時間：2023-04-06 18:36:24
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目前我國經濟出現市場型過冷狀態，直接表明我國的企業部門在市場機制的約束下，已擁有“過剩”的資源和要素，可以并且必須轉用到政府部門上來了。因此，市場過冷的根本經濟涵義就在于，目前我國的經濟發展應從以往過多注重個人產品的生產，轉到較大幅度地增加公共產品的供應上來，具體地看主要是應當較大幅度增加政府的預算支出。
我國目前正處于經濟起飛的階段。世界經濟發展史表明，一個國家的經濟起飛，首先需要作好基礎設施和基礎產業等方面的先期準備；而在20世紀即將結束的今天，大力發展新興產業等，又是關系到我國能否趕上世界發展潮流和實現經濟騰飛的根本問題。由于我國是在一窮二白的基礎上開展社會主義建設的，幾十年來我國經濟發展主要以增大個人產品的產量，解決人民群眾的溫飽問題為首要目標，這是完全正確的。但也在基礎設施等方面產生了嚴重的“欠債”問題。隨著經濟的發展，“路不暢，電不明，水不足，話不通”等基礎設施的不健全，已愈益成為制約我國經濟發展的“瓶頸”。改革開放以來盡管在基礎設施建設方面作了很大努力，也取得了很大的成果，但離滿足經濟騰飛的需要仍還有很大的差距。
這樣，我國目前實行積極的財政政策的意義，就不僅是刺激和提高經濟增長速度和實現8％增長率的問題，更主要的還是通過財政政策的運作，調整企業部門和政府部門在GDP中的相對份額，從而為我國經濟的長期發展打基礎的問題。
目前我國實行積極的財政政策應注意以下幾個問題：
第一，在國債大規模增發的背景下，國債的發行收入應基本上用于基礎設施等方面的投資，而不應用于填補財政的經常性支出虧空，這應是我國財政避免陷入債務危機的基本前提。財政的經常性支出必須以經常性收入為來源，而國債作為財政的臨時性和補充性的收入來源，顯然不宜用于經常性開支，否則必將出現國債規模逐年遞增的慣性膨脹狀態，而使財政陷入債務危機之中。相反，基礎設施等投資是財政的非經常性支出，其年度投資規模是可以依據當年經濟的宏觀景氣狀態而靈活地擴張和壓縮，不僅可以產生有力的反經濟周期的政策效應，而且當經濟景氣時還可以相應壓縮債務發行規模，減少債務負擔。此外，由于投資性支出將形成相應的國有資產，這就使得國家債務與國有資產形成對稱狀態，因而此時的國債具有“虛”國債的性質，這與被用于經常性支出而純消耗的“實”國債，是有著根本差異的。
從管理學角度來看,行政管理是一把雙刃劍,它一方面強調管理事務的理性方法,強調按等級分配權利和按程序和規范辦事;另一方面,它又有極強的擴張性、放射性及膨脹性,常常跨越其自身的職能范圍。由此,致使在高校中,行政權利對學術權利過多介入。行政化的管理和無處不在的行政權利,強化了官本位,相對弱化了教師和科研人員的學術地位。尊重學術權利和學術自由, 是高校提升整體競爭力的前提條件,行政權利的泛化將使高校的整體發展陷入舉步維艱的境地。
（一）待遇、學歷、職稱與教學隊伍差距過大
高校的行政管理隊伍在高校處于一個比較尷尬的地位。長期以來, 由于高校的特殊性, 在高校里一直存在輕視管理工作的偏見。具體表現在: 第一, 從事行政管理工作的人員待遇偏低, 特別是近幾年, 隨著高校分配制度的改革和向教學大量傾斜, 行政管理工作人員的待遇更是遠遠低于教師的平均水平。第二, 年輕的、學歷和職位高的人員, 認為行政工作沒有前途而不愿從事管理工作。即使有些從事行政管理的高學歷、高職稱管理者, 則都是教學、管理雙肩挑, 甚至是教學、科研、管理三肩挑, 很難把全部精力投入到管理工作中。第三, 專職的管理人員年齡偏大, 或學歷偏低, 管理水平也較低。高校的教師隨時可以脫產進修學習, 或者攻讀學位, 而行政管理人員沒有這種機會, 或者機會很少, 造成管理人員的學歷很難提高,而這種低學歷的現象, 不僅降低了管理工作的科學性和在高校中的地位, 更直接影響到了教育質量的提高。
（二）高校內部行政人員隊伍素質低下
行政工作的重要性和特殊性決定了行政人員必須是高素質的人員。但是在高校中,行政人員的素質問題卻往往不能引起領導的重視。有些領導認為,行政工作任何人都能干好,因此在人員安排上,不考慮工作性質和個人的性格、氣質、品質、特長以及愛好,這導致許多行政人員在自己的崗位上無法發揮自己的特長,壓抑個性的成長,每天只是消極的應付工作,而無法從中找到樂趣。
（三）加強高校行政管理的措施
[關鍵詞]舉證時限，臨界點，證據交換
民事訴訟離不開證據，證據制度是民事訴訟制度的核心。而舉證時限是證據制度的重要組成部分，是訴訟中是否承擔不利裁判風險的一個分界。一般認為，舉證時限制度，是指負有舉證責任的當事人應當在法律規定和法院指定的期限內提出證明其主張的相應證據，逾期不舉證則承擔證據失效法律后果的一項民事訴訟期間制度[1]。這個定義揭示了舉證時限的兩層含義：其一是限定的期間，其二是法律后果，包括逾期不舉證時一方當事人應承擔的不利后果和另一方當事人相應獲得的有利后果。我們認為，第一層含義是形式上的，第二層含義為實質上的，只有以法律后果為支撐，限定期間才不致落空。所以，從根本上說，舉證時限制度的設置，是為保障舉證責任制度落實的重要手段，乃舉證責任制度的基石之一。
我國民事訴訟法典對此規定含糊，給舉證制度的實施帶來種種弊端。諸如當事人持有證據但故意不向法院提交，以期在庭審中“突襲”而制勝，或一審中故意不提出而在二審乃至再審中以“新證據”提出，達到后發制人的效果。有學者曾在新民訴法典實施后提出建立舉證時限制度的建議[2]，然而關于舉證時限的理論并為受到應有的重視。而在民事庭審改革中這一問題日益凸現，有鑒于此，我們愿以此文對舉證時限問題作一理論上的探討，并提出總體的立法構想。
1、舉證時限制度的理論基礎
對于舉證時限制度的理論基礎，鮮有學者論及，然而這是一個無法繞開的問題，是建構舉證時限制度須體現的價值追求和考慮的深層依據。我們試從以下四個方面闡述之：
（一）舉證責任涵義。舉證責任是指訴訟上無法確定的某種事實（確定一定法律效果的權利發生、變更或消滅所必要的事實）的存在時，對當事人產生的不利后果（其所主張的有利的法律效果不被承認的后果）。[3]在認識和理解舉證責任的問題上不僅應當把握舉證責任的形式，還應當從舉證責任的內容和后果上來認識。即使法律規定當事人對自己提出的主張有責任提供證據，但如果對提供證據的時間及逾期舉證的后果沒有做出明確的規定，舉證責任也就形同虛設了。舉證時限制度正是為了克服這一缺陷而設計的。它規定了當事人若不在限定的期限內舉證，將失去證據的提出權和證明權，即承當舉證責任的敗訴風險，由此舉證責任才得以真正貫徹和落實。而且舉證時限制度給負有舉證責任的當事人一種外來的時間上的和不利后果上的壓力，能夠敦促當事人積極履行舉證責任，為求得勝訴而主動調查收集證據并及時向法院提出其所擁有的全部訴訟證據，為法院順利開庭集中審理提供了充分條件。所以可以說舉證時限制度是舉證責任的應有之意和必然要求。
（二）程序安定理論。所謂程序安定，是指民事訴訟的運作應依法定的時間先后和空間結構展開并作出終局決定，從而使訴訟保持有條不紊的穩定狀態。[4]程序運作的安定必須貫穿于整個訴訟過程中。庭審是訴訟的中心環節，而證據是庭審的核心，當事人的訟爭須圍繞證據而展開，法官的裁判也須依據證據作出。如果證據的提出沒有時限規定，它可以在一審、二審和再審中隨時提出，也可以被任意地推倒重來，那么，法院的終局裁決就具有了明顯的不確定性，雙方當事人最終的權利義務就處于懸而未決的狀態。在訴訟中忽視程序安定而追求實體真實的做法，往往是傳統的“重實體輕程序”觀念在作祟。舉證時限制度的目的在于通過限定舉證的有效期間，盡量減少或杜絕程序的回復和重新啟動，保證程序的有序性和穩定性，避免隨時提出證據帶來的程序動蕩。隨時提出證據的一種典型情形就是有蓄謀的“突然襲擊”（surprise），即一方當事人不是在指定的期間內開示（discovery）證據，而是把證據留待庭審中搞伏擊，殺對方當事人一個措手不及。這種突襲策略不但違背平等對抗原則，而且造成訟爭焦點不明，程序動蕩不定，既判軟弱無力，嚴重影響了裁判的權威性。程序的安定性，作為訴訟的基本價值，應當成為訴訟過程的價值取向之一，受到法院的重視，有時甚至要犧牲其它的便利。
