時間：2023-04-14 16:50:02
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[論文摘要]稅收是國家財政收入的重要來源。在新的國際、國內經濟環境下，避稅行為日益成為跨國納稅人的首選手段。我國在反國際避稅方面出現了很多新問題，應進一步加強反國際避稅措施，其中最重要的是加強稅收法律制度的建設。
二戰后，特別是隨著經濟全球化趨勢的加強，跨國公司迅猛發展，加之許多國家的稅率和實際稅負呈現上升趨勢，國際稅收領域內的避稅和逃稅現象也越來越嚴重。和逃稅不同，國際避稅行為雖不違法，但它引起了國際上資本的不正常流動，侵害了有關國家的稅收利益，并且對納稅人心理狀態產生了不良影響。
隨著改革的深入和對外經濟交流的擴大,尤其是我國現在已經是WTO的正式成員,國際經濟交往日益頻繁。國際避稅問題，在中國也開始出現并且呈現日益嚴重的趨勢。致使中國每年實際損失遠遠超過300億元。因此國際避稅也正成為值得研究的一個新課題。
一、國際避稅概念的界定
關于國際避稅的概念，通常認為，國際避稅是指跨國納稅人利用各國稅收法律規定上的差別，采取變更經營地點或經營方式等種種公開的合法手段，以謀求最大限度減輕國際納稅義務的行為。主要是跨國納稅人利用各國稅法規定上的差別、漏洞或不足減少納稅義務。
二、國際避稅的主要方式
當前國際避稅的方式有很多種，概括起來主要有以下幾種：
1.利用轉讓定價避稅。轉讓定價又稱“轉移價格”、“價格轉移”，是指關聯企業之間在轉讓貨物、無形資產或提供勞務、資金信貸等活動中為了一定的目的所確定的不同于一般市場價格的一種內部價格。利用關聯企業間轉讓定價轉移收入和費用，是跨國公司國際避稅采用的最常見方法。
2.濫用稅收優惠政策避稅。濫用各種稅收優惠，主要是指跨國公司利用各國稅制的差異，以稅負較輕的投資經營形式和收入項目(即低稅點)，達到最大限度地規避稅負的目的。
3.利用資本弱化避稅。所謂資本弱化，是指跨國公司對其外國子公司的融資主要以提供貸款而非股權投資的方式，還包括子公司在母公司的安排下從外部借貸資金并由母公司擔保的融資作法。在這兩種情況下，子公司的負債與股本的比例要遠遠高于正常情況下公司的負債與股本的比例。結果增加子公司的財務費用支出，減少應納稅所得額，逃避企業所得稅。
4.利用避稅地避稅。避稅地是指為跨國投資者取得所得或財產提供免稅或低稅待遇的國家或地區。跨國投資者通過在避稅地建立的基地公司虛擬中轉銷售、勞務、提供貸款等，加大分配給我國境內常設機構的費用，轉移企業所得，逃避我國稅收。
5.濫用國際稅收協定避稅。國際稅收協定是兩個或兩個以上國家為解決國際雙重征稅問題所簽訂的一種書面協議。然而一些非締約國居民，采取種種手法，濫用國際稅收協定。從而減輕其納稅義務。
三、我國在反國際避稅方面存在的問題
我國入世后，跨國公司為了謀求利潤最大化，采用各種避稅手段轉移利潤，對此，我國必須采取強有力的反避稅措施，但我國在反國際避稅方面仍然存在許多問題。
1.我國相關反避稅法律、法規尚不完善。我國現行防范、遏制國際避稅活動主要依據的是《中華人民共和國企業所得稅法》中反避稅條款，及財稅機關依據這部分條款所規定的相關辦法，我們應當承認這些條款在防范、遏制外商企業避稅行為方面發揮了積極作用，但與中國加入世貿組織后艱巨的反避稅工作要求尚有較大差距。
2.無法及時掌握國際市場價格、成本、行業利潤率、貸款利率等信息。在外商投資企業的避稅方法中，最常見是通過轉讓定價來轉移利潤。要防范避稅，關鍵是要掌握國際市場上各種商品價格、成本等信息資料。而目前外商企業的購銷大權基本上為外商壟斷，稅務部門無法及時掌握國際市場價格、成本、等信息。因此反避稅工作困難重重，難以順利進行。
3.我國稅務人員的業務素質與反避稅工作的要求不相適應。由于我國的反避稅工作起步晚，所以稅務部門對國際市場行情缺乏了解，稅務人員缺乏豐富的反避稅經驗和較強的外語能力。這些都給反避稅工作帶來了困難。
四、進一步加強我國反國際避稅的法律措施
國際投資環境研究報告表明，一個好的投資環境主要由社會穩定、政治清明、市場容量大、資源豐富、勞動者素質高和勞動價格低廉等因素所決定。明智的外商決不會因為我國政府實施反避稅而從我國抽走其投資。為維護稅法尊嚴，創造公平合理的競爭環境，我國要加大力度積極實施反避稅策略。
1.修改完善所得稅法。避稅產生的客觀原因在于稅法本身的缺陷，要想盡可能地使稅法條文結構完整，措詞嚴謹，使稅制的內在機制具有科學性和系統性。我國應在《中華人民共和國企業所得稅法》反避稅條款的基礎上，形成一套較為完整的反避稅專門法規，加大對跨國納稅人避稅的懲罰力度。
2.針對利用資本弱化、避稅地進行國際避稅，制定、完善相應的特別涉外稅收法。我國現行稅法對資本弱化問題作出的規定不完善，可參照國外做法予以明確。如可以規定負債與資本比率達到75%以上的屬于資本弱化，利息不予扣除。另外應制定反避稅地特別法規，徹底切斷跨國公司與避稅地之間的利潤轉移。
3.在稅收征管法中強化納稅人負有延伸提供稅收情報的義務。我國在涉外稅收征管實踐中，有必要在稅收征管法中強化納稅人提供其經營資料的義務。明確納稅人提供稅收情報的義務，將舉證責任轉移給納稅人，來證明自己行為的正當性，否則，就可認定其有避稅嫌疑。
論文摘要:所得稅的收入是我國財政收入的又一重要組成部分，占全部財政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉稅而居第二。所得稅是對利潤的征稅，所得稅具有稅負不轉嫁、不隱匿，稅負公平，調節力度強的特點。現行所得稅:企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅存在問題，對經濟的產生影響，需要完善現行所得稅制度。
所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規定準予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現行稅制的設置來看，第一層次的調節是流轉稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業稅、增值稅;第二層次的調節是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復征稅;第三層次的調節是財產稅，它是對財產的價值或數量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:
1.稅收負擔的直接性。所得稅一般由企業或個人作為納稅人履行納稅義務，而且稅負最終由企業和個人承擔。由于納稅人就是負稅人，稅負不能轉嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達到政府預期的稅收政策目標。
2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進稅率征稅，能體現量能負擔的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩定經濟，達到稅收公平的目的。
3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉嫁。所得稅在征收方式上一般由企業或個人申報繳納，采用按年計算，按期預繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環節上選擇收人分配環節，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。
4.稅收管理的復雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩定人庫。
5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經濟的發展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進稅率，能夠自動適應國民經濟周期的變化，隨經濟的繁榮和經濟衰退而發揮穩定器的作用，促進國民經濟穩定增長。我國現行所得稅制主要設置三個稅種，即企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅(以下簡稱外商投資企業所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質不同的內資企業所得稅歸并，統一開征企業所得稅(對內資企業使用);保留1991年7月改革的外商投資企業所得稅(對涉外企業使用)，第二步，將內、外分設的企業所得稅統一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設的三稅合一，統一開征個人所得稅(內、外統一)。1994稅改至今，已經9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調節經濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。
一、企業所得稅、個人所得稅存在問題及對經濟的影晌
(一)企業所得稅
企業所得稅，也稱法人所得稅，是對企業的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內資企業所得稅和外商投資企業所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內資企業所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:
