條件的廣告費支出”是指填報不符合稅收規定條件的廣告費支出，包括糧食白酒的廣告費支出、按法律法規規定不得進行廣告宣傳的企業或產品的廣告費支出和其他不得在稅前扣除的廣告費支出。
企業所得稅年度納稅申報表附表四《納稅調整增加項目明細表》第10行“業務宣傳費”本期發生數。
不符合廣告費條件的支出可否視為“業務宣傳費”本期發生數。
六、“納稅調整后所得”與“調整后虧損或所得額”
主表16行“納稅調整后所得”，如為負數，就是納稅人當年可申報向以后年度結轉的虧損額。
企業所得稅后續管理附表一《企業稅前彌補以前年度虧損情況明細表》中“調整后虧損或所得額”填寫經稅務機關核實、調整后的數額，虧損額為“－”，應納稅所得額為“+”。
近一、存在的主要問題
1、減免稅相關文書資料的規范性、完整性不夠。
根據總局《稅收減免管理辦法（試行）》的規定現行減免稅分為報批類和備案類減免兩大類，而備案類又分為事前備案和事后備案兩種。報批類是指應由稅務機關審批的減免稅項目；備案類是指取消審批手續不需稅務機關審批的減免稅項目。不同的減免稅事項使用的文書資料各不相同，但總體要求應當規范、齊全、完整，并符合法定形式，稅務機關方可予以受理。然而，在執法檢查中總是會發現，審批類或備案類減免資料存在著諸如納稅人申請報告內容不祥、要點不明、稅務機關的調查報告內容簡單、模糊、文書簽字、時間、內容填寫不全，備案文書混同審批文書等這樣那樣的問題。
2、減免稅辦理的及時性不夠
根據《稅收減免管理辦法（試行）》的規定審
批類減免稅，縣、區級稅務機關負責審批的減免稅必須在20個工作日作出審批決定；地市級稅務機關負責審批的，必須在30個工作日內作出審批決定。在規定期限內不能作出決定的，經本級稅務機關負責人批準，可以延長10個工作日，并將延長期限的理由告知納稅人；備案類減免稅應當在受理后7個工作日內完成備案登記工作。然而，通過執法檢查發現，出于對稅收執法責任及風險的考慮，減免稅逾期審批的情況不同程度地存在著。有的屬于事前備案的項目，也要待來年才受理，其實事前備案的減免稅是在本年年初即可辦理的項目。另外有的部門干脆把備案表日期欄空著，最后在期末集中填寫，用于應付執法檢查。這種行為在一定程度上侵犯了納稅人的合法權益，影響了納稅人的正常生產經營決策和經營活動，也影響了稅務機關的執法形象。
3、季（月）度納稅申報和年度匯繳審核把關不到位
《企業所得稅法》規定企業所得稅是實行按季（月）預繳、年終匯算清繳的申報方式。減免稅批復未下達前，納稅人應按規定申報繳納稅款。但我們在檢查中發現，有些納稅人已上報減免稅申請但在減免稅批復未下達前（日常申報時）往往人為調節，應預繳稅款而不繳、遲繳或少繳所得稅的現象較為普遍。納稅人為了減少資金占用，往往要等到年終匯繳或減免稅批復下達后才進行一次性繳納或一次性補充申報，這就是所謂的“保險起見”。這反映了當前減免稅審批管理中逾期審批、人情審批等不規范現象還不同程度地存在著，影響著稅務機關審批管理的誠信度和公信力。
4、企業所得稅匯算清繳后的評估檢查不到位
《企業所得稅匯算清繳管理辦法》明確規定了參加匯繳的主體及其相關法律責任，但企業所得稅匯算清繳質量的好壞必須通過我們稅務部門加大評估和檢查力度來加以驗證，從而減少稅源的流失，防范稅收執法風險。但我們在執法檢查中發現的普遍現象是：匯繳評估和檢查往往流于形式，有的甚至就沒有開展，對于減免稅企業更是放松了管理。這一方面是當前部分稅務人員業務素質和業務技能還達不到所得稅管理的要求，不能適應復雜多變、專業性很強的所得稅業務發展要求，制約著所得稅管理的深度和廣度。另
一方面這也是思想認識的不到位。由于所得稅是中央地方分成收入，地方只占到40%的比例，因此財政稅務部門重流轉稅輕所得稅的傳統思想仍不同程度地存在著，影響著稅收征管的整體質量和效率。
5、減免稅后續管理工作有待加強
減
免稅事項的審批和備案是對納稅人提供的資料與減免稅法定條件的相關性進行的審核和備案，但這并不改變納稅人真實申報責任。但在實際工作中，稅務工作人員重審批輕管理及輕備案的認識較為普遍地存在著，對減免稅企業的后續管理往往跟不上。《稅收減免管理辦法（試行）》要求主管稅務機關應每年定期對納稅人減免稅事項進行清查清理，加強監督檢查，同時納稅人必須是查帳征收，財務會計核算健全，能準確核算收入、成本、費用總額才能享受減免稅。但在實際工作中，一旦納稅人取得減免稅批復后或是備案后，稅務部門基本上就不再對其進行日常巡查監管。個別稅務人員認為既然都已經免稅了，還去檢查干什么，查出問題也只是罰款了事，不愿或認為沒有必要投入更大精力進行日常監管。因此，納稅人季度申報的真實性、準確性以及財務核算的健全程度往往成為稅收征管的盲區，這就影響著減免稅管理質量和效率的進一步提高，削弱了稅收優惠政策的調控力度。
二、做好減免稅管理工作的幾點建議
1、加強所得稅業務知識的學習。目前，不少基層局由于人員調整變化較大，很多所得稅管理干部又都是新進干部，業務知識能力還不強缺乏實際經驗，再加上所得稅管理又是所有稅種中最復雜和專業的，因此造成了所得稅管理工作存在著一些被動。因此，有必要不斷加強基層稅務干部的學習培訓，轉變思想認識，使其真正了解所得稅特別是企業所得稅減免的相關法律法規政策，熟練掌握具體操作流程，在此基礎上才能做好所得稅的管理工作。
2、加強監督，規范流程。上級機關應當加強對基層稅務部門的減免稅管理的監督指導，糾正在減免稅管理工作當中容易出現的問題；同時不斷完善執法檢查、監督，補充相應內容，規范工作流程，促使減免稅管理工
一、非居民企業股權轉讓未按獨立易原則進行將面臨稅務調整
698號文與財稅[2009]59號及國稅函[2009]601號一樣都是追溯到2008年1月1日，與《企業所得稅法》及實施條例實施的生效日期為同一天。這是自《企業所得稅法》實施后，國稅總局發文已形成的一道風景線，凡涉及到與企業所得稅法實施的相關配套法規都清一色與《企業所得稅法》同時生效。筆者認為一方面是為了方便后期各地稅務機關的后續稅務管理，同時也是對前期因相關配套法規未能及時頒布到位的完善，對前期一些不符合《企業所得稅法》立法精神的所謂規劃和安排進一步規范和認定，以還納稅人稅務環境一個公平。
698號文在開篇定義什么是股權轉讓所得后，就首先在第二條明確規定非居民企業在股權轉讓后如扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，其應自股權轉讓合同、協議約定的股權轉讓之日起7日內，到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關(負責該居民企業所得稅征管的機關)申報繳納企業所得稅；如果轉讓方提前取得股權轉讓收入的，應自實際取得股權轉讓收入之日起7日內到被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。對未按上述規定按期如實申報股權轉讓所得的非居民企業，其主管稅務機關將有權依照稅收征管法的有關規定處理。
此處精神與國稅發[2009]3號文《國家稅務總局關于印發的通知》第十五條規定是相通的，國稅發[2009]3號文第十五條規定，扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。總局在此處再次重申其重要程度不言而喻。
通知規定，非居民企業向其關聯方轉讓中國居民企業股權，其轉讓價格不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。境外投資方(實際控制方)同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，被轉讓股權的中國居民企業應將整體轉讓合同和涉及本企業的分部合同提供給主管稅務機關，如果沒有分部合同的，被轉讓股權的中國居民企業應向主管稅務機關提供被整體轉讓的各個控股公司的詳細材料，準確劃分境內被轉讓企業的轉讓價格。如果不能準確劃分的，主管稅務機關有權選擇合理的方法對轉讓價格進行調整。此處不得不提醒非居民企業在進行股權轉讓時其股權轉讓價格的確定應十分的謹慎。如不符合獨立交易原則而減少應納稅所得額的，將面臨稅務機關的調險，非居民企業應及時作好自我檢查并作好相關情況說明、及時補繳相應稅款及滯納金以規避風險。
二、股權轉讓價不得扣除被投資企業未分配的利潤或稅后提存的各項基金
698號文規定非居民企業的股權轉讓所得是指非居民企業轉讓中國居民企業的股權(不包括在公開的證券市場買人并賣出中國居民企業的股票)所取得的所得。其股權轉讓所得公式如下：
非居民企業股權轉讓所得=股權轉讓價-股權成本價
其中：股權轉讓價是指股權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣性資產或者權益等形式的金額。股權成本價是指股權轉讓人投資人股時向中國居民企業實際交付的出資金額，或購買該項股權時向該股權的原轉讓人實際支付的股權轉讓金額。
但698號文規定非居企業股轉讓時，其被投資企業如有未能分配的利潤和稅后提存的各項基金等，股權轉讓人隨股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，不得從股權轉讓價中扣除。這與《企業所得稅法》實施之前，非居企業的股權轉讓適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》及財稅[1997]71號文《國家稅務總局印發的通知》的規定有所不同。財稅[1997]71號文當時規定“外商投資企業和外國企業，轉讓其擁有的企業的股權或股份所取得的收益時其股權轉讓價包含被持股企業的未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，且股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。”而698號文規定不得從股權轉讓價中扣除，其主要是由于當時外商投資企業所得稅法規定，外國投資者從外商投資企業取得的利潤，免征所得稅。而《企業所得法》實施后，上述對外國投資者從外商投資企業取得的利潤免征所得稅的規定已經取消。但股權受企業在股權受讓后，取得被投資企業分配股息紅利時，其被投資居民企業將又依企業所得法的規定代扣代繳股息企業所得稅，這樣，被投資企業的未分配利潤將必定產生重復納稅!
