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【關鍵詞】戰略成本管理成本成本動因分析成本決策
一、戰略成本管理概述
（一）戰略成本管理的概念及內涵
“戰略”一詞原屬軍事術語。將“戰略”觀念運用于企業管理形成了企業戰略管理，其定義為：企業的高層領導為了保證企業持續經營和不斷發展。根據對企業內部條件和外部環境的分析，對企業的全部生產經營活動所進行的根本性和長遠性的謀劃和指導。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理（StrategicCostManagement）的提出。
成本管理是企業管理中的一個重要的組成部分。在成本管理中導入戰略管理思想，實現戰略意義上的功能擴展，便形成了戰略成本管理。戰略成本管理就是運用成本數據和信息，來發展及確認能促進公司競爭優勢的最優戰略。
（二）戰略成本管理的基本思想
戰略成本管理思想是關于戰略成本管理理論構架的概括與總結，可以概括為以下幾個方面：
1、成本的源流管理思想
管理成本要從成本發生的源流著手，成本管理的重點內容應該是成本發生的源流，成本管理措施的著力點也應該是成本發生的源流。成本發生的源流包括時間源流、空間源流和業務源流。從成本發生的角度來看，成本發生的基礎條件是成本發生的三大源流的交匯點，是企業可資利用經濟資源的性質及其相互之間的聯系方式，包括勞動資料的技術性能、勞動對象的質量標準、勞動者的素質和技能、產品的技術標準、企業的組織結構、職能分工、管理制度以及企業文化、外部協作關系等。這些因素的性質及其相互之間的聯系方式構成了成本發生的基礎條件。改變成本發生的基礎條件是成本不斷降低的源泉，代表了成本管理的源流管理思想，它同時是現代管理“不斷改進”思想在成本領域的綜合體現。
2、與企業戰略相匹配思想
戰略成本管理要以企業戰略為核心展開，企業可以采取的基本戰略有多種，不同的戰略對成本和成本管理有不同的要求。企業的發展階段不同，其目標和戰略重點也不同，所要求的管理戰略也不同，成本管理措施的構造與選擇要與企業的發展階段相適應。成本是多種成本動因共同作用的結果，不同的戰略措施對成本動因的影響各不相同，有可能引起不同方面的成本發生反向變動，為了避免戰略措施之間的沖突，所采取的各種管理戰略措施之間要協調配合。
3、成本管理方法措施的融入思想
有效的成本管理方法措施是那些融入到各部門的業務管理和業務活動過程之中的方法措施，只有將成本管理的理念、方法、規章制度融入到各部門的業務管理和業務過程之中，融入到企業各成員的頭腦之中，才有可能變成真正有效的成本管理措施，成本管理的方法才能發揮作用。成本管理方法措施的應用機制要優先于成本管理措施與方法本身。
（三）企業戰略成本管理的特點
要明確企業戰略成本管理的基本特點，必須注意企業戰略成本管理與戰術成本管理的區別，不應相互混淆。我認為，企業戰略成本管理具有以下的基本特點：
1、對影響企業成本的因素分析的全面性和管理的整體性。
戰略成本管理是將管理置于影響企業成本的企業內部與外部環境之中，全面分析影響企業成本的企業內部與外部環境因素的。只有從空間和時間范圍上全面分析影響企業成本的因素，才能有效地進行企業戰略成本管理。
2、戰略成本管理目標確定的長期性與短期性的結合。
戰略成本管理的目標，是企業考慮其內部與外部環境的有利和不利因素，為實現企業使命所確定的在較長期限內要求達到的成本管理結果。戰略成本管理目標包括了長期目標與短期目標兩類。長期目標對短期目標進行控制，短期目標從屬于長期目標，是長期目標的執行目標，所以在戰略成本管理中要協調好戰略成本管理的長期、中期和短期目標之間的關系。
3、企業戰略成本決策的重大性。
企業作出的戰略成本決策，對企業長久生存和發展目標的實現有深遠性和根本性的影響。戰略成本決策的重大性表現在決定企業未來的成本發展方向、競爭優勢、協同效應和經濟效益等方面。從總體上看，戰略成本決策的項目一般數額較大、影響面較寬、一個項目的成本全部得到補償的時間較長。
（四）戰略成本管理的基本框架
在大多數的戰略成本管理的理論著作中，價值鏈分折、戰略定位分析、成本動因分析構成了戰略成本管理的基本框架。價值鏈分析的任務就是要確定企業的價值鏈，明確各價值活動之間的聯系，提高企業創造價值的效率，增加企業降低成本的可能性，為企業取得成本優勢和競爭優勢提供條件；戰略定位分析主要包括成本領先戰略、差異領先戰略、目標集聚戰略、生命周期戰略及整合戰略等；成本動因可分為兩個層次：一是微觀層次的與企業的具體生產作業相關的成本動因，如物耗、作業量等；二是戰略層次上的成本動因，如規模、技術多樣性，質量管理等。
二、由成本動因看企業戰略成本管理存在的問題及解決對策
（一）戰略成本動因的定義、特點及分類
成本動因（costdriver）是指引起產品成本發生的原因。
這些原因構成了成本的決定性因素（determinant）。
所謂戰略成本動因是指從戰略上對企業的產品成本產生影響的因素。它具有如下特點：
1、與企業的戰略密切相連，如企業的規模、整合程度等。
2、它們對產品成本的影響更長期、更持久、更深遠。
3、與作業性成本動因相比，這些動因的形成與改變均較為困難。
戰略成本動因可以分為結構性成本動因（structuralcostdriver）與執行性成本動因（executionalcostdriver）。由于這些成本動因在成本計算中常不予考慮，因此常常被傳統的成本管理所忽視。對成本這樣研究和劃分，就能從經營戰略的意義上作出成本決策，為我國企業進行有效的成本管理提供了一條有益的思路。
（二）結構性成本動因帶來的問題與對策
結構性成本動因是指決定企業基礎經濟結構如長期投資等相關的成本動因。其形成常需要較長時間；而且一經確定往往很難變動；同時，這些因素往往發生在生產開始之前，因此必須慎重行事，在支出前進行充分評估與分析。另外，這些因素既決定了企業的產品成本，也會對企業的產品質量、人力資源、財務、生產經營等方面產生極其重要的影響。因此，對結構性成本動因的選擇可以決定企業的成本態勢。結構性成本動因主要有：
1、規模經濟：所謂規模經濟是指在價值鏈活動規模較大時，活動的效率提高或活動成本因可分攤于較大規模的業務量而使單位成本降低。
2、整合程度：上述規模經濟與水平一體化相關聯，而整合程度指的是垂直一體化程度。整合（integrate）是指企業為了為自己所負責的業務領域更廣泛更直接，在本企業業務流中向兩端延伸至直接銷售、零部件內制和原材料提供等。
3、學習（learning）與溢出：企業價值鏈活動可以經過學習的過程提高作業效率從而使成本下降。通過學習降低成本的因素有：
（1）隨著時間的推移，來自用戶信息的反饋對企業的作用。表現為根據市場的反映改善產品的設計，提高優質品率。
（2）通過逐步改善廠房布置、生產排程、作業進度降低成本。
（3）通過工人活動量的累積使勞動熟練程度提高。
（4）通過對同業和外部專家顧問的學習而不斷改善生產技術水平和管理水平。
4、地理位置：企業的地理位置可以若干種方式影響成本。主要表現在：
（1）由于工資水平和稅率在不同國家、不同城市的差異，影響了企業的工資成本和納稅支出。
（2）企業所處環境的交通便利程度及可利用的基礎設施的狀況都會影響企業的生產經營成本。
（3）企業所處氣候、文化、觀念等人文環境，不僅影響了產品的需求，而且影響了企業經營的觀念和方式。
（4）地理位置可能在很大程度上決定了人才的流入。處于擁有優越的生活環境、良好的文化氛圍和較高的生活水平城市的企業往往能吸引更多的人才。
（5）地理位置對營運成本有重要的影響。相對能源和原材料供應商的地理位置是影響購貨成本的一個重要因素。而相對買方的地理位置會影響企業的促銷成本和銷售成本如運費。
（三）執行性成本動因帶來的問題與對策
執行性成本動因是指決定企業作業程序的成本動因。它是在結構性成本動因決定以后才成立的。而且這些成本動因多屬非量化的成本動因，其它成本的影響因企業而異。這些動因若能執行成功，則能降低成本，反之則會使成本提高。執行性成本動因主要有：
1、生產能力運用模式：生產能力運用模式主要通過固定成本影響企業的成本水平。由于固定成本在相關的范圍內不隨產量的增加而改變，當企業的生產能力利用率提高，產量上升時，單位產品所分擔的固定成本相對較少，從而引起企業單位成本的降低。對于固定成本所占比重較大的企業而言，生產能力運用模式將對其產生重大影響，產量的上升會帶來單位成本的明顯下降。
2、聯系：所謂聯系，是指各種價值活動之間彼此的相互關聯。這種關聯可分為兩類：一類是企業內部聯系；另一類是企業與供應商（上游）、客戶（下游）間的垂直聯系。
（1）企業內部聯系。企業內部各種價值活動之間的聯系遍布整個價值鏈。例如基本生產和維修活動的聯系、生產作業和內部后勤的聯系、廣告和直接上門推銷之間的聯系、品質控制與售后服務之間的聯系。針對相互聯系的活動，企業可以采取協調（coordination）和最優化（optimum）兩種策略來提高效率或降低成本。
（2）垂直聯系：垂直聯系反映的是企業活動與供應商和銷售渠道之間的相互依存關系。與上游供應商的聯系主要是供應商的產品設計特征、服務、質量保證程序、產品運送程序和定單處理程序等。
3、全面質量管理：與傳統質量管理不同的是，全面質量管理強調質量管理的范圍應是全過程的質量控制。全面質量管理的宗旨是以最少的質量成本獲得最優的產品質量。故全面質量管理的改進總是能降低成本，是一個重要的成本動因，能給企業帶來降低成本的重大機會。超級秘書網
上述兩種戰略成本動因的最主要的區別是，對于結構性成本動因而言，并不是程度越高越好，而是存在一個適度的問題。但對于執行性成本動因而言，一般認為程度越高越好，例如，應盡量加強和鼓勵員工的全面參與，健全全面質量管理體系。而且就企業而言，執行性成本動因總結的越多，將越有助于企業的成本管理。
總之，戰略成本動因分析為企業改變成本地位，增強競爭力提供了契機。企業的成本總是由一組獨特的成本動因來控制，而每一個成本動因都可能成為企業獨特的競爭優勢來源，選擇于已有利的成本動因作為成本競爭的突破口是企業競爭的一項策略，應引起企業領導者的高度重視。
參考文獻
1、《戰略成本管理》立信會計出版社夏寬云2000
2、《成本會計》上海財經大學出版社樂艷芬2002
3、《戰略管理》中國財政經濟出版社張士玉王濱有張士宏2002
一、成本的經濟實質
成本作為一個經濟價值的范疇,在市場經濟中是客觀存在的,加強成本管理,努力降低成本,無論對提高企業經濟效益,還是提高整個國民經濟的宏觀經濟效益都是極為重要的,而要做好成本的管理工作,就必須充分認識成本的經濟實質。
