時間：2023-03-27 16:38:47
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摘要所得稅會計準(zhǔn)則是研究如何確認(rèn)、計量、記錄和報告所得稅事項(xiàng)的會計準(zhǔn)則。對所得稅會計事項(xiàng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的理解，并確定該事項(xiàng)如何影響以及何時影響企業(yè)財務(wù)是構(gòu)建高質(zhì)量所得稅會計準(zhǔn)則的起點(diǎn)，這也是概括所得稅會計準(zhǔn)則目的的前提。本文通過對所得稅的幾個問題進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)考慮采用所得稅期內(nèi)攤配法、全部分?jǐn)偡ê唾Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分流動性和非流動性列示，并對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備。
關(guān)鍵詞所得稅會計理論研究
1有關(guān)所得稅跨期攤配問題
1.1首先是應(yīng)付稅款法(當(dāng)期計列法)與所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ倪x擇
所得稅費(fèi)用與稅前會計利潤或應(yīng)稅所得之間的關(guān)系，以及暫時性差異的所得稅是否構(gòu)成資產(chǎn)或負(fù)債的定義，形成了所得稅會計理論中爭論不休的問題。應(yīng)付稅款法，在“收益分配觀”下以稅法為主導(dǎo)思想來處理所得稅會計問題。因此依收付實(shí)現(xiàn)制原則將本期應(yīng)交所得稅確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用，不確認(rèn)暫時性差異的納稅影響。此法雖然簡單(為我國所用)，但隨著業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，其在保證會計信息相關(guān)性方面已無能為力，我國所得稅會計準(zhǔn)則須淘汰此法。所得稅跨期分?jǐn)偸菍簳r性差異所產(chǎn)生的未來所得稅影響數(shù)分別確認(rèn)為負(fù)債或資產(chǎn),并遞延至以后期間分別確認(rèn)為所得稅費(fèi)用或利益。符合“費(fèi)用觀”、“業(yè)說”。依權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的所得稅費(fèi)用與稅前會計利潤相配比，能真實(shí)反映企業(yè)各期凈利潤，避免采用應(yīng)付稅款法時造成的各期凈利潤忽高忽低。
1.2所得稅期內(nèi)攤配問題
國際會計準(zhǔn)則定義了兩種類型的所得稅攤配所得稅跨期攤配和所得稅期內(nèi)攤配。在實(shí)際運(yùn)用過程，這兩種類型的所得稅攤配方式必須同時使用，不能相互替代。而我國的所得稅會計中并未涉及所得稅期內(nèi)攤配方式，但這并不能否認(rèn)其重要性。所得稅期內(nèi)攤配是指在同一期間內(nèi),根據(jù)配比原則以本期企業(yè)所得稅費(fèi)用(或利益)與其聯(lián)系的重要損益項(xiàng)目相配比,將其分配、攤配于相關(guān)項(xiàng)目的一種會計處理程序。一些重要損益項(xiàng)目有：生產(chǎn)經(jīng)營部門稅前利潤、停工部門損益、非常損益項(xiàng)目、會計政策變更的累計影響數(shù)、以前年度損益調(diào)整等。將本期所得稅費(fèi)用攤配于這些項(xiàng)目，有利于揭示企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營能力產(chǎn)生的凈損益，有助于信息使用者正確評價企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。基于以上原因，我國的所得稅會計準(zhǔn)則也應(yīng)加入期內(nèi)所得稅攤配。
1.3部分分?jǐn)偱c跨期分?jǐn)?/p>
盡管世界上主要國家都采用所得稅跨期攤配，但在如何分?jǐn)偂⒎謹(jǐn)偟胶畏N程度上，又有不同的選擇，主要有部分分?jǐn)偤腿糠謹(jǐn)們煞N。部分分?jǐn)偸菍Σ恢貜?fù)發(fā)生的暫時性差異作跨期所得稅分?jǐn)偅瑢δ切┲貜?fù)發(fā)生的暫時性差異則不作跨期所得稅分?jǐn)偂ＵJ(rèn)為原有暫時性差異轉(zhuǎn)回時被重復(fù)新發(fā)生的暫時性差異予以抵銷，致使原確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響金額永遠(yuǎn)不需要支付或不可抵減，甚至持續(xù)增長，會計確認(rèn)今后不能轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額毫無意義，也就沒必要做跨期所得稅分?jǐn)偂Ｈ糠謹(jǐn)偡ㄊ菍θ繒簳r性差異的所得稅影響都要確認(rèn)。原因，會計是以過去交易或事項(xiàng)作為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)和計量的，也不應(yīng)將未來可能產(chǎn)生的交易或事項(xiàng)與過去交易或事項(xiàng)進(jìn)行抵銷。預(yù)期可能產(chǎn)生的暫時性差異對所得稅的影響與已確認(rèn)的暫時性差異對所得稅的影響的抵銷，并不影響它們各個獨(dú)立地發(fā)生和轉(zhuǎn)回、確認(rèn)和計量。部分分?jǐn)偡ㄊ墙⒃诮?jīng)濟(jì)持續(xù)繁榮，并且不發(fā)生任何意外假設(shè)上的，當(dāng)這一假設(shè)不成立時，往往導(dǎo)致遞延稅款賬戶的部分或全部當(dāng)期結(jié)算，使會計報表反映不準(zhǔn)確。而且會計不能建立在有疑問的假設(shè)基礎(chǔ)上，因此，無論是重復(fù)發(fā)生的，還是非重復(fù)發(fā)生的暫時性差異對所得稅的影響，均應(yīng)做跨期所得稅分?jǐn)偂?/p>
澳大利亞要求一律采用全部分?jǐn)偡ǎ幽么蟆⒚绹蛧H會計準(zhǔn)則要求大多數(shù)情況下采用全部分?jǐn)偡ǎ苍试S對少數(shù)可個別辨認(rèn)的暫時性差異運(yùn)用部分分?jǐn)偡ǎ坏聡⑾愀蹌t對預(yù)計今后不可轉(zhuǎn)回的暫時性差異采用部分分?jǐn)偡āＤ壳拔覈捎玫氖遣糠址謹(jǐn)偡ǎS著改革深入，市場經(jīng)濟(jì)形式日趨復(fù)雜，稅法和會計準(zhǔn)則都在完善，采用少部分分?jǐn)偡ㄟM(jìn)行所得稅處理已無法真實(shí)反映企業(yè)財務(wù)狀況，許多問題沒有揭示，如經(jīng)營虧損后期彌補(bǔ)、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、外商稅收優(yōu)惠等等。我國所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)采用全部分?jǐn)偡ù_認(rèn)大多數(shù)暫時性差異，以提高報表相關(guān)性。
1.4所得稅跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^
（1）遞延法。本期發(fā)生的時間性差異所得稅影響金額用當(dāng)期稅率計算，而本期轉(zhuǎn)回以前發(fā)生的用當(dāng)初原稅率計算。稅率發(fā)生變動不調(diào)整遞延稅款賬面余額。雖保證了稅率變動當(dāng)期配比，卻導(dǎo)致以后期間不配比。遞延稅款是一個純遞延項(xiàng)目，既非資產(chǎn)也非負(fù)債。債務(wù)法的目的是將暫時性差異的所得稅影響看作資產(chǎn)負(fù)債表中的一項(xiàng)資產(chǎn)或一項(xiàng)負(fù)債。其按今后預(yù)計稅率確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，稅率變動時對遞延稅款賬面余額調(diào)整，實(shí)質(zhì)上就是夯實(shí)資產(chǎn)和負(fù)債，為以后各期收入和費(fèi)用的配比創(chuàng)造了條件，保證了稅率變動年度和其他年度的配比。由此可知債務(wù)法既注重資產(chǎn)負(fù)債表也注重利潤表。遞延法遵循成本原則，而債務(wù)法依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，打破了歷史成本原則的局限。
（2）債務(wù)法。又分資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與損益表債務(wù)法，資產(chǎn)負(fù)債表法核算遞延所得稅的概念依據(jù)是暫時性差異，而損益表法則是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入和費(fèi)用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，因此損益表債務(wù)法以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異形成與轉(zhuǎn)回是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào)整。暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點(diǎn)上差異。稅法與會計不一致導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與其稅基間差異。因此資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)，從暫時性差異本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。暫時性差異除了包括收入或費(fèi)用因會計與稅法上歸屬于不同期間而產(chǎn)生的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額與稅基之差異外，還包括因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異。兩者核算結(jié)果不同、遞延所得稅余額性質(zhì)不同。損益表債務(wù)法：首先，基于時間性差異這一損益概念，卻不能解釋非時間性的暫時性差異。