三、非居民企業股權轉讓所得情形有三種，幣種確認看首次
非居民企業股權轉讓按期股權出資情況不同將會存在三種情況：
第一種情況，境外投資者一次性投入或購買股權的，境外投資者如一次性投入或購買股權的，其股權轉讓所得計算應以非居民企業向被轉讓股權的中國居民企業投資時或向原投資方購買該股權時的幣種計算股權轉讓價和股權轉讓成本價。
第二種情況，境外投資者多次投入或購買股權的，境外投資者如果存在多次投資的，以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價。
第三種情況，境外投資者多次、多幣種投入或購買股權的，境外投資者如果多次投資時幣種不一致的，則應按照每次投入資本當日的匯率換算成首次投資時的幣種。
從上述三種情況看，意味著境外投資者的股權轉讓都不能完全根據股權轉讓時的幣種確認轉讓收入。也就是說第二種、第三種情況將面臨不同幣種之的換算。同時筆者認為更為復雜的是第二種，當境外投資者存在多次投資時，其以首次投入資本時的幣種計算股權轉讓價和股權成本價，以加權平均法計算股權成本價，將更發復雜。股權轉讓者在計算股權轉讓價和股權成本價時，不但是要取得歷史的投資記錄，還在查詢歷史不同幣種之間的匯兌匯率。其工作量將可想而知。
如：薩摩亞投資者A公司于2007年1
月投人中國居民企業B公司美元現匯200萬美元，投入當期美元對人民幣匯率為1:7.8087。5月投入B公司歐元現匯50萬歐元，投入當期歐元對人民幣匯率為1:10.4999；2007年10月投入港幣現匯250萬元，投入當期港幣對人民幣匯率為1:0.96830該公司經審驗后的注冊資本折合人民幣金額是200×7.8087+50×10.4999×250×0.9683，即2328.81萬元。2009年12月薩摩亞投資者A公司將轉讓給境內投資者C，其轉讓價款為人民幣5000萬元，當時美元對人民幣的匯率為1:6.82850由于首次投入資本時的向種為美元，則股權轉讓價和股權成本價以美元計算，境外投資者A公司股權轉讓所得計算如下：
首先考慮將不同期間的歐元、港幣外匯折算為美元的匯率：2007年5月歐元兌美元匯率=770.55/1049.99≈0.7339。2007年10月美元兌港幣匯率=751.08／96.83≈7.75670由于2009年12月美元兌人民幣匯率=6.8285，計算股權轉讓價=5000萬人民幣／6.8285=732.23萬美元。
股權轉讓成本：第一次為200萬美元、第二次為50萬歐元／0.7339=68.13萬美元、第三次為250萬歐元／7.7567=32.23美元，合計為300.36萬美元。股權轉讓所得=732.23萬美元-300.36萬美元=431.87萬美元。股權轉讓應納所得稅=431.87萬美元×10％×6.8285=294.90萬元人民幣。
四、濫用組織形式的認定，須層報國家稅務總局審核
698號文在第五條規定，對于境外投資方(實際控制方)如間接轉讓中國居民企業股權，如果被轉讓的境外控股公司所在國(地區)實際稅負低于12.5％或者對其居民境外所得不征所得稅的，應自股權轉讓合同簽訂之日起30日內，將向被轉讓股權的中國居民企業所在地主管稅務機關提供六項資料的義務，之所以須要非居民企業在股權轉讓后30日內提供六項資料，其主要目的是主管稅務機關通過資料進評估判斷，境外投資方是否存在有如通知第六條規定的，境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉讓中國居民企業股權，且不具有合理的商業目的，規避企業所得稅納稅義務的情形，如有上述情形主管稅務機關認為不合理或存理通過濫用組織形式等安排間接轉讓居民企業股權的，其認定并不是由主管稅務機關決定，則是須層報稅務總局，由稅務總局審核后可以按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性，才可否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。這一點也充分說明業界對各地稅務機關的自由裁量權過大的關注將得到限制。即稅務機關的對非居民企業的股權轉讓是否有濫用組織形式等安排并不是由主管機關直接認定，而是層報到總局，只有經總局審核后，其主管稅務機關才可按照經濟實質對該股權轉讓交易重新定性。這一程序的實施在一定程度上限制了地方稅務機關的自由裁量權同時也充分保護了納稅人的合法權益。
五、強調非居民企業股權轉讓應及時履行資料申報義務
698號文分別在第五條、第八條、第九條多次強調，非居民企業在進行股權轉讓進應盡資料告之義務。
(一)境外投資方間接轉讓中國居民企業股權給境外控股公司，其所在國家(地區)存在低稅或免稅的，應履行6項資料申報義務。
(二)境外投資產同時轉讓境內或境外多個控股公司股權的，應將整體合同及分部合同一同報送義務。
關鍵詞：股權投資；股權轉讓；稅收籌劃
中圖分類號：D996.4 文獻標識碼：B 文章編號：1009-9166（2009）05（c）-0075-02
一、新會計準則下的股權投資分類及會計處理
新會計準則下，為便于規定會計核算方法，對外投資主要分為金融資產和長期股權投資，金融資產包括股權投資和債權投資，因此長期股權投資也是金融資產的內容之一，但為了便于會計計量方法的規范，新會計準則將金融資產和長期股權投資分別制訂了不同的準則。
（一）新準則下投資的主要分類及計量
第一，金融資產的分類及計量。在《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中，根據對金融資產投資交易的持有意圖的不同，金融資產可以分為：一是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；二是持有至到期的投資；三是貸款和應收款項；四是可供出售的金融資產。新準則下，短期投資修改為交易性或可供出售金融資產。按照原準則規定，短期投資取得時按成本計量，期末按成本與市價孰低計量，對于市價低于成本的差額，計提相關的跌價準備。長期債權投資修改為持有至到期投資。按照原準則規定，長期債權投資的成本，考慮每期應計利息及溢折價攤銷金額后的賬面價值計量；對于溢折價的攤銷，可以采用直線法，也可以采用實際利率法。第二，長期股權投資的分類及計量。按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》，長期股權投資主要包括三類：一是投資企業能夠對被投資單位實施控制的投資；二是投資企業對被投資單他具有共同控制或重大影響的投資；三是投資企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。公司對外進行的長期股權投資，應根據公司對被投資單位的影響程度，分別采用成本法或權益法核算。公司對被投資單位在實質上控制、無共同控制且無重大影響的，應采用成本法核算；公司對被投資單位在實質上具有共同控制或重大影響的，應采用權益法核算。
（二）股權投資稅法規定和會計制度規定的差異
對于長期股權投資，在核算特別是投資收益的納稅問題上，會計制度規定和稅法規定存在著較大差異。具體體現如下：
