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1．增值稅免稅政策目前大多數對銀行業實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業核心業務都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業中存貸業務等比較核心的業務都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區域，并對這種免稅政策的應稅范圍做了詳細的規定，主要包括存款和貸款業務、人壽保險業務、金融證券買賣和發行業務、貨幣結算業務、金融擔保業務、融資融券業務、信用卡業務、匯兌業務、銀行支票業務等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內客戶提供的直接或顯性收費服務均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎上進行了相應的創新，創制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業務免稅，同時相應業務對應的成本允許進項抵扣。
2．增值稅標準政策金融業的許多非核心業務，比如保險箱的保管業務、理財咨詢服務、融資租賃業務等，是典型的消費型金融服務，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業務按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業務是指金融企業的附帶業務，包括記賬(法律、財務顧問)服務、金融數據處理服務、古錢幣交易服務、保險箱租賃服務、融資租賃服務、信托服務、債務追償服務、保管服務以及其他可以識別的服務。阿根廷創造了對金融機構貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業稅負，阿根廷規定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。
3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業能夠在全球更好地拓展業務，取得更多的國際市場份額，避免重復征稅，歐盟國家對出口型金融服務實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務部分抵扣25%的進項稅額。
二、銀行業增值稅改革的原則
結合我國“營改增”改革目標、試點經驗、國情以及國際經驗，首先銀行業增值稅改革應是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業增值稅改革要保證銀行業的健康發展，適應未來金融環境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業增值稅稅制設計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現行征管技術和銀行業特點，確保政策平穩過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應努力實現抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應性原則，增值稅改革設計要充分考慮到經濟增長放緩、利率市場化改革等外部環境變化對銀行稅負和發展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應金融國際化趨勢，構建與國際接軌的金融業現代流轉稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩原則，稅制設計應保障稅改前后銀行業稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設計應避免短期內財政收入大幅減少，保障地方財力的穩定。
三、我國銀行業增值稅改革方案設計、測算和評估
(一)銀行業業務分類
本文根據我國銀行業務取得收入方式的不同，將銀行業務劃分為金融中介業務、直接收費業務、間接盈利業務、投資增值業務和一般商品買賣業務等五大類。金融中介業務是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產生的中介服務，包括貸款、票據貼現、透支及墊款等各種信貸業務，屬于銀行的核心業務。直接收費業務也稱中間業務(除結、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網點、網絡技術、信用和人才等優勢，為客戶提供各項金融服務并收取手續費的業務，主要包括結算與清算、顧問與咨詢及各項業務等。間接盈利業務主要是指銀行有償轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業務，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業務是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業務總稱，范圍上涵蓋了金融同業往來、購買金融商品行為和回購業務等。一般商品買賣業務是指商業銀行在經營過程中，發生的具有一般貨物買賣性質的行為，包括實物金銀業務、銷售使用過的固定資產以及其他貨物買賣業務，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應稅范圍。
(二)銀行業增值稅改革方案設計及稅收測算
現行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應納稅額。根據稅制設計理論，增值稅方案設計主要有四個環節:征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環節有不同的方案，將四個環節的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結合銀行業務分類和經營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業務免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數據對各個方案下的應納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業稅占2013年銀行業營業稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。
1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業的全部業務進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩定，但沒有解決營業稅重復征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。