這部分差異只作為永久性差異直接計入當(dāng)期損益而不影響以后期間，不是一種完全的債務(wù)法；其次，稅率變動時向前追溯調(diào)整，對遞延稅款采用現(xiàn)行稅率調(diào)整，不考慮以后年度預(yù)期稅率的變化，體現(xiàn)了重視歷史信息的思想；第三，將應(yīng)納稅和可抵減時間性差異都放在“遞延稅款”里核算，很容易混淆遞延稅款資產(chǎn)和負(fù)債的意義；第四,各期所得稅影響金額累計的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法：首先，暫時性差異這一概念貫穿始終，為兩類差異會計處理采用同樣提供了概念依據(jù)；其次，稅率變動時向后調(diào)整，采用整個差異轉(zhuǎn)回年度內(nèi)的稅率（可能多個）對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債兩個賬戶余額進(jìn)行調(diào)整，使其所反映的納稅影響與今后的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更相關(guān)。說明其更重視未來信息，更符合“債務(wù)法”名稱的涵義；第三，使用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，大大地擴(kuò)展了“遞延稅款”的含義，并在會計處理中分開反映；第四，各期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的所得稅影響金額對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債調(diào)整的結(jié)果；第五，區(qū)別于暫時性差異的不可抵扣項(xiàng)目和非應(yīng)稅項(xiàng)目納稅差異在實(shí)務(wù)中屬于永久性差異，但涵蓋項(xiàng)目比永久性差異少。這樣，兩種核算方法下本期、以后各期影響的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債金額及所得稅費(fèi)用金額均不相等，結(jié)果不同。
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法順應(yīng)了會計目標(biāo)轉(zhuǎn)變所引起的一系列會計思想變化的趨勢，理論上方法更。依據(jù)“資產(chǎn)/負(fù)債觀”定義收益，提供的會計信息范圍更廣，內(nèi)容更豐富，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量做出全面評價，提高預(yù)測價值。同時逐一確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債會計與稅法不一致，在某種程度上可以抵制因會計方法選擇所產(chǎn)生的逃避稅收行為。美國和國際會計準(zhǔn)則都淘汰遞延法，否定損益表債務(wù)法，要求采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。我國將制定的所得稅會計準(zhǔn)則，應(yīng)定位于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
2所得稅科目設(shè)置和項(xiàng)目在財務(wù)報表中的列示
我國債務(wù)法(損益表法)把“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”合并在“遞延稅款”科目內(nèi)核算，由于轉(zhuǎn)回的可抵減和發(fā)生的應(yīng)納稅時間性差異的所得稅金額都要貸記遞延稅款，同理，轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅和發(fā)生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額都要借記遞延稅款，同一賬戶下借記貸記相比的結(jié)果遞延稅款余額，不代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債。余額在借方資產(chǎn)負(fù)債表列示為遞延稅款借項(xiàng)，余額在貸方則列示為遞延稅款貸項(xiàng)。利潤表中也不對所得稅費(fèi)用進(jìn)行分類。美國債務(wù)法，可抵減暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生遞延所得稅負(fù)債。因此設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”兩個科目，分賬確認(rèn)和計量，核算相對獨(dú)立。其賬戶余額性質(zhì)很清晰，代表真實(shí)的資產(chǎn)和負(fù)債。也方便報表的列示，“遞延稅款”一分為二，直接按二者余額分流動性和非流動性填列即可。而且當(dāng)稅率變動時，調(diào)整工作也會方便很多。
美國財務(wù)準(zhǔn)則要求期末應(yīng)對遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行，并在資產(chǎn)負(fù)債表中分流動性和非流動性進(jìn)行報告。與某一資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅，應(yīng)視有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目所屬流動或非流動類別而列為流動或非流動項(xiàng)目。如果所確認(rèn)的遞延稅款不是與特定的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目有關(guān)的，應(yīng)根據(jù)預(yù)計的暫時性差異轉(zhuǎn)回時間而列為流動或非流動項(xiàng)目。同屬于流動類或非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債可以互抵，但屬于流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債卻不能與屬于非流動類的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債互抵。又規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債互抵以凈額列示的前提，是在同一納稅主體或同一稅收管轄區(qū)內(nèi)。在利潤表上披露所得稅費(fèi)用構(gòu)成，如本期所得稅費(fèi)用或利益、遞延所得稅費(fèi)用或利益、稅款減免、營業(yè)虧損抵后利益及因稅法或稅率修改而進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整等。我國債務(wù)法不要求將遞延所得稅項(xiàng)目劃分為流動性和非流動性項(xiàng)目,擔(dān)心在實(shí)際操作中給予了會計人員過多的主觀判斷空間。因?yàn)椴簧贂簳r性差異與特定的資產(chǎn)和負(fù)債無關(guān)，在確定其相應(yīng)的遞延所得稅項(xiàng)目的流動性與否時，只能按其預(yù)計轉(zhuǎn)回期間的長短加以分類。企業(yè)會計人員在對轉(zhuǎn)回期間作職業(yè)判斷時，可能出于粉飾企業(yè)的短期償債能力、流動資產(chǎn)營運(yùn)能力及資產(chǎn)結(jié)構(gòu)等目的，存在一定的會計操縱行為。而在實(shí)務(wù)中，往往有諸多事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)稅前會計利潤和應(yīng)稅所得的差異。這些事項(xiàng)發(fā)生的時間和跨越的期間也往往不一致，因此，僅僅通過“遞延稅款”賬戶的記錄是很難清晰地顯示暫時性差異的轉(zhuǎn)回過程及其最終結(jié)果的。因此，分項(xiàng)分類記錄和反映暫時性差異的確認(rèn)及其轉(zhuǎn)回非常必要。美國要求將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債劃分為流動性和非流動性項(xiàng)目列示，這在上是的。為了提高會計信息的透明度，有利于對企業(yè)長短期財務(wù)狀況進(jìn)行判斷和與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量的評價，我國的所得稅會計準(zhǔn)則應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分科目設(shè)置、分賬戶核算、分流動性和非流動性項(xiàng)目列示。在分析短期償債能力、流動資產(chǎn)營運(yùn)能力時，規(guī)范會計人員職業(yè)判斷，排除遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響。
3對遞延所得稅資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備
如果企業(yè)在某個納稅年度內(nèi)發(fā)生了應(yīng)稅所得的虧損，按稅法規(guī)定，虧損額可以在以后連續(xù)的有限年度內(nèi)（規(guī)定5年，美國為15年）以應(yīng)稅所得對其進(jìn)行彌補(bǔ)，這樣就產(chǎn)生了可抵減暫時性差異。對這種由虧損彌補(bǔ)產(chǎn)生的可抵減暫時性差異的所得稅影響金額，美國的債務(wù)法要求把其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，然而，為了謹(jǐn)慎起見，我國的債務(wù)法不把它確認(rèn)遞延所得稅借項(xiàng)。一定時期內(nèi)的可抵減暫時性差異如果可獲得的證據(jù)顯示未來沒有足夠應(yīng)稅所得時，轉(zhuǎn)回的可抵減暫時性差異就不能夠在應(yīng)稅所得里扣除，在這種情況下，美國的GAAP就允許企業(yè)對“遞延所得稅資產(chǎn)”計提減值準(zhǔn)備，具體會計分錄是借記“所得稅”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”。而我國的債務(wù)法里，并沒有規(guī)定可以對遞延稅款借項(xiàng)計提減值準(zhǔn)備，只是要求企業(yè)在這種情況下不確認(rèn)可抵減暫時性差異的所得稅影響金額。但是，這樣的規(guī)定不具有實(shí)際操作性，因?yàn)槲磥硎遣淮_定的，如企業(yè)某年確認(rèn)一遞延所得稅資產(chǎn)可以全部轉(zhuǎn)回，也就是預(yù)計今后3年內(nèi)有足夠的應(yīng)稅所得，到次年轉(zhuǎn)回一部分，可到第3年企業(yè)發(fā)生虧損，也就是說其余的不能轉(zhuǎn)回了，已計提的遞延所得稅資產(chǎn)不能實(shí)現(xiàn)，那如何處理?又例如，企業(yè)某年預(yù)計次年可能會虧損，所以沒有確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，可是實(shí)際次年末又實(shí)現(xiàn)了足夠抵扣的應(yīng)稅所得，那又如何處理?中國債務(wù)法并沒有給出一個滿意的答案。