第一，兩種后續核算方法下的收益計量不同。按照我國新會計準則的相關規定，長期股權投資的后續核算方法分為成本法和權益法兩種。企業在取得股份后，其賬務處理應根據其投資在被投資企業資本中所占比例和所能產生的影響程度，決定是采用成本法還是采用權益法。從成本法和權益法的計量方法來看，成本法在投資收益已實現但未分回投資收益之前，投資企業的并不反映其實際已實現的投資收益；而權益法無論投資收益是否分回，均在投資企業賬面體現和計量。稅法規定的投資收益確認時間為：投資企業按照被投資企業確認分配紅利的日期確認應納稅所得額，因此不同于會計核算的成本法，也不同于會計核算的權益法。在企業的交易性金融資產與可出售金融資產中，除國債利息收入計入投資收益但不計入應納稅所得額，居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益（企業所得稅法第二十六條）外，其他資產的收益稅法規定與會計制度規定基本一致。第二，持有與轉讓收益計量的不同規定。按照會計準則，股息性所得僅限于投資企業從被投資企業接受投資后產生的累積凈利潤中取得的分配額。而稅法規定，股息性所得是指投資企業從被投資企業稅后累積未分配利潤和盈余公積中取得的分配額。按照企業會計準則的規定，企業的全部投資所得，一律都在投資企業的賬面反映。稅法規定，企業股權性投資的持有收益是投資企業從被投資企業的稅后利潤中分配取得的，原則上應避免重復征收企業所得稅，而處置股權投資的轉讓收益，應全額并入企業應納稅所得中。
二、稅法對股權投資及轉讓的相關規定
（一）股權投資所得的稅收法律法規的規定。按照《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號），企業的股權投資所得，是指企業通過股權投資從被投資企業所得稅后累積未分配利潤和累積盈余公積金中分配取得的股息性質的投資收益。凡投資企業適用的所得稅稅率高于被投資企業適用的所得稅稅率的，除國家稅法規定的定期減稅、免稅優惠以外，其取得的投資所得應按規定還原為稅前收益，并入投資企業的應納稅所得額，依法補繳企業所得稅。被投資企業向投資企業分配非貨幣性資產，在所得稅處理上應視為以公允價值銷售有關非貨幣性資產和分配兩項經濟業務，并按規定計算財產轉讓所得或損失。企業從被投資企業分配取得的非貨幣性資產，除股票外，均應按有關資產的公允價值確定投資所得。企業取得的股票，按股票票面價值確定投資所得。被投資企業對于投資企業的分配支付額，超過投資成本的部分，視為投資企業的股權轉讓所得，應并入企業的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。
（二）股權轉讓所得的稅收法律法規的規定。按照《國家稅務總局關于〈印發改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》（國稅發[1998]97號）文件規定，股權轉讓收益或損失=股權轉讓價-股權成本價。如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額（以不超過被持股企業賬面分屬為股權轉讓人的實有金額為限），屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。按照《關于企業股權投資若干所得稅問題的通知》（國稅發[2000]118號）文件的規定，企業股權投資轉讓所得或損失是指企業因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額。企業股權投資轉讓所得應并入企業的應納稅所得依法繳納企業所得稅。按照《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函[2004]390號）文件規定，企業在一般的股權（包括轉讓股票或股份）買賣中，應按國稅發[2000]118號有關規定執行。股權轉讓人應分享的被投資方累計未分配利潤或累計盈余公積應確認為股權轉讓所得，不得確認為股息性質的所得。只有在企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95%以上的企業時，應按照國稅發[1998]97號的有關規定執行。投資方應分享的被投資方累計未分配利潤和累計盈余公積應確認為投資方股息性質的所得。為避免對稅后利潤重復征稅，影響企業改組活動，在計算投資方的股權轉讓所得時，允許從轉讓收入中減除上述股息性質的所得。
三、股權投資及轉讓的稅收籌劃方法
（一）股權轉讓前先分配盈余。按照國稅函[2004]390號的相關規定，如果投資企業打算將擁有的被投資企業的全部或部分股權對外轉讓，且股權轉讓前企業保留較多盈余未實現分配，則將會導致股權轉讓價格增高，則很有可能造成本應享受免稅或補稅的股息性所得轉化為應全額并入所得額征稅的股權轉讓所得。因此，對于欲轉讓長期投資股權的企業而言，保留利潤不分配導致股息轉化為資本性利得，對企業是不利的。為了實現合理避稅，投資企業可以利用其在被投資企業的影響先由被投資企業進行利潤分配然后轉讓股權，以達到減輕所得稅費用的目的。
（二）增加利用股權達到95%以上的股權整合方法。按照《國家稅務總局關于企業股權轉讓有關所得稅問題的補充通知》（國稅函〔2004〕390號）規定：企業進行清算或轉讓全資子公司以及持股95％以上的企業時，應按《國家稅務總局關于印發〈企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》(國稅發〖1998〗97號)的有關規定執行。《國家稅務總局關于印發〈企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定〉的通知》(國稅發[1998]97號)第三條（五）款規定：股權轉讓價是指投權轉讓人就轉讓的股權所收取的包括現金、非貨幣資產或者權益等形式的金額；如被持股企業有未分配利潤或稅后提存的各項基金等股東留存收益的，股權轉讓人隨轉讓股權一并轉讓該股東留存收益權的金額，屬于該股權轉讓人的投資收益額，不計為股權轉讓價。因此，在同一控制下的企業合并中，可以通過將股權整合的辦法，轉讓方首先對股權進行重組，使被轉讓股權比例為95%以上，然后將重組后的股權進行轉讓，這樣股權轉讓所得視為股息所得，可以免交所得稅。
作者單位：甘肅省電力投資集團公司
作者簡介：王林元（1972.04-），男，漢，甘肅省武威市，會計師（中級），經濟師（中級），大學本科。研究方向：電力企業投資與籌融資運用及效率管理。
參考文獻：
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當前，無形資產在企業資產構成中的重要性越來越高，是企業形成和提升競爭力的重要因素。無形資產的研究與開發也日益成為企業提升創新能力、實現可持續發展的主要途徑。與有形固定資產的構建不同，如專利、專有技術等無形資產的研究與開發支出具有如下特點：（1）高投入，高風險。發達國家高技術企業的無形資產研發支出占銷售額的比例一般在10%以上。無形資產研發過程的每一個階段都充滿著風險，其風險主要源于三個方面：技術上的不確定性、市場需求的不確定性和經濟效益的不確定性。（2）創新性和高收益性。無形資產的研發能夠形成獨特的、不同于以往的新產品、新技術，具有創新性，而這種創新性的產品和技術項目一旦開發成功，就能夠開辟新的產品或服務領域，形成技術壟斷的優勢，從而帶來超額壟斷利潤，具有高收益性。（3）研發周期長。新產品、新技術的開發需要投入大量的資金，在產品和技術的導入期企業往往出現虧損；產品進入成長期后，由于其技術上的壟斷性而帶來利潤的迅速增長；而隨著技術的進步，新技術的出現和競爭者的涌入，超額利潤逐漸消失；在現有產品和技術走向衰落以前，企業又要投資開發更新的技術和產品，為進入下一輪新產品的生命周期做準備。可見，無形資產的研發具有周期性，是一個長期的不斷循環的創新過程。（4）支出的內容比較復雜。根據會計準則的規定，無形資產的研發支出可以具體分為研究支出與開發費用兩類，支出的內容名目也比較多，不易與企業的其他經營支出相區分。