2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業的全部業務進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續費及傭金支出、銀行購買各項設備、設施及服務所對應的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩。該方案打通了銀行與上下游企業間的稅收抵扣鏈條，體現了增值稅的制度優勢，符合稅改的政策目標。
3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設計方面與前一種方案相同，主要區別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續費及傭金支出、銀行購買的設備及服務等實際發生的成本憑票抵扣。根據測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業獲得了合理抵扣，可以達到降低企業融資成本、服務實體經濟的作用。但存款利息支出占營業成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導致稅負上升。
4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設計原則相同，主要區別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業務不同包括兩類:一是對于金融中介服務而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業務按照業務收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應利率市場化改革的趨勢;但該方案發票開具方法有別于傳統的發票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業務免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業務、一般商品買賣業務征稅，其余業務均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業務的全部收入，銀行按實際稅率給企業開具發票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業增值稅慣例接軌，優點是可以消除征稅中確定服務價值的技術難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復征稅，難以達到稅改效果;二是核心業務(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業務免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務，能夠消除重復征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環節的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。
(三)銀行業增值稅改革方案選擇
銀行業增值稅改革方案的優劣應以實現改革目標的程度為評判標準，本文根據各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優、次優及第三、第四次序方案。
1．改革原則權重設計。為評估銀行業增值稅改革方案優劣性，先對6項基本原則的重要性進行權重設置。銀行業“營改增”是增值稅擴圍的重要內容，首要目的應是完善增值稅抵扣鏈條;同時應適應利率市場化的改革需求，保證銀行業的健康發展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業稅負變動等層面，要統籌兼顧，調動各方特別是銀行機構的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步。基于此，本文將稅收中性原則、適應性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權重分別設定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。
2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應分值分別為0、3、6、10分。最后，根據每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權重，加權平均獲得綜合得分。
“營改增”政策實施后，原營業稅納稅人企業逐步改為增值稅納稅人企業，涉及到增值稅、車輛使用稅、企業所得稅等多個稅種的繳納，稅收資金占用量增大，給企業的資金管理帶來了很大的負擔。
1.增值稅的稅收現狀
企業在繳納營業稅時期，營業稅稅率多為3%-5%。“營改增”政策實施之后，改為繳納增值稅。增值稅納稅人根據營業額的規模和會計核算的健全程度劃分為了兩類納稅人，即采用銷項稅額抵扣進行稅額的增值稅一般納稅人，以及實行簡易征收的增值稅小規模納稅人。企業在新的增值稅政策背景下，同樣轉換為了兩類納稅人。整體來看，小規模納稅人的企業增值稅整體稅負和加納營業稅時期基本持平，稅負區別不大，但對轉換為增值稅一般納稅人的企業而言，增值稅的稅負要遠重于繳納營業稅的時期。
2.城建稅及教育費附加的稅收現狀
城建稅及教育費附加是企業以“增、消、營”三稅之和為基數計算繳納的附加稅種，屬于地方稅務部門管理，用以支持地方城市建設和文化教育建設的財政資金來源。對于原營業稅納稅企業而言，在“營改增”制度實施之前，其城建稅及教育費附加是以營業稅為基礎的；“營改增”制度實施之后，隨著增值稅一般納稅人的企業稅負增加，城建稅及教育費附加的連環效應也有所體現。
3.所得稅的稅收現狀
所得稅是以企業所得額為征稅對象的稅種，稅率高、稅負重是企業所得稅的特點。國家根據企業的類型設置了幾檔所得稅優惠稅率，原營業稅納稅企業剛處在稅收轉型期，對所得稅的政策規劃重視程度還不高，往往適用于25%的普通稅率。應稅所得額是決定所得稅繳納的基數。企業營業稅改增值稅后，應稅所得額也受到了加大的影響。營業稅屬于價內稅，在會計科目上計入“營業稅金及附加”科目，直接抵減應納稅所得額，稅收基數低，而改為繳納增值稅后，由于增值稅屬于價外稅，不包含在營業稅金及附加中，無法在稅前扣除，無形當中增加了企業的計稅基礎。例如，100萬元的純運輸收入，在不考慮其他因素的影響下，繳納營業稅時所得稅計稅基數為97萬元，而繳納營業稅時計稅基數則為100萬元。
二、“營改增”稅制改革對企業的影響
1.對納稅人身份的選擇的影響