結(jié)論隨著我國稅法與會計制度的不斷完善，會計運(yùn)用穩(wěn)健原則比稅法早提取各種損失和費(fèi)用，這也會產(chǎn)生許多可抵減暫時性差異。如企業(yè)一定時期按照會計制度計提或轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值與稅法認(rèn)定損失時間不同而產(chǎn)生可抵減暫時性差異。債務(wù)法對產(chǎn)生的可抵減暫時性差異需全部確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，以免妨礙全面攤配法的使用。配以設(shè)置“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，并同時對其計提減值準(zhǔn)備就可以解決上述了。如果有證據(jù)顯示，遞延所得稅資產(chǎn)的部分或全部有多半可能不能實(shí)現(xiàn)時，在每個年度末對其部分或全部計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)其又可以實(shí)現(xiàn)時，則可以沖減其減值準(zhǔn)備。
所得稅會計中“遞延所得稅資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶的設(shè)置和運(yùn)用，是謹(jǐn)慎原則在該領(lǐng)域的具體運(yùn)用，反映了對所得稅征、納雙方權(quán)益的保護(hù)，特別是在維護(hù)國家權(quán)益的前提下，對納稅人權(quán)益的保護(hù)。同時也應(yīng)看到，對該賬戶的設(shè)置和運(yùn)用需要較強(qiáng)的專業(yè)判斷。“多半可能”一詞太籠統(tǒng)，有可能被一些不法企業(yè)用來作為調(diào)節(jié)利潤、從而調(diào)節(jié)稅收的“合法”用具。這是該賬戶在運(yùn)用中可能帶來的消極影響，需要準(zhǔn)則加以合理規(guī)范。建議我國所得稅會計準(zhǔn)則設(shè)置減值準(zhǔn)備賬戶，以配合全面攤配法的使用。
參考文獻(xiàn)
[1]參見李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第351頁。
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[3]王從單，《加強(qiáng)所得稅會計制度建設(shè)的幾點(diǎn)思考》，江蘇國稅調(diào)研總第23期。
[4]參見李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第352頁。
[5]李志慧主編《稅務(wù)實(shí)務(wù)》，湖南大學(xué)出版社，2003年7月，第353頁。
[6]《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》，（財會字[1994]第025號）。
（一）會計觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費(fèi)用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債觀
新所得稅會計準(zhǔn)則下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法正是堅持資產(chǎn)負(fù)債觀念，通過比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而得到資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額，并與期初遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負(fù)債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與資產(chǎn)和負(fù)債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負(fù)債的真實(shí)公允。
（二）所得稅會計處理方法的變化
舊準(zhǔn)則中企業(yè)在進(jìn)行所得稅會計處理時，可以選擇應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務(wù)法。從理論上來說，納稅影響會計法優(yōu)于應(yīng)付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費(fèi)用”這一觀點(diǎn)。
新的所得稅會計準(zhǔn)則摒棄了應(yīng)付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負(fù)債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認(rèn)的要求。同時新所得稅會計準(zhǔn)則體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，實(shí)現(xiàn)了與國際通行做法的接軌。
（三）新準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念
新會計準(zhǔn)則引入了暫時性差異的概念，未單獨(dú)定義永久性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值依據(jù)會計準(zhǔn)則確認(rèn)，其計稅基礎(chǔ)依據(jù)稅法確認(rèn)。暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容，反映的是某個時間點(diǎn)上的差異，包括舊制度中所稱的時間性差異和永久性差異中的能轉(zhuǎn)回的差異，其范圍比時間性差異廣。
（四）新準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資產(chǎn)需要提減值準(zhǔn)備
為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會計處理保持一致，新準(zhǔn)則要求：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。
（五）財務(wù)報表列報與披露的不同
新準(zhǔn)則從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，采用“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負(fù)債”概念，要求企業(yè)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并且將遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分開列示，所得稅費(fèi)用在利潤表中單獨(dú)反映。這種處理方法可以清晰反映企業(yè)的財務(wù)狀況，更有利于企業(yè)的正確決策。同時，新所得稅準(zhǔn)則還對所得稅會計信息披露做出了明確規(guī)定，要求企業(yè)在會計報表附注中披露與所得稅有關(guān)的信息，這將為報表使用者提供更為有用的決策信息。
二、新所得稅會計準(zhǔn)則概述
（一）當(dāng)期所得稅的計量
資產(chǎn)負(fù)債表日，當(dāng)期所得稅是指企業(yè)按照稅法規(guī)定計算確定的針對當(dāng)期發(fā)生的交易和事項(xiàng)，應(yīng)交納給稅務(wù)部門的所得稅金額。即：
應(yīng)交所得稅＝應(yīng)納稅所得額×所得稅率
其中，應(yīng)稅所得額＝會計利潤±永久性差異＋發(fā)生可抵扣暫時性差異－轉(zhuǎn)回可抵扣暫時性差異－發(fā)生應(yīng)納稅暫時性差異＋轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異（二）遞延所得稅的計量
資產(chǎn)負(fù)債表日，對于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計量。對于確認(rèn)的遞延所得稅，分別計入遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。
遞延所得稅資產(chǎn)＝可抵扣暫時性差異×所得稅稅率
遞延所得稅負(fù)債＝應(yīng)納稅暫時性差異×所得稅稅率
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需要納稅，則該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面價值。
通常情況下，資產(chǎn)取得時其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計量因會計準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異（即暫時性差異）。
負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。
一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款等負(fù)債的確認(rèn)和償還不會對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計稅基礎(chǔ)即為賬面價值。某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得計稅基礎(chǔ)與賬面價值之間產(chǎn)生差額，形成暫時性差異。企業(yè)應(yīng)于每個資產(chǎn)負(fù)債表日對形成的暫時性差異，按重要性原則確認(rèn)所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債及相應(yīng)的遞延所得稅費(fèi)用。
（三）所得稅費(fèi)用的計量
企業(yè)在計算確定當(dāng)期所得稅及遞延所得稅以后，利潤表中的所得稅費(fèi)用為兩者之和。即：
所得稅費(fèi)用＝當(dāng)期應(yīng)交所得稅＋遞延所得稅
三、新所得稅會計準(zhǔn)則的執(zhí)行
所得稅準(zhǔn)則用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法取代了應(yīng)付稅款法等現(xiàn)行的所得稅會計處理方法，會對上市公司和企業(yè)的財務(wù)報表數(shù)據(jù)產(chǎn)生影響。原來以應(yīng)交稅金的數(shù)額確定利潤表上的所得稅費(fèi)用，現(xiàn)在要確認(rèn)由于暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，當(dāng)稅率發(fā)生變化時，還要對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行重新計量。新準(zhǔn)則的實(shí)施必然影響利潤表中的所得稅費(fèi)用，并最終影響企業(yè)的凈利潤。新會計準(zhǔn)則要求2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，并鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行，以后逐步擴(kuò)大范圍，最后推廣到所有的大中型企業(yè)。因此，企業(yè)必須接受新的會計準(zhǔn)則體系，評估實(shí)行所得稅準(zhǔn)則對于企業(yè)財務(wù)報表的影響，對可供選擇的會計處理方法做出決策，制定出企業(yè)自身的會計政策。