1.在所得稅收制度上內外資企業不一致，內外資企業分別適用兩套稅法。內資企業適用企業所得稅涉外企業適用外商投資企業所得稅。對法人利潤征稅采用內、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內、外兩套稅在具體執行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內外兩套稅法不利于企業在同一起跑線上競爭。
2.內外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內資企業遠遠低于涉外企業，使涉外企業扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內資企業是年末應收賬款的5%，而涉外企業是年末應收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內資低、涉外企業高的現象。其結果外商稅負輕于內商稅負。
3.內外兩套稅法，稅收優惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術，對外商規定了諸多稅收優惠條款，比如:稅率的優惠，特區減按巧%或24%征稅，生產性企業的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發生了巨大的變化，中國政治、經濟穩定、投資的硬、軟環境都發生了根本性變化，所以要適時調整。
4.內資企業所得稅本身的有些稅收優惠政策有些滯后。比如為支持發展第三產業的稅收優惠，象副食品廠、服務業等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業盈利少，免稅鼓勵其發展，而現在某些副食品、成了人們的調味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優惠政策。
5.內、外兩套所得稅在保護環境、促進科技進步方面的稅收優惠政策取向上，用直接優惠多，而間接優惠少。西方國家在保護環境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優惠為主，直接優惠為輔。比如美國關于企業虧損彌補規定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業承擔投資部分風險，不利于企業積極從事環保，科技方面的投資。
(二)個人所得稅
1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務會計核算水平高，納稅意識強，金融發達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現公平原則，不能體現富人繳稅，窮人享受福利的思想。
2.個人所得稅征稅范圍過窄，調節力度有限。
3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。
4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。
5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現金結算多;四是個人財產收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應收的稅款收不上來，出現富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現象。
二、完善所得課稅的對策
(一)完善企業所得稅稅制
1.統一內外資企業所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業和外國企業所得稅法為基本標準改革現有企業所得稅，實現內外兩套稅法的合并。改革要按統一規范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統一稅基、統一稅率、統一優惠政策，參照國際慣例，規定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業優惠多于內資企業，非國有企業優惠多于國有企業的問題，實現對、外資企業的稅收平等待遇，提高內資企業的市場競爭力。
2.完善我國企業所得稅優惠政策，除保留特定區域(如我國西部地區)優惠政策外，逐步取消其他地區性優惠政策，為不同地區和各類企業創造公平的競爭環境。取消內資企業對第三產業已到期的優惠政策。同時，根據國家產業政策導向，對高新技術產業、新興產業、實行稅收優惠，推動產業的優化和升級。
3.所得稅的優惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發基金等優惠方式。
(二)完善個人所得稅稅制
1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規范目前分類所得的基礎上，先以源泉預扣的辦法預征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務機關核定其應稅毛所得額，調整所得額和應稅凈所得額，并據以計算出年度應納稅額，對年度內已納的稅額作結算調整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。
2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅。現行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應列為征稅對象。對屬于常規課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉讓等應考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據我國個人所得稅征管現狀，采用第三種方法，在征收企業所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現行稅率20%調低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。
3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應包括納稅人為取得納稅所得發生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養人口、年齡和健康狀況、醫療、教育費用等因素，并根據收人、物價水平等因素適時調整，以體現公平原則。
4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現富人繳稅、窮人享受福利。
5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關鍵在于建立健全個人所得稅稅源監控機制。要在繼續完善代扣代繳與自行申報制度的基礎上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監控，防止稅源流失。
(三)加大稅收優息政策的科技導向
論文摘要:所得稅的收入是我國財政收入的又一重要組成部分，占全部財政收入的20%以上，其地位，僅次于流轉稅而居第二。所得稅是對利潤的征稅，所得稅具有稅負不轉嫁、不隱匿，稅負公平，調節力度強的特點。現行所得稅:企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅、個人所得稅存在問題，對經濟的產生影響，需要完善現行所得稅制度。
所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規定準予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現行稅制的設置來看，第一層次的調節是流轉稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業稅、增值稅;第二層次的調節是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復征稅;第三層次的調節是財產稅，它是對財產的價值或數量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:1.稅收負擔的直接性。所得稅一般由企業或個人作為納稅人履行納稅義務，而且稅負最終由企業和個人承擔。由于納稅人就是負稅人，稅負不能轉嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達到政府預期的稅收政策目標。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進稅率征稅，能體現量能負擔的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩定經濟，達到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉嫁。所得稅在征收方式上一般由企業或個人申報繳納，采用按年計算，按期預繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環節上選擇收人分配環節，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經濟的發展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進稅率，能夠自動適應國民經濟周期的變化，隨經濟的繁榮和經濟衰退而發揮穩定器的作用，促進國民經濟穩定增長。我國現行所得稅制主要設置三個稅種，即企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅(以下簡稱外商投資企業所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質不同的內資企業所得稅歸并，統一開征企業所得稅(對內資企業使用);保留1991年7月改革的外商投資企業所得稅(對涉外企業使用)，第二步，將內、外分設的企業所得稅統一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設的三稅合一，統一開征個人所得稅(內、外統一)。1994稅改至今，已經9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調節經濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。