成本的經濟實質是:生產經營過程中不斷消耗的生產資料轉移的價值和勞動者為自己勞動所創造的價值的貨幣表現,也就是企業在生產經營中所耗費的資金總額。
成本的經濟實質決定成本在經濟管理中具有十分重要的作用。表現在:(1)成本是劃分生產經營耗費和企業純收入的依據,在一定的銷售收入中,成本越低企業純收入就越多;(2)成本是一種綜合性的經濟指標,企業經營管理中各方面工作的業績,都可以直接或間接地在成本上反映出來;(3)成本是制定價格的一項重要因素;(4)成本還是企業進行經營決策的重要依據。進行成本核算,提供真實、有用的核算資料,是成本會計的基本任務和中心環節,也是企業經營管理的基礎。
因此,成本的經濟實質也決定了成本會計反映的首要職能,也就是從經濟價值補償的角度出發,反映生產經營過程中實際發生各種費用的支出,提供實際的成本核算資料。
二、煤礦企業的成本費用支出特點
目前,煤炭行業成本核算是依據1991年能源部制度的成本核算辦法,1993年取消了行業會計制度,但是,煤炭成本核算基本框架沒有變,還是按照計劃經濟和當時社會經濟發展水平確定,它僅核算煤礦的直接生產成本,導致長期以來煤炭企業成本核算不完整。
(一)通過制造成本來反映一個企業的經營狀況的不足
1.隨著礦山開采時間的延續,開采條件在逐步惡化。如開采水平逐年延深,排水、提升系統越來越復雜,地溫增高導致通風費用加大等等,使得煤礦企業產量逐年遞減,成本卻逐年上升。
2.煤炭開采過程中,其作業人員不可避免地受到粉塵的傷害,這一傷害是逐漸的,不可逆轉的,這些作業人員的傷害補償,如果未能在傷害當時進入成本進行核算,將給行業的發展背上沉重的包袱。
3.煤礦職工收入低,絕大多數沒有能力購買住房,回原籍安置也比較困難,所以退休后職工留在礦山的不少。煤礦企業多在深山和邊遠,其所蓋的職工住房隨著礦井開采的結束將變得一文不值。因此對煤礦職工的老有所養、安居樂業,這一最基本福利待遇,也應進行核算,作為當期費用進入生產成本。
4.煤礦開采屬資源性的開發,80年代后煤炭資源取得必須有償使用,存在前期勘探費用,而我們在進行成本核算時并未計入這一費用。
5.煤礦資源有限,隨著時間的推移,煤炭資源必將枯竭,因而企業也將報廢關閉,企業需要大量資金用于轉產和安置人員,因而存在退出成本,而這些成本企業卻不能預提。
6.煤礦存在特困群體救助成本。邵武煤礦經過48年的開采,現有離退休人員、內退人員2000多人,另有傷病亡遺屬等困難職工多,生活貧困。作為國有企業,我們積極對困難職工展開困難救助活動,給予發放救助金和慰問金,僅靠提取的福利費根本無法解決,而不足部分也沒有在當期成本費用中體現,僅近幾年,礦上支付春節慰問金平均每年就達100多萬元。
7.煤礦企業存在改制成本。煤礦企業要走向市場競爭,但企業背負的歷史包袱比較沉重,要卸掉包袱輕裝上陣,就必須對擔負的社會職能多的礦山學校、礦山醫院和礦山公安分局進行剝離,對礦辦企業進行改制。僅2004年一年,礦上對相關單位進行資產剝離和改制成本就開銷2000多萬元。
以上特點是煤礦企業不同于一般的工業企業,按照目前的成本會計核算辦法,以上內容有些并沒有進入當期成本核算范圍,而是直接進入費用,這與會計核算的謹慎性、配比性原則明顯是不相符的,不利于行業的科學發展。
邵武煤礦是經過了48年開采歷史的老礦,欠職工的歷史老賬太多,尚有許多歷史遺留問題還在逐項解決,特別是不可避免的、逐漸的、不可逆轉的粉塵傷害造成的職業病問題,還有一次性工傷補償問題等,都在困擾著礦山企業,而這些歷史問題,從開礦以來實際就已經形成一種或有負債,而我們所執行的會計制度卻未能在噸煤成本中提取這些支出,難以進入當期成本,無法準確體現煤炭生產成本,現在解決這些歷史遺留問題支出巨大,費用達8000多萬元,企業無法承受。
(二)邵武煤礦在閉坑時發生的具體費用(不考慮閉坑預留費用)
1.邵武煤礦閉坑時(2005年2月)對離退休人員進行“三項補貼”參加保險的共有1800多人,僅支付保險費3400多萬元。
2.職業病職工1200多人,約占全省煤炭系統四分之一多,新的《工傷法》出臺后,要對以上職業病人員進行一次性補償,2005年已支出1800多萬元。
3.職業病的醫療費問題,僅2005年支付工亡家屬的撫恤金為120萬元及醫療費150萬元。
4.職工福利欠賬多,建房成本及房補成本大。煤礦企業絕大多數位于偏僻山區,交通極為不便,早年職工福利建房付出了很大的代價,而隨著資源的枯竭,礦井閉坑,這些職工住宅將一文不值,為此企業還將付出職工住房補貼的代價。邵武煤礦雖地處市郊、交通非常便利,但在如此相對優越的地理位置上,2005年支付職工住房補貼900多萬元。
5.企業負擔的社會費用加大。隨著醫保政策的出臺,礦山離退休人員多,目前國家財政無力承擔企業離退休人員的醫保費用,而是由企業自己負擔,僅我礦為社會負擔的離退休人員醫保費用就達到1300多萬元。
6.人員安置1000多人,支付安置費用達800多萬元。
7.離退人員社會化管理費用165萬元。
8.環境的恢復費用280萬元。
以上這些問題,按《會計法》核算辦法都屬于當期費用,構成不了企業直接生產成本,而從會計配比性、歷史性、可比性原則來說,這些費用應該從企業經營之日起就將要發生的,是構成生產成本的不可缺少的部分,目前煤炭企業成本核算的范圍過窄。
三、對煤炭企業成本核算項目構成的設想
正是煤炭企業成本核算的不科學,使得現有的煤炭成本不能真實全面地反映煤炭在生產過程中的實際耗費,故提出應增加如下成本核算項目設想:
(一)增加煤炭企業的資源成本,用于分攤取得的采礦權、探礦權、煤田勘探費、資源稅及與煤炭資源取得有關的費用。
(二)增加社會福利成本,用于困難救助、困難職工住房支出和礦區醫院經費等。醫院地處山區,效益不佳,而醫院為煤礦職工救死扶傷,每年需要支付一定的費用維持其生存。
(三)積極爭取政策,在噸煤成本中提取一次性傷殘補助金。
(四)計提礦井建設基金,過去礦井的基本建設都由國家投資,企業無償使用國家的探礦權和資源權,目前政府已取消這一政策,全部實施有償使用,礦井的投資基本上靠企業自有資金和銀行貸款解決。礦井的建設投入需要巨額資金,為了使礦井能夠維持簡單的再生產及今后的生產接替,必須按噸煤提取礦井建設基金。
(五)按噸煤預提煤礦企業退出成本,以便支付企業關閉的各項支出和轉產安置。
關鍵詞物流成本核算物流管理
發達國家的現代物流業起步較早，有著龐大的市場規模以及先進的技術和組織管理條件支撐，其發展水平較高。我國引入現代物流管理的理念已有20余年，國家的物流政策從無到有逐步完善和細化，但目前還未出臺任何針對現代物流企業的財務管理的規定或會計核算制度，關于如何核算物流企業成本以滿足財務會計需要的理論研究和實務探討十分缺乏，各個物流企業根據自己對物流成本概念的理解，運用傳統的成本核算方法核算企業成本，使企業所核算的物流成本信息缺乏準確性和可比性。因此，分析我國物流企業成本核算的現狀，探索物流企業成本核算的對策很有必要。
1物流企業成本核算的困惑
目前，物流企業成本核算在理論上尚沒有統一的方法，在實務中也沒有可參考的模式，因此呈現出多樣化的現狀，主要有以下幾種情況：
一是傳統運輸業轉型的物流企業，其成本核算均沿用交通運輸企業的成本核算方法。如擁有公路運輸資產的轉型企業，其成本計算對象主要有三種類型：①以業務劃分，如貨運業務、裝卸業務；②以營運工具劃分，如貨柜車、散貨車、空調車、冷凍車；③以運輸路線來劃分，并把成本費用構成細分為：運輸營運成本、倉儲成本、管理費用。通常該類企業的物流成本核算是由運輸營運成本與倉儲成本的簡單累加構成，其缺陷是沒有從企業整體業務考慮來確定成本計算對象，無法提供不同業務或者不同客戶的成本，也無法計算企業提供增值服務的成本，影響了成本核算的準確程度。
二是第三方物流企業具有資產型、多功能、大規模的特點，通過提供物流服務實現資產的增值。因此，第三方物流企業把物流服務看成是一種無形產品，把相關物流功能整合成的合同服務作為成本計算對象，比照制造企業細分成本項目為：直接材料、直接人工、間接費用，而營業費用（包括銷售人員的工資和傭金、廣告費用、售后服務費）、管理費用（主要是與研究、開發和總體管理有關的費用，如新的物流服務開發，運輸路線、運輸方式的優化，倉庫儲存的優化，針對不同的客戶開發不同的增值服務等）作為期間費用。物流企業的直接材料、直接人工占企業總成本的比重很小，而間接費用比重卻很大，因此間接費用能否合理分配到成本計算對象至關重要。可此類比照制造企業細分成本項目的方法，缺乏合理有效的間接費用分配，只是采用按月分攤間接費用，削弱了間接費用與各個合同服務之間的關聯度，歪曲了各個成本計算對象的成本信息。
三是為生產企業從事物料配送、為大型連鎖超市從事商品配送的配送中心，采用以營業費用、管理費用、財務費用三項總費用計算企業的成本費用。為了便于客戶談判，通常采用的辦法是以上年的實際營運情況，制定一個參照基準費率（上年成本費用總額/上年配送總金額），再根據配送物品具體特征、客戶重要性程度、客戶的需要等具體情況在基準費率基礎上制定
四是浮動費率。業務部門與客戶定價基礎就是浮動費率加目標利潤率。這種成本計算方法只是按月歸集實際費用，談不上成本核算，因為沒有確定成本計算對象。
五是郵政企業因其業務繁雜，求得單項業務成本的計算一直是通過“倒扣法”得到的，即從收入中扣除一定百分比的利潤，剩余部分被作為成本，在每個會計期間與收入配比。各項業務“倒扣”得到的成本總額與實際發生的費用總額差異很大，不得不采取人為調節的方式，在報表中的成本費用無法得到真實的反映，無法真正體現出收入與費用的配比。
上述情況可看出，我國物流企業根據自己對物流成本概念的理解，運用傳統的成本核算方法核算企業成本，造成物流成本核算的隨意性，加上傳統成本核算方法的局限性，使物流企業所核算的成本信息缺乏準確性和可比性。此外，我國大多數企業還沒有真正計算過物流成本，并不知道物流成本占總成本多大比重；即使個別企業曾經計算過，也會因為采用計算標準不統一，顯性成本和隱性成本各自內涵的確認不統一，區分依據的不統一等，造成核算結果千差萬別，導致計算結果間缺乏可比性，這就是我國物流企業成本核算的困惑。
2物流企業成本核算的對策
鑒于物流企業成本核算的困惑，應該完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本質；解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突；尋求物流企業成本核算的方法。以下從這三個方面作初步的探討：