此外，會計人員的業(yè)務(wù)水平對順利實(shí)施所得稅會計準(zhǔn)則有著重要的影響。新所得稅會計準(zhǔn)則的理念和做法與現(xiàn)行會計實(shí)務(wù)有著較大的差異，會計人員面臨專業(yè)技術(shù)和實(shí)務(wù)操作方面的挑戰(zhàn)。主要體現(xiàn)在以下三個方面：（1）所得稅會計處理方法從應(yīng)付稅款法等簡單方法改為資產(chǎn)負(fù)債法，新舊轉(zhuǎn)換中企業(yè)要按照首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對資產(chǎn)、負(fù)債賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同形成的暫時性差異對所得稅的影響進(jìn)行追溯調(diào)整，并將影響金額調(diào)整留存收益。（2）目前我國正在進(jìn)行企業(yè)所得稅制度的改革，很快將會實(shí)現(xiàn)內(nèi)資企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅的“兩稅合一”，所得稅稅率的變動也要對所得稅進(jìn)行調(diào)整。這些均會增加所得稅會計核算的難度，提高會計處理的成本。（3）所得稅會計準(zhǔn)則中增加了職業(yè)判斷和信息披露方面的內(nèi)容，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認(rèn)上限、判斷期末遞延所得稅資產(chǎn)減值等，這些都需要會計人員具有較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平。
【摘要】2006年2月l5日，財政部了包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系正式建立。新會計準(zhǔn)則體系中的所得稅相關(guān)準(zhǔn)則有了原則性的變化，成為新準(zhǔn)則中備受關(guān)注的準(zhǔn)則之一。本文將比較新舊準(zhǔn)則，并分析新準(zhǔn)則下所得稅的確認(rèn)和計量，以及新所得稅會計準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問題。
【關(guān)鍵詞】新所得稅會計準(zhǔn)則比較確認(rèn)計量
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006：76-83.
【論文關(guān)鍵詞】暫時性差異；時間性差異；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；損益表債務(wù)法
Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我國財政部的新會計準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》(以下簡稱新準(zhǔn)則)借鑒《國際會計準(zhǔn)則第12號——所得稅》，廢止了應(yīng)付稅款法等我國現(xiàn)行會計事務(wù)所采用的方法，要求企業(yè)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則確定的賬面價值與按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對兩者之間的差異分別確認(rèn)應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用[1]。可以看出，對暫時性差異的理解、確認(rèn)、計量及其對所得稅影響的會計處理，是新準(zhǔn)則所得稅會計處理的核心問題。
一、暫時性差異的含義
新準(zhǔn)則在引入資產(chǎn)和負(fù)債計稅基礎(chǔ)概念的基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念，所謂暫時性差異是指資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負(fù)債計稅基礎(chǔ)之間的差額[2]。由于資產(chǎn)的計價金額隨著時間的推移將逐步費(fèi)用化，會計核算上的資產(chǎn)計價金額與所得稅法上資產(chǎn)計價金額之間的差異，從資產(chǎn)的整個使用期間來看將逐步消失，所以這些差異都是暫時性的，不存在永久性差異。如果存在暫時性差異就表明資產(chǎn)或負(fù)債將在未來期間導(dǎo)致所得稅流入或流出企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求將這一影響確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。
二、暫時性差異與時間性差異的區(qū)別
《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》(1994年)、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——所得稅會計(征求意見稿)》(1995年)及《企業(yè)會計制度》(2001年)(以下簡稱舊制度)中規(guī)定企業(yè)可以選用的三種所得稅會計處理方法包括損益表債務(wù)法，它以損益表為基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)時間性差異的形成與轉(zhuǎn)回及其對所得稅的影響。時間性差異，是指由于稅法與會計制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異[3]。暫時性差異與時間性差異相比都能夠在未來期間轉(zhuǎn)回，差異對所得稅的影響金額均需遞延或分配到以后各期，但是兩者之間還是存在顯著的區(qū)別。
(一)核算理念不同
會計界對收益理解由“收入/費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)椤百Y產(chǎn)/負(fù)債觀”，是促使損益表債務(wù)法發(fā)展為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的重要原因。時間性差異正是基于“收入/費(fèi)用觀”，側(cè)重從收入和費(fèi)用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個期間內(nèi)的差異，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債僅反映了對所得稅費(fèi)用的本期影響額。而暫時性差異是基于“資產(chǎn)/負(fù)債觀”，側(cè)重于從凈資產(chǎn)變動的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是資產(chǎn)負(fù)債表日累計差異金額，根據(jù)其確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債分別代表實(shí)際預(yù)交的所得稅資產(chǎn)和應(yīng)交的所得稅負(fù)債，更加符合資產(chǎn)和負(fù)債的含義。例如：某項(xiàng)固定資產(chǎn)，原價為100萬元，預(yù)計凈殘值為零，計稅確認(rèn)的折舊費(fèi)每年20萬元，財務(wù)會計確認(rèn)的折舊費(fèi)每年25萬元。從時間性差異角度分析：第一年和第二年分別產(chǎn)生的時間性差異為5萬元。從暫時性差異的角度分析，第一年底：固定資產(chǎn)賬面價值為75萬元(100萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為80萬元(100萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于5萬元(80萬元-75萬元)；第二年底：固定資產(chǎn)賬面價值為50萬元(75萬元-25萬元)，固定資產(chǎn)稅基為60萬元(80萬元-20萬元)，累計暫時性差異等于10萬元(60萬元-50萬元)，第二年實(shí)際發(fā)生的暫時性差異為5萬元(10萬元-5萬元)[4]。
(二)核算范圍不同
由于損益的變動必然導(dǎo)致凈資產(chǎn)變動，所有影響損益的會計事項(xiàng)都會在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出來，因此基于資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)的暫時性差異包括舊所得稅會計規(guī)范中所稱的所有時間性差異，還包括其他因?qū)Y產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行直接調(diào)整而產(chǎn)生賬面金額與其稅基不一致的非時間性差異，以及會計上雖未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)而產(chǎn)生的計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差異等。它能直接反映對未來稅收的影響，可以促使企業(yè)對報告日的財務(wù)狀祝和未來現(xiàn)金流量做出更加恰當(dāng)?shù)脑u價，提高預(yù)測價值。
三、暫時性差異的確認(rèn)和計量
(一)計稅基礎(chǔ)與暫時性差異