一、企業所得稅、個人所得稅存在問題及對經濟的影晌
(一)企業所得稅
企業所得稅，也稱法人所得稅，是對企業的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內資企業所得稅和外商投資企業所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內資企業所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:
1.在所得稅收制度上內外資企業不一致，內外資企業分別適用兩套稅法。內資企業適用企業所得稅涉外企業適用外商投資企業所得稅。對法人利潤征稅采用內、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人wto一年后的今天，仍用內外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內、外兩套稅在具體執行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內外兩套稅法不利于企業在同一起跑線上競爭。
2.內外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內資企業遠遠低于涉外企業，使涉外企業扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內資企業是年末應收賬款的5%，而涉外企業是年末應收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內資低、涉外企業高的現象。其結果外商稅負輕于內商稅負。
3.內外兩套稅法，稅收優惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術，對外商規定了諸多稅收優惠條款，比如:稅率的優惠，特區減按巧%或24%征稅，生產性企業的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發生了巨大的變化，中國政治、經濟穩定、投資的硬、軟環境都發生了根本性變化，所以要適時調整。
4.內資企業所得稅本身的有些稅收優惠政策有些滯后。比如為支持發展第三產業的稅收優惠，象副食品廠、服務業等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業盈利少，免稅鼓勵其發展，而現在某些副食品、成了人們的調味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優惠政策。
5.內、外兩套所得稅在保護環境、促進科技進步方面的稅收優惠政策取向上，用直接優惠多，而間接優惠少。西方國家在保護環境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優惠為主，直接優惠為輔。比如美國關于企業虧損彌補規定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業承擔投資部分風險，不利于企業積極從事環保，科技方面的投資。
(二)個人所得稅
1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務會計核算水平高，納稅意識強，金融發達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現公平原則，不能體現富人繳稅，窮人享受福利的思想。
2.個人所得稅征稅范圍過窄，調節力度有限。
3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。
4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。
5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現金結算多;四是個人財產收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應收的稅款收不上來，出現富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現象。
二、完善所得課稅的對策
(一)完善企業所得稅稅制
1.統一內外資企業所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業和外國企業所得稅法為基本標準改革現有企業所得稅，實現內外兩套稅法的合并。改革要按統一規范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統一稅基、統一稅率、統一優惠政策，參照國際慣例，規定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業優惠多于內資企業，非國有企業優惠多于國有企業的問題，實現對、外資企業的稅收平等待遇，提高內資企業的市場競爭力。
2.完善我國企業所得稅優惠政策，除保留特定區域(如我國西部地區)優惠政策外，逐步取消其他地區性優惠政策，為不同地區和各類企業創造公平的競爭環境。取消內資企業對第三產業已到期的優惠政策。同時，根據國家產業政策導向，對高新技術產業、新興產業、實行稅收優惠，推動產業的優化和升級。
3.所得稅的優惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發基金等優惠方式。
(二)完善個人所得稅稅制
1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規范目前分類所得的基礎上，先以源泉預扣的辦法預征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務機關核定其應稅毛所得額，調整所得額和應稅凈所得額，并據以計算出年度應納稅額，對年度內已納的稅額作結算調整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。
2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅。現行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應列為征稅對象。對屬于常規課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉讓等應考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據我國個人所得稅征管現狀，采用第三種方法，在征收企業所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現行稅率20%調低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。
3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應包括納稅人為取得納稅所得發生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養人口、年齡和健康狀況、醫療、教育費用等因素，并根據收人、物價水平等因素適時調整，以體現公平原則。
4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現富人繳稅、窮人享受福利。
5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關鍵在于建立健全個人所得稅稅源監控機制。要在繼續完善代扣代繳與自行申報制度的基礎上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監控，防止稅源流失。
(三)加大稅收優息政策的科技導向
【關鍵詞】關聯關系；資本弱化；轉讓定價
一、國際上及若干國家的法律規定
聯合國（UN）和OECD各自制定的“國際稅收協定范本”中，均在第9條“聯屬企業”作出以下規定：“當（1）締約國一方企業直接或間接參與締約國另一方企業的管理、控制和資本，或者（2）同一人直接或間接參與締約國一方企業和締約國另一方企業的管理、控制和資本。在上述任何一種情況下，兩個企業之間的商業或財務關系不同于獨立企業之間的關系。”作為指導性的文件，“兩個范本”對轉讓定價稅制和資本弱化稅制中有關關聯關系的認定標準并未作出具體或有區別的規定，而是僅僅對關聯關系作出了原則性規定。然而，世界各國的國內稅法中，對轉讓定價和資本弱化中的關聯關系往往分別加以規制，在司法實踐中也常采用不同的標準①。此處僅以美國、英國和日本為例，作一簡要分析。
（一）若干國家在轉讓定價稅制中對關聯關系的認定
美國《國內收入法典》第482節對關聯企業的認定標準綜合規定為：“任何兩個或兩個以上的組織、貿易主體或經營主體，共同隸屬于同一利益主體，或者根據相同權益直接或間接控制的情況下……”并附有若干具體規定加以解釋：“受控制于”包括任何類型的控制，不論直接的或間接的、法律規定的或非法律規定的，也無論是已經實施的或尚未實施的都屬于“受控制”范圍。