2.1完整理解物流成本的概念，分析物流成本的本質
目前，我國企業基本上是根據會計報表的分類方法，將成本分為生產成本和銷售成本，將物流成本與銷售成本混在一起，這是對物流成本理解的不完整。從物流實際運作的過程來看，由于所處的階段不同物流有供應物流、生產物流、銷售物流、回收物流和廢棄物流，每個階段都有相對應的物流成本。而銷售物流只是物流的一個階段，其物流成本充其量僅是整個物流成本的一個部分。因此，要以企業的客戶服務目標為前提，將物流看成是一個完整的體系，全面考慮客戶服務成本、運輸成本、倉儲成本、定單處理/信息系統成本、批量成本、庫存持有成本和包裝成本等，將覆蓋物流全過程的費用全部計入物流成本。
物流企業的成本就是消耗在物流業務方面的顯性成本與隱性成本之和。物流顯性成本包括：倉庫租金、運輸費用、包裝費用、裝卸費用、加工費用、定單清關費用、人員工資、管理費用、辦公費用、應交稅金、設備折舊費用、設施折舊費用、物流軟件費用等。物流隱性成本包括：庫存資金占用成本、庫存積壓降價處理、庫存呆滯產品成本、啟返程空載成本、產品損壞成本、退貨損失費用、缺貨損失費用、異地調貨費用、設備設施閑置成本等。
我國現有的會計核算體系，是利用現有的財務報表進行物流成本核算。而企業的兩個主要會計報表是資產負債表和損益表，分別反映的是一個企業在特定時點上的財務狀況和一定時期內與企業經營相關的收入及費用成本。在此情況下，體現在會計報表中的物流成本有運輸費用、包裝費用、裝卸費用、倉儲租賃費用、流通加工費用等，屬于可視成本開支，即顯性成本。另一類隱性成本，如庫存積壓降價處理、庫存呆滯產品、回程空載、產品損耗、退貨、缺貨損失等，也應該計入企業物流成本的范疇。但由于資產負債表和損益表這兩張會計報表在確認、分類、報告等方面都必須遵循現行會計準則的要求，導致了物流成本分析的“剝離”缺陷和“不完全”缺陷缺陷。以庫存成本為例，根據企業會計準則，在庫存成本中不要求確認及分配有關庫存維持的費用，如保險、積壓物降價處理、呆滯產品成本等，這部分就是未在會計報表中體現的隱性庫存成本部分。另外，對于企業總的人工費、辦公費在多大程度上用于物流活動，歸入物流成本，仍然存在著一個如何剝離的問題，這是另一類隱性成本。
2.2解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突
現有的會計核算制度是按照勞動力和產品來分攤企業成本的，所以在企業的“損益表”中并無物流成本的直接記錄，沒有單獨考慮到物流成本的問題，物流成本的各個項目分散在企業成本核算的不同會計帳戶中，如物料回運成本常常包含在貨物的購入成本或產品銷售成本之中；廠內運輸成本常常是計入生產成本的；訂單處理成本可能包含在銷售費用之中；部分存貨持有成本又可能包含在財務費用之中等等，從現行的會計系統中無法直接得到各個物流成本項目的金額，物流管理無法獲得準確的物流成本數據。
日本于20世紀50年代末60年代初從美國引入現代物流，至1977年，日本運輸省流通對策部根據流通理論和經濟活動制訂了計算物流成本的基本方法，公布了《物流成本計算統一標準》；1992年日本通產省政策局流通產業課又編寫了《物流成本計算實用手冊》，使得日本企業能清楚地了解公司在物流業務方面的費用開支，從此為日本現代物流的發展奠定了基礎。2000年國際物流博覽會提供的資料顯示，日本主要制造業的物流成本占銷售額的比例已由1975年的10.16%下降到1999年的8.09%，宏觀物流成本占日本GDP的比例由1991年的10.6%下降到1997年的9.6%，這一成本水平低于美國1997年的10.02%。
可見，明確各個物流子系統中物流成本的可能構成，建立科學的物流管理會計制度，解決物流成本管理的現實要求和現行會計制度之間的技術性沖突，使物流成本管理與財務會計在系統上聯結起來是解決物流企業成本核算困惑的對策之一。
2.3采用模糊統計方法分析隱性物流成本
在物流活動中，隱性物流成本往往占有較大比重。上述“剝離”缺陷形成的隱性成本，導致了物流成本的模糊和低估，可用模糊聚類分析法，從相關成本、費用中將物流成本分離出來。聚類分析（也稱群分析、點群分析）是一種新興的多元模糊統計方法。在古老的分類學中，人們主要依靠經驗和專業知識，很少利用數學。隨著生產技術和科學的發展，分類越來越細，以至有時光憑經驗和專業知識還不能進行確切分類，于是統計這個有用的工具逐漸被引進到分類學中，形成了數值分類學。近些年來，數理統計的多元分析方法有了迅速的發展，多元分析的技術自然被引用到分類學中，于是從數值分類學中逐漸地分離出聚類分析這個新的分支。
聚類分析主要用于辨認具有相似性的事物，并根據彼此不同的特性加以“聚類”，使同一類的事物具有高度的相同性。簡言之這是一種把事物按其相似程度進行分類，并尋找不同類別事物特征的分析工具。
聚類分析應用在物流成本分析時，涉及到宏觀經濟和微觀經濟的各個層面。在微觀層，企業可以通過聚類分析掌握物流成本細分的原則，了解不同物流環節的成本特征，也可以借此確定主要控制策略；而在宏觀層，聚類分析與因子分析等相結合，可以統一隱性物流成本的概念，進而統一核算標準。
對于“不完全”缺陷形成的隱性成本用模糊集合來描述。根據模糊數學理論，集合依其是否具備明確的內涵和清晰的外延邊界，又可分為普通集合和模糊集合。前者對應的是一個明確的概念，概念具有明確的內涵和清晰的外延；后者則是對應一個模糊概念，概念的內涵和外延都是不確定的。如未記入會計賬戶，但屬于物流成本的隱性成本和費用，其內涵和外延一般都難以確定，因此對于這類模糊概念，只能用模糊集合來描述。模糊集合是用隸屬度的大小程度來說明的。隸屬度是用來度量“亦此亦彼”模糊程度的指標。它的取值介與（0，1）之間。如果等于零，說明完全不屬于物流成本；等于1，說明完全屬于物流成本，也就是顯性成本的概念。元素和集合的關系摒棄了“非此即彼”的確定性，而表現出“亦此亦彼”的模糊性。因此在核算物流成本時，就能對這些模糊的模棱兩可的隱性費用準確地說出它們屬于“物流成本”的程度應該是多少。
3結語
物流成本管理的研究工作在我國尚處于起步階段，目前還沒有建立專門的物流成本核算體系，缺乏規范的核算，但是有不少企業已在探討和摸索，取得了一些積極的成果。理論界也在積極探討關于建立統一的物流成本計算標準的問題。通過對物流成本的管理來改善物流流程，降低成本，提高效益，已經成為我國物流業的核心問題。
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隨著科學技術水平不斷提高和企業成本結構發生變化，如何創造并保持企業成本領先優勢，已成為中小企業生存和發展的重要問題。成本核算管理是防范企業財務風險的一種有效途徑，在企業的成本核算體系中發揮著避免企業財務風險，合理控制生產成本，贏得市場競爭優勢等重要作用。我國中小型企業成本核算的過程中普遍存在著成本核算管理觀念落后、成本范疇狹窄和成本核算方法陳舊等問題，因此，中小企業應充分重視成本核算，樹立全員成本管理意識和成本全過程管理的理念，并引進先進的企業成本核算和成本管理方法，運用現代成本管理方法，強化成本會計監督職能，使成本核算有助于中小企業良性運行，提升經濟效益，從而實現利潤最大化。
關鍵詞：
成本核算；過程優化；作業成本法；成本控制
中小企業對我國經濟與社會的發展具有重大的意義及作用。中小企業在我國有著極其龐大的數量，對增加就業機會，加快國民經濟發展，維護社會穩定有著重要貢獻。但我國中小企業的發展仍面臨著許多困境，政策環境不完善，融資困難，管理與技術水平低下等等。而如何在激烈的市場競爭中取得優勢，其根本方法在于成本控制，對于成本控制，離不開成本的準確計量，本文主要探究了中小企業成本核算現狀與當中存在的問題，并對其中一些問題提出可行的建議。
一、緒論
我國中小型企業近幾十年來發展勢頭迅猛，數量龐大，已然成為了我國現如今經濟發展過程當中不可小覷的中堅力量。目前我國中小企業注冊數已經超過了5000萬，占到我國企業總比例的九成以上，其所吸收的就業人數占城鎮已就業人口的80%，全國60%的國內產值由中小企業創造，貢獻全國超過50%的稅收收入。中小型企業為我國帶來了超過75%的城鎮工作崗位。中小企業為大批的國企下崗人員提供了再就業機會。在大多數人的傳統的觀念中，大型企業才是國家經濟的主要參與者和貢獻者，是推動產業與行業進步發展的最主要力量。然而，近些年來，我國中小企業在不斷的進步發展，我國中小型企業已經成為國民經濟發展中最具有生機與活力的參與者。從這些研究數據里我們可以看出，我國中小企業已經成為了我國市場經濟活動的重要參與者，為我國國民經濟的快速增長做出了重大貢獻。中國中小企業數量眾多，然而企業的生命周期短暫，據統計數據顯示，我國中小企業平均壽命非常短暫。我國中小企業起點低、規模小，技術與管理手段都有待改進，使其在市場中經常處于弱勢地位。中小企業要想更大的發展，都必須依仗于準確的成本信息的提供和對成本的有效控制。
二、成本核算概述
（一）成本的內涵
在西方會計學中，把成本解釋為：“為實現某一特定目的而做出的價值犧牲。”當前較為典型的說法是美國會計學會(AmericanAccountingAssociation,AAA)所屬的成本概念與標準委員會提出的“成本是指為達到特定目的而發生或應發生的價值犧牲，它可以用貨幣單位加以計量”。AAA對于成本核算的內涵定義范圍非常寬泛，把所有只要是為了經營目的而開展的活動所發生的所有價值犧牲全部都歸屬于企業成本的范疇，這些活動其中有的是為了經營目的而開展的管理活動，有的是為了經營目的而取得的資產。成本核算的內涵就是將企業在生產經營的過程中，把按照一定的對象進行歸集和分配過程中所發生的各種消耗費用，并用以計算出產品的總成本和產品單位成本。
（二）成本核算基本目標
企業在生產經營的過程當中必然會消耗勞動者的勞動力，也會消耗一定的生產資料，企業的成本費用就是由這些消耗所導致。對于這些成本費用，企業應做好相關核算與控制工作，預定一個合理的成本額度，讓實際成本開支與成本額度盡量實現一致，能夠用此來衡量企業的經營活動和成本控制是不是獲得成效，并要糾正存在的一些不利因素，從而使企業在市場經濟的大環境下，可以實現一定的利潤，取得到更多的市場競爭優勢，更好的實現企業的價值最大化經營。
三、中小企業發展及成本核算現狀
（一）中小企業的界定