在確認(rèn)暫時性差異時，必須要先正確理解計稅基礎(chǔ)這一概念。計稅基礎(chǔ)是在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)所得稅法的規(guī)定所確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債的金額。一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)意味著該資產(chǎn)的賬面價值在未來期間將以流入企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的形式收回，新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)就是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值過程中，稅法上允許抵扣該經(jīng)濟(jì)利益的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，稅法允許作為成本、費(fèi)用或損失于稅前列支的金額。在資產(chǎn)的初始計量過程中，一般情況下資產(chǎn)的賬面價值等于其計稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)的后續(xù)計量中，由于稅收制度的改革和財務(wù)會計獨(dú)立性的增強(qiáng)，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)會因?yàn)槎惙ê蜁嫓?zhǔn)則規(guī)定不同而產(chǎn)生差異。一項(xiàng)負(fù)債的確認(rèn)意味著該負(fù)債的賬面價值在未來期間將通過體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的資源從企業(yè)流出來清償，新準(zhǔn)則第六條規(guī)定，負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。從準(zhǔn)則應(yīng)用指南的解釋來看，諸如短期借款、應(yīng)付款項(xiàng)等一般負(fù)債項(xiàng)目的確認(rèn)和償還并不影響當(dāng)期損益和所得稅的計算，因而負(fù)債的賬面價值通常情況下與計稅基礎(chǔ)是一致的。兩者產(chǎn)生差異的因素主要源自計提費(fèi)用所形成的非現(xiàn)實(shí)負(fù)債，如企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認(rèn)入賬的預(yù)計負(fù)債、對外提供擔(dān)保預(yù)提的或有負(fù)債等。
(二)目前常見的暫時性差異
根據(jù)差異對未來期間應(yīng)稅金額影響的不同，暫時性差異又分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，或是負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，兩者的差額作為未來期間應(yīng)納稅所得額應(yīng)計算交納所得稅，從而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債。如果資產(chǎn)的賬面價值比計稅基礎(chǔ)低，或負(fù)債的賬面價值比計稅基礎(chǔ)高，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，兩者的差額可抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，表現(xiàn)為支付的所得稅額減少而使經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，要將其確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。對遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的計量，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法要求按預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的實(shí)際執(zhí)行的稅率計量。如果預(yù)期實(shí)現(xiàn)或清償年度的稅率尚未正式公布，則應(yīng)采用已公布的稅率計量，不預(yù)測未來稅法或稅率變動。
根據(jù)差異的內(nèi)容，暫時性差異包括兩類情況：一是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。如B企業(yè)固定資產(chǎn)賬面余額50萬元評估增值5萬元，尚可折舊年限為5年，則會計當(dāng)期計提的折舊為11萬元，但按照稅法認(rèn)定可計提的當(dāng)期折舊只能是10萬元，也即其賬面價值為55萬元，但計稅基礎(chǔ)只有50萬元，從而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異；二是指未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額。比如，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，會計上將確認(rèn)前的研發(fā)費(fèi)用直接進(jìn)入當(dāng)期損益，但按稅法的規(guī)定無形資產(chǎn)要按開發(fā)過程中的實(shí)際支出計價，將來再逐期攤銷，即稅務(wù)部門允許在未來期間作為抵扣項(xiàng)目的金額，與零賬面金額間的差額形成可抵扣暫時性差異。
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，在2007年首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時，企業(yè)應(yīng)首先對所有資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行重新分類，再逐項(xiàng)比較其賬面價值和計稅基礎(chǔ)之間是否存在暫時性差異，據(jù)以確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，并對其所得稅影響追溯調(diào)整年初留存收益。我們可以在所得稅會計準(zhǔn)則實(shí)際應(yīng)用中，結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn)，有針對性地分析測試與上述暫時性差異事項(xiàng)相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目，據(jù)以確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債和所得稅費(fèi)用，方便所得稅會計核算與賬務(wù)處理。
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（一）允許稅前扣除的捐贈業(yè)務(wù)的會計處理分析
企業(yè)符合條件的公益性捐贈允許在當(dāng)年利潤總額12%之內(nèi)進(jìn)行稅前扣除，超過部分則要進(jìn)行納稅調(diào)整，從而在會計和稅法之間形成永久性差異。例如，甲公司將自產(chǎn)產(chǎn)品200件（單位成本150元，單位售價200元）通過當(dāng)?shù)卮壬瓶倳栀浗o貧困山區(qū)，符合所得稅稅前扣除規(guī)定。甲公司本年度會計利潤20萬元，假定企業(yè)適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他事項(xiàng)。甲公司的涉稅會計處理為：1.確認(rèn)捐贈支出：借：營業(yè)外支出36800；貸：庫存商品30000（200×150），應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800（200×200×17%）。2.計算允許稅前扣除的捐贈支出為：200000×12%=24000；納稅調(diào)整額為：［200×（200-150）］+（36800-24000）=22800。3.計算應(yīng)交的所得稅為：（200000+22800）×25%=55700。會計處理為：借：所得稅費(fèi)用55700；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅55700。
（二）不允許稅前扣除的捐贈業(yè)務(wù)的會計處理分析企業(yè)發(fā)生的直接捐贈以及非公益性對外捐贈均不允許將發(fā)生的捐贈支出在稅前扣除。從所得稅法的角度來看，企業(yè)發(fā)生該類捐贈時不僅沒有“捐贈支出”，還應(yīng)當(dāng)在計算應(yīng)納稅所得額時將這類捐贈業(yè)務(wù)按照視同銷售進(jìn)行處理，計算相關(guān)的“銷售利潤”，調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。例如，乙公司將自產(chǎn)產(chǎn)品200件（單位成本150元，單位售價200元）捐贈給關(guān)聯(lián)企業(yè)，不符合稅前抵扣條件。乙公司本年度會計利潤20萬元，假定企業(yè)適用所得稅稅率25%，增值稅率17%，無其他事項(xiàng)。那么乙公司的涉稅會計處理如下：1.確認(rèn)捐贈支出：借：營業(yè)外支出36800；貸：庫存商品30000（200×150），應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）6800（200×200×17%）。2.納稅調(diào)整額為：200×（200-150）+36800=46800。3.應(yīng)交的所得稅為：（200000+46800）×25%=61700。會計處理為：借：所得稅費(fèi)用61700；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅61700。
二、企業(yè)受贈業(yè)務(wù)的所得稅會計處理
企業(yè)受贈業(yè)務(wù)是指企業(yè)無償?shù)亟邮芷渌教峁┑馁Y產(chǎn)，在這個過程中企業(yè)不會付出任何對價，雖然有經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是沒有經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)不能將與取得的捐贈資產(chǎn)相對應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益確認(rèn)為收入，而應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為非日常的“利得”，計入“營業(yè)外收入”賬戶。如果企業(yè)的受贈資產(chǎn)為貨幣性資產(chǎn)，由于貨幣性資產(chǎn)的變現(xiàn)能力較強(qiáng)，那么企業(yè)可以直接按照稅法的規(guī)定從貨幣性產(chǎn)中撥出一部分用于繳納所得稅，一般不會產(chǎn)生納稅調(diào)整項(xiàng)目。但如果企業(yè)的受贈資產(chǎn)為非貨幣性資產(chǎn)，例如機(jī)器設(shè)備、房地產(chǎn)、存貨等，這類資產(chǎn)變現(xiàn)能力較差，或者企業(yè)并沒有意圖將受贈資產(chǎn)變現(xiàn)，而是期望自用，那么當(dāng)受贈的非貨幣性資產(chǎn)價值較高時，會使企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅款大幅度上升，而企業(yè)并沒有因?yàn)槭苜浂鴰眍~外的現(xiàn)金流入，巨額的稅款支出很可能會使企業(yè)的現(xiàn)金流斷裂。為防止這種情況出現(xiàn)，稅務(wù)相關(guān)部門允許符合條件的企業(yè)延期繳納稅款。例如：丙公司為增值稅一般納稅人，接受外單位捐贈一臺機(jī)器設(shè)備，該設(shè)備公允價值100萬元（不含稅），對方開具了增值稅專用發(fā)票。丙公司所得稅率為25%。丙公司的會計處理如下（單位：萬元）：