英國在《1988年所得稅與公司稅法案》第770－773節中對關聯關系的定義使用了“控制權”（Control over）一詞，并在第773節對此解釋為：這類控制權體現在占有的股份或選舉權中，或體現在關聯企業組織章程賦予的權限中，或體現在任何規定處理權限的正式文件中。總之，必然有一定的客觀憑證據以表明這類控制權。
日本對關聯企業的認定有兩個標準：一個是它們擁有50%以上的所有權，這個所有權既可以表現為股份，也可表現為投資額；另一個是它們之間具有某種“特殊關系”，即①公司50%以上的負責人，是另一公司的雇員或負責人（負責人可以包括董事或法定審計員）；②公司的董事是或曾是其他公司的雇員或負責人；③公司一定百分比的經營交易是與相對公司進行的；公司經營所必須使用的未償貸款的一定百分比是從下屬公司借入或由下屬公司擔保的。兩者只要有一個滿足就被認定為具有關聯關系。②
（二）若干國家在資本弱化稅制中對關聯關系的認定
美國于1989年通過了《收入調和法案》（The Revenue Reconciliation Act），該法案對1986年的《國內收入法典》進行了一定的修改，對資本弱化的規制采用“正常交易原則”。如果非關聯企業之間，在相同或相似情況下不可能提供的貸款，而關聯企業之間發生了這樣的貸款行為，稅務當局則應當認定該貸款為“非正常交易”，關聯企業內部的貸款就應當視為股權，貸款利息則不允許稅前扣除。這種關聯企業要求股權控制在50%以上，而且并不要求接受股息分配的關聯方必須是非居民。
英國法律規定以下標準即為關聯企業，適用有關資本弱化的法規：（1）國外的關聯公司持有英國公司75%以上的股權；（2）英國公司和該外國關聯公司同時被另一個非英國居民公司持股75%以上；（3）英國公司和該外國關聯公司同時被另一個英國公司控股75%以上，除非借款的英國居民公司其股權90%或以上直接由一個英國居民公司所持有。而且不區別對待居民和非居民關聯企業，只要符合上述標準，都要受有關法規的限制，這規定在1995年《金融法》中。③④
日本對關聯方關系的確定，主要體現在對國外控股股東的認定上。①直接或間接持有國內法人已經發行的股票或股權總數的50%以上（含50%）。②非日本居民或者外國法人對該國內法人擁有全部或者部分實質性經營決策權；③國內法人大部分經營活動或者所需大部分資金依賴于該非日本居民或該外國法人；④國內法人經營是從該非日本居民或特定的外國企業借款或者得到擔保。
二、比較分析轉讓定價和資本弱化稅制對關聯關系的規定
（一）對關聯關系的認定不同
通過比較以上國家的相關法律規定，筆者認為：
1.對于轉讓定價稅制中關聯關系的認定，各國都從“控制”的角度來解釋，并將是否存在控制作為判定關聯關系的基本標準。同時，不僅注重股權控制，還十分注重非股權控制，不僅涉及直接控制，也涉及間接控制。而且，與股權擁有率這一形式基準相比，各國似乎更傾向于從實質基準來解釋。而且美國更為嚴格，以共同經營業務的結果為準，只要存在按利益主體意圖進行利潤轉移，即可據以推定為“受控制”，從而決定其間的關聯關系。
2.相比轉讓定價稅制，在資本弱化稅制中對關聯關系的認定各國則相對寬松，即基本都規定了一定的股權控制比例，如美國和日本規定為50%，英國則規定為75%。這就說明了在資本弱化稅制中，關聯企業的認定標準更高，能夠被認定為存在關聯關系的難度就更大，因而企業間的貸款更容易符合“正常交易原則”。雖然，近些年來各國隨著資本弱化現象的加重也出現了關聯關系認定標準“實質重于形式”的趨勢，但和轉讓定價稅制相比，顯然還不夠嚴格。
3.目前世界上仍然存在統一或類似規定關聯關系的情形，即并不對轉讓定價稅制和資本弱化稅制中的關聯關系作嚴格區分，例如，上述日本即對兩者作出了類似的規定。
（二）通過兩者的關系及本質分析其不同規定的原因
有學者認為金融也是跨國企業常用的進行轉讓定價的領域，資本弱化也視為轉讓定價的一種形式。⑤⑥但筆者認為，雖然二者在形式和最終目的上都是相似的，即都要求雙方具有關聯關系，都是為了實現國際避稅的目的，但兩者在性質上卻是完全不同的：
1.從實質上來說，轉讓定價是跨國公司為了其全球經營戰略，為了實現其整體利益最大化、費用最小化，采取有別于正常交易價格的定價辦法來決定它們之間的內部交易價格、收入或費用分攤，實質上是一種利潤轉移；而資本弱化實質上并不發生利潤的轉移，只是將利潤的形式從股息變成了利息，是跨國關聯方利用東道國對股息和利息的稅收差別待遇，規避東道國的部分稅收管轄權。
2.從損害利益的主體來看，轉讓定價至少要涉及到兩個國家的稅收管轄權，即規避了高稅國的居民稅收管轄權，轉而服從于低稅國的居民稅收管轄權，或相反，即“逆向轉讓定價”。而資本弱化只涉及到東道國的居民稅收管轄權，即居民公司利用東道國對股息和利息采取的稅收差別待遇，規避了東道國的居民稅收管轄權，一般只是損害了東道國的稅收利益，與資本輸出國稅收利益無涉。⑦
3.而且，即使在最為相似的情況下，即資金融通領域的轉讓定價和資本弱化稅制相比，也有很大的差別。前者要求關聯企業間的貸款融資交易的利率必須過分高于或低于金融市場上同類貸款的正常利率才能受到納稅調整，而后者關聯企業之間資本弱化性質的貸款融資交易完全可以按照公開市場上的正常商業貸款利率來安排，不一定非要在貸款利率上進行人為操縱。這也說明資本弱化并不屬于轉讓定價的一種形式。
因此，筆者認為，在國內稅法中對資本弱化或轉讓定價的關聯關系分別加以規定是有必要的。首先，資本弱化和轉讓定價是兩種完全不同的國際避稅方式，前文已經述及；其次，轉讓定價作為跨國公司或跨國聯屬企業的避稅手段，牽涉的利益更為廣泛，往往涉及兩個國家的稅收管轄權，而資本弱化只涉及東道國的居民稅收管轄權；最后，與轉讓定價稅制相比，資本弱化稅制不宜過于嚴格，因為資本弱化從狹義上看，屬于企業經營自的一部分，而轉讓定價的行為本身就損害了其他市場競爭主體，屬于擾亂市場秩序的行為，應當從嚴規制。
三、我國稅法對關聯關系的規定及分析
根據2008年《特別納稅調整管理規程（試行）》第7條的規定，《企業所得稅法實施條例》第109條“特別納稅調整”和《稅收征管法實施細則》第51條中所稱的關聯關系，主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系：
（一）相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到25%或以上；直接或間接同為第三方所持有股份達到25%或以上；間接持有股份按各層持股比例相乘計算，如一方對另一方持有股份超過50%的，按100%計算。
（二）企業與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占企業實收資本50%或以上，或企業借貸資金總額的10%或以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。
（三）企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名以上（含一名）常務董事是由另一方所委派，或同為第三方所委派。
（四）企業的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。
（五）企業購銷活動由另一方控制。
（六）企業接受或提供勞務由另一方控制。
（七）對企業生產經營、交易具有實質控制或在利益上具有相關聯的其他關系，包括家族、親屬關系等。
從我國的上述規定中可以看出：
首先，我國資本弱化稅制和轉讓定價稅制的規定開始較晚，還處在發展完善階段，尚沒有專門的法律予以分別規定，因而對關聯關系的認定標準還交織在一起，未予明確、嚴格地區分。
其次，我國關于關聯關系的認定標準，從上述規定可以看出已經突出了“實質控制”的理念，即雖然明確了25%的股權控制比例，但在此之外也規定了人事調配、經營活動等方面的聯系，在轉讓定價稅制方面已經比較嚴格。
最后，該標準對于資本弱化規制來說，過于嚴格。我國的限制水平是25%，而且還有其他一些要求，已經遠遠超過了美國、英國日本等多數發達國家限制標準，這對資本的流動產生了不小的限制，容易對我國的宏觀經濟利益造成一定損害。
四、結語
本文以美國、英國和日本為例，分析比較了其轉讓定價和資本弱化稅制中對關聯關系的認定標準，從中得出各國對兩者多為分別規定，但仍存在統一或作類似規定情形的結論，并通過轉讓定價和資本弱化的本質以及各國規制的目的分析了對其作不同規定的原因和必要性，基于此，聯系我國稅法中的規定，認為我國稅法對兩者的規制規則尚不夠完善，仍需進一步研究并提出有價值的建議，尤其是對轉讓定價和資本弱化稅制中關聯關系的區別認定已經十分明顯和必要。
注釋：
①蕭承齡.面對經濟全球化的國際稅收管理對策[J].涉外稅務,2000(10):24.
②袁方.轉讓定價稅制的國際比較及對我國的啟示[J].中小企業管理與科技,2009(8下).
③Clayson and Murray,UK Rewrites Thin Cap.Rules,International Tax Review,London:Feb 1995,6:16.
④朱青.國際稅收[M].中國人民大學出版社,2001:189.
⑤楊斌.國際稅收制度規則和管理方法的比較研究[M].中國稅務出版社,2002:254.
⑥Tim Edgar.The Thin Capitalization Rules:Role and Reform[M].Taxfind-Publication:Canadian Tax Foumdation,1999:4.
⑦Andrew M.C.Smith.Thin Capitalization Rules and the Arm’s Length Principle[J].International Transfer Pricing Journal,1995,2(2):17.