對于中小企業范圍的界定，無論是在實踐方面或是在理論研究方面，世界各個國家一直都沒有形成一個統一標準。在美國劃分中小企業主要是根據其在市場中是否占據主導地位；歐洲各國大多以企業人數來劃分大型企業與中小型企業；日本則采用企業資金與企業人數的雙重標準來劃定中小企業界限。在我國，國家對于中小企業的范圍劃定曾經過了多次的調整與改善，現如今使用的企業劃分標準是2011年由國家統計局下發的《統計大中小微型企業劃分辦法》。我國對于中小企業的最新界定標準，對不同行業進行了細致的歸類，有利于對于中小企業的管理，也符合了我國經濟發展的需求。
（二）中小企業成本核算現狀
在中小企業的發展歷程中，我國中小企業發展具有自身的一些特點，具體表現為：缺少專職的成本核算人員，成本資料失真現象嚴重，成本信息不夠及時；中小企業里輔助核算部門沒有設置獨立核算，對于間接費用的處理方法過于簡單。總之，因傳統的核算方法因為簡單易行，在我國中小企業成本核算過程中有著一定的優先使用優勢。但是，由于我國中小企業成本結構發生變化，成本核算范圍的逐漸擴大，傳統的成本核算方式開始表現出其局限性，無法為中小企業提供其所需要的準確成本信息。比如說，制造企業間接費用比重增加，采用制造成本法，顯然使得成本信息不準確。
四、中小企業成本核算存在的問題
（一）中小企業成本核算理論研究存在的問題
1、成本核算基礎研究較少
我國專家及學者對于成本核算的理論研究更傾向于成本核算及管理方法的研究，而缺乏對于成本管理概念、對象、假設、目標等基礎性的問題的研究，直接導致了研究無法深入，也從而導致無法在理論層面合理構建成本核算體系的理論框架，對于學術研究產生不利的影響。
2、成本核算理論研究缺乏全面性
在寫作論文搜集資料階段時可以看出，我國企業成本核算理論的研究大部分集中與幾個領域，例如對責任成本法、質量成本法、作業成本法進行成本核算與管理方法的研究，研究較為具體細致但缺乏全面與系統聯系，這樣的使我過成本核算的研究還只是局限于成本核算單一的某一方面或某一環節，缺乏對成本核算理論整體全面的研究，也無法聯系到成本管理系統的其他環節。這將導致成本核算研究的不完整與片面性，直接影響我國中小企業成本核算理論體系的良性發展。
3、成本核算理論研究與實踐結合的程度較低
我國中小企業成本核算研究理論相對較多，但只有很少的部分應用于企業管理實踐。當前的成本核算研究，大多注重于成本計量方面，缺乏與之相對應的成本管理理念，成本核算不僅僅是對產品成本信息的生成與確認，還應注重成本信息在企業管理中的作用。理論的研究很容易進入單純的理論研究的套路中去，只停留在理論研究階段，無法與現實中企業管理相結合，更無從用理論指導實踐。研究理論問題的最終目標在于指導實踐，一旦脫離實踐，理論研究將沒有任何的意義。
（二）中小企業成本核算實踐中存在的問題
1、成本管理觀念淡薄，缺乏市場觀念
成本核算控制意識有待加強，企業成本管理理念落后，是導致我國企業成本核算工作存在缺陷的主要原因所在。大部分中小企業實施成本核算成本管理僅僅是為了使企業能夠滿足向上級匯報工作的要求，通過上級部門的檢查，而忽視了成本核算對企業經營管理的重要作用。我國大多企業都是以成本習性的途徑來劃分產品成本結構、核算產品成本，認為提高企業產品產量即為降低產品單位成本的路徑。造成單純追求成本降低，卻忽視消費者需求和產品質量。隨著經濟利益的不斷增長會加速我國中小企業發展的步伐，但如果沒有合理的成本核算手段，就會造成極大的中小企業成本消耗和不必要的浪費，而減少了中小企業實際的收益，更會對我過中小企業發展帶來很大影響。
2、中小企業成本核算資料不完善
企業的成本核算應該是根據企業自身的生產方式、特點、工藝流程和管理需求而確定的。目前依照我國的成本核算制度，企業進行成本核算需要設置原材料、庫存商品、生產成本、各種相關費用等會計科目，按照產品原材料購進、產品生產、產品銷售，以及費用的預提及攤銷等分別進行核算，并且根據權責發生制以及成本于與授予配比等方法原則來估計產品成本、確定期間成本、結轉當期銷售成本等等。但是目前有不少的中小企業為圖快捷省事只設置總賬，而不設置明細賬目，也有的中小企業進行成本核算時只反映項目的金額而不反映其數量或者只反映數量卻不反映金額，造成成本核算混亂，甚至沒有成本核算資料信息的局面。
3、中小企業缺乏成本核算管理人才
擁有專業素質良好的成本核算人員能夠對中小企業成本進行合理的管理與控制，保證中小企業正常開支和資金的流動，以此來減少資金的浪費，從而能夠保證中小企業的經濟效益健康增長。根據調查統計分析可發現，目前我國中小企業成本核算人員專業素質普遍不高，這就難免使成本核算工作會不可避免的出現一些不規范的現象。不少中小企業會計人員是一些年齡較大的員工，這些會計人員雖然大多有著較深的資歷，他們對與企業財務狀況非常清楚，可是隨著經濟的發展，年齡較大的會計人員往往對于新的會計制度與會計方法不是很了解，遵循會計過去使用的老方法，成本核算信息能恰當的反映。年輕的會計人員有著一定的理論依據，但大多不具備真正的實踐經驗，無法較好的將理論與實踐相結合。這些參差不齊的組合難免會造成成本核算的失誤。
4、中小企業成本核算方法不科學
企業采用的成本核算方法應具備準確、科學、及時等功能。現如今我國中小企業絕大部分使用標準成本法、計劃成本法或目標成本發等成本核算方法，這些成本核算方法均是相對來說較為粗放的成本核算管理方法，成本核算對象基本只局限于產品財務會計方面的信息，而無法完整、全面的深入反映企業生產經營的全過程，無法為企業提供其所需要的各個環節發生的成本信息和從原材料直至銷售渠道等非財務各方面的信息,難以為企業提供具有全面性、準確性和及時性的戰略條件,而且均為事后的成本管理,已經遠遠不能滿足現代商品市場條件下對成本核算的需要。
五、中小企業成本核算問題控制措施
（一）提高中小企業成本核算人員素質水平
在當前市場競爭日趨激烈的情況下，中小企業要想獲得更多的生存與發展空間，就應該從成本核算與控制方面入手，因為成本在很大程度上決定了企業的經濟效益的高低。在現如今的經濟環境中，我們必須將成本核算作為一項全面系統工程，對企業成本核算對象及核算內容進行科學合理、全面系統的管理。改進提高企業整體成本核算管理水平，不斷對企業員工進行成本核算方面的專業知識培訓，以提升員工成本管理意識，引導員工樹立起良好的成本控制觀念，并對成本核算工作進行進一步的細化管理，分層次實施成本核算管理目標，強化我國中小企業員工對于企業成本的控制意識，讓員工在明確的成本目標的指導下，完成成本管理控制職責，讓員工了解和重視成本管理。可以通過制定嚴格的規章制度，明確各個部門的經濟責任，以此來激發全體員工對于成本管理的主動性與積極性，從而推進完善的成本管理體系構建。
（二）完善中小企業成本核算體系
為保證我國中小企業成本核算的良好發展，必須建立一個各程序、各環節完善的成本核算體系。建立一個全過程，全方位的成本核算管理模式，把傳統成本會計只關注產品生產環節的成本核算，向前延到產品研發、材料采購等環節，向后延伸到企業產品的銷售及產品的售后客服環節，重視整個過程的成本核算與成本控制。再針對自身企業成本發生的每一個階段，每一次費用的支出都必須有詳細的成本核算的方法和規章制度，從而建立起一套完整的成本核算組織體系，對中小企業組織體系內的各個具體責任單位實行責任成本核算制度，并采取權責相結合的原則，定期對各責任單位進行嚴格的考核，以充分調動各部門的積極性。再者，當前是一個高速發展的信息化時代，中小企業的成本核算控制工作應該也要順應時代背景，應該充分學習和利用好現代化科技工具來提升企業的成本核算水平與工作效率，用現代化工具來解決一些成本核算中的實際問題。我們應該盡快加強全面成本核算與控制在我國中小企業中的應用，這是因為在信息化時代背景下，隨著成本范疇的不斷拓寬，中小企業的成本核算工作量將會越來越大。企業的成本核算和管理涉及到很多的數據管理，復雜性很強，技術性也較高，如果知識單純的依靠人工來處理，則會消耗大量的人力物力，并極其容易存在信息統計的滯后。使用成本核算相關軟件，會使企業的成本核算變得更為精確與及時。因此，企業必須積極學習使用現代信息化技術來實施成本控制管理工作，開發使用現代化的信息工具進行成本核算，可以大大提高成本核算的效率。
（三）優化現代中小企業成本核算方法和成本管理方法
1984年廈門大學余緒纓教授率先將作業成本法引入國內，全面地介紹了作業成本計算方式與管理模式以及其內容和框架的聯系，分析和探討了作業成本法在我國的企業和單位中應用的可行性。作業成本法的出現扭轉了企業由于產品成本核算信息不準確而導致的生產經營決策失誤、生產成本管理失控的局面。從而提供了更加準確，相關經營行為和生產過程以及產品、服務、和顧客價值等各個方面的成本信息，控制企業生產經營，盡可能地優化作業鏈和價值鏈，達到增加客戶價值，提高企業計劃、決策與控制的科學性與有效性的目的，最終使得企業的總體獲利水平得以提高。作業成本法于理論上基本核算方法是把產品費用的分配與歸集基于“作業”來認識，即作業耗費資源，產品耗費作業：作業是為了生產而發生，成本是為了作業而發生。作業成本法可以說是一種相對較為全面的成本核算管理系統。作業成本法與傳統成本核算方法相比較其優點首先表現在成本核算的對象由“產品”轉換到了“作業”，在傳統的成本核算方法下，產品生產成本計算的對象較為單一，就僅僅局限于企業所生產的各類產品的直接消耗，在作業成本法的核算方法下對于直接人工和直接材料等一些直接成本的核算與傳統的成本計量方法并沒有什么不同，其自身特點主要體現在對于間接制造費用的核算上的不同。
六、總結
總之，中小企業不應該只是一味的降低成本，這樣往往會造成產品質量與顧客滿意度的波動，中小企業更應該從企業整體的發展戰略目標出發，不斷加強與完善自己的成本核算管理工作，為實現企業自身的長期發展目標，要樹立起正確的成本效益觀念，使企業在市場上更具競爭力。這也就是說中小企業應該把成本核算工作范圍延伸到產品的市場需求探索與分析，相關技術的發展趨勢分析等一些方面，并且要不斷完善過程控制，減少成本的主觀動因，建立一套系統完善的成本核算方法體系，健全企業的成本核算制度。中小企業成本核算的改革是促進企業發展，幫助企業提高工作效率的重要環節。對于我國的中小企業而言，成本核算體系改進應該結合成本核算目前存在的問題和我國中小企業的生產模式，采取有效地改革措施來不斷調整和完善中小企業成本核算方式，才能提高企業的生產效率保證企業的健康發展，從而使中小型企業在競爭日益激烈的市場經濟中走的更遠。
作者：秦騰 白林 何葉榮 單位：淮南師范學院經濟與管理學院 安徽省資源型城市發展研究中心 安徽理工大學能源與安全學院