目前在我國全社會的研究與開發活動中，政府仍然扮演著主要角色，政府在無形資產的研究與開發投資中占據主導地位。姚洋（2001）等人的研究表明，政府在無形資產的研究與開發投資方面占主導地位并非有效率的狀態，由于擠出效應的存在，政府所創辦的公共科研機構的無形資產的研究與開發支出對企業的效率有負面影響，而且政府投資的無形資產的研究與開發項目往往不重視技術的商業市場價值，所以無形資產的研究與開發活動應更多地由企業來承擔。為提高企業技術創新能力、鼓勵企業加大對無形資產的研發投入，我國稅法對無形資產的研發與投資活動有一系列稅收優惠和鼓勵性規定。新《企業所得稅法》及其實施條例于2008年實施后，對不同所有制企業無形資產研發支出、攤銷、轉讓與投資的涉稅處理和稅收優惠規定進行了統一，為各類企業進行無形資產的研發與管理活動創造了一個公平的稅收環境。莊粉榮（2010）分不同的稅種對無形資產的轉讓與投資業務提供了不少納稅籌劃的案例，為本文的研究開拓了思路。由于無形資產研發支出所具有的上述特征，企業財務人員必須合理區分無形資產研究支出、開發費用和一般經營支出的界限，用足用好稅收優惠政策、降低無形資產研發活動的風險和成本。本文主要從無形資產的會計處理與稅法相關規定的差異出發，結合最新的稅收法規，就無形資產研發、轉讓與投資的稅務問題進行探討，提出納稅籌劃建議，同時對于商譽等特殊項目的納稅影響問題，也一并加以探討。
二、無形資產研發費用的稅前扣除規定
《企業會計準則第6號——無形資產》規定，企業內部研究開發項目的支出，應當區分為研究階段支出與開發階段支出。研究階段的支出應當于發生時計入當期損益，開發階段的支出符合資本化條件的，可確認為無形資產。新《企業所得稅法》規定，企業自行開發的無形資產，除了應符合會計準則的規定外，必須是經依法申請取得。可見對于無形資產開發階段的支出，如果未取得有關知識產權的法律文件，則稅法不予以資本化，可按期間費用在稅前扣除，從而產生所得稅核算上的暫時性差異。關于研發費用的稅前扣除問題，國家稅務總局2008年12月的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發〔2008〕116號）文件規定，企業從事國家支持的高新技術領域內規定項目的研究開發活動，在一個納稅年度內發生的研發費用計入當期損益未形成無形資產的，可按當年實際發生額在所得稅前扣除，并可按發生額的50%加計扣除。按照上述規定，企業對無形資產研發費用在稅前加計扣除后，形成所得稅核算的永久性差異，就可以降低應納稅所得額、減輕所得稅稅負，以至當期可以免交企業所得稅。
［例1］宏源公司2010年發生某新產品項目的研發費512萬元，該項目屬于國家支持的高新技術領域內的規定項目，尚未取得知識產權法律證書，已作為管理費用——研發費用確認入賬。當年未對研發費用作納稅調整的稅前利潤總額為220萬元。公司在進行年度所得稅納稅申報時就研發費用進行納稅調整，對加計和調整扣除項目列報如下：
（1）直接從事研發活動的本企業在職人員費用，包括工薪費用、公積金、福利費、職工教育費、勞動保險費共280萬元，已計入當期損益；其中工薪費用包括工資、獎金、津貼、補貼合計202萬元，按國稅發（2008）116號文規定可再按發生額的50%加計扣除，抵扣當年應納稅所得額101萬元。
（2）用于研究開發的儀器、設備折舊費共18萬元，可按50%加計扣除9萬元；
（3）研發活動直接消耗的材料費、動力費50萬元，已記入研發費用賬戶，并可按50%加計扣除，即再扣除25萬元。
（4）專門用于研發活動的無形資產的攤銷費，內容為軟件攤銷費10萬元，按50%加計扣除，可再抵減應納稅所得額5萬元。
（5）專門用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費154萬元（含原材料及半成品試制費、中間試驗費、委外研發費），在稅前加計50%扣除，即再扣除77萬元。
（6）研發成果論證、鑒定費8萬元，轉入研發費用專設賬戶，作為納稅調整項目在稅前扣除并加計50%扣除，合計可扣除12萬元。
假定宏源公司當年沒有其他納稅調整事項。以上研發費用的加計扣除額（含其他納稅調整扣除額）合計為229萬元，公司的稅前利潤220萬元調整為應納稅所得額-9萬元，當年不需繳納企業所得稅。
在例1中，由于研發費用的加計扣除，宏源公司的應納稅所得額由盈余轉為虧損，那么這部分虧損額是否可以按稅法規定，結轉到以后5年補虧呢？對此國稅發［2008］116號文件并未明確答復。筆者認為，從應納稅所得額的計算過程來看，結合《企業所得稅年度納稅申報表》中應納稅所得額的申報格式，研發費用加計扣除的實質是在計算納稅調整后所得或應納稅所得額之前的一個法定扣除項目，企業扣除加計的研發費用后形成的或增加的虧損，是依據稅法進行納稅調整后形成的“合法”的稅前虧損，應按照稅法對年度虧損彌補的規定結轉下一年，用以后5年的所得彌補。
三、研發投資會計處理方式選擇
無形資產的研發支出一般包括用于研發活動的設備設施費、材料費、人工費、合同服務費、外購無形資產費以及相關的間接費用。目前，國際上對研發費用的會計處理有兩種方法：一是由于研發活動中存在的較大風險，按照謹慎性原則，把研發費用確認為當期費用，即全部費用化，這就是所謂的銷記法；另一種方法是按配比原則，將符合一定條件的研發費用確認為資產，并在以后得到與此費用相關的收入時再進行攤銷，即有條件的資本化（或稱為遞延法）。兩種方法相比較，銷記法有利于將研發支出作為費用在稅前扣除，能夠減少研發活動當期的所得稅支出；而遞延法下研發支出不能抵減當期的所得稅，但可以在確認為無形資產后通過無形資產的攤銷來減輕后期的所得稅稅負。采用銷記法的代表性國家為美國，而允許有條件采用遞延法的代表性國家有英國和澳大利亞。如前所述，我國會計準則的規定對無形資產開發費用采用有條件的遞延法；由于稅法對無形資產開發支出資本化的條件與會計準則有差異，同時在實務中對于如何劃分研究階段與開發階段的支出，以及會計上對開發支出予以資本化的條件并無嚴格的標準，這就為通過選擇會計處理方式進行研發支出的稅收籌劃提供了空間。 另外，無形資產的攤銷年限，會計準則和稅法的規定有所差異。對于使用壽命不確定的無形資產，按照新會計準則的規定，不需要按年度進行攤銷，僅需要在每個會計期末進行減值測試，而在新所得稅法下可按不短于10年的期限攤銷，攤銷額可在稅前扣除。而且依據企業所得稅法和國稅發〔2008〕116號文件規定，企業對研究開發支出予以資本化處理、形成無形資產的，可按照無形資產成本的150%攤銷。這樣，如果企業預計后續幾年企業的利潤會大幅增長，應納稅所得比較高，可以采用遞延法將研發費用確認為無形資產，并通過無形資產成本的加計攤銷來抵減后期的應納稅所得額；如果企業研發活動當年的應納稅所得比較高，則可以采用銷記法，將研發支出費用化以減少當期的所得稅支出。
［例2］科源公司2011年發生研發費用支出670萬元，當年不考慮研發費用影響的稅前利潤為50萬元，預計后續5年不考慮2011年研發支出影響的稅前利潤分別為80萬元、120萬元、150萬元、180萬元和90萬元，假定公司2011-2016年中沒有其他納稅調整事項。
基于以上預測，科源公司將研發費用中的620萬元界定為技術開發支出，采用遞延法確認為無形資產并在年底前就相關技術成果申請取得了專利證書，其余的50萬元采用銷記法計入管理費用。2011年末納稅申報時將專利權的開發成本620萬元作為無形資產列報，當年所得稅前不予扣除，但從次年起按其成本的150%即930萬元，分10年攤銷，每年攤銷93萬。這樣，公司2011年扣除研發費用后的稅前利潤為0元，預計2012-2016年的5年內，扣除了上述無形資產攤銷額的稅前利潤（等于應納稅所得）分別為-13萬元、27萬元、57萬元、87萬元和-3萬元，其中2012和2016兩年不須繳納企業所得稅，2013-2015年間每年的所得稅稅負也較無形資產加計攤銷扣除前大幅下降。