（三）形式真實主義。民事訴訟法中對案件事實的證明，是對已經發生事件的回溯，雖然從哲學意義上說，人的認識能力是無限的，但訴訟不可能無限期的拖延，因此，證據的調查收集會受時間、空間及探知手段的限制，庭審認定的事實依據只能是擬制的“真實”，而非原始狀態的實際的“真實”，它必須符合法律的形式規定，并且受制于法律的評價。正是在這種意義上說，“審判所能達到的只能是形式真實而不可能是實質真實。”[5]另一方面，由于民事訴訟法所要求的標準遠底于刑事訴訟法所要求的“確實和充分”的證據標準，因此，以“形式真實”或由“法律真實”作為民事訴訟證明標準模式之選擇并無不妥。然而，在我國民事訴訟法中長期堅持的追求客觀真實的證據制度是對上述理論的全面否定。它貫徹哲學中實事求是的精神，從辯證唯物主義的認識論出發，認為人的認識能力是無限的，真理總可以被發現，所以審判人員對案件的認識可以達到完全的真實，即使判決形成也不意味著這種認識活動的終結，有了新證據的提出必須“有錯必糾”。在這種理念下，追求案件客觀真實成了一種無止境的認識活動，證據隨時提出主義成為一種必然的選擇。我們認為，這種觀念完全忽視了一個前提，即司法活動是受一定時間限制的活動，它不可能也不應該無限制地處于不確定的狀態，“經過程序認定的事實關系和法律關系，都被貼上封條，成為無可動搖的真正的過去。”[6]法官也不能隨意地宣布已經過的程序不算數而要從頭再來。在西方，一般把訴訟看成是一種競技（sport），那么在訴訟這場體育比賽（race）中，雙方當事人作為平等的參賽選手，法官作為公平執法的裁判，一切都必須遵循比賽規則。在特定的時間和特定的地點，雙方當事人以全部的精力參與競爭，并且共同接受裁判，事后即使再有實力再優秀也不能改變這一結果。雖然，這種形式真實有可能與客觀真實存在誤差，甚至導致人們所說的“錯案”。但這種犧牲應該被認為是保證程序整體公正的必要代價。
（四）誠實信用原則。當事人在合理期限內不舉證而逾期提出了新證據，有時可能是當事人有正當理由不能提出新證據，但更可能是當事人出于惡意，故意不提出證據而把它當作“秘密武器”，期待出奇制勝。法律不能約束純粹的道德，但可以通過約束其意圖取得的法律上的利益而加以規制。誠實信用（GoodFaith）原則引入民事程序法的目的就在于它可以有效規制訴訟主體地訴訟行為，制約其訴訟權利的濫用，使傳統的“敵對訴訟斗爭”觀念轉為符合當今時代精神的“平等主體之間的公平論戰”觀念。[7]在這種平等對抗的前提下雙方當事人應當本著真實與信用之準則，不能采取突然襲擊這種明顯的不正當競爭的方式，也不得在訴訟的進行中蓄意主張與先前的程序相矛盾的事實，法官可以依職權禁止當事人運用策略（惡意地）違背先前的立場（position）、出爾反爾。“如果使雙方律師一味追求這種訴訟策略和技巧作為勝訴的決定性因素，那么，在實質上就是對訴訟公正的一種褻瀆”[8]。所以當事人在法定的期間不行使訴訟上的權能（提出證據證明自己的主張），基于保護另一方當事人對預期行為的信賴（一方當事人不提交證據，則對方當事人就不必為此作出防御準備），可以不再允許該當事人行使此項權能，即禁止逾期提出新證據。通過規定超過舉證時限規定而提出的證據失權這一法律后果，誠實信用原則“在此發揮了一種對當事人誠信，及時行使權利進行督促的作用。”[9]
二、舉證時限制度立法之比較
（一）舉證時限制度之歷史階段比較
法定順序主義階段是舉證時限制度的最早立法階段。德國普通法時代，為適應書面審理的需要，當事人必須嚴格依照訴訟階段提供相應證據，如果當事人在該舉證階段錯失了舉證的時機，該證據則產生失權效果，之后永遠不能復出當作證明該事實的證據使用。這種做法與書面審理主義相結合，其好處在于使訴訟程序穩定，但由于過度使審理過程失去活力而變得僵化，而且因當事人舉證能力受限制而導致訴訟的拖延，所以被拋入了歷史的垃圾堆。
作為舉證實現制度的第二階段，隨時提出主義階段是對法定順序主義階段的一種糾正，它規定證據的提出不限于訴訟階段，當事人可以按照審理的進度調整辯論的焦點，隨時提供訴訟資料和證據，甚至可以在后階段提出前階段未曾提出的證據，導致程序的回溯。這種立法規定使得證據提出的自由活潑，但有可能引起舉證權利的濫用（如突然襲擊），存在諸多弊端。這似乎有對法定順序主義階段的矯枉過正的嫌疑。然而，這種做法在一些國家仍然存在。
第三階段是限制隨時提出主義階段，限制隨時提出主義又稱適時提出主義，這是當前大多數國家立法中的規定。它對舉證時間規定一定的界標（臨界點），即保證了訴訟進程的自由活潑，又保持了程序的安定性。[10]證據的限制隨時提出主義必然要求在民事訴訟中設立舉證時限制度，它不僅有利于訴訟效益的提高，而且有助于程序公正的實現。
（二）舉證時限制度之域外立法比較
1．美國。美國是實行徹底當事人主義民事訴訟模式的國家。根據《美國聯邦民事訴訟規則》
第16條第3款第15項規定法院可以在審前會議（pretrialconference）的事項中確定允許提出證據的合理的時間限制。在法官作出的最終的審前命令（finalpretrialorder）中，主要就雙方當事人將在法庭審理時所需證據開列證據目錄，未列于審前命令中的證據不允許在開庭時提出。若當事人違反審前命令提出新證據，法官可以拒絕審理或者限制當事人的證明活動。[11]美國民事訴訟法的顯著特點就是審前準備與開庭審理程序分開，審前準備以證據開示程序為核心，要求雙方當事人調查取證，彼此了解對方所掌握的材料。由于在開庭審理前就凍結了爭點，突然襲擊這種幾個世紀來一直被認為正當而令人稱道的策略才得到抑制。
2．德國。德國的民事訴訟法可以說是大陸法系的典型。它在1976年修改法典前實行的是證據
隨時提出主義，修改后變為證據適時提出主義（德國民事訴訟法第296條規定：“在作為判決基礎的言詞辯論終結后，再不能提出攻擊和防御方法”）。[12]德國原來的法律規定只要在法庭辯論結束之前當事人都有權提出證據，現在規定為在主辯論期日之前提出證據，并且還設立了準備性的口頭辯論階段，當事人應當在此期間提出證據并通知對方當事人，否則其證據失效，在主辯論期日原則上不準提出新證據。
3．法國。1806年的法國民事訴訟法典是近代第一部民訴法典，4．在大陸法系民訴法發展史上有
著相當重要的地位，它幾經修改，至今仍相當先進。法國現行民訴法第134條規定，“法官應規定將證據通知對方的期限，如有需要，并規定通知的方式，必要時可采取強制處分”；第135條規定，“法官可以擯棄那些沒有適時通知對方的證據。”[13]在預審程序之后，當事人相互提供的證據被固定封存，即使當事人在事后提出了新的證據，法官也不予審理。
5．日本。日本民事訴訟法在戰后歷經修改，6．1995年后確立了三種準備7．程序。準備8．程序的期日
由準備法官指定，準備程序的主要目的是為了整理爭點和收集證據，促進當事人在準備程序的期間內提出全部的訴訟資料，對于準備程序筆錄或準備書狀里沒有記載的事項，在以后的口頭辯論中，當事人原則上不得主張。開庭后才出示的證據，當事人必須具備正當理由，并由法官酌情采納。[14]
9．臺灣地區。臺灣在此問題上采取的是“證據適時提出主義”原則，10．并且設立了證據實時限
制度，要求當事人必須在規定的時間內完成舉證活動，否則將失去提供證據的權利或負擔某種不利的法律后果。臺灣民訴法第196條規定，“攻擊或防御方法，得于言詞辯論終結前提出之。”即將舉證時限的終點確定在第一審法庭辯論終止前。[15]
從國外和臺灣地區民事訴訟法的發展來看，對證據提出的期限加以限制應當說是一種趨勢，并且都相繼規定了證據適時提出主義。相對來說，我國的證據提出時限就有必要進行反思了。
（三）中國大陸的舉證時限立法比較