1．將設(shè)備的公允價值以及對應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計入捐贈利得。借：固定資產(chǎn)100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17；貸：營業(yè)外收入117。
2．如果經(jīng)批準(zhǔn)，丙公司可以分3年等額繳納稅款，則丙公司當(dāng)年的涉稅會計分錄如下，借：所得稅費(fèi)用29.25，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅9.75，遞延所得稅負(fù)債19.5。丙公司次兩年的會計分錄為：借：遞延所得稅負(fù)債9.75；貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅9.75。
三、企業(yè)捐贈業(yè)務(wù)所得稅會計處理的改進(jìn)建議
1.允許稅前扣除的對外捐贈金額的計算分析。目前我國稅法規(guī)定的允許稅前扣除的對外捐贈金額是以企業(yè)當(dāng)期的會計利潤為計算基礎(chǔ)的，由于計算會計利潤時，捐贈支出會從收入總額中扣除，因此同招待費(fèi)、廣告費(fèi)相比，捐贈支出的扣除基數(shù)明顯偏低。另外，現(xiàn)行的稅前扣除比例也會造成企業(yè)對外捐贈越多，可扣除金額反而越少的現(xiàn)象，不利于鼓勵企業(yè)的慈善捐贈行為。企業(yè)在實(shí)現(xiàn)自身價值增長的同時，也應(yīng)當(dāng)承擔(dān)一定的社會責(zé)任，慈善捐贈雖然會減少國家的稅收收入，但可以在一定程度上緩解政府財政支出壓力，政府理應(yīng)大力支持，適度擴(kuò)大扣除比例，體現(xiàn)政策導(dǎo)向。另一方面，對于企業(yè)來說，進(jìn)行慈善捐贈時也應(yīng)當(dāng)認(rèn)真計算可以稅前扣除的金額，以充分享受國家給予的稅收優(yōu)惠，合理減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)將新準(zhǔn)則中的所得稅會計的主要特點(diǎn)作一簡要的分析。
一、采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法
以往的所得稅會計核算中，企業(yè)對會計所得稅核算方法的選擇余地很大，既可以選用應(yīng)付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法；在采用納稅影響會計法下，既可以采用遞延法，也可以選用利潤表債務(wù)法。
遞延法是把本期由于時間性差異而產(chǎn)生的影響納稅的金額，保留到這一差異發(fā)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷，當(dāng)稅率變更或開征新稅時，不調(diào)整由于稅率的變更或新稅的征收對遞延稅款余額的影響。在遞延法下，資產(chǎn)負(fù)債表上遞延稅款的余額并不被認(rèn)為是企業(yè)真實(shí)的收款權(quán)利或付款義務(wù)。而債務(wù)法要求當(dāng)稅率變動或開征新稅的情況下，企業(yè)需要按新的稅率對資產(chǎn)負(fù)債表中遞延稅款余額進(jìn)行調(diào)整，客觀反映了稅率變動而引起的企業(yè)所得稅付款義務(wù)或收款權(quán)利。債務(wù)法相比遞延法而言更科學(xué)，因此，新準(zhǔn)則要求企業(yè)采用債務(wù)法核算。
債務(wù)法又有利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之分。利潤表債務(wù)法注重時間性差異，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法則注重暫時性差異。時間性差異是指在一個時期產(chǎn)生而在以后的一個或多個時期轉(zhuǎn)回的應(yīng)稅利潤與會計利潤之間的差額。暫時性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面金額的差額。所有的時間性差異都是暫時性差異，但并非所有的暫時性差異都是時間性差異。時間性差異側(cè)重于從收入或費(fèi)用角度分析會計利潤或應(yīng)稅利潤之間的差異，揭示的是某個會計期間內(nèi)產(chǎn)生的差異；暫時性差異側(cè)重于從資產(chǎn)和負(fù)債的角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，反映的是某個時點(diǎn)上存在的此類差異，它是指資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其列示在財務(wù)報表上的賬面金額之間的差異。該差異在以后年度當(dāng)財務(wù)報表上列示的資產(chǎn)收回或負(fù)債償還時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅金額或可抵扣金額。顯然，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能更真實(shí)、更準(zhǔn)確地反映企業(yè)某一時點(diǎn)的財務(wù)狀況，提高會計信息質(zhì)量。所以，新準(zhǔn)則明確提出所得稅會計核算必須采納資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
二、引入了資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)和暫時性差異等概念
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)稅利潤時能夠抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是各項(xiàng)負(fù)債賬面價值減去其在未來期間計算應(yīng)稅利潤時可予抵扣的金額。暫時性差異是指一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其資產(chǎn)負(fù)債表賬面價值的差額。一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是在計稅時歸入該資產(chǎn)或負(fù)債的金額。
計稅基礎(chǔ)是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債據(jù)以計稅的基礎(chǔ)，也是整個所得稅準(zhǔn)則中最基礎(chǔ)、最重要的概念。一項(xiàng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是當(dāng)企業(yè)收回該資產(chǎn)的賬面金額時，從稅收的角度，可從流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益中予以抵扣的金額。如果這些經(jīng)濟(jì)利益不需納稅，那么該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)即為其賬面金額。例如，一臺設(shè)備的成本為100萬元，稅法上的折舊為30萬元，并已在當(dāng)期和以前期間抵扣，剩余成本將在未來期間作為折舊或通過處置作為一項(xiàng)減項(xiàng)抵扣。使用該設(shè)備所取得的收入及處置該設(shè)備所產(chǎn)生的任何收益都是應(yīng)該交納所得稅的，而處置產(chǎn)生的任何虧損在計稅時是可以抵扣的。所以，該設(shè)備的計稅基礎(chǔ)是70萬元，若其重估價為100萬元，則有30萬元的暫時性差異產(chǎn)生。
一項(xiàng)負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去該項(xiàng)負(fù)債在未來期間計稅時可抵扣的金額。對于預(yù)收收入，所產(chǎn)生的負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是其賬面金額減去未來期間非應(yīng)稅收入的金額。例如，一項(xiàng)賬面金額為100萬元的預(yù)收利息收入，其未來期間的非應(yīng)稅收入為30萬元，所以，該項(xiàng)預(yù)收利息收入的計稅基礎(chǔ)為70萬元。又如，流動負(fù)債中包括賬面金額為1萬元的應(yīng)付罰款，計稅時，罰款是不可抵扣的，則該應(yīng)計罰款的稅基為1萬元，此時，則不存在可抵扣暫時性差異。還有一些項(xiàng)目有計稅基礎(chǔ)，但沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。比較典型的例子就是研發(fā)費(fèi)用的會計處理，研發(fā)費(fèi)用在會計上往往作為費(fèi)用直接計入當(dāng)期損益，從會計收益中扣除，但在稅法上卻可能要求在若干會計期間以后才能作為計稅的扣除項(xiàng)，這樣就產(chǎn)生了未來可抵減的暫時性差異，對于該項(xiàng)目而言，其稅基為未來可抵扣的金額，賬面價值為零，兩者之間的差額即為暫時性差異。