通過例2，可見對無形資產研發費用的納稅籌劃不限于當期，而是應當在合理預測應納稅所得額的基礎上作跨期的考慮。特別是當無形資產的經濟壽命期比較長時，企業對無形資產研發支出做資本化處理并享受（不短于10年的）加計攤銷，能夠獲得長期的節稅利益。
四、無形資產轉讓與投資的稅收籌劃問題
稅法規定，轉讓無形資產的須按轉讓額的5%繳納營業稅，而且轉讓收益還要計入應稅所得額計征企業所得稅。在無形資產轉讓業務中具有稅收籌劃空間的主要是與設備轉讓相配套的軟件和專有技術的轉讓業務。以下是納稅籌劃的幾點思路與建議：
（1）如果設備的銷售方是商業企業，并且是增值稅小規模納稅人，則可將轉讓設備相關的專用技術或收取的其他技術服務費用合并在設備價款中收取并申報納稅。這樣設備與技術合并轉讓可以統一適用3%的商業企業小規模納稅人的增值稅征收率，較之分開收取而對技術轉讓收入計征5%的營業稅可降低2%的適用稅率。
（2）稅法規定，增值稅一般納稅人銷售其自行開發生產的軟件，按17%的法定稅率征收增值稅后，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退的政策。銷售軟件的企業可利用此規定，在銷售有關設備的同時銷售相關的軟件和其他無形資產，對軟件產品的銷售額開具增值稅發票計征增值稅，可以比專門進行無形資產轉讓應繳納5%的營業稅降低大約2%的稅負。
（3）對于專利、專有技術等無形資產轉讓業務的所得稅計征問題，《企業所得稅法實施條例》第90條規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分免征企業所得稅，超過500萬元的部分減半征收企業所得稅。如果以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，在未發生資產評估增值的情況下則不計入當年應稅所得，不需要繳納所得稅。而且稅法規定，企業以無形資產進行對外投資，其價值可以在規定期限內攤銷，作為管理費用在稅前扣除。企業可以利用上述條款進行無形資產轉讓與投資的納稅籌劃，用好這些稅收優惠規定。如，當技術轉讓所得不超過500萬元時據實申報，500萬元限額以上的技術對外轉讓，則可采用以無形資產投資的方式，從而減少應稅所得，減輕所得稅稅負。
［例3］寶源公司開發了一項新技術，已獲得國家專利，賬面成本（計稅基礎）為80萬元。現擬轉讓這項專利技術。如果公司單獨將該專利轉讓，可獲得轉讓收入100萬元。如果將該專利按公允價值折價向其他公司投資入股，每年可獲得不固定的股息收入，且長期股息收益率預期不低于寶源公司的必要投資報酬率。預計公司當年的技術轉讓所得合計不超過500萬元，寶源公司采取哪種轉讓方式更有利。
方案一：將專利權單獨轉讓。在這種方式下，由于轉讓專利權屬于轉讓無形資產，為營業稅征稅對象，應繳納營業稅，稅率為5%，應交營業稅為100×5%=5萬元，應交城建稅和教育費附加為5×（7%+3%）=0.5萬元。這部分所得與其他技術轉讓所得合計不超過500萬元的免稅收入限額，免征企業所得稅。公司實際轉讓的稅后所得為：
100-（5+0.5）=94.5（萬元）。
方案二：將專利技術折合成股份，向其他公司（居民企業）投資入股，參與被投資公司的利潤分配。
首先，按照營業稅有關規定，以無形資產投資入股，獲得被投資公司不固定的股息分配、共同承擔投資風險的行為，不征收營業稅。
其次，以無形資產對外投資，稅法上視為轉讓無形資產和投資兩項交易，應在投資交易發生時，將其分解為按公允價值銷售無形資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，并計算資產轉讓所得和損失。如果寶源公司對此項專利權按100萬元的公允價值對外折價入股，發生資產評估增值20萬元，則應視為資產轉讓所得計入當年應納稅所得，按適用稅率25%計，將增加企業所得稅稅負20×25%=5（萬元）。
再次，以無形資產等非現金資產對外投資，比照非貨幣性資產交換進行會計處理，以換出無形資產的公允價值（100萬元）為基礎確定長期股權投資的入賬價值。
考慮以上稅負和所得后，寶源公司即期的稅后收益為：
100-5=95（萬元）
兩個方案相比較，方案二的稅后收益大于方案一0.5萬元，而且后續還可取得被投資公司分配的不固定股息，股息收益率不低于公司的必要投資報酬率，故應選擇方案二。因此，在對無形資產的轉讓和投資進行納稅籌劃時，應考慮不同的稅種和相關的稅收優惠政策，計算綜合稅負或稅后凈收益。此外，當收益和成本涉及多個納稅年度時，應考慮貨幣的時間價值，按折現后的金額進行比較和選擇。
五、商譽等特殊項目的納稅影響問題
企業會計準則規定，自創商譽不應確認，從而也不得計算攤銷費用在所得稅前扣除。在非同一控制情況下發生的企業并購，并購企業所支付對價的公允價值大于被并購企業可辨認凈資產公允價值份額的差額（即外購商譽），作為商譽單獨入賬。非同一控制下的企業并購形成母子公司關系的，母公司的并購成本大于所取得的子公司可辨認凈資產公允價值份額的差額，作為商譽在合并資產負債表中列示。在會計準則中，商譽由于不具有無形資產的“可辨認性”，不作為無形資產核算。
與企業會計準則對無形資產的定義范圍不同，我國稅法將商譽視為無形資產的內容，如《營業稅稅目稅率表》第八項稅目所稱的轉讓無形資產，包括轉讓土地使用權、專利權、非專利技術、商標權、著作權、商譽。關于轉讓商譽，稅法的解釋是指“轉讓商譽的使用權的行為”。但究竟什么是商譽，在稅收征管中對轉讓商譽使用權的行為應如何界定，稅法中沒有詳細規定。由于商譽的使用權與企業的經營權是不可分離的，如果母公司將所并購的子公司的經營權以承包、租賃等方式轉讓出去，則經營權受讓方可視為取得商譽的使用權，母公司為此收取的承包、租賃費用中相當于商譽使用費的收入應計征營業稅。對于這部分商譽使用費的計稅基礎，可采用專門的評估方法，按照承包、租賃費收入中超過正常資產使用權轉讓收入的部分來核定。
對于企業因債務重組、合并而轉讓商譽的涉稅處理，筆者認為，首先，商譽的所有權是不能單獨轉讓的，只能隨企業的整體轉讓而發生轉移。其次，依稅法規定，母公司對子公司的長期股權投資按其初始取得時支付的成本作為計稅成本。如果原母公司在合并報表中確認對特定子公司的外購商譽，則原母公司對該子公司長期股權投資的計稅成本中包含外購商譽的價值且不得從計稅成本中扣除。如果原母公司將持有該子公司的股權通過并購或債務重組再次轉讓，其所收到之對價的公允價值（或用以抵償債務之長期股權投資的公允價值）不屬于營業稅的征稅范圍，它們與對該子公司長期股權投資計稅成本的差額——即轉讓子公司的溢（折）價，都屬于原母公司長期股權投資轉讓的收益（或損失），在扣除受讓方的股權支付額對應的可暫不征稅的資產轉讓所得或損失后，作為投資轉讓所得（損失）并入原母公司即轉讓方的應納稅所得額計征企業所得稅。對這部分投資轉讓所得（或損失），如果原母公司長期股權投資的賬面價值與其計稅成本不相等則需要進行納稅調整。無論是否需要做納稅調整，在計算子公司轉讓溢（折）價時扣除的原母公司長期股權投資計稅成本中已經包含了原外購商譽的價值，因此原母公司不需要單獨就商譽所有權的轉讓進行納稅申報，也無需單獨確認商譽的處置損益。