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稅收饒讓制度1953年首創于英國，二十世紀六七十年代以來得到了廣泛施行。它是居住國對其居民因收入來源國稅收減免優惠下未繳納的部分稅額視為已經繳納而給予抵免。稅收饒讓不是一種消除國際重復征稅的方法，而是投資母國對從事國際經濟活動的本國投資者實施的一項鼓勵對外投資的稅收優惠措施，是在稅收抵免基礎上進行的。
發達國家中對稅收饒讓條款存在較大的分歧，美國極力反對饒讓抵免條款，而大部分發達國家卻對該條款持肯定態度。發展中國家對于稅收饒讓條款的立場則較為明確，基本上持有贊成的態度。在實踐中，稅收饒讓較多地存在于發展中國家與發達國家之間。發展中國家從加強外資利用的需要出發，推出了諸多形式的減免稅優惠措施，而多數發達國家為了增加資本輸出，促進本國經濟對外擴張，通常也愿意與東道國簽訂稅收饒讓抵免條款。
伴隨著經濟全球化的顯著加快，世界各國的稅收饒讓制度也在不斷地發展完善。日本和韓國分別作為發達國家和新型工業化國家的代表，在稅收饒讓制度和實踐方面各具特色。相比之下，我國的稅收饒讓制度安排還較為滯后。基于日韓兩國的制度設計與實踐經驗借鑒，圍繞鼓勵我國企業境外投資、減輕企業稅負等目標，著眼于饒讓條款的使用年限、饒讓比率以及使用年限等方面，促進我國稅收饒讓制度的進一步完善。
二、稅收饒讓的效應分析
（一）積極效應
稅收饒讓制度之所以受大多數發達國家以及發展中國家的追捧，是因為它對于東道國、居住國及納稅主體都產生了積極的效應，主要表現在以下幾個方面：
1. 對于東道國，稅收饒讓制度的實施可以促進東道國的資本輸入。若東道國和居住國之間簽訂有稅收饒讓協定，則居住國的企業更愿意在該東道國投資，這樣的投資軟環境更有利于從居住國引進外資、先進技術和管理方法，使稅收優惠更有效率和實際意義。我國在與丹麥、新加坡等國簽訂稅收協定中，為使稅收饒讓協定發揮積極效應，特別在有關法律中作出有關減、免稅或退稅的規定，并經締約雙方主管當局同意給予稅收饒讓抵免，帶動我國經濟發展。
2. 對于居住國，稅收饒讓制度的實施能夠提高本國投資者在東道國的競爭能力。在對外投資行為決策中，除了需具備產業、技術等區域比較優勢外，輸出資本的營運成本高低也是極其重要的一個影響因素。居住國給予東道國稅收饒讓待遇有助于減輕本國輸出資本的稅負，增強境外企業的成本優勢，像法國、韓國等國，不僅對來源于境外的營業利潤給予免稅外，還同意對投資所得給予稅收饒讓，這就提高了企業在東道國市場上的競爭能力。
3. 對于納稅人，稅收饒讓制度的實施可以給予其實際的納稅優惠減免。由于稅收饒讓制度的存在，跨國納稅人在居住國已經繳納的稅款可以得到優惠減免，這使得跨國納稅人真正得到了居住國政府所給予的實惠。若這部分的資金用于投資再生產，成本則會比同類商品低，這在無形中提高了產品的競爭力，增加了跨國公司的凈利潤。
（二）消極效應
正如美國極力排斥稅收饒讓制度那樣，該制度也存在著的消極一面。總的來說，對于不同的經濟主體，消極效應主要表現在以下幾個方面：
1. 對于東道國，稅收饒讓會使得投資者所得的優惠資金不匯回。投資者是否樂于把由于稅收饒讓而得到實惠的資金匯回，受諸如東道國的鼓勵再投資優惠政策、市場大小以及母公司的發展狀況等因素的影響。如果公司不把資金用于母國的再投資，這樣做反而會影響東道國的財政收入，不利于國家的長期發展。例如，加拿大就僅對在本國的營業利潤同意稅收饒讓，而對國外的投資所得一般不同意饒讓；英國也只是承認對我國常設機構征收的外國企業所得稅及地方所得稅的減免給予饒讓。
2. 對于居住國，稅收饒讓將會使管理成本的增加及本國資源的外流。一方面，如果居住國過度的實行稅收饒讓，鼓勵企業境外投資，這會使本國的就業機會轉移，影響本國經濟的發展。這一點上美國是典型代表，為了維護本國的財政收入和就業機會，一直反對簽訂稅收饒讓協定；另一方面，稅收饒讓抵免的計算方法較為復雜，這在一定程度上增加了稅務部門的管理成本。
3. 對于納稅人，稅收饒讓會造成逃漏稅及資本外流。一方面，稅收饒讓協定的簽訂，不僅無形中會使本國納稅人存在逃避稅的可能，而且第三國的納稅人也會利用轉移定價、轉移避稅或者只將居住國用作避稅渠道等方式進行避稅。另一方面，稅收饒讓制度在一定程度上有悖于資本輸出中性原則，使納稅人認為國外稅負要少于國內，這樣極易造成資本外流。
三、日韓稅收饒讓制度及其實踐
（一）日本的稅收饒讓實踐
作為亞洲最發達的國家，日本外向型經濟的迅速崛起與其中小企業的快速成長密不可分。它通過一系列細致入微的稅收服務支持機制，為中小企業營造了一個良好的投資環境。
日本是廣泛使用饒讓抵免條款的典型代表，在與亞洲各發展中國家的稅收協定中，多數為日本單方面承擔饒讓抵免義務，它對來自于發展中國家給予其直接投資的稅收減免額均視為已納稅款，允許從國內法人稅中抵扣，并根據稅收條約和締約對方國的國內法，通常把針對利息、股息和使用費等投資所得的減免額作為抵免對象。對于納稅人，為避免雙重征稅，日本專門設置了股息抵免項目。當應納稅總所得額低于1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%,應納稅總所得額超過1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%和超過部分的股息所得的5%的合計金額；對于中小企業，日本稅法明確規定了不同的饒讓對象及饒讓比率，將逃漏稅控制的到最低限度。若該企業是于2006年3月31日之前購進的指定機械和節能型設備，按其購進價的7%,從法人稅額中饒讓扣除，扣除限額為法人稅額的20%。同時，對于特定的中小企業，若其購進的商用機械、設備、家具、固定組裝設備、貨車、大型船只，則可選擇按購進成本的7%進行特別稅額扣除或者按30%提取特別折舊，7%的稅額扣除也可以適用于特定租賃資產。另一方面，對于從事技術開發的中小企業，稅法規定企業研究開發費用的6%可從所得稅中給予饒讓抵免。
從日本援用饒讓抵免條款的實踐看，盡管其稅收饒讓體系是針對不同的對象，并且饒讓優惠額度也是在規定的限額內，但是據統計，日本公司對與其簽訂有稅收饒讓抵免協定的國家的投資是與日本沒有簽訂稅收饒讓抵免協定的國家的1.4至2.4倍，這在無形中就促進日本公司“走出去”開展境外投資（見圖1）。
（二）韓國的稅收饒讓實踐
韓國是成功運用稅收優惠政策激發其發展動能的新興工業化國家。圍繞經濟發展這個總體目標，現存的稅收優惠政策重點指向了企業結構與地區結構的調節以及投資增長與技術進步兩個經濟總量要素的激勵方面，稅收優惠手段多，導向功能較為突出。
韓國稅收饒讓的給予取決于韓國的經濟發展狀況、政府對資本外流的態度、國內就業的壓力以及雙邊協定的談判等諸多因素。對于納稅人，境外所得在國外已納稅款在計征個人所得稅時允許抵免，但是抵免額以該項所得按照本國稅法計算的應納稅額為限，不足抵免部分可以往后結轉5年；對于中小企業，稅務部門還做出了較為詳細的政策，針對于為提高生產率而進行的設備投資、環境友好型設備和安全設備的投資以及節能設備的投資的稅收抵免都作出了詳細比例，前兩類的投資均可按照投資額的3%抵免，但后者可高達10%比率，由此可以看出，韓國對節能設備的投資的重視；另外，韓國對于擁有特定資源的國家對其進行的投資，則其在母國免交的所得稅在韓國也給予饒讓抵免。
需注意的是，為控制稅收優惠濫用，韓國實行最低稅制度，即對于公司，其公司所得稅負不能低于未考慮稅收優惠前稅基的15%（中小企業稅基在1000億韓元以下的部分為13%），否則需要選擇繳納15%的最低稅以代替公司所得稅；對于個人的經營所得，其稅負不能低于不考慮稅收優惠前應納稅額的35%，否則按其優惠前應納稅額的35%計納最低稅以代替個人所得稅。隨著稅收饒讓條款的不斷實施、改進和應用，韓國對外投資的步伐也在不斷地加快、規模日益擴大（見圖2）。
（三）日韓稅收饒讓實踐比較
縱觀日本和韓國的境外稅收優惠的目標和稅收饒讓體系及其實踐，二者具有相似或共同點，均積極倡導稅收饒讓，利用在稅收優惠的基礎上更進一步的支持國內企業“走出去”開展境外投資。但二者奉行的經濟政策不同，稅收饒讓也要從本國國情出發，有所側重，體現本國的特色（詳見表1）。
四、完善我國稅收饒讓制度的思考
我國現行的稅收饒讓協定大部分都是在上世紀八九十年代簽訂的，截止2010年1月，我國已經與89個國家和地區簽署了雙邊稅收協定，其中82個正式生效，包含稅收饒讓抵免條款的有41個，其中有22個國家單方面給予我國稅收饒讓待遇，19個國家與我國實施相互給予饒讓的制度安排。相對于目前我國經濟發展的實踐來說已顯滯后。同時，原有的稅收饒讓安排主要基于我國對外資流入的鼓勵，而且往往是單方面要求外國政府對其投資者在我國所享受的減免稅額予以稅收饒讓。在與發展中國家之間簽訂的稅收協定中，一般都不列入稅收饒讓抵免條款。就總體而言，除了少數幾個國家外，我國對境外投資企業的境外所獲優惠不給予饒讓抵免。這種稅收饒讓制度安排反映了我國資本流動管理重點上的失衡，即注重鼓勵外來資本的輸入，而忽略了本國資本的對外輸出，顯然這對我國企業境外投資發展的不利的。因此，必須進一步完善我國的稅收饒讓體系。
（一）適度擴大稅收饒讓所覆蓋的國家范圍，建立合理評估稅收饒讓體系