我國民事訴訟法并未規定當事人的舉證時限制度。民訴法典第125條規定“當事人在法庭上可以提出新的證據”；第132條規定“需要通知新的證人到庭，調取新的證據，重新鑒定、勘驗，或者需要補充調查的”，可以延期審理；第153條規定在二審中可以把一審判決因證據不足而發回重審；第179條規定了再審程序的啟動條件之一是“有新的證據，足以原判決、裁定的”。最高院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干具體問題的意見》第76條規定：“人民法院對當事人一時不能提交證據的，應根據具體情況，指定其在合理期限內提交。當事人在指定期限內提交確有困難的，應在指定期限屆滿之前，向人民法院申請延期。”雖然此條為當事人規定了舉證期間，卻未涉及逾期后證據是否還可以被采納是否還具有證據證明的效力，所以學界普遍認為我國并未規定舉證期限。總的說來，我國允許當事人在一審、二審和再審中都可提出證據，也無相應的證據失效（失權）制度，所以認為我國舉證制度采取證據隨時提出主義當無疑義。這種作法在司法實踐中至少存在三個弊端：一是難以質證從而影響證據的真實性，二是證據采取突襲性，違背了訴訟的公正性，三是造成訴訟拖延，影響訴訟的效率。現在的民事審判方式改革中，許多地方擯棄了以往冗長的庭前審理程序，推行“一步到庭”、“直接開庭”，這對審判人員先入為主、主觀臆斷的確是一種糾正，但由于相關的程序運作限制了當事人在審前平等充分地進行舉證，對方的證據在審前幾乎不能獲悉，從而為當事人在庭審中搞突襲提供了機會，這不能不說是陷入了另一個誤區。因此，作為舉證時限制度的配套改革--庭前證據交換制度--也成為必要。
相對于民事訴訟法來說，其它程序法中的舉證時限制度還有許多值得借鑒的地方。今年3月開始實施的《關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第三十一條規定，“被告在二審過程中向法庭提交在一審過程中沒有提交的證據，不能作為二審法院撤銷或者變更一審裁判的證據。”第二十六條規定：“被告應當在收到狀副本之日起十日內提交答辯狀，并提供作出具體行政行為時的證據、依據；被告不提供或者無正當理由逾期提供的，應當認定該具體行政行為沒有證據、依據。”說明行政訴訟法原則上把舉證時限定在一審結束前，而剛頒布的《中華人民共和國海事訴訟特別程序法》則更進一步，把舉證時限定在了一審開庭前。該法第八十四條規定，“當事人應當開庭審理前完成舉證。當事人完成舉證并向海事法院出具完成舉證說明書后，可以申請查閱有關船舶碰撞的事實證據材料。”第八十五條規定：“當事人不能其在《海事事故調查表》中的陳述和已經完成的舉證，但有新的證據，并有充分的理由說明該證據不能在舉證期間內提交的除外。”可見，行政訴訟法和海事訴訟特別程序法對舉證時限的規定已走在了民事訴訟法的前面。
三、我國舉證時限制度的構想
（一）關于舉證時限的臨界點問題
所謂臨界點，即舉證時限的起止點或時間界標。關于舉證時限的臨界點的實質分歧在于：有人認為應把臨界點定在一審辯論終結前；有人認為應把把臨界點定在一審開庭前。我們認為，關于舉證時限的臨界點問題不能孤立地討論，而應放在整個民事訴訟過程中研究：如果把舉證時限的臨界點定在一審辯論終結前，就意味著允許當事人在開庭后提出新證據，同時限制當事人在終局裁判作出之后以新證據判決，那么現在的二審程序和再審程序都存在改革的必要。如果把舉證時限的臨界點定在一審開庭前，就意味著必須在審前準備程序中凍結雙方的爭執點，一次性解決證據的集中問題，那么審前程序的證據開示制度就成為配套改革的重點。我們注意到，有的學者在這個問題上表現出了動搖，表明在這二者之間的矛盾與艱難選擇。我們認為，民事審判方式的改革是以法官中立、加強當事人的對抗性為突破口的，因此強調庭審中雙方當事人的平等抗辯。由于過去的證據隨時提出主義往往導致“突然襲擊”，破壞這種平等性，因此庭審中新證據的提出應當受到限制，而且庭審的集中化要求證據的集中化，所以從程序安定與訴訟公正的高度來看，把舉證時限的界標定在一審開庭前應當是證據制度立法的最終選擇。
(二)關于審前程序的完善問題
設置有效舉證時限的目的，是促使當事人盡早提供證據，而在此過程中的程序保障成為一個不可忽視的問題。縱觀國外關于舉證時限的有關規定都與審前程序緊密相連，即在完備的審前程序中規定證據的展示制度，在開庭前解決證據的集中問題。而在我國的訴訟法學界一直存在一種誤解，認為審前程序無足輕重，特別在新民訴頒布后更是弱化了審前程序的功能。我們認為設置舉證時限必須有配套的審前程序加以保障，訴答程序和庭前證據交換制度是值得考慮的選擇。民訴法應第113條規定被告必須在法定期間提交答辯狀，以便原告了解被告提出的證據，組織有效的抗辯。而庭前證據交換制度則是根據國外的立法先例結合我國的實際情況提出來的，目前在廣東上海及青島正進行試點。但問題是在現行民事訴訟法還有效的情況下，在法院規則中規定證據交換甚至舉證時限這樣重大的制度是否妥當，我們認為要解決根本的問題只能通過修改民事訴訟法或制定證據法來進行。
（三）關于舉證時限的例外問題
程序的不可逆性是一個基本的原則，但也不能把它絕對化。時限制度設置一定要考慮影響證據提出的原因，避免失權的絕對化。在現實中也確實存在當事人因客觀原因舉證不能，如不可抗力和其他條件限制。例如美國，也并非以一刀切的方式規定任何證據超過舉證時限的皆不予接受，而是有諸多例外[16]，值得借鑒。我們認為，在當事人非因惡意而舉證不能時，不能一味排除逾期提出的證據，而應給予適當的補救。一則法院在涉及專門知識和借助專門技術手段才能收集證據時給予當事人幫助，可以由法院依職權調取證據；二則在當事人有正當理由需要延長舉證期間時予以酌情放寬限制，可以適當延長舉證期限。最高人民法院《關于適用〈民事訴訟法〉若干問題的意見》第76條雖然對例外情況作了類似規定，但其不明確性卻導致實踐中當事人以此為依據多次申請延期，拖延訴訟。因此，法律應對舉證時限的例外情況作出明確的規定，防止當事人濫用。
（四）舉證時限與當事人的舉證能力
把舉證時限定在一審開庭之前對當事人舉證能力的要求是很高的，如何保證在有限的時間里收集的證據的質量成為一種隱憂。如果沒有一種正當有效的途徑和手段來保證當事人收集到涉及案件的有關證據資料和信息，那么當事人再有主動性、積極性也無法及時舉證，做到充分準備的。在這種情況下進行審理活動，反而造成訴訟的不公正和拖延，有悖于設立舉證時限制度的初衷。我們認為，在對當事人舉證行為嚴格規制的同時，應當賦予其相應的權利，為當事人調查證據以一定的程序保障和手段支持，給予更多的自由和便利。如在庭審前，在法官的主持下，一方當事人可以向另一方當事人就案件的有關事項進行詢問，其詢問筆錄作為一種證據；對詢問筆錄后仍存在的問題，可以采用質問書的形式再針對性地調查；認為有必要要求對方當事人提交證據或傳喚證人的，可以向法院提出書面申請；并且可以申請法院對有關書證、物證、視聽資料以及某人的身體、精神狀態和場所進行鑒定和勘驗。另外，考慮目前律師的活動受到過多的限制，所以律師的調查取證權亟待擴大。
AThoughtOntheTheoryandLegislationofProofLimitationSystem
關鍵詞：證券市場監管制度；審計國際化
同時發行A股、B股的公司，除了要按照我國會計準則標準編制財務報告并經境內審計師審計外，同時要提供按國際會計準則標準編制并經國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務報告。當一個公司的財務報告由不同的審計師進行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。
一、審計意見差異：一個分析框架
審計意見是審計師運用審計準則對被審計單位財務報告的客觀、公允程度進行判斷所做出的結論，審計意見是審計質量的外在表現，審計質量是審計意見的內在實質，影響審計質量的因素即影響審計意見。根據DeAnglo（1981）對審計質量的定義：審計質量是審計師發現并報告公司舞弊的聯合概率。發現客戶違背會計準則的概率取決于審計師的專業技術能力、運用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規取決于審計師相對客戶的獨立性。我們可以把影響審計意見（審計質量）形成的因素分為兩大類：（1）技術性因素。主要指審計準則、會計準則等技術性規范和審計師的專業技術水平，它可以通過培訓、制定審計準則等措施予以解決，也可以在全球范圍進行協調和統一；（2）非技術性因素。主要指證券市場監管制度安排，監管制度的安排會影響審計師獨立性從而影響審計意見的出具。