關于商譽的成本是否應當在所得稅前予以攤銷扣除，筆者認為，首先如上所述，自創商譽的成本不得計算攤銷費用在稅前扣除。其次，對于外購商譽的支出，稅法也不允許攤銷，而只有在企業整體轉讓或清算時，才準予扣除。如果商譽在后期發生減值，新會計準則規定，對于非同一主體控制下的企業合并所確認的商譽，以及使用壽命不確定的無形資產，每年都應當進行減值測試，資產的可收回金額低于賬面價值的應確認資產減值損失并計提資產減值準備。但企業所得稅法不認可商譽和其他無形資產減值準備，商譽的減值損失不得在稅前扣除；除財政部、國稅總局另有規定外，對包含商譽的資產組或資產組組合（如母公司對子公司的長期股權投資）計提的減值準備不得調整各該資產的計稅基礎，這些資產組以后轉讓或清算處置時發生的資產轉讓所得或損失在申報納稅時不考慮已計提的減值準備。因此，商譽的減值測試一般無需考慮其所得稅影響。
新《企業所得稅法》及其他稅收法規對無形資產研發支出以及轉讓和投資稅務處理的相關規定較新會計準則的規定有較大差異，這對企業財務人員的工作提出了更高的要求，需要財務人員根據新所得稅法的要求健全會計核算、及時把握稅收政策的變化、合理選擇會計政策，對無形資產的研發和管理活動進行納稅籌劃，以實現納稅支出最小化和資本收益最大化。
參考文獻：
作為一種普遍的經濟現象,稅收籌劃工作是指投資者和納稅人為了獲得稅后利潤最大化在經營之前通過各種方案的對比和選擇來獲得最佳的納稅方案而進行的工作,近年來政府也對合法的稅收籌劃工作進行了鼓勵,經過企業稅收籌劃工作能夠有效的降低企業的稅收負擔,增加企業的收益。
一、新企業所得稅下企業稅收籌劃的主要內容
1.組織形式上的籌劃
在新企業所得稅法中規定了企業和其他的中華人民共和國境內的組織收入是企業所得稅的來源。將企業所得稅納稅人劃分為居民企業和非居民企業,居民企業繳納企業所得稅的來源為中國境內和境外的收入。非居民企業的機構和場所如果是設置在中國境內的,那么應當將所設機構和場所的收入作為繳納企業所得稅的來源,有的非居民企業沒有在中國境內設立機構和場所,或者所設置的機構和場所和獲得的收入并沒有太大的聯系,那么就應該以來源于中國境內的收入來繳納企業所得稅。
根據以上的規定,在籌劃企業所得稅稅收的過程中應當從以下兩個方面進行:首先是對內資企業的稅收進行籌劃。其中設立成具有法人資格的企業和設立成個人獨資企業或者合伙企業的稅收負擔是不同的,對于設立為具有法人資格的公司企業就要繳納雙重的企業所得稅,一次繳納是在企業獲利時,另外在將稅后利潤分配給自然人股東時還需要繳納個人所得稅,這就是所謂的雙重繳稅。而對于個人投資設立營業機構來說,如果企業為個人獨資或者是合伙的,就可以避免繳納企業所得稅,只是對個人所得稅進行繳納,這就不會出現雙重繳稅的現象,這就體現了稅收籌劃的優點。然后是要對一些在中國境內由外資所設立的營業機構的繳稅籌劃。如果外資在中國設立的為中外合資企業、中外合作企業和外企企業等具有法人資格的企業,就符合了中國居民納稅人的資格,應當根據其注冊的企業在中國境內和境外的全部收入來繳納企業所得稅。如果設立的機構為外國企業的分支,就會具有不同的繳稅義務,繳稅的來源為中國境內的所得以及發生在中國境內的與其所設立的機構有密切聯系的收入,因此可以看出,在對外資設立的營業機構進行籌劃時也具有很強的可操作性。
2.總分支機構的籌劃
在新企業所得稅法中明確的規定,對于在中國境內設立的不具有法人資格的居民企業營業機構,在繳納企業所得稅的時候應當匯總計算,另外對于企業之間合并繳納企業所得稅的情況也進行了嚴格的規定,除非有國務院的規定,企業之間不能合并繳納企業所得稅。因此,企業如果在擴大經營規模的過程中可以采取設立分支的新營業機構就會更加有利于企業所得稅的繳納,這主要是因為在繳納企業所得稅時不具備法人資格的分支機構可以與總機構進行合并,這樣就能減少需交的企業所得稅,同時還可以增加企業的資金時間價值。如果企業所設立的營業機構具有獨立的法人資格,例如設立子公司,由子公司產生的虧損無法沖抵母公司的盈利,母公司所繳納的納稅所得額就會增加,同時增加了當期繳納的稅款,占用了較多的企業資金。從以上的敘述可以看出,在新企業所得稅法的規定下,在需要設立分支機構時應當設立分公司而不是子公司。
3.計稅依據的籌劃
在確定計稅依據的時候比較復雜,具有較大的籌劃空間,是籌劃企業所得稅稅收的重點內容,在新企業所得稅的規定中將應納稅所得額作為企業所得稅的計稅依據,企業在每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入、允許彌補的以前年度虧損以及各項扣除以后所得到的余額就是納稅所得額。因此在籌劃企業所得稅計稅依據的過程中主要分為以下三個方面的籌劃。
首先是收入的籌劃,主要包括兩個方面的內容,一方面是將收入的實現時間推遲這樣就能獲得資金的時間價值,在新企業所得稅法的規定中,將企業的貨幣形式收入和非貨幣形式收入作為收入的主要部分,具體的可以劃分為銷售貨物收入、轉讓財產收入、股息和紅利等權益性投資收益、利息收入等,同時對于這些收入的時間和地點都進行了明確,這樣就能夠為籌劃收入的稅收提供了相應的依據。例如為了將股息、紅利等一些權益性投入的時間進行推移可以讓被投資方推遲做出利潤分配決定的日期,為了將利息收入確認時間進行推遲,可以將借債合同中債務人應付利息的日期推遲,為了將租金收入的確定時間進行推遲,就應當將合同約定的承租人應該付租金的日期進行推遲等等,在將這些類型收入的確認時間推遲以后就可以將企業所得稅的繳納時間向后推遲,這樣企業就相當于獲得了一筆無息貸款,實現企業資金時間價值的最大化。另一方面,在充分的利用免稅收入相關規定的情況下通過減少收入額可以降低計稅依據,在新企業所得稅的規定中,將國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益、在中國境內設立機構或場所的非居民企業從居民企業取得與該機構或場所有實際聯系的股息及紅利等權益性投資收益作為企業免稅收入的主要內容,因此企業應當對這些規定充分的理解,將籌劃工作放在經營活動之前,以減少收入額來降低計稅依據。
然后是扣除的籌劃,在籌劃企業所得稅扣除的過程中也具有非常大的操作空間,主要包括兩個方面的籌劃內容,一方面是增加扣除,例如在企業所得稅的規定中,如果企業在繳納基本養老保險費、 基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金的過程中按照相關的標準執行,那么就允許扣除。因此,企業應該充分利用好企業所得稅中關于可扣除內容的規定,在為職工安排優異的福利方案的過程中進行扣除的籌劃。另外一方面應當對扣除的時間合理的安排。對于在較長時間內扣稅額不變的企業應當合理的安排每個納稅年度的扣除額以達到好的稅收籌劃效果,例如減少虧損企業的當期扣除以及增加盈利企業的當期扣除都能使這些企業獲得更大的資金時間價值。根據相關的規定,在縮短了固定資產最低折舊年限以及企業獲得較好的利潤時,在實施條例允許的范圍之內就可以增加當期扣除,這樣可以使當期應納稅所得額減少;在對存貨進行計價的時候主要有先進先出法、加權平均法和個別計價法三種計價方法,這樣能夠提供更大的空間來籌劃發出存貨的成本扣除。通常情況下,對于通貨緊縮下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應當采用先進先出法,而對于通貨膨脹下的企業盈利情況,為了減少當期應納稅所得額應該采用加權平均法和個別計價法。 最后是虧損的籌劃,在實施條例的規定中,對于虧損的定義為企業在企業所得稅法和實施條例的規定下用收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額,在新所得稅法的規定中允許企業將納稅年度發生的虧損向以后年度結轉,但是對于結轉的年限也進行了規定,不能超過五年,因此可以通過企業虧損額的合理確定來獲得相應的稅收利益。如果企業能夠對當年后五年內的盈利額進行預測就可以通過有效的擴大當年的虧損來進行稅收的籌劃。第一,要推遲收入的確認;第二,要對不征稅收入進行準確的核算以及增加免稅收入額;最后,要增加當期扣除,在新企業所得稅法中將免稅收入作為了虧損額的減除項,可以對其進行提出,在對虧損進行籌劃時應當充分的利用到這一點。