“營改增”稅制改革下，影響了企業對增值稅納稅人身份的選擇。我國的企業性質類型分為個人獨資企業、合伙企業、有限責任公司和股份有限公司四種類型。其中，個人獨資企業與合伙企業不具備法人資格，在所得稅計征方面適用于個人所得稅法中的個體工商戶所得。有限責任公司和股份有限公司具有法人資格，在所得稅計征方面適用于企業所得稅。在整體稅負上，具備法人資格的企業存在雙重稅制的問題，稅負重于個人獨資企業和合伙企業。因此，對于企業來說，根據自己的企業規模大小以及實際需要，選擇適合的企業性質，合理的籌劃相關稅收資金。
2.對企業投資規劃的影響
增值稅改革后，為生產經營購進固定資產所負擔的進項稅可以在銷項中抵扣，給固定資產的更新改造和投資帶來了有力的政策支持。企業需要大量的運輸車輛及裝備，是固定資產投資密集型企業。在企業開始征收增值稅后，進行固定資產投資，一方面可以擴大企業的運營能力，另一方面還可以通過固定資產投資抵減增值稅銷項稅額，起到很好的節省稅收資金的作用。為了提高我國企業的科技水平，增強國際市場競爭力，稅收政策給予了高科技企業和技術研發投資一定的稅收優惠。例如，被認定為高科技企業適用15%的優惠所得稅稅率，企業的技術研發投資可以在稅前加計扣除等等。妥善的利用稅收優惠政策，可以很好地達到節省稅收資金的效果。企業可以加大自己在節能減排方面的科研投入，一方面產生研發效果，較低企業的運行成本、保護環境，另一方面達到稅前加計扣除的節稅效果。3.對企業資產管理的影響在增值稅稅收政策中，當納稅人將自產貨物運用于投資、分配、贈送時，將被視同銷售繳納增值稅。這條政策要尤為引起稅制改革下的企業注意。在繳納營業稅時期，企業不存在繳納增值稅的情況，自然不存在視同銷售的行為。然而，“營改增”實施之后，企業為自己的股東提供免費勞務，或者將勞務折價投資入股，或者免費為他人提供勞務，都會被視同銷售征收增值稅。因此，“營改增”之后的企業，要將勞務視為企業的庫存商品進行資產管理，以防增值稅視同銷售行為的發生而被誤征增值稅。
三、結論與建議
[關鍵詞]增值稅固定資產
一、增值稅轉型背景
為進一步完善稅制,積極應對國際金融危機對我國經濟的影響,國務院決定全面實施增值稅轉型改革,修訂了《中華人民共和國增值稅暫行條例》,2008年11月5日國務院第34次常務會議審議通過,11月10以國務院令第538號公布,2009年1月1日施行。
在此次轉型中,我們通過新老條例的對比可以發現,其中最大的變更莫過于其第十條關于不得從銷項稅額中抵扣進項稅額項目的規定,規定中取消了第一項購進固定資產,這意味著固定資產長達十多年重復征收增值稅的情況就將成為歷史,令企業經營者歡欣鼓舞。
此次轉型給我們帶來了思考,作為會計從業人員,我們有必要對此次轉型進行深入的學習和探討,我們更應該深入地探討增值稅轉型給我們帶來了什么。
二、增值稅征收類型
依據增值稅允許抵扣已納稅款的扣除項目范圍的大小,增值稅可以分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅三種類型,這三種類型的增值稅區別在于對購入固定資產價值轉移進入生產經營成本的考慮不同,由此帶來生產經營過程中增值價值的不同。
(一)生產型增值稅,既不允許扣除購入固定資產的價值,也不考慮生產經營過程中固定資產磨損的那部分轉移價值(即折舊);
(二)收入型增值稅,對于購置用于生產、經營用的固定資產,允許將已提折舊的價值額予以扣除;
(三)消費型增值稅,允許將用于生產經營的固定資產價值中所含的稅款,在購置當期全部一次扣除。新條例中我國增值稅的轉型即為生產型增值稅向消費型增值稅的轉變。
三、增值稅轉型給企業帶來的影響
新條例的施行,是什么讓企業經營者如此的歡欣鼓舞?讓我們對新條例施行前后的會計處理作出比較就可見一斑。
增值稅是以商品(或應稅勞務)在流轉過程中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種流轉稅,按流轉環節就增值額征稅。即對于每個征收環節,應交納增值稅額=(該環節銷售價格—該環節商品(或應稅勞務)成本)×增值稅稅率=該環節增值額×增值稅稅率。從理論上講,增值額是指生產經營過程中新創造的價值額。增值額相當于商品價值C+V+M中的V+M部分。C即商品生產過程中所消耗的生產資料轉移價值,即成本;V即工資,是勞動者為自己創造的價值;M即剩余價值或盈利,是勞動者為社會創造的價值。
自1994年1月1日起原《中華人民共和國增值稅暫行條例》施行以來,我國實行了生產型增值稅,在條例第十條中規定購入固定資產進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這就意味著,C中所包含的固定資產損耗轉移價值將不得作為成本抵扣,這樣增值額為V+M+折舊,當固定資產計提折舊結束時,增值額即為V+M+固定資產買價。而企業在購入固定資產時已經交納了增值稅,銷售環節再次被征收增值稅,企業被重復征稅,由此可以推斷,固定資產比重越大的企業實際稅賦將越高。一些高新技術產業企業生產經營過程中高新技術設備所占資本比重較大,折舊成本較高,而一些傳統的勞動密集型企業機器設備較少,折舊成本較低,相比之下,先進技術產業得不到國家在稅收上的支持,嚴重阻礙了社會先進生產力的發展。
考慮上述原因,現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條,關于不得從銷項稅額中抵扣進項稅額項目的規定中,取消了第一項,即購進固定資產。這一項變革經過了東北三省的試點,于2009年1月1日在全國推行,并明確了采用消費型增值稅。這一變革極大地鼓舞了企業經營者,特別是高新技術產業企業經營者。原因在于,消費型增值稅允許將用于生產經營的固定資產價值中所含的稅款,在購置當期全部一次扣除。這樣一來,固定資產購置當期即可實現全額增值稅款的補償,雖然固定資產價值不曾完全轉移進入商品成本。消費型增值稅的實施,從長期來看,當固定資產折舊完畢時,折舊期企業平均增值額為V+M,但購置當期增值額為V+M—(固定資產買價—當期折舊)(固定資產買價—當期折舊>0)。這樣就避免了重復征稅,并可以一定程度上緩解企業在資金上的壓力。但是,這種增值稅的征收方式在理論上也有一定的缺陷。本來應分期攤入的固定資產成本在計算增值稅過程種被一次性地攤入了購置當期,這樣必然造成會計信息失真,應納增值稅額失去了其原有的意義,金額上表現為下降,甚至大幅下降或出現倒掛現象,雖然這樣的誤差會隨著固定資產的損耗增加而逐漸抵消,但是免不了讓信息使用者費解。
綜上所述,我國原增值稅與現行增值稅在固定資產增值稅的處理上走向了兩個極端。根據權責發生制原則要求,收入型增值稅征收方式比較合理,但是這種方式在會計處理上比較麻煩,我們可以予以探討。
四、對施行收入型增值稅的一點看法
收入型增值稅只將固定資產已提折舊的價值額予以扣除,真實地反映了商品的成本及增值情況,并使計稅依據在稅收與會計處理上保持高度的一致成為可能。其會計處理我們可以這樣,購入固定資產當期,購入固定資產進項稅額不得全額抵扣,每一期允許抵扣金額必然與固定資產損耗價值轉移金額保持固定比率。因此,購置當期對進項稅額可以作為遞延稅款借項記錄,然后在各期根據固定資產當期折舊金額計算并結轉記入進項稅額予以抵扣。國家可依據企業折舊情況計算企業固定資產各期允許抵扣增值稅額,實行稅控。然而,具體實施較為復雜,尚待探討,其實施還需經過一段時間的摸索與努力。
參考文獻:
[1]稅法.經濟科學出版社,2009.