審計師根據公司對會計準則的遵循程度和審計準則的要求出具相應的審計意見。我們可以合理預期在遵循相同審計準則的情況下，如果基于不同的會計準則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準則、會計準則一致時，如果由不同的審計師進行審計，在審計過程中，需要運用審計技術和審計程序對信息質量進行鑒別，在審計師專業技術能力存在質的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務報告信息質量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業技術能力不存在質的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現為審計師的獨立性，即是證券市場監管制度的安排。
Kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務困境的公司，但受到客戶關系的影響而不會按照預測結果對客戶公司的持續經營問題發表非標準無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質量是否客觀公允的標準之一，如果審計師對公司出具了非標準無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質信息做出反應，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發生賠償。根據理性經濟人假設，審計師的行為有逐利性，是否出具應該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產生的損失由證券市場監管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽機制決定。
二、案例介紹
1．公司財務狀況和持續經營能力。
A公司創建于1985年，是一家同時發行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財務指標顯示，公司的財務狀況嚴重惡化。按我國會計準則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產為－4.14元（-4.16元），凈資產收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產為－4.16元（-4.14元），凈資產收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計分判定模型對該公司持續經營能力（破產危機）進行預測，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據判定標準Z值小于1.81，則企業存在很大破產風險，說明A公司陷入財務困境，持續經營能力值得懷疑。
2．審計師審計意見和公司對持續經營問題的說明。
2001年境內審計師、境外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續經營能力問題，二者一致認為A公司持續經營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續經營能力出具了保留意見，而境內審計師出具了標準無保留意見，二者在是否需要披露持續經營問題上存在分歧。
2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意M會計師事務所和香港N會計師事務所出具的審計報告。公司董事會認為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當年根據新的會計準則計提了大量的壞帳及減值準備金所致。因第一大股東和T公司對本公司資產重組工作的推進做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認為本公司實際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續經營能力將有望在2002年度得以恢復。
2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認為，由于2002年公司的債務重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務風險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續經營能力提出了質疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港N會計師事務所出具的B股審計報告。對此，公司董事會認為，自公司的最大債權人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務重組工作取得了較大的進展。根據相關協議T公司將短期借款及其相關利息轉為長期借款，隨著債務重組的不斷進行，公司持續經營能力將得到提高。
從董事會的說明可以看出，A公司持續經營問題的解決依賴于與T公司的債務重組，但直到2002年底，債務重組尚未取得實質性進展，持續經營能力存在疑慮。
三、審計意見差異的剖析
1．技術層面因素與審計意見差異。
境外審計師是按照國際審計準則和國際會計準則出具審計意見，境內審計師是根據我國審計準則和會計準則所出具審計意見。要考慮技術層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準則對持續經營審計的規定；（2）會計準則；（3）審計師的專業勝任能力。
我國審計準則制定的指導原則是國際化。目前正按照服務貿易總協定的要求，盡快建立健全有關法律體系，其中包括與國際慣例相協調的獨立審計準則（李爽，2002）。國際會計師聯合會的《國際審計準則公告第23號——持續經營》和我國《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的差異主要是：國際審計準則要求，一旦公司審計師對公司持續經營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續經營問題，國際審計準則規定的審計意見當中沒有標準無保留的審計意見類型；而根據我國獨立審計準則的規定，如果管理當局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進行了充分披露，可以出具標準無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續經營危機上，我國審計準則與國際審計準則盡管在表述上存在差異，但仔細分析我們發現，兩者都是從財務、經營及其他3個方面來界定持續經營是否出現問題的。在A公司的問題上，我們依靠財務方面的特征，無論按照國際審計準則還是我國審計準則，A公司均屬于審計師要對持續經營予以關注的對象。
那么會計準則的要求不同是否會導致審計判定差異呢？根據A公司的財務數據，我們可以看出IAS下的財務指標與我國企業會計準則下的財務指標相差不大，凈利潤盡管在絕對數上有一定差異，但相對數較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準則的差異不會導致審計師出具不同的審計意見。