4.稅率的籌劃
所謂對企業稅率的籌劃主要指的就是降低企業適用的稅率,因此在企業進行籌劃的過程中應當以新企業所得稅法的低稅率優惠為基礎,其中小型微利企業和高科技企業的低稅率優惠是新企業所
得稅法的低稅率優惠的主要內容,當企業的規模在小微企業標準的邊緣時,就要進行籌劃以保障能夠享受到小型微利企業和高科技企業的稅收優惠。 5.稅收優惠的籌劃
在新企業所得稅中對于稅收優惠進行了變化,用以產業為主的優惠替代了原來的以地區性為主的優惠,這種優惠政策體現在了很多方面,例如:高科技企業的稅收優惠、環境保護、節能節水、農林牧漁業項目的所得優惠、 環境保護節能節水項目優惠、技術轉讓所得優惠、研究開發費用的加計扣除優惠、國家重點扶持的公共基礎設施優惠、創業投資企業投資抵扣稅收優惠等。因此企業應當在投資規劃的過程中充分的考慮相關的稅收政策是否適用于生產經營方向,通過創造相應的條件來對這些稅收優惠政策合理的利用,使國家的稅收政策能夠達到鼓勵企業發展的效果,還可以節省稅收。
二、新企業所得稅下企業稅收策劃的幾點建議
1.應當防范稅收籌劃過程中的風險
在我國對稅收籌劃的相關研究與實踐過程中,稅收籌劃過程中的大部分納稅人認為想要減輕稅收負擔、增加稅收收益,只要依靠稅收籌劃就可以實現,根本沒有將稅收的風險考慮在內。事實上,和其他方式的財務決策一樣,稅收籌劃的收益和風險是同時存在的,在進行稅收籌劃的過程中要綜合的考慮主觀性風險、條件性風險、成本性風險和認定性風險來進行具體的籌劃。
2.以規范化和法律化的行為來進行稅收籌劃
想要減少風險和增加收益就必須要實現稅收籌劃行為的規范化和法律化,這有這樣才能使稅收的籌劃得到法律的保護,法律才能夠支持稅收籌劃所提供的納稅方案和稅法立法精神,稅收籌劃的規范化和法律化是由稅收籌劃的性質和發展過程所決定的。在規范化和法律化的過程中,第一,應當建立認定稅收籌劃合法性的相關標準,可以以企業的管理為基礎向法律化進展,通過法律對籌劃和避稅進行明確和界定。第二。對于當事人的權利義務與責任應當進行明確,作為籌劃方案的使用者和利益的直接受益者,納稅人要對方案涉及到的法律問題負全部的法律責任,在提供方案的時候也要受到行業標準的約束,應當通過法律制裁那些違規和違法的行為。第三,應當加強稅收行業的規范化和法律化,對職業標準和監督機制進行規范和完善。
3.對稅收籌劃的績效進行合理的界定和評價
為了激勵籌劃者達到籌劃活動的最佳效果應當設置合理的評價標準,在設立相應的標準對稅收籌劃評價的過程中應當注意到以下幾點:首先,不僅自身績效的大小和水平的高低可以反映出稅收籌劃的意義,同時稅收籌劃還能夠推進市場法人主體總體財務目標的順利實現和維護。然后在計量稅收籌劃活動的外顯績效時,不應當僅僅的依靠其對財務目標的貢獻程度,還應該包括與之相關的各種損益因素,通過有效的調整來得出正確的結論。
應當根據市場法人主體正常經營理財的內在秩序和稅收籌劃相對獨立的行為特征兩個方面來對稅收籌劃活動進行組織和評價,能夠在市場法人主體利益最大化的財務目標中融入稅收籌劃活動。要有效的進行稅收籌劃,市場法人主體必須將稅收籌劃運作體系建立起來,這就要求了決策者的理財素質和行為規范必須要滿足要求。首先,決策者要具有一定的法律知識,能夠對合法與非法的臨界點進行準確的把握。其次,對經濟發展的動向要能夠及時的洞察,在進行籌資和投資配置的過程中能夠對各種有利和不利的因素進行控制。
4.樹立相應的現代價值觀念
現代價值觀念包括收益、成本和風險等,市場法人主體要以企業的長期利益目標為基礎,通過相應的籌資和投資活動來優化長期利益目標,通過合理的規劃來達到組織收益、成本、風險的最佳配比,只有這樣才能達到稅收籌劃利益最高的情況。因此要以高素質人才為基礎建立高效的稅務籌劃機制。
關鍵詞：稅后利潤最大化；企業投資；稅收籌劃
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）10-0-02
企業作為以利潤最大化為目標的投資主體，在進行投資決策時，首要關注的問題就是投資收益。影響企業投資收益的因素有很多，而稅收是每個企業在進行投資決策時都無法回避的問題。稅收是國家為實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，通過稅收工具強制地、無償地征收參與國民收入和社會產品的分配和再分配取得財政收入的一種形式。正是由于稅收強制性和無償性的特點，使得稅收成為企業投資活動所必須面對的硬性外部約束條件。但這并不意味著企業在進行投資活動時，一面對稅收問題就只能是被動接受。稅收法律一方面為企業的投資活動限制了一定范圍，但另一方面也為企業提供了在該范圍內自由活動的權利，由此便有了稅收的籌劃問題。稅收籌劃，是納稅人遵照稅收法律的各項規章制度，在一定的范圍內，充分利用稅法規定的各種稅收優惠，通過對籌資、投資、生產經營、利潤分配等各項活動的事前籌劃，選擇最優的納稅方案，從而節約稅收成本，實現企業稅后利潤最大化。
對于一個企業來說，籌資活動、投資活動、生產經營活動以及利潤分配，是貫穿企業存續期間不得不考慮的幾個基本事項。投資活動在企業日常活動中具有承上啟下的關鍵性作用，因為有了投資方向，企業才會有目的去進行籌資；因為有了企業投資，才能形成企業生產經營所必須的各種資產，才會有后續的利潤分配問題。正是由于企業投資活動在企業日常活動中的重要作用，所以本文旨在深入地探討企業籌資過程中的稅收籌劃問題。
投資在我國國民經濟發展中發揮著不可替代的作用，而企業作為最主要的投資主體，其投資活動國家自是非常重視，通過出臺了一系列的鼓勵性政策措施，引導企業將資金投向有利于國民經濟可持續發展，能夠促進技術進步，促進產業結構優化升級等領域。如何結合企業自身的生產經營情況，充分利用國家出臺的這一系列鼓勵性政策，是企業投資進行稅收籌劃的題中之義。本文接下來就從以下幾方面詳細探討企業投資活動中的稅收籌劃：
一、投資方向的稅收籌劃
企業在進行投資決策時，首要考慮的一個問題就是投資方向。投資不同的行業，不同的項目，國家規定的稅收政策不同。當企業投資國家扶持、鼓勵的行業和項目時，國家會給予一些稅收上的優惠政策。例如，根據財稅[2012]27號，進一步鼓勵軟件產業和集成電路產業發展企業所得稅政策的通知精神，相關規定如下：集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產企業，經認定，在2017年12月31日前子獲利年度起計算優惠期，適用兩免三減半的稅收優惠政策，并享受至期滿為止。又如，《企業所得稅法實施條例》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅。另外，如果企業購置并實際使用指定目錄中的專用設備的，該設備的投資額的 10%可以從企業當年的應納稅額中抵免，當年不足抵免的可以在以后 5個納稅年度結轉抵免。類似這樣的優惠政策非常多，所以，企業在選擇投資項目之前，要認真的研究國家的稅收法律政策，再結合自身的實際條件，盡可能地投資那些有稅收優惠的項目，從而減輕稅收負擔，獲得最大的稅后利潤。