【關鍵詞】稅制改革 生活服務業 營改增
一、什么是“營改增”
2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市，北京或9月啟動。截止2013年8月1日，"營改增"范圍已推廣到全國試行。國務院總理12月4日主持召開國務院常務會議，決定從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍。自2014年6月1日起，將電信業納入營業稅改征增值稅試點范圍。自2016年5月1日起，中國將全面實施“營改增”，營業稅將退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范。這是自1994年分稅制改革以來，財稅體制的又一次深刻變革。
二、生活服務業“營改增”的好處
1、“營改增”有利于降稅負和促進服務業發展
1993年底中國全面改革工商稅制，實行分稅制，《增值稅暫行條例》，于1994年實施增值稅，征稅范圍為貨物、修理修配勞務和進口。與此同時，服務業征收營業稅，形成貨物、服務業適用不同稅種、不同計稅方式的局面。增值稅、營業稅并存阻礙了貨物、服務業的融合與分工，表現為貨物供應商購買的服務無法抵扣增值稅進項稅，服務業需要對銷售額全額征營業稅，造成重復征稅。經過不斷試點、擴圍，增值稅逐步覆蓋到交通運輸、郵政、電信及部分現代服務業，2016年5月1日將全面實施營業稅改增值稅試點，營業稅將退出歷史舞臺。
2、生活服務業具有減稅明顯的作用
生活服務業主要包括餐飲、住宿、醫療、養老、教育、娛樂等行業。營業稅體制下，稅率為5%、5～20%（娛樂業），增值稅條件下改為6%，可抵扣的項目大量增加；小規模納稅人適用3%的簡易征收，相當于從5%下降了40%。對生活服務業影響較大的規定有：
（1）年應稅銷售額標準為500萬元（含）以下的納稅人為小規模納稅人，按3%簡易征收，稅率大幅降低，生活服務業中大量存在小規模納稅人，減稅明顯。
（2）大量減免稅規定：托兒所、幼兒園、養老、殯葬、婚姻介紹、教育、醫療等領域均有涉及。
三、生活服務業納稅人“營改增”后的變化
1.一般納稅人和小規模納稅人在稅收待遇上的不同：
（1）一般納稅人發生應稅行為可以自行開具增值稅專用發票，而小規模納稅人不能自行開具，購買方索取專用發票的，小規模納稅人只能到主管稅務機關申請代開專用發票。
（2）一般納稅人購進貨物或勞務可以憑取得的增值稅專用發票以及其他扣稅憑證按規定抵扣稅款，而小規模納稅人不享有稅款抵扣權。
（3）征稅辦法不同。一般納稅人適用一般價稅方法計稅，小規模納稅人適用簡易計稅方法計稅。
2.生活服務業“營改增”后對納稅人的變化
（1）小規模納稅人
由于小規模納稅人在"營改增"后實行的是3%的征收率，與之前的營業稅稅率5%相比有了很大的下降，所以對于小規模納稅人而言，減稅效果會非常明顯，從而對大部分的生活服務業的企業來說，均能達到減稅的效果。
（2）一般納稅人
對于增值稅一般納稅人而言，則需要考慮進項稅額的抵扣情況?，F在我們舉例進行比較。比如拿100元的營業額來說，不考慮其他稅費，應繳納營業稅5元（100×5%），“營改增”后，對增值稅一般納稅人而言，如沒有進項稅額抵扣，則應繳納增值稅5.66元[100/（1+6%）×6%]，當進項稅額為0.66元時，此時應繳納增值稅5元（5.66-0.66），因此進項稅額應達到銷項稅額的11.66%（也就是0.66/5.66）以上時，才能達到減稅的效果，所以“營改增”后，對于增值稅一般納稅人而言，要著重關注進項稅額的抵扣情況。
四、推行生活服務業“營改增”稅收制度，企業的做法
1.注意對納稅人身份的選擇
對納稅人身份的選擇存在一定的納稅籌劃空間。根據規定，生活服務業的企業，年銷售額在500萬元以上（含500萬元）的應認定為增值稅一般納稅人，而年銷售額在500萬元以下的，如果會計核算健全，也可以登記為增值稅一般納稅人。這是對生活服務業企業一般納稅人與小規模納稅人認定的條件。
對比了條件，我們再結合稅率或征收率考慮。目前生活服務業適用的稅率為6%，征收率為3%.對小規模納稅人來說，3%的征收率相對原營業稅5%的稅率來說，稅負是有明顯的下降，但小規模納稅人無法抵扣增值稅進項稅額，也不得自行開具增值稅專用發票，即使到稅務機關代開，也只能按照3%的征收率開具專票，影響企業的發展與擴張。而對于增值稅一般納稅人而言，取得的增值稅專用發票進項稅額可以抵扣，但銷售適用的稅率為6%，如果可抵扣的進項稅額比較少的話，稅負相對較重。
2.注重增值稅發票的管理
“營改增”之前，生活服務業企業直接按照營業額納稅，可能不注重發票的管理，但是在“營改增”后，采購中企業應重新制定相應的采購合同模板，重新約定合同條款內容，盡可能的取得增值稅專用發票、農產品收購發票或銷售發票等抵扣憑證，降低企業整體稅負。另外，財務部門在取得增值稅專用發票后，應在稅法規定期限內根據企業的實際需要進行認證抵扣。