技術層面的另一重要方面是審計師的專業勝任能力，即境內外審計師是否能夠判定公司存在持續經營危機。就2001年而言，境內外審計師都關注到公司的持續經營危機，并均在審計報告當中進行了披露，這說明境內外審計師在判定公司是否存在持續經營危機上不存在顯著差異，兩者的專業勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續經營發表的保留意見，說明董事會自己承認了持續經營危機的存在，即使存在專業勝任能力差異，境內審計師也可以通過這個信息來調整自己的專業判斷，所以，專業勝任能力不是產生意見差異的主要原因。
根據境內外審計師出具的審計意見并參照相應的審計準則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續經營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進行充分披露；而境外審計師認為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據；（2）2002年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，但管理當局計劃采取相應的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經作了充分披露；境外審計師認為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應該進行持續經營能力的評估，但管理當局予以拒絕，僅憑現有的證據與措施不能判斷持續經營假設的合理性，按照持續經營假設編制的會計報表可能會誤導投資者。
如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內外審計師真正的分歧應該集中在按照持續經營假設編制財務報表的合理性，是否可能會誤導投資者，公司是否對持續經營進行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業勝任能力相差不大時，境內外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認識也不會出現質的差異。因此，不是由于境內外審計師在公司持續經營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導致了審計意見差異。
2．非技術層面因素與審計意見差異。
對審計意見差異的另外一個解釋是非技術層面因素，證券市場監管制度安排將影響到境內外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監管制度安排通過影響審計師的利益函數來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監管制度安排應當能夠促使審計市場質量的提高，具體表現為審計服務提供方——會計師事務所——愿意提供高質量的審計服務，審計服務的需求方——直接表現為上市公司——需要高質量的審計服務（劉峰等，2002）。一個高質量的審計市場，在于通過監管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數，以引導審計師提供高質量的審計服務和上市公司需求高質量的審計服務。
審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執業或吊銷執照，甚至追究刑事責任，造成事務所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽受到影響，市場份額下降，還將導致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費（包括現在的和預期未來的審計收費的貼現值）就沒有了，但聲譽得到提高，增加事務所未來收益。
在我國證券市場上，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨立審計準則的實行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質量審計的規避。這說明境內審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責任為零，聲譽機制不起作用，使得事務所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機會少。
我國針對上市公司的監管指標，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機制，均以境內審計師的A股財務報告為準，即同時發行A、B股的上市公司，利益集中在A股財務報告上。基于這些利益所在，公司將愿意花費更大的代價賄賂境內審計師。所以境內審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。
在A公司問題上，技術性的差異不是導致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術性的差異將可能是主要原因。在審計收費上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內審計師，境外審計師的審計收費按照國際標準收取，將高于境內審計師。但我們發現，在2001年，A公司分別向境內、外審計師支付33萬元、27萬元審計費用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費用，連續2年境內審計師的收費均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內審計師為A公司出具了標準無保留意見，未對持續經營危機進行揭示。
四、若干啟示和研究局限性
同時發行A股、B股的公司由境內外審計師進行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機會，尤其在A公司案例中，境內外審計師針對同一持續經營的不確定性事項出具不同的審計意見，消除了一些由于技術性規范差異所帶來的影響。我們的分析發現，產生意見差異的主要原因是由于證券市場監管制度的安排，使同時發行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財務報告上，使得公司更愿意賄賂A股審計師，現有的法律風險環境使得A股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。
我國以國際審計準則為藍本，不斷制定和完善獨立審計準則體系，這為提高審計質量起到了重要作用，但我們看到，改進上市公司審計質量除了不斷完善技術性規范外，更為重要的是改革證券市場監管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽機制。
我們的研究是針對B股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在A股市場上將可能改變其行為特征，其與境內審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據中國的法律法規來調整其行為，從而達到相關當事人利益最大化的目的。
2001年12月，證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務所按國際會計準則進行補充審計。這里隱含了兩個假設，一是國內技術規范和國內審計師的專業勝任能力可能導致審計低質量，二是國際審計師更具獨立性。而我們的分析認為更多的應該考慮證券市場監管制度安排。