稅收饒讓條款的簽訂應發揮其應有的效應，適度擴大其覆蓋的國家區域范圍。由于發達國家的稅收優惠政策規定比較少，而我國仍是處在凈資本輸入國的地位，因此我國現階段仍要擴大與發展中國家的稅收饒讓的協議簽訂，如與我國相互投資不多的發展中國家蒙古、巴林、尼日利亞和委內瑞拉等，雖然已經簽訂有雙邊稅收協定，但稅收饒讓抵免仍沒有實際實施，因而我國應盡量擴大適度的擴大稅收饒讓多覆蓋的國家范圍。此外，在此基礎上，也應該將稅收饒讓條款進行定性定量分析，建立稅收饒讓績效評價體系，合理評估稅收饒讓條款的政策目標是否與我國現階段經濟發展的總目標相符，優化稅收饒讓體系。
（二）合理的限制稅收饒讓的使用范圍
OECD（經濟合作與發展組織Organization for Economic Co-operation and Development 簡稱經合組織）對稅收饒讓條款進行評估時，就明確指出要避免該條款的濫用。我國在簽訂饒讓條款時，要對一些限定行業和產業項目做出明確的限制，確保饒讓抵免條款不被應用于寬泛的稅收優惠項目及消極所得中。如韓國就對擁有特定資源的國家對韓國資源開發投資免除所得稅，則被免除的稅額在韓國給予饒讓抵免。目前資本短缺仍是我國制約經濟發展，如公共基礎設施、工廠、設備和技術等領域，政府應確保在引進需要的外資和先進技術的同時，保持行業的持續穩定的發展。
（三）靈活合理規定稅收饒讓的比率及使用年限
在簽訂稅收協定中，我國應針對不同的投資設定不同的饒讓比率或者設定一個比率浮動范圍，可以借鑒日本的做法，將利息、股息和使用費的稅收饒讓比率進行限制，避免濫用稅收饒讓條款的發生。另外，在設定條款是使用年限時，要進行實時調整，盡量避免簽訂永久性優惠條款，結合我國經濟的發展水平，當行業足夠成熟時，應進行必要的調整，針對不同對象堅持不同的原則，同時依據對方稅法確立不同的談判目標。
在對外談判簽訂稅收協定時，不僅要求對方承擔稅收饒讓抵免的義務，我方也應主動承擔此義務，使對外投資的各類跨國企業均能享受稅收饒讓的待遇，提高饒讓抵免條款的實施效果，促進對外投資規模擴大的同時開拓國際市場，轉移目前已出現的國內過剩的生產能力，提高我國企業對外投資的積極性。
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論文關鍵詞：企業年金,稅收優惠,國際比較
一、背景介紹
2009年底，國稅函[2009]694號關于企業年金個人所得稅征收管理有關問題的通知中，結合《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的有關規定，將有關問題明確如下[2]：
一、企業年金的個人繳費部分，不得在個人當月工資、薪金計算個人所得稅時扣除；
二、企業年金的企業繳費計入個人賬戶的部分，應視為個人一個月的工資、薪金（不與正常工資、薪金合并），不扣除任何費用，按照“工資、薪金所得”項目計算當期應納個人所得稅款。
同時，財稅[2009]27號關于補充養老保險費、補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知中規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。
企業年金是養老保障體系“三大支柱”中的第二支柱，是對基本養老保險的補充。但一段時期以來，我國一直存在著是否需要大力發展企業年金制度的爭論。該條例的推出，對我國企業年金制度發展的確有一定的指導作用，但也引起了社會各界的廣泛討論。
二、企業年金中的稅收制度
企業年金即補充養老保險，國外或稱私人養老金計劃（privatepension）。發達國家經驗表明，運用稅收優惠政策可以激勵雇主雇員雙方積極建立企業年金。稅收作為國家財政收入的主要來源，而企業年金本身作為一種稅源，因此，稅收制度對企業年金計劃的影響是多方面的：
第一，如果政府對經營企業年金的保險公司施行較高的營業稅或所得稅，那么必會減少保險公司的稅后利潤，降低其償付能力與長期的發展能力。第二，如果投保人因為稅收而減少購買企業年金，將會導致全社會的保障水平降低，從而嚴重影響社會的穩定與發展。由此看來，稅收政策的主要目的（增加政府收入）與企業年金的主要目標（維持社會穩定）出現了矛盾。因此，如何在保證社會福利水平的前提下制訂企業年金稅收政策成為應解決的關鍵問題。
三、國外比較以美德日為例
目前，人口老齡化（agepopulation）已成為全球普遍的趨勢，美國已有13%的人口達到或超過65歲；德國為16%；日本為14%。[4]在這樣的背景下，一些國家給予企業養老保險計劃全面的稅收優惠，相應的稅收模式較為成熟，這在客觀上促進了本國企業為職工舉辦養老保險的積極性。
（一）企業年金稅收優惠政策
1.模式選擇：EET模式占據主要地位。
國家在對企業年金計劃進行稅收制度安排時要面臨三個環節的問題：繳費環節的問題、投資收益環節的問題、年金領取環節的問題。對此三個環節的稅收，借助字母E（Exempt免稅）和T（Tax征稅）來表示政府在上述環節的課稅情況，年金計劃的征稅情況可表述為8種類型：TTT、EEE、EET、ETT、TEE、TTE、ETE、TET。（如圖）
類型 是否征稅
繳費環節
投資收益環節
年金領取環節
TTT
√
√
√
EEE
EET
√
ETT
√
√
TTE
√
√
ETE
√
TET
√
√
[5]
（2）德國
在德國，政府規定2005年1月1日前購買的年金可列支一定金額。2005年1月1日后購買的，只有滿足規定的年金產品才可列支，最高限額為20000歐元。在年金領取階段，如果是按年領取，則采用征稅或部分稅收扣除或豁免，若一次性領取，則采用全部征稅的方式。
（3）日本
為應對老齡化社會，日本在1984年建立了年金保險費得扣除制度，個人年金保險的保費能享受最高扣減稅額50000日元。2001年10月，日本還通過了“確定繳費年金法案”(日本401k計劃)。在日本，絕大多數企業年金基金計劃都有一次性給付選擇，而更多的人會選擇這種方式而不是年金給付方式，就是因為它有稅收優惠。日本退休者可以將他們的一次性給付在一定的金額內稅前列支。稅前列支的金額隨著雇員的工作年限而增長。一旦工作年限超過20年，其增長的速度就會更快。
日本免稅年金的最大水平列表單位：百萬日元
領受養老金者
最大的免稅年金額
65歲以下
單身
1.05
已婚
1.75
65歲和更年長的
單身
2.25
已婚
2.95
配偶在70歲或以上
3.05
因此有人提出，應該大力發展企業年金，發揮其“社會穩定器”的作用，所以財政應該予以支持，對企業年金實行稅收優惠政策。然而我國現階段究竟是否適合對企業年金進行稅收優惠呢？下文將會做一個簡單的假設論證。
（三）我國企業年金是否適用稅收優惠政策條件分析
1.提出假設
如果僅僅是考慮財政收入的問題，對企業和個人進行稅收減免的確會在一定程度上減少國家的財政收入。但是，稅收優惠這種舉動又會調動企業和個人參保的積極性，最終可能導致的結果是投保的數額更多，也就是說，經營企業年金的保險公司收到的相關保費就更多。保險公司在經營的過程中，應該按規定繳納相應的營業稅和所得稅，其保費增多，收入也就增多，那么該保險公司應該繳納的稅費也就相應增加。由此看來，財政收入從需求方減少的部分，是可以通過供給方很好的彌補回來，順利的實現稅負轉移。但是這個想法是否能夠實現呢？下面，本文對此問題進行詳細的數理學分析。
2.企業年金稅收效應的數理學分析
此處我們考慮三個市場主體，個人、企業，以及經營企業年金的保險公司。
假設條件為：企業所得稅稅率M%,個人所得稅稅率N%,速算扣除數為X元)，保險公司所得稅率為M%。
①實施稅收優惠前，企業以增加工資形式發放給員工而不購買企業年金，對三個市場主體的影響分析如下：
假設企業打算給職工增加工資Y元(假定員工為個人所得稅可扣減2000元工資的員工，初始工資2000元)。對于工資Y元，情況分為：
企業所得稅=Y÷(1-M%)×M%
個人所得稅=Y×N%-X
假設在稅惠政策正式實施前，企業個人不愿意購買企業年金，故保險公司保費收入中屬于企業年金的部分為零，不用對此部分繳納所得稅。
故，政府稅收總額=Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X
此處，N%為對應的所得稅率、X為對應的速算扣除數)
②對個人企業購買企業年金實施稅收優惠，保險公司保費收入增加
由于我國目前對經營企業年金的保險公司就企業年金所收取保費部分是不征營業稅的，在此處我們只考慮保險公司的所得稅影響，其所得稅率為M%，費用為C。在避稅動機下,企業決定將原來以直接增加薪金方式發放給員工Y元改為以養老金方式發放,應納稅所得額減少Y。則有企業納稅為:
企業所得稅=(Y÷(1-M%)-Y)×M%
企業繳納減少額為Y×M%
經營年金的保險公司企業所得稅=（Y-C）×M%，其中C為成本
可見，EET模式下的企業年金稅收優惠政策對企業有明顯激勵作用,企業從合理避稅角度將盡可能地將對員工的加薪投入企業年金中。
③EET模式下的企業年金稅收優惠政策對政府影響的分析
在這種假設下，政府減少的即期稅收收入為：
Y÷(1-M%)×M%+Y×N%-X-(Y÷(1-M%)-Y)×M%-（Y-C）×M%
=Y×N%+Y×M%-X-（Y-C）×M%
=Y×N%-X+C×M%