另外，新準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對稅前會計利潤進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的應(yīng)稅利潤計算應(yīng)交所得稅；同時，按照本期會計利潤和資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值為基礎(chǔ)確認(rèn)所得稅費(fèi)用；資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與稅法計稅基礎(chǔ)的差異為暫時性差異，按照暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。在稅率變動時，應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債進(jìn)行調(diào)整。對于所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，要求在每一個資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行復(fù)核。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的要求。對于暫時性差異對未來所得稅的影響金額，在發(fā)生的當(dāng)期即可確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。如果在轉(zhuǎn)銷遞延所得稅資產(chǎn)的期間內(nèi)，企業(yè)沒有足夠的應(yīng)稅所得，則意味著不能轉(zhuǎn)銷這項(xiàng)所得稅資產(chǎn)。事實(shí)上，對由于可抵減暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，在很多情況下都需要依靠會計人員的職業(yè)判斷，這種職業(yè)判斷須有合理的證據(jù)說明預(yù)期未來的所得稅利益將會實(shí)現(xiàn)，在暫時性的轉(zhuǎn)銷期間內(nèi)，要有足夠的應(yīng)稅利潤可供抵扣。同時，對已經(jīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)在每一資產(chǎn)負(fù)債日重新估價，如果不符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，即預(yù)計未來的所得稅利益不能實(shí)現(xiàn)的，應(yīng)將預(yù)計不能實(shí)現(xiàn)的部分立即確認(rèn)為本期所得稅費(fèi)用。新標(biāo)準(zhǔn)的這一規(guī)定，能夠大大降低會計人員職業(yè)判斷中過于樂觀而使所得稅會計信息可能給報表使用者帶來一定的影響。
會計收益與應(yīng)稅收益形成差別的原因可以歸結(jié)為以下兩點(diǎn)：（1）收入、費(fèi)用確認(rèn)時間上的差異。有些收入、費(fèi)用按會計準(zhǔn)則應(yīng)該確認(rèn)歸入當(dāng)期，而依稅法則應(yīng)予確認(rèn)歸于前期或者后期，這種差異完全是由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間的差異而導(dǎo)致的，在計算口徑上并沒有不同，因此隨著企業(yè)經(jīng)營的持續(xù)進(jìn)行，這種差異將會逆轉(zhuǎn)和消失。例如，稅法中規(guī)定某些行業(yè)可以實(shí)行加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，可財務(wù)報告中一般采用直線折舊法，這時兩者所確認(rèn)的各期折舊費(fèi)用就不一致；（2）計算口徑上的差異。有些收入在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為收入，而依據(jù)稅法卻不能確認(rèn)為收入；有些支出在會計上按照會計準(zhǔn)則確認(rèn)為費(fèi)用，而依據(jù)稅法卻不能作為費(fèi)用予以扣減。例如，罰款支出，在計算應(yīng)稅收益時就不準(zhǔn)與應(yīng)稅收益相抵；而從會計核算真實(shí)性的原則要求來講，罰款支出是企業(yè)的一項(xiàng)損失，理應(yīng)體現(xiàn)在經(jīng)營損益中，因此允許作為會計收益的扣減項(xiàng)目。
在前述的特殊概念中，對應(yīng)概念之間的差異可以歸為兩類：一是暫時性差異；二是永久性差異。暫時性差異是由于會計準(zhǔn)則和稅法對同一會計項(xiàng)目的確認(rèn)時間不同所產(chǎn)生的差異。永久性差異則是指會計準(zhǔn)則和稅法對收入、費(fèi)用等會計項(xiàng)目的確認(rèn)范圍不同所產(chǎn)生的差異。
三、應(yīng)加強(qiáng)對稅款費(fèi)用和應(yīng)納稅額區(qū)別的認(rèn)識
1.應(yīng)付稅款法與納稅影響會計法。
我國允許企業(yè)在應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法中選擇，筆者認(rèn)為，應(yīng)該盡量采用納稅影響會計法，理由如下：①納稅影響會計法綜合體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，即當(dāng)期的所得稅支出與當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的收益相配比，屬于當(dāng)期的所得稅支出應(yīng)從當(dāng)期損益中扣除，而不反映在以后各期；不屬于當(dāng)期的所得稅支出，則不應(yīng)從當(dāng)期的損益中扣除。②納稅影響會計法能使稅后利潤得以正確反映。從某種意義上說，將稅金的一部分遞延到以后年度，相當(dāng)于企業(yè)獲得一筆無息貸款，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是極為有利的。③將來國家只頒布稅法，對各行業(yè)財務(wù)會計制度的許多具體規(guī)定則放權(quán)給企業(yè)，稅法與企業(yè)財務(wù)會計制度的差異將逐步擴(kuò)大，從而會出現(xiàn)更多的時間性差異。所以，從發(fā)展的眼光看，企業(yè)應(yīng)逐步采用納稅影響會計法進(jìn)行所得稅的會計處理。④在稅率一致的條件下，兩種方法在一定會計期內(nèi)的納稅總額相等，只是各個年度上交的金額不同而已。所得稅稅率不是一成不變的，選擇納稅影響會計法具有更大的靈活性。
2.納稅影響會計法中的遞延法與債務(wù)法。
我國所得稅會計應(yīng)采用債務(wù)法，理由如下：①在債務(wù)法下，資產(chǎn)負(fù)債表上表現(xiàn)為將來應(yīng)付稅款的負(fù)債或代表預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。與遞延法相比，債務(wù)法更強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)字的真實(shí)性，既符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，又比較準(zhǔn)確地反映了有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際納稅影響。②從我國實(shí)際情況看，債務(wù)法比遞延法更符合配比原則，并能保證國家與企業(yè)利益在稅率變更或開征新稅時均不受較大的影響。③債務(wù)法根據(jù)當(dāng)前的稅率或?qū)⒁獙?shí)行的稅率調(diào)整遞延稅款的賬戶余額，使其反映的納稅影響與當(dāng)期和將來的與納稅有關(guān)的現(xiàn)金流量更為相關(guān)，所提供的財務(wù)信息更為有用。④從我國實(shí)際情況看，所得稅稅率基本上是比較穩(wěn)定的，遞延法和債務(wù)法對時間性差異的計算基本一致，但從長遠(yuǎn)的角度看，在選用納稅影響會計法時以債務(wù)法為宜。
二、結(jié)合我國實(shí)際情況提出改進(jìn)方法
無論是永久性差異還是時間性差異引起的納稅調(diào)整，一般是在所得稅匯算清繳時，將調(diào)整的差異額與會計利潤合并后計算的應(yīng)稅所得只作納稅調(diào)整，而不作賬務(wù)上的調(diào)整。但從我國申報納稅執(zhí)行的情況看，存在兩個問題：①企業(yè)納稅申報表中的“納稅調(diào)增、調(diào)減項(xiàng)目金額”的填寫主要是從有關(guān)賬戶或憑證中查找的納稅調(diào)整項(xiàng)目金額，因查找遺漏或計算失誤，多填或少填的可能性很大。②對稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間的永久性差異和時間性差異，絕大多數(shù)企業(yè)未按財政部規(guī)定的應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法進(jìn)行會計處理。筆者建議，當(dāng)業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)在作賬務(wù)處理的同時進(jìn)行所得稅的會計處理。
1.會計科目的設(shè)置。
增設(shè)“稅收調(diào)整差異”和“應(yīng)納稅所得額”科目。①在現(xiàn)行會計科目的基礎(chǔ)上增設(shè)“稅收調(diào)整差異”科目，下設(shè)“稅收調(diào)整差異-永久性差異”和“稅收調(diào)整差異-時間性差異”兩個明細(xì)科目。借方反映稅前會計利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；貸方反映稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額；期末轉(zhuǎn)入“應(yīng)納稅所得額”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。②增設(shè)“應(yīng)納稅所得額”科目，核算企業(yè)的應(yīng)稅所得。“應(yīng)納稅所得額”科目貸方反映由“稅收調(diào)整差異”期末貸方余額和由稅前會計利潤轉(zhuǎn)入的金額；借方反映由“稅收調(diào)整差異”期末借方余額轉(zhuǎn)入的金額以及結(jié)轉(zhuǎn)至“所得稅”科目、“利潤分配-未分配利潤”科目的金額，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。
2.會計核算的步驟。
以稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得為例。①記錄稅前會計利潤小于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：利潤分配-未分配利潤；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時間性差異）。②記錄稅前會計利潤大于應(yīng)稅所得產(chǎn)生的差異額：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時間性差異）；貸：利潤分配-未分配利潤。③稅前會計利潤結(jié)轉(zhuǎn)：借：本年利潤；貸：應(yīng)納稅所得額。④稅收調(diào)整差異期末貸方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時間性差異）；貸：應(yīng)納稅所得額。⑤稅收調(diào)整差異期末借方余額結(jié)轉(zhuǎn)：借：應(yīng)納稅所得額；貸：稅收調(diào)整差異-永久性差異（或時間性差異）。⑥按應(yīng)稅所得計算應(yīng)交所得稅：“永久性差異”采用應(yīng)付稅款法進(jìn)行會計處理，“時間性差異”采用納稅影響會計法進(jìn)行會計處理。⑦結(jié)轉(zhuǎn)“應(yīng)納稅所得額”科目及有關(guān)賬戶：借：應(yīng)納稅所得額；貸：所得稅，利潤分配-未分配利潤。