參考文獻：
1．陳朝暉．論持續經營不確定性．會計研究，1999，（7）：15－22．
2．劉峰，許菲．風險導向型審計·法律風險·審計質量．會計研究，2002，（2）：21－27．
3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計市場制度安排與審計質量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會計研究，2002，（12）：22－27．
關鍵詞：外部性政府行為外部性
股票市場作為重要投融資市場，在當代經濟發展中起到十分重要的作用，為西方維持高福利政策做出了重要貢獻。從投融資雙方的力量對比來說，大型上市公司占絕對優勢，向政府尋租力量高于廣大股民，交易成本（投融資雙方在討價還價時的成本）要低于廣大股民。所以如果完全由市場來調節股票市場，上市公司將產生負的外部性，這樣就不能達到帕雷托最優，因此政府實施干預政策來挽救市場失靈是學者和各國政府的共識。但政府以什么身份來參預，政府不作為時，是否能夠挽救市場失靈，會不會造成政府行為的外部性，從而使付出的社會總成本高于完全由市場調節造成的成本呢？關于政府行為的外部性，西方理論界已經作了大量的探討。
政府行為外部性理論的形成及演變
（一）外部性理論的產生和發展
新古典經濟學創始人馬歇爾首次提出外部性，福利經濟學的創始人庇古在其著作《福利經濟學》中闡述了外部性的理論。庇古認為，由于社會邊際成本和私人邊際成本不同，所以如果完全依靠市場機制則無法實現資源的最優配置。因此，政府通過征收“庇古”稅可以解決因外部性引起非帕雷托最優問題，從而為國家干預經濟提供理論依據。
新制度經濟學著名代表科斯在《社會成本問題》提出了與庇古解決外部性不同的思路。科斯第一定理認為在交易成本為零的情況下，權利的初始界定不重要；第二定理認為，當交易成本為正時，產權的初始界定有利于提高效率。
（二）政府行為外部性理論形成
20世紀60年代以來，隨著國家干預經濟逐漸暴露出來的弊病，以布坎南等為代表的公共選擇學派開始反擊新古典經濟學對市場失靈的攻擊。布坎南和塔洛克((1962)在多次提到公共行為所產生的外部性時，將強制性稅收歸為這一范疇。1966年，威廉姆斯(Williams)對地方政府之間相互施加于對方的外部性進行了分析。邁金和布朗尼首先對政府行為外部性分類問題作了系統分析。他們認為，“公共部門的外部性未必一定是非效率的”，即政府行為外部性同樣可分為正外部性和負外部性。美國經濟學家羅納德•邁金(RolandN.Mckean)和瑞士學者杰奎里尼•布朗尼(JacqueleneM.Browning)在《政府與非盈利部門的外部性》一文中，首先明確提出了政府行為外部性的概念，并且把政府行為外部性看作是與市場部門外部性（市場失靈）相同的東西。市場部門定義的外部性同樣適用于政府部門，雖然政府行為外部性更加難以測量，但理論上可以認為這些行為同樣會產生外部性，通過對政府運作的考察，發現政府行為外部性影響的確存在。
我國政府行為在證券市場產生的外部性分析
我國股票市場成立14多年以來，一直存在廣大股民的成本收益不對等現象。上市公司（大股東控制）接連不斷出現抽血行為，嚴重損害了廣大投資者的利益，給廣大投資者造成了負的外部性。究其原因主要有以下幾個方面：
首先中國證券市場在設立之初的目的就是為國有企業解困、卸包袱。當一批問題國企輕易地被允許進入股市圈錢、并肆意揮霍投資者奉上的資金時，就注定了中國上市公司社會成本遠遠高于私人成本，而這部分成本又由廣大投資者來承擔。
其次，上市公司上市之初，只需要證監會或其他主管部門審核批準，監管當局主要按自己設定的規范做出是否準予上市的最終決定，不需要聽取其他方面的意見，這樣公司上市后就更不考慮資本市場真正運營狀況。
再次，監管者執行規則不到位，上市公司信息披露不透明、不規范。另外，政府管理部門在復雜的市場環境改革中，沒有任何經驗可循，只能摸著石頭過河，這樣就造成了實驗結果的不確定性，客觀上造成政府行為負的外部性。
可見，政府行為的完全傾斜或者政府行為的隨意性，使得本來為了挽救市場失靈而制定的政策，最后卻可能加重了市場失靈。
正如斯密德所說，與技術性外部性和金錢性外部性是在既定的交易規則和產權控制下發生、并直接改變參與者之間的成本或收益不同，政治性外部性并不直接作用于參與者的成本或收益，而是通過公共選擇改變游戲規則或產權控制而間接改變所有參與方的成本或收益。在證券市場的改革中，有些論斷諸如20%的藍籌股代表了60%的市場價值，股市改革成功與否主要取決于這些企業的表現，那剩下的投資者的投資就將被政府部門的政策推向絕境。
如果市場最后真的如這些官員和學者所說，政治行為就改變了“原先自由和責任的形式”，導致技術性外部性或金錢性外部性的轉移，從而把原先外部性的成本轉嫁到另外一些行為主體身上，而對于這些行為主體來說，該“成本原本是收入或用途”。那些投資與剩下80%的企業由于政府行為而承擔了遠遠超過私人成本的社會成本，與此同時，原先承受外部性成本的那些行為主體卻從“自由和責任的形式”的改變中得到了收益。如一些大型上市公司獲得了更多的有政府行為帶來的股票溢價價值。政治通過合法的方式改變了技術性外部性和金錢性外部性的作用對象，從而改變了外部性造成的成本收益組合。正是從這個意義上來說，“政府或公共選擇是一個過程，通過這一過程，金錢性的外部性或技術性的外部性以合法的形式與偷竊和戰爭相區別”。從中國股市目前狀況來看，政府就是通過政府行為導致了外部性，從而在廣大投資者和融資者之間進行合法的資產轉移，使得融資者以較小的成本獲得較大的收入。
政府行為外部性的解決方法探討
目前，我國證券管理者必須避免在股票市場上出現既當裁判員又當運動員的情況。從市場角度出發，以“裁判員”的身份協調大股東和小股東之間的矛盾，從而避免因政策傾斜力度過大而造成的不良后果。此外政府如要避免產生負的外部性，就必須在制定相關政策時做到以下幾點：
首先，必須公正。沒有公正就會使弱勢群體在大企業尋租成本較低的狀況下，承擔更多的成本，而得不到任何收益。其次，要以誠信為本。誠信建設涉及資本市場的各個方面。具體而言，誠信建設關鍵在于政府誠信、上市公司誠信以及中介機構的誠信，一個誠信的社會、一個誠信的資本市場必須要有一個龐大的誠信的中介機構群體為前提。
所以說，政府首先應該在資本市場做好制度性建設，解決目前存在的制度性矛盾，做好規范性管理，保證信息披露公開透明，制定好各項游戲規則，然后以身作則，按規則辦事，不直接參與市場各個博弈方的利益，避免引起更大的負的外部性。只有這樣，從根本上解決中國證券市場長期存在的問題，從而達到凈化證券市場，促進證券市場向良性方向發展的目的。
參考文獻：
關鍵詞：證券市場監管制度；審計國際化
同時發行A股、B股的公司，除了要按照我國會計準則標準編制財務報告并經境內審計師審計外，同時要提供按國際會計準則標準編制并經國際審計師（以下稱境外審計師）審計的財務報告。當一個公司的財務報告由不同的審計師進行審計并審計報告，的審計意見相同還是不同？又是什么因素影響審計師發表相同或不同的審計意見？對這個問題的分析和討論有利于加深對審計國際化影響因素的理解。
一、審計意見差異：一個分析框架
審計意見是審計師運用審計準則對被審計單位財務報告的客觀、公允程度進行判斷所做出的結論，審計意見是審計質量的外在表現，審計質量是審計意見的內在實質，影響審計質量的因素即影響審計意見。根據DeAnglo（1981）對審計質量的定義：審計質量是審計師發現并報告公司舞弊的聯合概率。發現客戶違背會計準則的概率取決于審計師的專業技術能力、運用的審計程序和樣本的選擇等，報告客戶的違規取決于審計師相對客戶的獨立性。我們可以把影響審計意見（審計質量）形成的因素分為兩大類：（1）技術性因素。主要指審計準則、會計準則等技術性規范和審計師的專業技術水平，它可以通過培訓、制定審計準則等措施予以解決，也可以在全球范圍進行協調和統一；（2）非技術性因素。主要指證券市場監管制度安排，監管制度的安排會影響審計師獨立性從而影響審計意見的出具。