其中，Y×N%-X是個人所得稅部分，C為保險公司經營的成本費用，M%為企業所得稅稅率。
從上式看來，只要保證該式=0，那么就能夠實現稅負轉移，如果上式，那么政府的稅收將是增加的。但是，由于個人所得稅部分（Y×N%-X）是恒大于零的，保險公司的成本費用又不可能小于零，所以Y×N%-X+C×M%一定是大于零的，換句話說，從政府稅收角度考慮，政府對于企業年金計劃實施稅收優惠的話，一定會導致政府的稅收收入減少的。
3.可行性分析基于經濟學視角
稅收效應是多方面的，我們不能僅僅只考慮財政收入穩定的問題，稅收公平原則才是設計和實施稅收制度的最重要或首要的原則。這種公平應該是使國家在利益分配時達到合理，不會使一部分人感到輕松，而另一部分人卻感到負擔沉重無比，或是滿腹怨言。
（1）我國現階段實施稅收優惠制度有違“受益原則”
所謂受益原則，是指富有的公民應該比貧窮的公民多納稅，因為富人從公共服務中的受益多。這也是西方稅收界普遍認同的一個觀點。
但我國目前的狀況是公共養老保險尚未全民普及，參與企業年金的企業為數甚少。一般來說，自愿為職工參保企業年金計劃的企業，大多都是經營效益好的國有企業或是部分壟斷企業，比如電信、石油行業等。這些行業的員工本身薪資福利待遇已經比大部分社會成員好很多，如果再對這部分員工實施企業年金的稅收優惠，那帶來的結果可能是使這部分員工購買企業年金的數額增加，在幾十年以后，可以養老無憂。但是在社會的另一端，還有很大一部分人連基本的養老保險都沒有參與，他們當期的生活也許都不能保證，怎么奢望保障今后的生活呢？
（2）我國現階段實施稅收優惠將導致稅收分攤有違“帕累托最優”效率
“帕累托效率”指的是：資源配置已達到這樣一種狀態，即任何重新調整都不可能在使其他人境況變壞的情況下而使任何一人的境況更好，那么這種資源配置的效率就是最大的。從資源配置的角度講，稅收的安排應該是可以有利于資源的有效配置，使社會從可用資源的利用中獲得最大利益。
只要政府的稅收對市場經濟的運行沒有不良影響，不會干擾私人消費和生產的正常或最佳決策，那么這種政策就是正面的。
但是我國現階段的國情就是兩極分化呈現嚴重趨勢，倘若對參與企業年金的富有人群進行稅收減免，那么國家損失的財政收入將會由全民買單，也就是說，那些沒有參與企業年金的成員，甚至可能連沒有參與基本養老保險的社會成員都要為這群“富人”共同來分攤國家的稅收。由此看來，這樣的稅收制度安排似乎嚴重的造成了社會的不公，對市場經濟的運行必然會造成嚴重的不良影響。
四、小結
在看待企業年金的問題上，我們不能孤立地說稅收優惠對社會公平的影響如何，而應該把它放在整個社會保障制度中加以分析。可能各自關注的側重點不同，會導致實施的政策制度的不同。
（一）國際經驗
從工業國家養老金制度發育史來看，由于經濟發展的較早、較成熟，國家管理的養老金計劃已經蓬勃發展起來，一定程度地促進結果的公平，起到了調節收入差距的作用，使社會成員在社會發展中的不公平縮小。其對企業年金提供稅收優惠政策正是在政府強調在社會保障制度中應更多考慮效率的因素的背景下推行的，也就是從單純的強調收入分配均等到也贊同收入分配與過去的貢獻相聯系。從各國的養老金制度的設計來看，是企圖實現公平和效率在社會保障體制中的有機統一。
（二）我國具體國情
然而，我國兩極分化的特殊國情，加上基礎的公共養老保險金的普及廣度和深度欠佳，我們不能盲目的照搬國外的成功經驗，要知道企業年金在國外的發展也是為了在更大的程度上保證國民的生活，促進社會的穩定。如果我們在現階段就不加消化地照抄經驗，那么帶來的問題可能有：第一，與社會穩定相悖，加劇兩極分化，與“共同發展”的戰略目標相斥，會帶來負的外部性；第二，盲目實施的結果可能會使政府另謀對策，去解決由此帶來的社會公平公正的成本更大。因此，中國的實際情況必會注定企業年金的發展與國際主流模式有所差異，但在這種異同中又相互學習，共同成長。
因此，就中國現階段來說，對企業年金進行稅收優惠限制應該更有利于社會穩定與發展。等到經濟發展的更為成熟，國民生活水平有了進一步的提高，基本養老保險真正覆蓋了絕大部分城鄉居民時，再考慮我國企業年金稅收優惠政策或許更為合理。
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【論文關鍵詞】資本弱化反資本弱化企業所得稅
【論文摘要】采用資本弱化形式進行避稅,已成為內資和外資企業避稅的新動向,并被越來越多的企業所利用。本文結合我國現行的《企業所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護國家利益,促進國內經濟平衡發展。
一、資本弱化及其理論基礎
(一)資本弱化的概念
企業資本包括債務資本和權益資本兩部分。債務資本是企業從資本市場、銀行、關聯企業的融資及正常經營過程中形成的短期債務等;權益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業的生產經營所用資金中,債務資本與權益資本比率的大小,反映了企業資本結構的優劣狀況。這種比率如果合理,債務資本適當,可以保證企業生產經營和防范市場風險的資金需求,并獲得財務上的良性效應,即資本結構的優化;如果債務資本超過權益資本過多,比例失調,就會造成資本弱化。
正常情況下,企業從降低財務風險的角度會提高權益資本的比重,降低債務資本的比重。但是,有時企業出于減輕稅收負擔的動機,就有可能操縱融資方式,提高債務資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務人支付給債權人的利息屬于財務費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業為了加大稅前扣除而減少應納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業獲得的利息征收的預提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業所得稅稅率低,采用債務投資比采用股權投資的稅收負擔低。
資本弱化,是指企業和企業的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業負債與所有者權益的比率超過一定限額的現象。根據經濟合作組織解釋,企業權益資本與債務資本的比例應為1∶1,當權益資本小于債務資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負債經營,從而引起資本金在企業資本結構中的地位相對下降的一種現象。由于目前在各國稅制中,利息負擔一般可在企業所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應。
(二)資本弱化的理論基礎
1958年,諾貝爾經濟學獎獲得者美國經濟學家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經濟評論》發表了題目為《資本成本、公司財務和投資理論》的論文,標志著現代資本結構研究的開始。他們的理論被稱作MM定理。主要內容是:
1.無公司稅情況下,企業的價值與資本結構無關,即負債企業的價值(VL)等于無負債企業的價值(VU)。企業的資本結構中如果有更多的債務,企業的價值(息稅前利潤與加權平均資本成本之比)并不會增加,因為債務較多的成本,會引起風險的增加,從而使權益成本增加而抵銷。他們認為企業的價值和其加權平均資本成本不會因其資本結構而變化。
2.有公司稅情況下,債務會增加企業的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經營收益流到了投資者手中。1963年,他們發表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認為負債企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿的利得即VL=VU+TD。杠桿的利得為納稅節省價值,又稱稅盾效應(Taxshield),即公司稅率(T)與債務額(D)的乘積。由于(1-T)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務的實際成本,從而企業的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規則的利弊