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論文摘要：高校教育成本核算問題，對國家的宏觀管理和高校本身的微觀決策都具有十分重要的意義。文章從成本核算對象、核算原則、成本計算期、會計科目、賬務處理、指標體系等方面闡述高校教育成本核算體系。指出進行高校教育成本核算，對于加強高校內部管理，降低教育成本，提高高等教育的辦學效益具有重要促進作用。
高等學校具有發展科學、培養人才和社會服務三大基本職能，這些職能的發揮有賴于足夠的人財物等資源，來源于國家、社會及個人等各方面的投入。在市場經濟條件下，高等教育作為一種產業，有必要進行投入和產出對比，有必要進行成本和效益的考核。高校教育成本核算問題，對國家的宏觀管理和高校本身的微觀決策都具有十分重要的意義。
筆者結合高校的特點，借助企業成本核算的基本方法，提出高校教育成本核算體系的構建。
一、高校教育成本核算的內涵
高校教育成本是指受教育者接受高等教育服務而耗費的資源價值，這些價值是可以用貨幣計量的。廣義的教育成本是指培養一名合格的畢業生，國家、社會和個人所耗費的全部費用。狹義的教育成本是指培養一名合格的學生所耗費的全部費用。筆者所研究的高校教育成本是狹義的教育成本。
二、成本核算對象的確定
高校教育成本核算應以各專業、類別、層次的學生作為成本核算對象，規范成本核算程序，歸集成本費用，全面反映各專業、類別、層次的學生生均單位教育成本和教育總成本。高校教育成本核算對象按專業性質劃分為博士、碩士、本科生、專科生等。合理劃分成本核算對象，有利于教育成本的歸集和分配，以便于準確地計算各級各類學生的培養成本。
三、成本核算的原則
目前，高校的會計核算是以收付實現制為基礎的。在以收付實現制為基礎的會計核算制度下，高校會計核算只能簡單地反映收入和支出，無法進行真正意義上的成本核算。高校要進行成本核算，必須對現行的會計制度進行改革，建立以“權責發生制”為基礎的會計核算體系。
權責發生制的本質是凡是本期成本應負擔的費用，不論款項是否支付，均應計入本期成本；凡是不屬于本期成本應負擔的費用，即使款項已經支付，也不能計入本期成本。這就要求日常成本核算中，首先正確劃分收益性支出和資本性支出的界限。在高校支出中，收益性支出是指在辦學過程中發生的人員費用和公共費用等經常性項目的支出，資本性支出通常是為取得固定資產、無形資產等長期性資產而發生的支出。而按現行高校財務核算辦法，資本性支出全部進入了成本體系，尤其在高校擴建的情況下，基建支出和貸款利息金額較大且不均衡，嚴重影響高校年度支出總額。為保證成本核算的準確性，必須先把資本性支出予以資本化處理，然后通過折舊攤銷方法計入成本。其次，應正確劃分應計入和不計入本期教育成本的費用界限。按權責發生制的要求，凡是在本期發生或支付的應由以后各期耗用和受益的費用，應作為待攤費用逐期攤入成本和費用；凡是為本期受益或耗用，但須以后支付的費用，應作為預提費用，計入本期成本和費用。
四、成本計算期的確定
高校教育的特殊性要求教育成本核算期間的劃分不同于現行制度規定的會計期間劃分范圍，不能采用日歷年制，而是采用培養周期的學年制，培養周期是從培養對象入校至畢業的時間，我國學年制指從每年的9月1日至次年的8月31日。
五、會計科目的設置
根據高校的特點，國家預算管理要求和成本核算的需要，可設置以下會計科目進行高校成本核算。
1.“教育成本”科目。該科目用來核算高校辦學過程中所發生的各項教育費用，并據以確定培養和教育學生的實際成本。借方登記本期發生的全部教育費用；貸方登記本期結轉的畢業生教育成本；期末余額在借，反映在校生的教育成本。該科目下按成本計算對象設置明細科分類核算。
2.“待攤費用”科目。該科目用來核算高校已經支付但應由本期和以后各期分別負擔的費用。它的借方登記已經支付或發生的待攤費用；貸方登記在本期和以后各期分攤轉入有關成本費用科目的待攤費用；期末余額在借，反映尚未攤銷的待攤費用。
3.“預用費用”科目。該科目用來核算按規定從成本費用中預先提取但尚未實際支出的各項費用；期末余額在貸方，表示已經預提而尚未實際支取的費用。
4.“累計折舊”科目。用于核算在學年末計提的固定資產折舊。計提折舊時，直接計入有關成本。
5.“教育成本轉銷”科目。由于高校具有事業和產業的雙重屬性，所以，高校的會計核算，一方面要滿足國家對事業單位預算管理的需要，反映會計期間的事業收支及結余情況；另一方面又要滿足高校成本管理的需要，反映畢業生教育成本和在校生教育成本情況。因此，需要設置“教育成本轉銷”科目，用來進行教育成本轉銷的核算。該科目的貸方登記本期發生的應列為事業支出的教育費用；借方登記本期轉銷的畢業生教育成本；余額在貸方，表示已列為事業支出尚未轉銷的在校生教育成本，余額應與“教育成本”科目的期末借余額相等。
六、賬務處理的方法
1.對教師工資、教學業務（下轉第125頁）（上接第123頁）費、學生經費等直接費用，發生時直接計入各成本計算對象。
借：教育成本
貸：應付工資、銀行存款、現金等
2.對教學管理人員工資、固定工資產折舊及修理費、辦公費、差旅費、水電費、招生就業費、報刊資料費、會議費、業務招待費等間接費用、發生時歸集在“教育成本”科目。
借：教育成本
貸：應付工資、累計折舊、銀行存款、現金等
3.對在本期支付但應由本期和以后各期限分別負擔的費用，如報刊訂閱費、財產保險費等，支付這些費用時:
借：待攤費用
貸：銀行存款等
在以后按受益期限和受益對象進行攤銷時:
借：教育成本
貸：待攤費用 轉貼于
4.對應由本期負擔但尚未實際支出的各項費用，如應付租金、應付貸款利息等，本期應進行預提并記入本期的成本費用，預提時：
借：教育成本
貸：預提費用
實際支付時:
借：預提費用
貸：銀行存款等
5.期末計算結轉本期畢業生教育成本：
借：教育成本轉銷
貸：教育成本
6.年終進行收支總結算時，將當年發生的教育成本總額列為事業支出。
借：事業支出
貸：教育成本轉銷
七、教育成本核算指標體系的評價
高校教育成本核算指標體系包括學年培養教育總成本、某學年生均培養教育成本、某屆學生生均培養教育成本三項。
1.學年培養教育總成本是指某一學年在校學生所發生的全部教育成本之和。通過對教育培養總成本的核算分析，達到掌握學校教育成本總水平狀況，從而從宏觀上控制學校教育事業發展規模和速度的目的。
2.某學年生均培養教育成本核算是指某一學年在校學生的平均教育成本。其計算公式如下：
某學年生均培養教育成本=某學年培養教育總成本÷某學年標準學生總數
某學年生均培養教育成本核算是高校培養某屆在校生當年發生的教育成本，它為高校通過對不同年度教育成本的比較，分析升降原因，加強管理，提出改進辦法，降低教育成本提供了可靠依據。
3.某屆學生生均培養教育成本是指某畢業生在校期間全部的生均教育成本。某屆學生生均培養教育成本為畢業生在校畢業期間每個學生各學年生均培養教育成本之和。某屆學生生均培養教育成本是培養某屆畢業生所消耗的全部的生均培養教育成本，這指標在同類高校之間進行比較，可以促使高校進行降低成本的經驗交流，起到降低高等教育整體教育成本的作用。
總之，充分運用高校成本核算體系，對于加強高校內部管理，降低教育成本，提高高等教育的辦學效益具有重要促進作用。
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（一）高職高專人才培養成本的會計假設 財務會計中的會計假設包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量四項。在高職高專人才培養成本會計中同樣存在這四項假設，只是在具體內容及其影響對象上發生了一定的變化。這里的會計主體是人才培養活動的全過程；持續經營不僅有企業會計上的持續經營假設，更是指在單位批量人才培養過程中的一種核算聯貫性；會計分期在這里應該是以人才培養周期為主的一種分期；貨幣計量是指在成本核算中以貨幣為統一的主要計量單位，記錄和反映人才培養全過程，這一點與企業會計是沒有區別的。
（二）高職高專人才培養成本的基本原則 為了規范成本會計工作，為成本會計信息的提供確定依據，應建立成本會計的基本原則。在高職高專人才培養成本核算中，應遵循客觀性原則、相關性原則、一貫性原則、及時性原則、明晰性原則、權責發生制原則、謹慎性原則、歷史成本原則、劃分收益性支出與資本性支出原則、全面性原則、重要性原則、受益性原則、公正分配原則、合理性原則等。
二、高職高專人才培養成本主體與分類
（一）高職高專人才培養成本核算主體 高職高專學校中不同層次學生是其成本核算的主體。目前高職高專院校學生有：全日制專科、夜大學專科、函授網絡專本科、其他成人教育、各類繼續教育及培訓班等。這些成本核算主體的培養模式、學歷程度、課時量均有不同，在成本核算方法設計時應區別對待。學歷班一般培養時間在2.5年至3年，其它繼續教育及培訓班有些是幾天，有些是幾個月。要探尋一個相對合理的比例分配公共成本，如，1：0.6：0.3：0.2：0.02等。
（二）高職高專人才培養成本項目分類 主要包括：
（1）按其變動程序分為：固定費用和變動費用。固定費用是指與學生人數沒有很直接聯系的費用，它不以學生數增減而完全同時增減。包括固定資產折舊費、水電費、供暖費、交通費、差旅費、郵寄費、網絡費、電話費等。變動費用是指與教學活動量或學生人數成正比例變動的費用，如教學人員經費、學生性費用、專用材料費、實習見習費、實驗費、畢業設計費等。
（2）按其與學生培養的關系分為直接費用、間接費用、教學培養外費用。一是直接費用。直接費用包括直接人工費用、直接學生費用、直接材料費用、直接實踐費用、直接后勤服務費用等。直接人工費用是指因按教學計劃對相關學生進行培養而花費的，與相關班級學生有直接關系的專職教師人員費、外聘老師、企業專家師傅、教輔人員、管理人員、后勤人員的工資、津貼、福利、獎金、過節費、社會保障費、其他人員經費。這項費用是人才培養的主要人工費，包括各教學班所應承擔的教師工資、津貼、福利、獎金、過節費、各項基金；實訓課程中指導學生實訓的教師或師傅工資及津貼；實踐指導師費用；論文指導師費用；專家講座費用；輔導員、班主任等管理人員工資、福利、獎金、過節費、各項基金等。直接學生費用是指，為完成教學任務，直接花費在學生身上的費用。這些費用可根據其發生的實際數直接計入教學班級培養成本。包括對學生的各種補貼、貧困生資助、獎學金、學生保險費、軍訓費、資料費、活動費等。直接材料費用包括專用材料費、見習費、實驗耗材費、學習資料費、畢業設計費、運動會費用等。直接實踐費用包括實訓室實訓設備專用維修費、實訓室實訓設備專用折舊費、實驗費、實踐實習費等。直接后勤管理部門公共費用包括固定給各班級使用的專用設備維修費、固定給各班級使用的設備購置費、為指定班級服務的其他費用等。二是間接費用。間接費用包括招生過程、教學管理輔助部門、后勤服務部門等公共性費用。招生過程部門間接費用包括各項人員經費、是上交招生管理費、廣告宣傳費、資料印刷費、考試成績管理、專用固定資產購置維修折舊費、交通費、差旅費、辦公費、業務費等教學管理輔助部門、科研部門和后勤管理部門所發生的間接費用包括專用固定資產購置費、維修費、折舊費、各項人員經費、交通費、差旅費、辦公費、業務費、科研費等三是教學培養外費用。教學培養之外費用就好象企業的營業外費用一樣，與人才培養無關。如學校在運行過程中發生的捐贈費、離退休人員經費、校企人員經費、大型修繕費用、基本建設費用、社會服務支出等。這些費用不能做為間接費用經過分配計入生均培養成本。