審計師根據公司對會計準則的遵循程度和審計準則的要求出具相應的審計意見。我們可以合理預期在遵循相同審計準則的情況下，如果基于不同的會計準則，審計意見可能不同，反之亦是。在審計準則、會計準則一致時，如果由不同的審計師進行審計，在審計過程中，需要運用審計技術和審計程序對信息質量進行鑒別，在審計師專業技術能力存在質的差異時，審計師在主觀上會對同一公司財務報告信息質量做出不同的判斷，出具不同的審計意見。但是如果審計師的專業技術能力不存在質的差異的情況下，那么影響審計意見的因素就體現為審計師的獨立性，即是證券市場監管制度的安排。
Kida（1980）指出，審計師明顯有能力辨別出接近財務困境的公司，但受到客戶關系的影響而不會按照預測結果對客戶公司的持續經營問題發表非標準無保留審計意見。審計意見是會計信息使用者判斷公司提供的會計信息質量是否客觀公允的標準之一，如果審計師對公司出具了非標準無保留意見，投資者等信息用戶將會對公司的劣質信息做出反應，對公司不利，所以公司重視審計師所出具的審計意見類型。但是公司同時也是審計師的衣食父母，如果審計師出具了公司不樂意接受的客觀的審計意見就有可能失去客戶，但順從公司意愿出具不客觀的審計意見，就可能因訴訟而發生賠償。根據理性經濟人假設，審計師的行為有逐利性，是否出具應該出具的審計意見，在于公司對審計師的賄賂收益與預期因訴訟賠償和丟失客戶的損失之間的大小，賄賂收益主要由公司決定，因訴訟賠償產生的損失由證券市場監管制度安排決定。丟失客戶的損失由審計師的聲譽機制決定。
二、案例介紹
1．公司財務狀況和持續經營能力。
A公司創建于1985年，是一家同時發行A股和B股的上市公司。近兩年公司的主要財務指標顯示，公司的財務狀況嚴重惡化。按我國會計準則計算，2001年的凈利潤為－22.5億元（-20.1億元），每股凈資產為－4.14元（-4.16元），凈資產收益率為-399.10%（-366.09%）；2002年，盡管盈利657.5萬元（819.1億元），但扣除非經常性損益后是虧損3477.1萬元，每股凈資產為－4.16元（-4.14元），凈資產收益率也僅只有1.28%（1.64%）。采用Altman（1968）“Z”計分判定模型對該公司持續經營能力（破產危機）進行預測，2001年Z值為－23.78（－23.18），2002年Z值為－8.76（－7.41），根據判定標準Z值小于1.81，則企業存在很大破產風險，說明A公司陷入財務困境，持續經營能力值得懷疑。
2．審計師審計意見和公司對持續經營問題的說明。
2001年境內審計師、境外審計師都在審計報告中披露了A公司的持續經營能力問題，二者一致認為A公司持續經營能力值得懷疑，但具體出具何種審計意見上存在分歧（境內審計師出具的是帶說明段的無保留意見，境外為拒絕表示意見）；2002年，境外審計師，仍然就公司的持續經營能力出具了保留意見，而境內審計師出具了標準無保留意見，二者在是否需要披露持續經營問題上存在分歧。
2001年公司董事會報告稱，公司董事會同意M會計師事務所和香港N會計師事務所出具的審計報告。公司董事會認為，2001年度公司巨額虧損主要是由于當年根據新的會計準則計提了大量的壞帳及減值準備金所致。因第一大股東和T公司對本公司資產重組工作的推進做出了承諾，特別是T公司于2002年3月正式購買本公司部分股權已成為本公司第一大股東。鑒于這些原因，公司董事會認為本公司實際重組工作已于期后全面展開，相信通過各方的積極努力本公司的持續經營能力將有望在2002年度得以恢復。
2002年，針對境外審計師出具的保留意見，公司董事會報告也認為，由于2002年公司的債務重組工作尚未完成，還存在著巨額的債務風險，注冊會計師在審計報告中對公司的持續經營能力提出了質疑，并出具了保留意見的審計報告，同意香港N會計師事務所出具的B股審計報告。對此，公司董事會認為，自公司的最大債權人T公司2002年3月正式加入本公司后，債務重組工作取得了較大的進展。根據相關協議T公司將短期借款及其相關利息轉為長期借款，隨著債務重組的不斷進行，公司持續經營能力將得到提高。
從董事會的說明可以看出，A公司持續經營問題的解決依賴于與T公司的債務重組，但直到2002年底，債務重組尚未取得實質性進展，持續經營能力存在疑慮。
三、審計意見差異的剖析
1．技術層面因素與審計意見差異。
境外審計師是按照國際審計準則和國際會計準則出具審計意見，境內審計師是根據我國審計準則和會計準則所出具審計意見。要考慮技術層面是否是引起審計意見差異的主要原因，必須分析3個方面：（1）審計準則對持續經營審計的規定；（2）會計準則；（3）審計師的專業勝任能力。
我國審計準則制定的指導原則是國際化。目前正按照服務貿易總協定的要求，盡快建立健全有關法律體系，其中包括與國際慣例相協調的獨立審計準則（李爽，2002）。國際會計師聯合會的《國際審計準則公告第23號——持續經營》和我國《獨立審計具體準則第17號——持續經營》的差異主要是：國際審計準則要求，一旦公司審計師對公司持續經營能力存在疑慮，就在審計意見中必須予以揭示，因此針對持續經營問題，國際審計準則規定的審計意見當中沒有標準無保留的審計意見類型；而根據我國獨立審計準則的規定，如果管理當局采取的改善計劃能夠消除注冊會計師的疑慮且進行了充分披露，可以出具標準無保留審計意見。在如何判定公司是否存在持續經營危機上，我國審計準則與國際審計準則盡管在表述上存在差異，但仔細分析我們發現，兩者都是從財務、經營及其他3個方面來界定持續經營是否出現問題的。在A公司的問題上，我們依靠財務方面的特征，無論按照國際審計準則還是我國審計準則，A公司均屬于審計師要對持續經營予以關注的對象。
那么會計準則的要求不同是否會導致審計判定差異呢？根據A公司的財務數據，我們可以看出IAS下的財務指標與我國企業會計準則下的財務指標相差不大，凈利潤盡管在絕對數上有一定差異，但相對數較小，而且沒有改變凈利潤的符號，這說明會計準則的差異不會導致審計師出具不同的審計意見。
技術層面的另一重要方面是審計師的專業勝任能力，即境內外審計師是否能夠判定公司存在持續經營危機。就2001年而言，境內外審計師都關注到公司的持續經營危機，并均在審計報告當中進行了披露，這說明境內外審計師在判定公司是否存在持續經營危機上不存在顯著差異，兩者的專業勝任能力至少在這方面是接近的。在2002年，由于董事會的說明中披露，同意境外審計師的就持續經營發表的保留意見，說明董事會自己承認了持續經營危機的存在，即使存在專業勝任能力差異，境內審計師也可以通過這個信息來調整自己的專業判斷，所以，專業勝任能力不是產生意見差異的主要原因。
根據境內外審計師出具的審計意見并參照相應的審計準則，我們可以推斷：（1）在2001年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，且管理當局沒有相應的改善措施，或雖有改善措施，但這些措施不能夠消除注冊會計師對其持續經營能力的疑慮，不過被審計單位已在會計報表中進行充分披露；而境外審計師認為審計范圍受到重要限制，審計人員無法獲得必要的審計證據；（2）2002年，境內審計師認為被審計單位存在對其持續經營能力產生重大影響的情況，但管理當局計劃采取相應的改善措施，并且這些措施能夠消除注冊會計師的疑慮。被審計單位已經作了充分披露；境外審計師認為，會計報表附注披露不充分，被審計單位應該進行持續經營能力的評估，但管理當局予以拒絕，僅憑現有的證據與措施不能判斷持續經營假設的合理性，按照持續經營假設編制的會計報表可能會誤導投資者。
如果假定審計師是客觀出具了審計意見，那么境內外審計師真正的分歧應該集中在按照持續經營假設編制財務報表的合理性，是否可能會誤導投資者，公司是否對持續經營進行了充分披露和審計范圍是否受到限制。這些在客觀上對境內外審計師不會有差別，正如前面提到的在專業勝任能力相差不大時，境內外審計師對這種客觀上一致的披露在主觀上的認識也不會出現質的差異。因此，不是由于境內外審計師在公司持續經營狀況的披露和審計范圍受到限制上的看法不同而導致了審計意見差異。