五、結論
我國面臨的“營改增”稅制改革，實質上也是市場經濟發展的產物，我國緊跟時代潮流，不斷探索適合自己國情的稅收體制，加強和完善其中的不足之處，作為當代大學生，尤其是作為稅收學專業的學生，我們不僅要學好基本的稅收知識，我們還應該更深層次的了解稅制體制，為我國的長期的稅制改革做出自己應有的貢獻。
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【論文關鍵詞】營改增 作用問題
中圖分類號： D922.22 文獻標識碼： A
“營改增”是一項“牽一發而動全身”的改革，所謂“營改增”是營業稅改征增值稅的簡稱，增值稅作為中國第一大稅種，營業稅改征增值稅能消除重復征稅的現象，從而減輕社會的稅負壓力，但是營改增牽扯到中央和地方稅收分成、地方新增稅種的開辟，以及機構和人員的變動等問題。
一、營業稅改征增值稅的作用
增值稅是我國的第一大稅種，而營業稅是我國的地方的第一大稅種，長期以來，我國的營業稅與增值稅并行征收的，工業和商業企業主要征收增值稅，服務業、不動產、無形資產等主要征收營業稅，但隨著我國經濟的發展，兩稅并存的弊端日益顯現。
第一,“營改增”起到的作用是減稅的作用。營改增全面推開，以增值稅替代營業稅，預估減稅規模達到了1200億。中國的增值稅營業稅并行體制下，營業稅按照企業的銷售額或營業額征收，無法抵扣，這就是造成了重復征稅。對一些中間環節偏多的行業，因每一道環節都征收營業稅，會增加企業的是稅負，企業為減免稅負，偏向大而全的企業發展方向，這也阻礙了社會專業化分工的發展進程。
第二，“營改增”實現了稅收制度的改革，簡單說是“改制”——改革了稅收制度。這怎么去理解？只涉及到兩個稅種怎么能說是改制呢？其實它的影響不僅是這兩個稅種，而是對整個稅收制度產生影響。原來征收營業稅，替代了營業稅后，整個稅制得到進一步簡化，稅制改革的基本方向是簡化稅制，盡可能減少稅種?，F代的稅制是復合稅制，多層次、多環節征收，非單一稅制。但復合稅制并不意味著要很多稅種，如此會使稅制非常復雜。所以簡化稅制有利于降低征管成本，有利于溝通，尤其是便于社會理解此稅制。在這個角度上，營改增實現了我們整個稅制的進一步簡化。
第三，對中小微企業稅負減輕的力度最大。“營改增”本身對中小微企業有減稅效果。對中小微企業減稅效果和對大企業減稅的效果是不一樣的——一是就業。中小微企業是就業的主力軍，把他們激活了意味著穩定了就業；二是不僅穩定了就業，更有利于擴大就業。為何？稅負減輕了，等于創業的門檻降低了，任何創業都是從小到大，不可能創業就是大企，從小企開始創業，創業門檻降低意味著潛在的創業者增多，從潛在的創業者變成現實的創業者更容易了。此意義上崗位多了，就業就擴大了。所以不僅是穩定現有企業的崗位、穩定就業，同時有利于擴大就業。由此還可以推出一個結論：有創業的激勵作用。門檻降低了，原來不想創業的人想創業了，想創業的人真的創業了。現在強調微觀搞活了，實際是激活它，“營改增”在這方面產生的效果相當明顯。
二、營業稅改征增值稅所造成的問題
第一，需要解決的一個問題是地方可用財力減少的問題。營業稅改增值稅是1994年分稅制改革的歷史遺留問題。在目前的分稅制體制下，營業稅是地方第一大稅種，營業稅改征增值稅后，中央分享75%，地方分享25%，營業稅又是地方政府收入，即便稅收收入不變，地方政府收入也會減少75%?；诂F實，中央決定試點期間原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，暫時擱置了在收入分配上的爭議，而優先考慮了增值稅制度變革目標，但這并不是長遠之計，當試點推向全國，或是要進行增值稅立法時，這一分享比例就不得不塵埃落定了，這是增值稅擴圍將要面臨的最大問題。而此時地方將缺乏能提供穩定收入的主體稅種，雖然從理論上，房產稅能擔當地方主體稅種的角色，但我國房產稅尚處于試點階段，短期內難以在全國范圍內普遍推廣，而呼聲很高的資源稅也不足以在全國范圍內擔任地方稅種的龍頭。或者按照現行試點的方案，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區，那么理論上也存在地方財力小幅缺口彌補問題，是開征新的地方稅源，還是加大中央的財政轉移力度，還需要進一步討論。
第二，分設國、地兩套機構是推行分稅制的產物，在我國的稅收征管系統中，存在國稅和地稅兩套人馬，營業稅改征增值稅以后，如何協調兩套系統之間的關系。營業稅原來都是地方稅務局征的，現在如果一部分營業稅改成增值稅的話，到底是由國稅局還是地稅局征，在征收管理方面還需要協調一下。稅務機構“合二為一”，固然能夠從根本上降低稅收征管成本、減輕納稅人的負擔，避免“搶稅”矛盾，而且納稅人、企業要同時到兩個稅務局注冊登記，而且同時有兩個稅務局上門找你收稅，或者同時要到兩個稅務局大廳報稅，納稅成本比較高。從降低納稅成本和經濟學界的角度來說，合并比較好，但涉及到人怎么安排的問題，稅務機構將要面臨的是減員，還有領導干部的重新配置安排問題也很棘手，這也許才正是國稅地稅合并的難點之所在。