三、高職高專人才培養成本核算計量基礎
（一）人才培養周期 高職高專人才培養周期也是成本計算期。學歷班一般培養時間在2年至3年，其它繼續教育及培訓班有時是幾天、幾個月，成本計算期就應根據其具體情況確定。
（二）人才培養過程 制造業的生產經營過程包括供、產、銷三個階段，高職高專人才培養過程也大致可以分為招生過程、教學培養過程、學生管理過程、行政管理過程、科研服務過程、就業推薦過程六個環節。這里所探討的人才培養核算模式以這六個環節為主進行核算。這些過程是一系列相互聯系、能夠實現某種特定功能的生產作業集合體，將這些“生產”——以人才培養為中心的教學活動歸集在一起，便構成分步法成本核算的基礎，它是一種職能式的平行結構，也是人才培養全過程。
（三）教學成本費用認定與分配方法 在人才培養成本核算工作中，成本費用認定和分配方法正確與否是十分重要的。成本計算方法的確定在很大程度上取決于人才培養的特點和成本管理要求。在大批量多步驟人才培養的情況下，不僅要求采用分批法認定核算對象和成本項目，也應根據人才培養的各步驟各階段實際情況采用分步法核算成本。
（四）編制成本核算信息表 高職高專人才培養成本核算是為社會、國家、個人和家庭提供人才培養投資與收費的依據。通過對大量全過程人才培養成本的歸集，編制成本計算表，系統反映每個教學班人才培養總成本和生均培養成本，為提升人才培養水平，提高辦學效率提供有效成本核算信息。
四、高職高專人才培養成本核算具體方法
（一）招生過程人才培養費用歸集與分配 該過程主要完成與招生相關的各項任務。工作任務包括：招生計劃制定、招生宣傳、考生報名、考生考試成績管理、錄取等。由于各層次人才培養期間不同，發生費用時間也不盡相同，全日制學歷招生在每年的8-9月，而成人學歷招生在每年的5-6月，在日常核算中，可根據其受益對象進行大項的初步歸集，以便進一步核算。在這個過程中完成相關任務所發生的費用均為間接費用，100%分配到各層次受益班級中去。以上所有成本項目數據從學校財務一級賬套中招生部門明細賬取得。
招生費用分配率=招生費總數/所有新生人數
各教學班所應分攤的招生費用=該教學班新生人數×招生費用分配率
各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
（二）教學培養過程費用歸集與分配 教學培養過程主要完成與教學培養相關的各項任務，包括教學管理及教學輔助部門。其工作有：課堂教學服務、實驗實訓教學服務、教務管理、實訓管理、圖書資料服務等。在這個過程中，有大量的直接費用和間接費用發生，應根據學生受益程度不同分析后歸集分配。
（1）教學培養過程直接費用歸集與計算。在學生人才教學培養過程中，可以分清直接受益班級的，如按課程安排的授課老師工資、論文指導師費、實驗實訓費、專家講座費等。在直接成本費用發生時就要按班級造表分類匯總，以便會計人員將相關費用直接歸集到各班級成本中，教學培養過程中發生的直接費用可從學校一級財務教學班費用明細賬取得，直接認定后，所有相關教學直接費用按實際發生數的100%按計入受益班級學生培養成本。
（2）教學培養過程間接費用歸集中與計算。教學培養過程間接費用是指不容易確認直接受益班級的其他教學輔助管理費用，包括教學管理部門、實訓管理部門（中心）、計算機信息中心、圖書館人員經費等。教學培養過程間接費用按以下方法進行分配。以上所有成本費用項目從學校財務一級教學部門明細賬取得，所有費用按實際發生數的100%按學生人數分攤所有受益教學班級。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
教學間接費用分配率=教學間接費用總數/所有學生人數（按班級歸集）
各教學班所應分攤的教學間接費用=該教學班學生人數×教學間接費用分配率
（三）學生管理過程費用歸集與分配 學生管理過程任務主要完成與學生工作相關的各項任務，其主要任務包括軍訓、技能競賽、科技活動、運動會、體能達標測試、獎助貸工作、畢業設計費、日常管理、各項活動組織等。學生管理過程中發生的費用也包括直接費用和間接費用。
（1）學生管理過程直接費用的歸集與計算。在人才培養過程中，將可以分清直接受益班級的軍訓費、技能競賽、獎助貸金、畢業設計費、日常管理、學生保險費、各項活動組織費等，在直接費用發生時通過直接認定方法歸集，按100%比例計入相關人才培養項目中。學生管理過程中發生的直接費用從學校一級財務賬學生管理部門明細賬取得，所有學生管理直接費用按實際發生數的100%計入受益班級學生培養成本。
（2）學生管理過程間接費用的歸集與計算。學生管理過程間接費用是指不容易確認直接受益班級的學生管理部門人員經費、學生管理部門日常管理經費、全校性技能競賽、科技活動、運動會、各項活動組織經費等。學生管理過程間接費用按以下方法進行分配。學校一級財務賬學生管理部門明細賬取得，所有學生管理間接費用按實際發生數的100%分配計入受益班級學生培養成本。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
學生管理間接費用分配率=學生管理間接費用總數/所有學生人數（以班級歸集）
各班所應分攤的學生管理間接費用=該班級學生人數×學生管理間接費用分配率
（四）行政管理過程費用歸集與分配 行政管理過程主要完成學校整體運行各項管理任務。其主要工作任務有，財務管理、資產管理、人事管理、檔案管理、安全管理、后勤管理與服務等。在這個過程中，所有發生的費用均為間接費用，可根據學校是否有基本建設項目來考慮按90%或100%比例分配攤入各班級學生培養成本中。如果有基本建設項目發生，那么按行政管理間接費用的90%來分配到各教學班，如果該校沒有基本建設項目則按100%來分配到各教學班。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
行政管理間接費用分配率=行政管理間接費用總數/所有學生人數（以班級歸集）
各教學班所應分攤的行政管理間接費用=該教學班學生人數×行政管理間接費用分配率
（五）科研服務過程費用歸集與分配 科研服務過程主要對全校教職工科研、創新工作進行管理和服務。其工作任務主要有：科研管理、科研課題及項目實施等。其所發生的費用中，根據其受益對象不同及學生受益程度分析，后勤管理人員相關的科研經費按50%對學生進行分配，教師發生的科研費用有一小部份是為社會服務的，所以按學生受益程度分析，以80%的比例進行分配。各非學歷班因為沒有受益，可以不參與分配。
科研服務間接費用分配率=（科研服務間接費用總數×應分攤比例）/所有學生人數（以班級歸集）
各教學班所應分攤的科研服務間接費用=該教學班學生人數×科研服務間接費用分配率
（六）就業推薦過程費用歸集與分配 就業推薦過程間接費用按100%計入學生人才培養成本。具體成本費用信息從學校一級財務就業推薦部門明細賬取得，所有成本費用按實際發生數的100%按學生人數分攤所有受益學生班級。各非學歷班按“約當產量法”，計算人才培養完成比例系數后參與分配。
就業推薦間接費用分配率=就業推薦間接費用總數/所有學生人數（以班級歸集）
各教學班所應分攤的就業推薦間接費用=該教學班學生人數×就業推薦間接費用分配率
（七）高職高專人才培養總成本計算 高職高專人才培養在經歷三年共六個學期的培養活動后，完成社會相應崗位對人才要求。所有產品——畢業生走進社會，融入崗位工作，實現就業。在學生畢業時，根據資料將人才培養全過程所有培養費用以教學班為中心歸集，形成高職高專人才培養完全成本（總成本）核算信息。核算至此，高職高專全部人才培養成本核算告完成。
五、高職高專人才培養成本計量差異分析
（一）院校之間各種差異引起生均成本客觀差異 高職高專院校之間的地域差異、物價水平差異、教師工資水平差異、不同教學模擬和教學方法差別、管理與監督程序差異都將影響生均成本計算結果，其培養效益也將隨之受到影響。
（二）成本核算基礎工作合理性與準確性影響形成主觀差異
高職高專人才培養成本核算難點在于成本費用發生的分類與歸集。人才的培養過程是一個復雜的過程，當一項費用發生后，其用途往往不止一個，成本計算的對象也不止一個，往往不能直接地、全部地記入反映某一個對象的明細賬戶，而需要把這項費用在幾個對象之間進行分配。
（三）成本費用分配方法影響成本核算結果形成準確性差異高
職高專人才培養成本核算的另一個難點是分配方法的確定。所有成本費用發生后，哪個對象負擔的費用應該多一點，哪個培養對象應負擔的費用應該少一點；間接費用按什么比例計入人才培養成本；各非學歷班按什么樣的約當產量系數來參與分配等，這些都是十分重要的問題，必須合理界定。
綜上所述，高職高專人才培養成本是一個客觀存在的數據，在高校成本計算理論相對滯后的影響下，在高校會計制度不配套的情況下，如何建立科學合理的核算體系，成為實施高職高專人才培養成本核算的關鍵。政府做為引導高校人才培養成本核算的主要力量，建立切實可行的高校成本核算制度，指導規范建立高校財務日常核算體系，對人才培養全過程進行全面、準確、有效核算，為校方、社會、學生及家長提供真實可靠的人才培養成本數據，進一步推進高職高專辦學水平和辦學效益提高。
【關鍵詞】醫院會計制度；成本核算；預算控制
1.成本核算體系
全成本核算概念的引入醫院全成本核算來源于企業。醫院成本核算體系是按實用的成本分類，按經營層次和醫療產出單位，建立不同層次、不同項目的目標成本計劃制度，并核算實際成本，以加強成本管理。這種實用的全面配套的成本核算就是醫院成本核算體系。
1.1成本管理
根據醫改意見和實施方案關于公立醫院改革的相關要求，新修訂的醫院財務、會計制度充分體現公立醫院的公益性特點，強化了醫院的收支管理和成本核算。新的醫院財務、會計制度重點強化了對成本管理的要求，對成本管理的目標、成本核算的對象、成本分攤的流程、成本范圍、成本分析和成本控制等作出了明確規定，細化了醫療成本歸集核算體系，明確區分開醫療成本與管理費用項目，為醫療成本的分攤與核算提供口徑一致、可供驗證的基礎數據。這些規定，對于醫院加強自身的運行管理、全面提升成本核算與控制水平提供了有力的數據支持，并為今后管理部門制定合理的醫療服務價格提供了參考依據。