2．非技術層面因素與審計意見差異。
對審計意見差異的另外一個解釋是非技術層面因素，證券市場監管制度安排將影響到境內外審計師出具不同的審計意見。在分析框架中，我們提到，證券市場監管制度安排通過影響審計師的利益函數來影響審計意見的出具。理論上一個完善的證券市場監管制度安排應當能夠促使審計市場質量的提高，具體表現為審計服務提供方——會計師事務所——愿意提供高質量的審計服務，審計服務的需求方——直接表現為上市公司——需要高質量的審計服務（劉峰等，2002）。一個高質量的審計市場，在于通過監管制度安排為審計師、上市公司建立一個利益函數，以引導審計師提供高質量的審計服務和上市公司需求高質量的審計服務。
審計師與公司意見不一致時，存在兩種選擇：一是堅持自己的觀點，出具客觀公正的審計意見；二是迎合公司的要求，出具審計意見。審計師如果應公司的要求出具審計意見，那么，公司為了獲得審計師的“合作”，將可能支付額外的賄賂，事務所獲得賄賂收益；但審計師未客觀出具審計意見，可能被查處，查處后，審計師將被罰款、暫停執業或吊銷執照，甚至追究刑事責任，造成事務所的直接損失，此外，如果審計師被查處，基于信譽受到影響，市場份額下降，還將導致間接損失。如果審計師堅持自己的觀點，出具客觀的審計意見，審計師將失去客戶，審計師的正常收費（包括現在的和預期未來的審計收費的貼現值）就沒有了，但聲譽得到提高，增加事務所未來收益。
在我國證券市場上，注冊會計師和事務所的法律風險，特別是民事賠償責任近乎為零，聲譽機制幾乎不起作用（劉峰、許菲，2002；劉峰等，2002），DeFond,Wong和Li（2000）的實證分析也表明，審計師會失去一定的市場份額，因此我國獨立審計準則的實行伴隨了證券市場集中度的下降和上市公司對高質量審計的規避。這說明境內審計師在堅持己見出具審計意見，將面臨市場份額下降。民事賠償責任為零，聲譽機制不起作用，使得事務所按照公司意見出具審計意見時，不但能夠接受賄賂收益，而且面臨損失的機會少。
我國針對上市公司的監管指標，就A股而言，如：配股條件、ST和PT以及退市機制，均以境內審計師的A股財務報告為準，即同時發行A、B股的上市公司，利益集中在A股財務報告上。基于這些利益所在，公司將愿意花費更大的代價賄賂境內審計師。所以境內審計師比境外審計師更傾向于接受賄賂，按公司意愿出具更輕微的審計意見。
在A公司問題上，技術性的差異不是導致審計意見差異的主要原因，那么這種非技術性的差異將可能是主要原因。在審計收費上我們得到一個旁證，一般來說，境外審計師的審計成本要高于境內審計師，境外審計師的審計收費按照國際標準收取，將高于境內審計師。但我們發現，在2001年，A公司分別向境內、外審計師支付33萬元、27萬元審計費用，2002年分別支付了33萬元和23萬元審計費用，連續2年境內審計師的收費均高于境外審計師，2002年居然高出10萬元之巨，而恰好在2002年境內審計師為A公司出具了標準無保留意見，未對持續經營危機進行揭示。
四、若干啟示和研究局限性
同時發行A股、B股的公司由境內外審計師進行審計，為分析不同審計師的行為特征提供了一個機會，尤其在A公司案例中，境內外審計師針對同一持續經營的不確定性事項出具不同的審計意見，消除了一些由于技術性規范差異所帶來的影響。我們的分析發現，產生意見差異的主要原因是由于證券市場監管制度的安排，使同時發行A股、B股股票的公司的利益集中在A股財務報告上，使得公司更愿意賄賂A股審計師，現有的法律風險環境使得A股審計師有激勵與公司合謀，出具公司期望的審計意見。
我國以國際審計準則為藍本，不斷制定和完善獨立審計準則體系，這為提高審計質量起到了重要作用，但我們看到，改進上市公司審計質量除了不斷完善技術性規范外，更為重要的是改革證券市場監管制度的安排，盡快建立審計師的聲譽機制。
我們的研究是針對B股市場的境外審計師分析的，但境外審計師在A股市場上將可能改變其行為特征，其與境內審計師所面臨的情況是一樣的，境外審計師的決策期望效用值與境內審計師相同，正如劉峰、許菲（2002）指出，五大一定會根據中國的法律法規來調整其行為，從而達到相關當事人利益最大化的目的。
2001年12月，證監會了《公開發行證券的公司信息披露編報規則第16號——A股公司實行補充審計的暫行規定》，要求上市公司需要融資的，必須聘請國際知名會計師事務所按國際會計準則進行補充審計。這里隱含了兩個假設，一是國內技術規范和國內審計師的專業勝任能力可能導致審計低質量，二是國際審計師更具獨立性。而我們的分析認為更多的應該考慮證券市場監管制度安排。
參考文獻：
1．陳朝暉．論持續經營不確定性．會計研究，1999，（7）：15－22．
2．劉峰，許菲．風險導向型審計·法律風險·審計質量．會計研究，2002，（2）：21－27．
3．劉峰，張立民，雷科多．我國審計市場制度安排與審計質量需求——中天勤客戶流向的案例分析．會計研究，2002，（12）：22－27．
本刊是集學術性與時政性、文學性于一身的綜合性期刊，注重理論與實踐的統一，學術性與可讀性的統一，強調研究深度，關注學術前沿，鼓勵學術爭鳴。
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3、摘要為對正文主要觀點的概述，不進行價值評判，字數一般在200字以內；關鍵詞一般在3-5個之間。
4、作者簡介包括姓名、出生年月、性別、民族（漢略）、籍貫、畢業學校、工作單位、職稱、學位，以及聯系地址和電話。
5、注釋序號按其在文中出現的順序排列，兩個以上相同注釋只標一個序號。注釋序號用圈號，參考文獻序號用方括號。所有引文務必核對無誤。
6、注釋和參考文獻著錄項目須按規范編排，格式如下：
期刊：作者.文獻題名.刊名（外文期刊可縮寫）[J]，出版年，卷（期），起止頁。
圖書：作者或責任者.文獻題名[M].出版地，出版者，出版年，起止頁。
論文集中的析出文獻：作者.析出文獻題名.原文獻作者.原文獻題名.出版地，出版者，出版年，析出文獻起止頁。
報紙：作者.文獻題名[N].報紙名，出版年月日（版次）。
1. 設置標題1樣式
點擊格式樣式，在圖1的樣式對話框中選定標題1，點擊更改。
圖1：樣式對話框
(1) 設置字體：在圖2的更改樣式對話框中，點擊格式按鈕，在彈出的菜單中點擊字體。
圖2：更改樣式對話框
在圖3的字體對話框中，將中文字體設為黑體，西文字體設為Arial，字形設為常規，字號設為三號，點擊確定按鈕。
(2) 設置段落格式：在圖2的更改樣式對話框中，點擊格式按鈕，在彈出菜單中點擊段落。在圖4的段落對話框中，將縮進設為0，特殊格式設為無，行距設為單倍行距，間距段前和段后都為0.5行，大綱級別設為1級，對齊方式設為居中，然后點擊確定按鈕。
圖3：字體對話框
圖4：段落對話框
(3) 確認設置結果：
圖5：更改樣式對話框
以上設置完成后，回到更改樣式對話框(圖5)，選定自動更新和添至模板，然后點擊確定按鈕，回到圖1，點擊應用按鈕。
2. 設置標題2樣式
重復1中的步驟，其不同處在于：在圖1中選標題2。
(1) 設置字體：在圖3中將字體改為四號，其余完全一樣。
(2) 設置段落格式：在圖4的段落對話框中，將大綱級別設為2級，對齊方式設為兩端，其余完全一樣。
(3) 確認設置結果：與1中完全相同。
3. 設置標題3樣式
重復1中的步驟，其不同處在于：圖1中選標題3。
(1) 設置字體：在圖3中將字體改為五號，其余完全一樣。
(2) 設置段落格式：在圖4的段落對話框中，將特殊格式設為首行縮進，度量值設為2字符，大綱級別設為3級，對齊方式設為兩端，其余完全一樣。
(3) 確認設置結果：與1中完全相同。
4. 設置各級標題的格式
(1) 設置部分或章標題格式：如圖6，先選定部分或章標題，然后點擊樣式列表，在其中選擇標題1。對所有部分或章標題重復以上操作。
圖6：設置部分或章標題格式
(2) 設置節標題格式：如圖7，先選定節標題，然后點擊樣式列表，在其中選擇標題2。對所有節標題重復以上操作。
圖7：設置節標題格式