第三，現行的分稅制是中央先行決定與省以下分稅，然后是省決定與市以下分稅。縣域經濟的發展狀況如何，直接關系到中國經濟和社會的整體發展狀況。到后來，特別是農村稅費改革之后，基層政府失去了最重要的財源。目前其實就是要通過“省管縣”的財政體系的調整，來保障縣一級在公共服務和社會管理上的財力投入。財力是當務之急，用財政體制，保障縣一級在公共服務上的投入，約束縣一級財力的濫用。因此，當我們在研究如何改革和完善省以下財政體制的同時，更應該關注涉及營業稅轉征增值稅的整個財政體制的問題。
在增值稅“擴圍”后，為了彌補地方財政收入的損失，一個思路是相應提高增值稅的地方分享比例。然而，這顯然會進一步加劇現行增值稅收入分享體制的弊病。鑒于此，希望能夠借著增值稅“擴圍”這一契機，重新構建我國政府間財政體制。但是，建立這樣一個新的體制對既有利益分配格局的沖擊也是顯而易見的，在這一體制中如何兼顧各方面的利益，從而獲取地方政府的支持，將是增值稅“擴圍”改革能否取得成功的關鍵。
最后，“營改增”可能只是拉開未來中國改革帷幕的一點，從經濟發展角度，地方政府越來越要求多中心治理的架構和當前中央集權的經濟治理架構有矛盾沖突，所以開啟了分稅制的大幕，但僅僅有“營改增”是不夠的，還將出現更多的稅制的改革。
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【關鍵詞】營業稅改征增值稅；會計事務所；賬務處理；稅負；對策
營改增試點工作開展以后，一定程度上實現了以服務經濟為主產業的結構性減稅，那么營改增后對會計事務所有什么影響呢？結合XX會計事務所的具體案例，本文從以下方面進行具體分析。
一、營業稅改征增值稅對會計事務所賬務處理的影響
2012年，XX會計事務所原屬營業稅納稅人，適用稅率為5%，營業稅改征增值稅后，為增值稅一般納稅人，適用6%的低稅率。發生以下經濟業務。
2012年12月份向客戶收取共1000000元的財務及稅收咨詢服務費。
營業稅改征增值稅之前，按照營業稅制度的規定，該項業務的賬務處理為：
業務發生時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業務收入 1000000
借：主營業務成本 200000
貸：應付職工薪酬 200000
計提營業稅及各種地稅時：
借：營業稅金及附加 56000
貸：應交稅金—應交營業稅 50000
—應交城市維護建設稅 3500
其他應交款—教育費附加 1500
—地方教育費附加 1000
計提堤圍防護費時：
借：管理費用—堤圍防護費 1000
貸：其他應交款—堤圍防護費 1000
營業稅改征增值稅之后，按照增值稅制度的規定，該項業務的賬務處理為：
業務發生時：
借：銀行存款 1000000
貸：主營業務收入 943396.23
應交稅金—應交增值稅（銷項稅額）56603.77
借：主營業務成本 200000
貸：應付職工薪酬 200000
該項業務主要成本包括紙張、人力及電腦，該會計事務所購入的紙張計入到管理費用，人力成本計入到職工薪酬，不涉及增值稅進項發票，而電腦是在“營改增”之前購入的，能抵扣的增值稅進項發票已過期，因此，這筆業務應交納的增值稅為56603.77元。
計提各種地稅時：
借：營業稅金及附加 6792.45
貸：應交稅金—應交城市維護建設稅 3962.26
其他應交款—教育費附加 1698.11
—地方教育費附加 1132.08
計提堤圍防護費時：
借：管理費用—堤圍防護費 943.4
貸：其他應交款—堤圍防護費 943.4
二、營業稅改征增值稅對會計事務所稅負的影響
表中列示的為XX會計事務所2012年“營改增”前后對利潤表中重點項目影響較大的數據。
通過對比改革前后的財務報表的數據，我們可以很直觀地看出，在服務項目收費不變的情況下，“營改增”這一措施降低了XX事務所的營業收入，降幅為2.14%，對凈利潤的影響，降幅為4.63%。另外，在表格中可以看到，營業稅改征增值稅后，營業稅金及附加的金額降低了49207.55元，但是，未交增值稅卻增加了155133.74元，兩者相差105926.19元，“營改增”后還要多繳納105926.19元的稅款，增幅達到66.55%。
根據以上分析可知，對于會計事務所一般納稅人而言，在短期內如果不能取得足夠的可以抵扣的增值稅進項稅額，就會導致稅負不減反增的結果。
三、營改增下會計事務所的應對措施
營業稅改增值稅實施過程中可能由于某些客觀原因，如沒有足夠的可抵扣增值稅進項稅額，使得試點會計師事務所在稅改過程中稅負不減反增，違背了此次稅改的原意，面對此種情形，會計事務所應當克服困難，迎難而上，積極采取有效措施。