1.1.1實現科室全成本核算
通過“收益分攤原則”在行政等非收入性科室和臨床等收入科室間建立成本關系，客觀反映科室盈虧。
1.1.2科學測算
科學測算材料耗用、徹底封堵材料領用漏洞，撇棄長久以來的“以領代支”計算方式、消除醫院成本監管死角。
1.1.3核算模型
按新制度要求全面核算科室成本、項目成本、病種成本。新制度對科室成本、項目成本、病種成本的核算提出了明確的要求，要求有條件的醫院在實現科室成本核算的基礎上，進行項目和病種成本的核算。成本按照四級逐層到臨床科室，分攤包括直接成本中的公用支出分攤、間接成本的分攤對象和分攤流程、間接成本的交互分配等。
1.1.4核算結果的應用
全成本核算結果為預算提供數據基礎，為管理層提供決策依據。
1.2成本、費用構成
1.2.1人員支出
包括基本工資、津貼、獎金、社會保險繳費、其他。
1.2.2公用支出
包括辦公費、印刷費、水電費、郵電費、取暖費、交通費、差旅費、會議費、培訓費、招待費、福利費、勞務費、就業補助費、租賃費、物業管理費、維修費、專用材料費、其他。
1.2.3對個人和家庭的補助支出
包括離休費、退休費、退職（役）費、撫恤金和生活補助、醫療費、住房補貼、助學金、其他。
1.3為了正確反映醫院正常業務活動的成本和管理水平
在進行醫院成本核算時，凡屬下列業務所發生的費用，不應記入成本范圍。其中包括以下幾個方面：（1）為購置和建造固定資產、購入無形資產和其他資產的資本性支出；（2）對外投資的支出；（3）各種罰款、醫療糾紛賠償、贊助和捐贈支出；（4）有經費來源的科研教學等項目開支；（5）在各類基金中列支的費用；（6）國家規定不得列入成本的支出。
2.醫院成本核算方法的選擇
為了真實、完整、準確的反映成本信息，我們在設定核算的方法上采取了符合醫療經營實際的、嚴謹的科室成本核算，實現了醫院的全成本核算，實現了成本核算與財務會計核算結果的統一。方法選擇上主要有以下幾點：
2.1完全成本法
完全成本法是指醫院在提供醫療服務過程中，將所消耗的物化勞動和活勞動完全計入醫療服務成本的方法。既包括變動成本又包括固定成本。其特點主要表現在：（1）更符合公認的會計準則和現行的《醫院會計制度》要求，強調在醫院持續經營假設下的均衡性。不論是變動成本還是固定成本，均應在未來獲取收益。（2）醫療服務過程中的所有消耗均應通過醫院業務收入得到補償，所以完全成本法更強調成本與補償的對應。
2.2分項逐級分步結轉法
由于醫療活動是需要多個部門、多個步驟才能完成的，要計算最終的成本結果，必須按一定的原則，把成本逐步計算，逐步結轉。為了提供按原始成本項目反映的醫療成本資料，在分步結轉成本的同時采用了分項結轉。這種方法既能反映醫療過程中的每一步驟的醫院成本，又能反映每一步驟的成本項目資料，解決了醫院成本核算中的難題。
2.3成本項目的選擇
醫療成本核算首先要確定醫療成本項目。鑒于現在沒有執行統一規定的醫療成本項目，為了使醫療成本核算和現行的財務會計核算相統一，醫療成本項目是遵照財政部、衛生部的會計制度規定的會計科目確定的。從而保證了成本核算資料與財務會計核算資料的口徑一致，便于分析、評價、預測和決策。
3.預算控制
通過將全院經濟活動納入嚴密的預算控制體系。初期分解管理任務明確管理目標；中期通過異常排查，修正調整，逐步消除預算松弛；后期在較客觀預算基礎上進行管理控制，使預決算成功，醫院當期資源配置、效益最優化。
3.1預算管理目標
（1）預算控制的實行可以有效扭轉醫院輕事前控制的現象。（2）預算控制系統組織由預算編制、預算執行、預算考核行構成。建立全面的預算編制，預算值針對成本控制。（3）利用全院自定義預算模版，分解年初指標至各月。（4）利用科室月科室自定義會計項預算模版，分解各月指標到各科室的各會計項。（5）分析各月實際值與預算值的差異和異常，向以后各季、各月、各科各項進行預算修正，保證全年預算成功。
3.2預算控制實施結果
（1）通過系統將經濟預算目標橫向分解到季度和月度；縱向分解至科室明細收支項，減輕全年經濟管理工作整體壓力。（2）通過系統測量比對預算值和核算值，警報異常，直接將問題定位在科室級別、收支項目級別，降低全院經濟管理工作復雜性。（3）通過逐月快速排查異常，根據異常原因，實施管理措施；根據異常金額，修正下月或下季度的預算，形成：計劃-異常-控制-修正-計劃的良性循環，使全年預算和決算成功，實現成本控制。最終，使實際總成本下降當期總預算的3-5個百分點。
4.績效管理
從財務維度來看，醫院首先考慮的是怎么滿足生產價值最大化？由此產生的第一類指標即財務類績效指標，它們是領導都最關注的反映醫院績效的重要參數。這類指標能全面、綜合地衡量經營活動的最終成果、衡量醫院創造生產價值的能力。主要包括財務預算收入、藥占比、成本收益率等等能體現價值的指標。
為了提高醫院的內部營運效率，滿足患者、持續提升并創生產價值，醫院必須不斷的成長，由此，圍繞組織學習與創新能力提升，對“人”的管理設定的學習和成長類指標，其意義在于衡量相關職位在追求營運效益的同時，是否為長遠發展營造了積極健康的工作環境和醫院文化，是否培養和維持了組織中的人員競爭力。學習和成長類關鍵績效指標用來評估員工管理、員工激勵與職業發展等保持企業長期穩定發展的能力。主要包括科研、新技術論文、教學與人才培養等等。
5.總結
績效管理是醫院的重要管理改革，其一舉一動都牽動整個醫院，中高層領導的態度和支持的力度很大程度上決定著績效管理實施的成敗。院領導積極參與其中，給予持續的支持和推動，使績效管理方案得到順利執行，最后充分利用醫院信息系統，實現考核信息提取的及時性、準確性和安全性，減少考核過程中耗費的人力和物力，同時提高績效管理的效率和可信度。 [科]
論文摘要：本文是以“能力本位”觀課程論為主導,力圖貫徹以就業為導向,以全面素質為基礎,構建以能力為本位、以職業實踐為主線、以項目課程為主體的模塊化的課程教學內容體系的課程改革指導思想。研究了五年制高職教育會計專業課程教學內容改革的基本要求、路徑和改革指向,并對主干專業課程的改革方向進行分析,對課程教學內容進行重組、整合與精選、凝練,對構建先進性、職業性、科學性,特色化的課程內容體系提出了研究結論。
五年制高職教育課程改革的主要任務之一,就是要在構建新型專業課程結構體系的基礎上,打破學科性課程的約束,從“能以就業為導向,以全面素質為基礎,以能力為本位、以職業實踐為主線、以項目課程為主體的模塊化的職業教育課程教學內容體系”的改革目標出發,以“學生愿意學、教師教得輕松、教學效果好”為原則,以制定課程標準為載體,優化、整合、建立能適應職業教育特色要求的課程教學內容體系。本文是以“能力本位”觀課程論為主導,對五年制高職教育會計專業課程教學內容的改革和優化整合,以及部分專業課程教學內容的改革、重組、整合與精選、凝練,提出自己的看法。
1.五年制高職教育會計專業課程教學內容體系改革和優化的基本要求
1.1 把握五年制高職的本質特征
五年制高職是屬于初中后學制五年的高等職業教育,是實行五年一貫制培養的高等職業教育,姓“高”、名“職”、字“五年一貫”是五年制高職的本質內涵。因此,在改革和優化課程教學內容體系時,應把握“職”字、認知“高”字,用好“五年一貫”。
把握“職”字。就是在構建課程教學內容體系中,應牢牢把握“以服務為宗旨,以就業為導向,以能力為本位”的指導思想,注重培養學生的綜合素質,突出培養生活能力和職業能力,為學生的健康成長、順利就業和職業發展服務。
認知“高”字。就是構建的課程教學內容體系應體現為“三高”特征:培養目標的定位是“一線的應用性高級專門人才”;專業教育主要是高新知識技術性教育,前沿性技術、知識掌握程度高,專業復合性強;教學模式上產學研結合程度高,教科研能力強。
用好“五年一貫”。與高中后高職教育相比較,五年制高職具有三個優勢:一是“五年一貫”具有統籌安排中等和高等職業技術教學的系統優勢,使中職和高職相貫通,既能保證高等教育的規格要求,又能突出職業教育的特點。二是具有“年齡優勢”,入學年齡小,可塑性強,是接受技能訓練的最佳年齡段,只要正確引導,很容易形成科學的世界觀、人生觀和良好的職業道德。使五年制高等職業教育的人才培養具有“現場、綜合、反復訓練”三大特點,畢業生具有較強的專業技術應用能力和職業能力。三是“門檻低”,是初中后的高等職業教育,具有大眾性、普及性、社會性的特點,需要降低起點、重構基礎,反映前沿、系統構架。
1.2 把握會計專業的基本特征
會計專業與其他專業相比,具有以下基本特征:
一是知識體系的系統性。會計專業知識本質上是國家財經政策、會計準則和會計制度體系的掌握、解讀和應用,需要學生掌握較完整的專業知識體系,才能具備較高的解讀能力、理解能力、要運用能力。是典型的“知識---技能”型的專業教育路徑,學生的技能培養必須建立在基本知識熟練把握的基礎之上。
二是綜合素質要求高。會計崗位是單位的財經管理層面崗位,要求學生應具備較強的政治素質、道德素質、文化素質、身心素質、責任素質、協作精神、會計職業道德。
三是就業崗位群寬泛。在會計崗位群的基礎上,也可以面向財政、稅收、金融、統計等專業崗位群就業,與財經類其他專業交叉性比較強,要求課程教學內容設置既要有精度,又要有寬泛廣度。
四是專業復合能力強。學生應具有流暢的口頭表達能力、撰寫常見財經應用文和一般信函能力、會計電算處理能力、財經情報資料檢索能力、財經制度文件閱讀理解能力、會計崗位執行運用能力、對國際通行財經慣例的了解和初步運用能力等。
2.五年制高職教育會計專業課程教學內容改革和優化路徑
教學內容改革和優化最關鍵的是,對每門課程要明確三個要點:一是課程功能(課程性質 、培養目標);二是課程改革指向(改什么?怎樣改?);三是課程教學任務(知識、技能、素質)。為此,我認為在對五年制高職教育會計類專業教學內容改革和優化整合過程中應依據下列路徑進行。
第一步是課程性質選擇:是項目課程?還是學科課程?是以項目為主課程?還是以學科為主課程?技能訓練為主?還是知識掌握為主?通過選擇明確課程性質和特征。選擇的依據是課程在專業課程體系的地位和功能、知識與技能的融合順序、與工作崗位的密切度。