依據以上分析,設立資本弱化規則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應,維護了國家的稅收利益,從而捍衛了國家權益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創造價值上,而不是投機取巧,把收益建立在對國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產生較大的負面效應。表現在:一是資本弱化規則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規則的確立顯然會給跨國公司的投資導向產生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經濟發展方向不一致。二是雖然資本弱化法規會限制跨國公司從資本流入國轉移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業信貸資金注入不足,會影響企業的生存發展。這種現象很普遍的話,就會給國家的宏觀經濟利益造成一定的損害。三是資本弱化規定主要是限制本國的企業從境外關聯企業借入資金,但資本弱化規則導致企業不能從國外關聯企業得到更優惠的貸款資金,企業就可能被迫從其它企業借入利率較高的資金,使企業被迫付出更高的成本來實現融資目的,這會給企業的經營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應當說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務當局的密切關注,許多國家都采取了特殊的反避稅規定。各國有關這方面的法規尚不統一,經濟合作與發展組織(OECD)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款條件相同。如果不同,則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關法規對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結構比率超過特定的債務/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質,仍按利息征收預提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規定屬于股息性質,應改按股息征收預提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預提所得稅外,還要征收財產凈值稅。
目前發達國家稅務當局在實踐中采用的方法與OECD提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數發達國家采用固定比率法,且各國對負債與資本法定比率的規定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數發達國家采用正常交易法。
四、我國新企業所得稅法關于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經濟的發展注入了強有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務,以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規則”那樣的專門名稱,但這些規定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規則的基本方法
新的《企業所得稅法》第四十六條規定,“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務/股本比率就是最為關鍵的問題,比率越低,資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化規則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業的投資積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。因此,我國資本弱化規則采取了從寬的政策,即債權性投資/權益性投資的比率為3∶1是恰當的。
(二)對關聯方的規定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現公平的原則,我國借鑒英國、美國的經驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標準。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標準,將控制比例設定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份,且由其共同持有該外國企業50%以上股份;(2)居民企業,或者居民企業和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規定的標準,但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制”。(三)對負債利息的相關規定
我國《企業所得稅法》第四十七條規定,“企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整”。
(四)對納稅人的法律責任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔任何風險和任何經濟制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強化反避稅措施,有利于稅務機關加強國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調整的法律責任。稅法第四十八條規定:“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息”。
五、資本弱化規則下的企業所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業所得稅的影響。
【例1】甲企業向外國乙企業(均為非金融企業)投資200萬元,占乙企業股權的40%。假定兩國的企業所得稅率均為25%。甲企業預計2008年實現利潤300萬元,乙企業預計實現利潤100萬元,假定均無其他納稅調整。按照規定,甲企業當年應繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業于2008年1月1日向甲企業發行長期公司債券1000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業應獲得利息收入70萬元,按我國企業所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)。可以看出,甲乙兩企業通過資本弱化方法實現了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務/股本比率為2∶1,甲乙兩企業的所得稅計算如下:
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于2∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調整的利息=70-28=42萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權性投資÷權益性投資=1000÷200=5,大于規定的3∶1標準,甲企業準予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調整的利息=70-42=28萬元。
甲企業2008年應繳納的企業所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業應繳納的預提企業所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業合計應繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元),比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務/股本比率越低,說明資本弱化規則越嚴格。嚴格的資本弱化法規雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業投資的積極性,從而給國家的宏觀經濟利益造成損害。我國是一個發展中國家,經過30年的改革開放,經濟實力已經明顯得到增強,然而在相當長的一段時期內仍讓需要引進大量外資繼續促進我國經濟發展。因此,在制定資本弱化法規時應采取適度政策。2008年9月19日根據財政部、國家稅務總局聯合的財稅[2008]121號文件《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規定:在計算應納稅所得額時,企業實際支付給關聯方的利息支出,不超過規定比例(金融企業為5∶1,其他企業2∶1)及稅法及其實施條例有關規定計算的部分,準予扣除,超過的部分在發生當期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權性投資/權益性投資的比率為2∶1是恰當的。
【參考文獻】
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