（1）積極爭取稅收優惠政策以達到解決稅負增減變動問題，在稅改過程中，部分會計事務所稅負可能不減反增，這時政府有關部門可能會依據會計事務所實際情形進行相應的稅改補貼。（2）適當提高審計收費。如前所述，在不考慮可抵扣增值稅進項稅額的前提下，會計事務所取得1000000元收入，原稅制下稅負為5.7%，增值稅制度下稅負為6.82%，為了消除營改增多出的稅負影響，事務所應適當提高審計收費，當然，實際會計事務所是否要提高審計收費還需考慮多種因素，比如其在行業中競爭地位，價格制定策略等。（3）營改增后，會計事務所的往來單位尤其是供應商，比如固定資產與軟件供應商、物流公司等也將逐步納入到稅改范疇之內，屆時會計事務所可抵扣的增值稅進項稅額增加，有可能消除營改增對會計事務所的不利影響。
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【關鍵詞】 營業稅改革； “營改增”； 納稅管理
一、營業稅改征增值稅的內容及試點數據
國務院下發《營業稅改征增值稅試點方案》，選擇上海作為營業稅改征增值稅改革的試點，并于2012年1月1日拉開試點工作的序幕，隨后選擇部分行業在全國范圍內進行全行業試點，最后將范圍擴大到全國所有行業。這是繼2009年增值稅轉型后，關于增值稅制的又一次重大變革，引起企業的關注，無論是試點企業還是非試點企業都在認真解讀政府文件，理解政策導向，以做成正確的企業發展規劃和經營策略。
營改增也是順應了我國市場經濟發展的要求，營業稅具有明顯的重復征稅的缺點，加重了企業稅負，尤其不利于服務業發展；營業稅與增值稅并行征收，也破壞了增值稅的抵扣鏈條，營業稅改革是時展趨勢。此次營改增內容非常明確，在現行增值稅17%基本稅率和13%低稅率的基礎上，新增設11% 和6%兩檔低稅率，交通運輸業適用11%的稅率，研發和技術服務、文化創意、物流輔助和簽證咨詢等現代服務業適用6%的稅率。試點納稅人原享受的技術轉讓等營業稅減免稅政策，調整為增值稅免稅或即征即退；原適用營業稅差額征稅政策，試點期間可以延續。原歸屬試點地區的營業稅收入，改征增值稅后仍歸屬試點地區。
調查數據顯示，我國營業稅改征增值稅改革效果總體良好，上海試點企業中近7成的小規模納稅人，原來按5%的稅率繳納營業稅調整為按3%繳納增值稅后，稅賦下降幅度達40%左右；原增值稅一般納稅人稅負因進項稅額抵扣范圍增加而普遍降低，截至2012年一季度，原增值稅納稅人整體減輕稅負約20億元，有力地支持和促進了企業的健康發展。
但部分現代服務業稅負有所增加。如電視節目播映權被納入“營改增”后，按6%的稅率征收增值稅，較之前的5%的營業稅率上升了1個百分點，實際稅負不降反增。部分物流企業稅負也不樂觀。因為《試點方案》對物流業具體設置了“交通運輸服務”和“物流輔助服務”兩類應稅服務項目，分別按11%和6%的稅率征收增值稅。這樣傳統物流業中的裝卸搬運服務和貨物運輸服務應繳稅負由3%的營業稅提高到11%的增值稅，企業實際稅負大幅增加。即使貨物運輸企業發生的可抵扣購進項目中全部可以取得增值稅專用發票獲得進項稅額抵扣，企業的實際增值稅稅負率也會增加到4.2%，增幅達123%。所以“營改增”的的確確對企業產生了不可忽視的影響，給企業的發展帶來機遇的同時也帶來了挑戰。
二、“營改增”對非試點企業發展的影響
政府對非試點企業雖然沒有作出明確的調整規定，但是政策對經濟的影響已經深入到非試點企業。
（一）“營改增”給非試點地區和企業帶來的發展機遇
政府有計劃地開展局部地區和個別行業的試點工作，然后總結試點經驗與教訓，不斷地完善政策方案，以順利地在全國范圍內推廣“營改增”，目的就是減少政策帶來的企業發展與市場經濟的波動。從上海地區和行業的試點工作來看，至少可以與非試點地區和行業分享以下幾點經驗。分享試點地區和企業帶來的經驗與收獲，可以減少試錯成本。第一，為非試點企業提供了納稅經驗。服務業涉及的行業較多，種類多樣，業務復雜，本身的納稅事項難度就比較大。在營業稅改增值稅后，如何全面調整企業的納稅計算流程，準備齊全的數據資料，對納稅人來說需要花費大量的時間與精力去研究與學習，才能平穩完成過渡。上海試點企業的納稅工作基本上能夠滿足征收管理的要求，可以為非試點企業的業務學習提供豐富的經驗資料，發現管理中、業務處理中的不合理之處，通過流程的調整提高企業財務管理效率。第二，為各地測算營業稅改征增值稅對地方財政的影響提供依據。從稅種屬性上看，營業稅是地方主體稅種，而增值稅是中央與地方共享稅。“營改增”后，地方財政收入必然減少。如何保證地方財政收入的合理性與充足性是政策推行的難題之一。試點地區的實踐效果可以為非試點地區調整中央與地方財政關系，測算“營改增”對地方財政的影響程度提供科學依據，為其工作的順利開展清除了障礙，極大地減少了試錯成本。
（二）“營改增”給非試點地區和企業帶來的挑戰