二、投資地點的稅收籌劃
企業在解決了投資什么的問題之后，接下來就需要考慮在哪投資的問題。國家為了平衡區域經濟發展，促進資源在全國范圍內的合理配置，在一些特定區域制定了很多稅收優惠政策。例如，為了促進西部大開發，國家出臺了一些在西部地區投資的稅收優惠政策，包括減按15%征收企業所得稅，對特定的企業實施“兩免三減半”的優惠政策等。又如，為了促進民族自治地區的經濟發展，國家給予民族自治地方政府一些稅收上的自，并且給予某些民族自治地方比照西部地區的稅收優惠等。另外，國家為了鼓勵對外貿易以及高新技術發展，在特定的地方設立了保稅區、保稅港口，以及高新技術開發區等，在這些地方的企業享受一系列的稅收優惠政策。因此為了享受國家在這些地區的稅收優惠，企業在進行投資地點選擇的時候，不僅要考慮區位、資源、交通等一系列因素，也要考慮稅收的因素，盡最大可能地去利用這些稅收優惠，實現稅后利潤最大化的目標。
三、投資方式的稅收籌劃
在解決了企業投資方向和投資地點的問題之后，企業接下來就需要考慮如何投資的問題。總體而言，企業進行投資時，可以選擇的投資方式大體有四種：貨幣資金投資、實物資產投資、無形資產投資和股權、債權投資。不同的投資方式，所面臨的稅收問題也不相同，能夠享受到的稅收優惠自然也不盡相同。一般而言，如果僅考慮節稅，不考慮企業控制權等問題，實物資產和無形資產投資要優于貨幣資金和股權、債權投資。其原因在于：首先，進行無形資產和實物資產投資，可以將本企業閑置不用或利用效率不高的資產轉移到更適合的企業，從而提高資產利用效率。其次，以實物資產進行投資，形成被投資企業的固定資產時，可以將折舊費用在稅前扣除；以無形資產進行投資，形成被投資企業的無形資產時，可以將攤銷費用在稅前扣除。最后，進行無形資產和實物資產投資時，需要對投資的資產重新進行資產評估，若能在資產評估的過程中合理地高估投資資產的價值，則可以增加被投資企業的折舊費和攤銷費，減少投資企業的投資成本。而如果直接進行貨幣資金和股權、債權投資，則不能進行相似的會計和稅收處理，起不到節稅的作用。因此，企業在投資方式的選擇上，一定要結合企業自身的實際情況，選擇對自身而言能夠利潤最大化的投資方式。
四、投資結構的稅收籌劃
在解決了企業如何投資的問題之后，還要考慮投資的結構問題。因為不同性質的投資，企業獲得的投資收益性質也不相同，按照投資收益的性質劃分，企業投資收益可分為企業營業利潤、股權投資收益和債權投資收益。而不同性質的投資收益所適用的稅收政策也不相同，所以企業的投資結構也需要進行一定的稅收籌劃。首先，為了增加企業的營業利潤，不僅可以通過增加營業額的方式實現，也可以通過增加稅前扣除項目來實現。所以，有時候企業為了生產經營，并不采取重新投資建廠的方式，而是采取合并虧損企業的方式。這是因為稅法規定，“被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承繼 ，可由合并企業在被合并企業虧損的限額內進行彌補。通過這種方式的投資，企業可以增加稅前扣除項目，減少應稅所得額。其次，企業進行股權投資時，取得的股票分紅屬于稅后利潤，免征企業所得稅。最后，企業進行債權投資時，取得的利息收入是稅前收入，應繳企業所得稅，但投資國債的利息收入免征企業所得稅。但債券市場和股票市場存在著很大的不確定性，企業進行投資時往往會面臨很大的投資風險。所以，企業要統籌安排這三者的投資比例，充分考慮各種稅收因素，慎重權衡投資風險和收益的關系，認真地進行投資結構的稅收籌劃。
五、投資期限的稅收籌劃
投資講求時間價值，因此在考慮完上述投資問題之后，我們還要考慮投資的期限問題。利用投資期限進行稅收籌劃，主要可以從以下兩方面出發：一是分期投資的籌劃，一般而言企業投資應選擇分期投資的方式進行，我國的稅收相關法律規定，投資者的資本金可以一次或分期繳清，一次繳清需在簽發營業執照之日繳清，而分期投資在簽發營業執照時，只需繳清規定的比例，剩余投資在規定期限繳清就可以了。這樣，就能獲得剩余投資在規定期限里的時間價值。二是根據風險和成本，對股權和債權投資進行籌劃。根據我國稅法的規定，負債的合法利息支出可以作為財務費用，在稅前扣除，因此負債利息就起到了抵稅的功能，但同時也增大了企業的經營風險。所以，當企業在成立初期，若處于免稅或減稅期，為了降低經營風險，可增加股權融資的比例；當企業已經步入正軌，經營風險降低，可適當擴大負債融資比例，用利息支出進行抵稅。因此，企業在投資時，要充分考慮期限因素，最大限度地利用資本的時間價值，在稅法規定的范圍內進行稅收籌劃。
六、身份選擇的稅收籌劃
按照我國稅法的規定，企業可以劃分為三類：公司制企業、合伙企業和個人獨資企業，不同身份的納稅主體會面對不同的稅收政策。因此企業在投資設立時，需要考慮納稅主體的身份與稅收的關系。我國對個人獨資企業、合伙企業從2000年1月1日起，比照個體工商戶的生產、經營所得，適用五級超額累進稅率僅征收個人所得稅。而公司制企業需要繳納企業所得稅。如果向個人投資者分配股息、紅利的，還要代扣其個人所得稅（投資個人分回的股利、紅利，稅法規定適用20%的比例稅率）。一般來說，企業設立時應合理選擇納稅主體的身份，選擇的一般思路如下：第一，從總體稅負角度考慮，獨資企業、合伙制企業一般要低于公司制企業，因為前者不存在重復征稅問題，而后者一般涉及雙重征稅問題。第二，在獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，要充分考慮稅基、稅率和稅收優惠政策等多種因素，最終稅負的高低與否是多種因素起作用的結果，不能只考慮一種因素。第三，在獨資企業、合伙制企業與公司制企業的決策中，還要充分考慮可能出現的各種風險。
[案例]周先生自辦企業，年應稅所得額為500000元，該企業如按個人獨資企業或合伙企業繳納個人所得稅，依據現行稅制，稅收負擔實際為（500000×35%一14750）元=160250元。若該企業為公司制企業，其適用的企業所得稅稅率為25%，企業實現的稅后利潤全部作為股利分配給投資者，則該投資者的稅收負擔為500000×25%+500000×（1-25%）×20%=200000（元）投資于公司制企業比投資于獨資或合伙企業多承擔所得稅39750元。故在進行公司組織形式的選擇時，應在綜合權衡企業的經營風險、經營規模、管理模式及籌資額等因素基礎上，選擇稅負較小的組織形式。
綜上，企業進行投資活動時，能夠進行稅收籌劃的環節特別多，由于篇幅限制，本文并不能全部窮盡。但企業進行稅收籌劃時，還需要注意一些問題：首先，稅收制度是稅收籌劃的基礎。因此，企業在進行稅收籌劃時，需要詳盡地了解、掌握國家相關的各項稅收制度，
以免由于對稅收法律制度理解的偏差，造成非主觀故意，但事實上卻是偷稅、漏稅的行為發生，從而承擔相關的法律風險。其次，要綜合全面的考察稅收籌劃的成本與收益。這是因為稅收籌劃作為一項事前的決策，其決策過程也是會發生成本與費用的。比如在某些情況下，稅收籌劃確實能帶來稅收成本的節約，但企業為此支付的稅收籌劃成本卻大于稅收成本的節約，這樣的籌劃往往是不可取的。所以企業在進行稅收籌劃時，不要只關注于稅收成本的節約，而忽視該稅收籌劃的實施，所引起的其他收入的減少和相關費用的增加，必須綜合考慮稅收籌劃成本與收益的關系。最后，企業要注意稅收籌劃的合規、合法性。由于稅收籌劃的操作經常會處于稅收法律的邊緣地帶，一旦操作不當，越過合規、合法的臨界點，很有可能被稅務稽查部門認定為偷稅、漏稅、騙稅等違法行為，從而給企業帶來法律上的懲處，經濟上的損失。
參考文獻：
[1]孫玉紅.基于企業所得稅改革的企業稅收籌劃研究[D].中國海洋大學碩士論文，2009.