一般來講,在專業課程體系中處于專業基礎的地位和功能,主要是為專業主干課程服務,“知識---技能”型融合順序的,則一般是以學科為主的課程。在專業課程體系中處于專業主干的地位和功能,與工作崗位的密切度高,“技能---知識”型融合順序的,則一般是以項目為主的課程,可以作為項目課程開發。
第二步是明確課程改革的指向問題。即回答課程存在什么問題?明確改什么;課改的主要指向是什么?明確怎樣改。
第三步是明確定課程新目標。即該課程教學態度目標、知識目標、技能目標的標準規定。我們認為確定某個課程的目標確定原則是“三以兩體現”:以課程定位為基礎,以專業從業崗位職業能力為指向,職業教育培養規格為標志(“高等”?“中等”?),體現課程改革指向,體現課程教學的總體任務。
第四步確定課程教學新內容體系。我們認為某門課程教學內容體系主要確定下列幾個方面內容:
(1)明確知識教學體系和技能教學訓練體系。(2)以認知為原則,建立分層的知識體系(基本知識、擴展知識、理論鏈接),提出不同的教學要求。(3)以職業從業基本技能構建技能教學訓練體系。(4)實施方法與手段。(5)考核要求與質量控制。
3.五年制高職教育會計類專業教學內容改革指向
明確了課程教學內容改革的路徑后,如何優化整合,最關鍵的是明確專業教學內容改革指向。我們認為五年制高職教育會計類專業教學內容改革指向主要以下幾個方面:
3.1 及時適應會計改革
面對我國會計改革,如何在五年制高等職業教育中適應之,是教學內容改革的首要指向,主要包括課程教學容量的選擇和教學內容的選擇兩個方面。
3.2 知識系統與專業能力的融合
以認知和能力訓練為核心,構建知識體系和能力訓練體系,達到以學生為主體、有所創新、有所特色、適應高職教學的教學目標。
3.3 特色性問題
力求符合財經高等職業教育的特點和要求,重構基礎、反映前沿、突出重點。
3.4 會計從業資格考核結合問題
將會計從業資格融入課程教學內容中,建立不同課程學習評價體系。
3.5 項目課程的開發領域問題
會計專業項目課程在哪一個課程系統或哪一門課程中開發,或某門課程的特定部分等,需要細致研究。我們認為,會計專業項目課程開發主要集中在專業實踐項目課程系統中。
4.五年制高職會計專業部分主干課程的教學內容改革和優化整合
4.1 基礎會計課程的教學內容改革和優化
4.1.1 課程定位
基礎會計課程既是財經類專業的專業基礎課,又是初級會計崗位職業能力的“成型”課程,既是會計“基本技能、基本理論、基本知識”的載體,還是會計專業認同、初級會計崗位職業技能訓練的載體。因此,本課程的定位為:“一個認同、兩個基礎、三個基本、四個目標”。
一個認同:通過本課程的教學,首先要解決的是學生對會計專業的認同問題,并通過認同,培育學生對學習會計專業的興趣,了解會計實踐中的現狀和社會生活中的功能。
兩個基礎:即本課程一方面是會計專業主干課程的專業基礎課程,另一方面是初級會計崗位職業綜合能力的養成課程。
三個基本:即基礎會計課程教學內容主體是會計的基本技能、基本知識、基本理論。
四個目標:基礎會計課程應實現認同職業角色、夯實專業基礎、履行崗位能力、把握專業技術等四個教學目標。
4.1.2 基礎會計課程教學內容改革指向
由于本課程為專業基礎課,知識性、專業性理論太強,目前存在的問題是:(1)教學目標的單一性。重視會計基本知識和理論的認知和把握,缺乏專業知識的系統性教學與專業能力的訓練的有機結合。(2)教學內容的選擇層次性弱。本科、大專、中專等不同的教育層次的教學內容選擇性不明顯,高等職業教育特色不突出。(3)學生學習難度太大,不易理解,學習無興趣,被動學習的局面相當普遍。(4)教學方法單一,創新性弱,考核評價方式不易創新。
基礎會計課程改革指向:(1)根據專業培養目標的要求,按照知識、素質、態度、職業準備的培養定位,調整教學培養目標。體現知識把握、理論認知和專業實踐能力訓練相益結合的教學要求。(2)符合職業技能教育的特點和要求,明確知識教學體系和能力教學訓練體系。使教學內容具有可讀性、趣味性、實踐性。盡量形成綜合化或模塊化教學內容結構,具有層次性。(4)體現學生學習主體地位,便于增強學生自學的趣味。
4.1.3 基礎會計課程教學內容的優化整合
(1)以“實現認同職業角色、夯實專業基礎、履行崗位能力、把握初級會計崗位專業技術”等四個基本目標,徹底打破按學科和理論體系設計課程的模式,按照初學者的認知規律,以“會計職業認知——會計出納崗位——會計記賬崗位——會計理論和知識基礎”等模塊群設計教學單元,依據初級會計崗位群的工作任務和為學習其他專業課程基礎需要來選擇和組織課程內容。(2)具體教學內容項目的選擇和編排順序一是按照“認知會計職業、訓練會計出納基本技能、理解會計專門方法、運用會計專門方法、記賬員能力培養、初級會計崗位工作任務、會計基礎理論和知識”的邏輯順序;二是從基礎知識體系構建角度,保持會計的基本技能、基本知識、基本理論之間的內在必然關系。(3)根據會計人員崗位的工作需要,在學習該課程后,可以根據教學計劃的整體安排,參加“會計人員從業資格證書”考試。
4.2 財務會計實務課程的教學內容改革和優化整合
4.2.1 財務會計實務課程定位
本課程為會計專業的主干課程,是必修課程。通過本課程的教學,使學生能夠基本掌握財務會計的基本知識和基本方法,并初步掌握會計實際操作的技能,為以后從事財務會計崗位工作奠定基礎。
本課程的知識教學目標是:在正確應用《企業會計準則》和會計制度的基礎上,能熟練處理小中企業日常經濟業務;能認知大企業特殊經濟事項的會計處理;能會查找上市公司的特別業務的會計處理政策、制度、辦法。
本課程的技能教學目標是:學生具備從事中小企業會計工作的基本能力,能夠進行中小企業各會計崗位的會計事項處理。
4.2.2 財務會計實務課程教學內容改革指向
目前財務會計實務課程存在的問題主要在兩個方面,一是教學內容的選擇;二是課堂教學的效果普遍較低。由于我國經濟的快速發展,會計制度和會計準則建設日新月異,會計處理事項和處理原則含量膨脹,在有限的時間內,全部作為教學內容已經無可能,也沒有必要。所以財務會計實務課程急需解決的就是教學內容的選擇問題,優化一套適應五年制高職學生的教學內容。
財務會計實務課程課改的主要指向是,降低起點、重構基礎、反映前沿。按照下列級次建立分層的知識體系:
必須熟練基本知識和技能,以小中企業為基礎的日常經濟業務會計處理。這是財務會計實務課程的主體內容。也是課程考核的主要內容。
認知的擴展知識和技能,以中型、大型企業特殊的、非日常經濟事項會計處理;這是財務會計實務課程的補充內容,可作選擇的考核內容。
鏈接的知識和技能,以上市公司為基礎的特別經濟業務會計處理政策、制度、辦法。這是財務會計實務課程的提示內容,不做考核。
4.3 成本會計實務課程的教學內容改革和優化整合
4.3.1 課程定位
《成本會計實務》是五年制高等職業教育會計類專業設置的一門專業主干課程,其任務是使學生具備從事會計核算和會計事務管理工作所必需的成本計算和成本分析的能力。
本課程的知識目標是掌握中小企業日常成本計算和核算,技能目標是學生能運用基本的成本計算方法進行中小企業成本核算,具備在成本會計崗位工作的能力。
4.3.2 課程教學內容改革指向
目前成本會計實務課程存在的主要問題是,學科性強,教學難度大,教學效果較差;職業教育的特征不明顯,能力訓練體系不足,與成本核算實務崗位工作任務有差距,項目特征不明顯。
成本會計實務課程內容改革的主要指向是依托中小企業成本核算實務崗位工作任務進行項目課程改造。具體講,按照成本計算的難易程度和認知規律,根據不同企業的成本核算特點,設計七個成本核算教學活動案例引入成本核算項目,實現理實一體化案例教學內容。教學活動項目主要有:(1)生產單一產品企業成本的核算。案例引出是簡單的生產單一產品企業成本核算流程;知識點:是成本核算、成本要素、成本核算基本流程、企業類別及特點等。(2)生產單一產品企業跨月完工成本的核算。案例引出生產成本在完工成本與在產品分配的核算流程;知識點:完工產品與月末在產品、生產成本在完工在產品與月末在產品之間的劃分方法。 (3)生產兩種以上產品企業產品成本的核算。案例引出生產費用在不同產品之間分配的核算流程;知識點:制造費用在不同產品之間的分配、輔助生產成本的分配等。(4)品種法的運用。案例引出品種法成本核算流程。知識點:品種法的特點、適應性等。(5)分批法的運用。案例引出分批法成本核算流程。知識點:分批的特點、適應性等。(6)分步法的運用。案例引出分批法成本核算流程。知識點:分批法的特點、適應性等。(7)成本報表信息與分析。案例引出成本報表的編制與信息分析基本流程;知識點:成本報表的種類、成本報表的編制方法、成本報表信息解讀等。
4.4 財務管理實務課程的教學內容改革和優化整合
4.4.1 課程定位
財務管理實務課程是五年制高職會計專業的核心專業課程,是形成學生核心專業能力的重要模塊。其功能是介紹財務管理的基本理論和實務,培養學生從事財務管理工作應具備的基本知識、基本技能和操作能力。幫助學生樹立財務管理中的基本理念,并加以運用,提高分析問題、解決問題的能力,將一般記賬人員提升為財務管理人員,充分發揮參與企業經營管理及預測、決策的能力。
作為會計類專業核心課程,側重體現資金角度的綜合管理,但從目前五年制高職就業崗位要求看,短期內還不能進入較高層次的財務管理隊伍,因此本課程設計上針對一般會計崗位要求,而非直接培養財務經理,目的是讓學生能領會財務管理要求,更好的做好會計工作,為企業財務管理提供必要信息,同時考慮學生可持續發展要求,為學生進一步深入做好財務管理工作提供知識平臺。
本課程的教學目標是(1)培養學生嚴謹的作風和對數字的敏感度,同時提高學生的語言表達、合作配合、綜合協調能力,為做好會計工作和財務工作打下基礎。(2)應當使學生掌握財務管理基礎知識、基本程序、基本方法和管理的基本技能,并能靈活運用其基本理論和方法,解決企業籌資、投資和利潤分配等管理活動的實際問題,具備中小企業財務管理人員的基本素質。
4.4.2 課程教學內容改革指向
長期以來,財務管理實務課程在職業教育范疇內存在的問題主要是內容的選擇問題、教學難度與效果問題、能力訓練的內容體系問題等。為此,我們針對五年制高等職業教育的本質要求,對財務管理實務的教學內容做了如下幾個方面的調整和優化:
一是以中小企業財務管理崗位工作任務要求,重點以資金管理為主線進行教學內容選擇,建立基本知識、擴展知識、鏈接知識組成的層次性教學內容知識結構。
二是以中小企業財務管理日常業務為依據,運用案例引導模式構建財務管理基本技能訓練內容體系。
參考文獻：
[1]省政府關于大力發展職業教育的決定[eb/ol].江蘇職教網.
[2]國務院關于大力發展職業教育的決定[n].中國教育報.