首先，削弱了非試點企業的市場競爭力。市場經濟是開放的，地區之間的經濟聯系是持續的。僅在上海地區進行營業稅改征增值稅試點，勢必會因地區之間的經濟聯系影響到非試點企業的發展。當試點地區企業因“營改增”獲得降低稅負的好處時，其產品的市場競爭力也會隨之增強。在開放的市場競爭中，試點帶來的“福利”相對地削弱了非試點地區生產業的競爭力，引起不公平的優勝劣汰，給企業發展帶來一定的限制因素，阻礙非試點企業的科研發展與創新，使其失去核心競爭力的優勢。
其次，限制了非試點行業的經濟轉型。從市場經濟產業鏈來看，價值曲線兩端研發和流通環節附加值高、制造加工環節附加值低，大體呈“V”形。我國在產業鏈中的位置，因長期受資源發展優勢的影響，作為世界制造大國，企業附加值主要來自價值鏈底端的制造加工環節，高產值領域的設計、研發和流通等生產業發展環節比較滯后，產業鏈增值率較低。該產業結構下，營業稅是地方財政收入的主體稅種，如果將營業稅改成中央與地方共享性質的增值稅，實際上是稅收利益的削弱，勢必會減少地方稅收收入。如果不能保證地方財政收入的及時性與充足性，地方行政力量就會成為試點推廣的阻礙因素。若該行政勢力形成的生產業稅收障礙不能消除，就會使企業發展處于被動狀態，行業經濟轉型滯后，也就影響到企業價值增長，財政稅收增長也難以為繼，形成惡性循環，不利于地區產業的發展。
三、如何順利推進非試點企業的“營改增”
（一）地區改革和行業改革相結合，為經濟轉型提供良好的環境
營業稅的征收管理是我國稅種體系中難度比較大的，在改革中相應的征收管理任務也很艱巨，必須恰當地處理各環節的利益關系。目前我國推行的地區試點方式一定程度上違背了稅收公平原則，不利于縮小地區差距，會增加納稅管理的復雜性。本文建議在推行非試點企業“營改增”時注意將地區試點與行業試點緊密結合，逐漸擴大改革范圍，選擇不同行業的代表性企業，并關注重大關鍵行業改革工作的開展，總結試點企業“營改增”工作中各方面的改革經驗，為非試點企業的發展提供良好的稅收環境，引導行業經濟產業鏈的調整，加快經濟轉型，克服地區試點的弊端。
（二）綜合平衡中央與地方的利益，漸進式推行稅制改革
如何調整中央與地方政府的財政收入利益是稅改試點的焦點問題之一，在非試點企業推行“營改增”時應該考慮綜合平衡中央與地方政府收入。首先在非試點企業推行“營改增”的同時，客觀評價地方政府的財政支持能力，可以將營業稅的增長速度作為一定時期內中央對地方轉移支付增長比例的參考依據，保證地方政府得到合理的收益，減少地方財政對改革的阻力，順利實現非試點企業漸進式改革，減少改革阻力和政策波動對企業的不利影響。其次，要調動地方政府發展第三產業的積極性，領導地區產業結構調整和產品質量升級，通過產品質量的提高和市場信譽的提升保證市場競爭能力，維護地方政府的既得利益。
（三）修改完善稅收條例，提高稅務管理效率
“營改增”是一項復雜而艱巨的任務，目前相關改革工作范圍有限，還不適宜直接出臺相關的稅收法律法規。但必須及時地根據試點工作的經營總結修改增值稅暫行條例，解釋具體政策的執行方式，為全新體系下增值稅的繳納與管理提供可操作性的依據，保證稅制改革過渡期和磨合期的平穩性。另外，復雜的稅制體系大大提高了納稅成本，還可能加大納稅人偷逃稅的可能性，不利于稅收管理工作。所以政府應該注意適當地簡化稅制，提高稅務管理效率，為非試點企業推行“營改增”緩解制度上的矛盾，掃除管理上的障礙，推動其順利實現改革。
四、非試點企業如何應對“營改增”
（一）順應經濟發展趨勢，做好相應的過渡期政策調整
從世界市場發展與管理經驗來看，絕大多數實行增值稅的國家，都是對商品和服務共同征收增值稅。所以增值稅取代營業稅，將增值稅征稅范圍擴大至全部商品和服務是深化我國稅制改革的必然選擇。無論目前非試點企業受到的影響中不利程度有多大，企業管理層都應該做好隨時被政策要求覆蓋的準備，在管理政策尤其是財務工作上做好準備工作，適當地調整現有的業務處理流程，保證企業穩步地接受并適應“營改增”給企業發展帶來的挑戰。
（二）主動學習和借鑒試點地區先進企業的管理經驗，改善企業經營管理
作為非試點企業，應該正確看待政府的試點推廣計劃。除了自身組建高素質的管理隊伍研究“營改增”給企業帶來的機遇與挑戰外，還應該利用市場經濟的開放性，與優秀的試點企業加強交流與聯系，學習其先進的管理理念和手段。結合企業經營業務的規模和性質，做好納稅業務流程的調整，關注管理工作重點與難點的變化，并正確處理與征稅機關的利益關系，可以向其咨詢政策的變化與條例的旨意，順利做好各項工作。
（三）調整企業的產品結構，提高產品附加值
“營改增”不利影響最明顯的是制造型企業。企業應該認真分析此次改革表明的產業調整意向，對本企業的產品結構進行調整和優化，擴展高技術、綠色產業的市場業務，增加上游研發環節的市場比例，提高產品的附加值，或對現有產品和生產線進行改良，滲入創新因素，增加產品特色，形成和維護企業的核心市場競爭力，應對產業結構調整引起的優勝劣汰的變化。
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