摘要：在所得稅會計中，確認(rèn)和計量遞延所得稅資產(chǎn)時，存在企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的可能性。筆者認(rèn)為，應(yīng)該借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)對此加強(qiáng)管理和控制。
關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn)遞延所得稅負(fù)債利潤操縱
2007年1月1日起實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會計準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費(fèi)用。這就是所得稅會計中的債務(wù)法。
在債務(wù)法中，按照可抵扣暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時，要考慮未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性。同時，在其計量上，還要考慮預(yù)期該差異轉(zhuǎn)回時的適用稅率或稅法規(guī)定，在這個過程中，企業(yè)管理層的主觀判斷是重要依據(jù)。而這個主觀判斷直接影響到利潤表中的所得稅費(fèi)用，從而影響到稅后凈利潤。在這個會計處理方法中，是否存在企業(yè)管理層的利潤操縱行為以及如何控制這種行為，是所得稅會計的重要課題。本文從以下幾個方面對此進(jìn)行了研究。
一、遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計量中利潤操縱的理論空間
眾所周知，在所得稅會計里，存在遞延法和債務(wù)法兩個主要方法。分析遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)計量中的利潤操縱問題時，還得從兩法的理論比較開始。
關(guān)于遞延法，美國會計原則理事會(AccountingPrinciplesBoard：APB)早在1967年就過第11號意見書(Opinion)《所得稅會計》(APBO11)。在該意見書中，APB強(qiáng)調(diào)了配比原則。依據(jù)其觀點(diǎn)，如果強(qiáng)調(diào)配比原則，那么就有必要在確認(rèn)計算稅前利潤的收入和費(fèi)用時，確認(rèn)該項(xiàng)收入和費(fèi)用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計入所得稅費(fèi)用，將所有所得稅費(fèi)用與本期稅前利潤進(jìn)行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應(yīng)納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認(rèn)不一致而產(chǎn)生的差異。同時，由于要依據(jù)配比原則計算差異發(fā)生年度的損益。因此所得稅費(fèi)用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實(shí)際稅率來計算。當(dāng)稅率或稅法發(fā)生變更時，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。
在遞延法下，由于只要求計算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分的所得稅費(fèi)用，所以與稅前利潤不配比的那部分的所得稅費(fèi)用就可以作為遞延稅款計入資產(chǎn)負(fù)債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)就不重要了。這是遞延法的主要問題。
因此，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(Fi—nancialAccountingStandardsBoard：FASB)在的第6號概念公告(State-mentOfFinancialAccountingCon-cepts：SFAC)《財務(wù)報表的構(gòu)成要素》(SFAC6)中，對遞延法是持批評態(tài)度的。例如，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負(fù)債定義，那么其金額就可理解為預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的流出；如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預(yù)期的所得稅率來計算所得稅費(fèi)用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。
關(guān)于債務(wù)法的理論依據(jù)，F(xiàn)ASB在1992年公布的第109號財務(wù)會計準(zhǔn)則(Stare-mentOfFinancialAccountingStan-dards：SFAS)《所得稅會計》(SFAS109)申并未強(qiáng)調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強(qiáng)調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)了。
FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為：“特定實(shí)體獲得或控制的、由過去的交易或事項(xiàng)引起的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益”，將負(fù)債定義為：“特定實(shí)體由過去的交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)給其他實(shí)體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)所造成的、可能的未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲”。關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負(fù)債的所有特征。
因?yàn)橘Y產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)與其在財務(wù)報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負(fù)債已確認(rèn)和報告金額的收回或償付。會增加或沖減未來年度的應(yīng)稅收益和應(yīng)付稅款，從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務(wù)影響具有資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)，那么，有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負(fù)債被確認(rèn)的報告期里同時確認(rèn)其差異帶來的所有稅務(wù)影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異(比如按公允價值計價后產(chǎn)生的差異)。由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)稅收益的影響，所以要按預(yù)期收回該資產(chǎn)或償付該負(fù)債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。
也就是說，由于要考慮暫時性差異對未來應(yīng)納稅所得額的影響，并且要按暫時性差異未來轉(zhuǎn)回期間的適用稅率或按稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，給通過遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量來操縱利潤提供了理論空間。
二、所得稅會計與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系
在所得稅會計里，遞延所得稅資產(chǎn)是對于可抵扣暫時性差異，以未來期間很可能實(shí)現(xiàn)的用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn)。而要判斷遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性時，主要從正常生產(chǎn)經(jīng)營活動中未來有可能實(shí)現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額預(yù)測、現(xiàn)有應(yīng)納稅暫時性差異的未來轉(zhuǎn)回預(yù)測以及納稅籌劃策略等因素進(jìn)行判斷。在這里，企業(yè)管理層的主觀判斷就具有重要地位了。
關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性，SFAS109采用了“有可能(高于50％)”這個判斷標(biāo)準(zhǔn)，并指出，如果有有效證據(jù)表明，在可抵扣暫時性差異轉(zhuǎn)回的未來期間內(nèi)，企業(yè)無法產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用可抵扣暫時性差異的影響，使得與可抵扣暫時性差異相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益無法實(shí)現(xiàn)的可能性比較高時，則通過設(shè)立“估價備抵”來抵減遞延所得稅資產(chǎn)。在這里，“估價備抵”的設(shè)立就有可能起到一種蓄水池的作用，給企業(yè)管理層提供了利潤操縱的空間。
另外，在計量遞延所得稅資產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以預(yù)期收回該資產(chǎn)期間的適用所得稅稅率為基礎(chǔ)計算確定。而“預(yù)期的適用稅率”的判斷也是一個難點(diǎn)。從理論上講，即便稅法或稅率的變更尚未公布，只要其公布的可能性比較高時，就有必要在資產(chǎn)負(fù)債表日考慮其給遞延所得稅資產(chǎn)的計量帶來的稅務(wù)影響。在這里，稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)還是以可能性為標(biāo)準(zhǔn)。在會計準(zhǔn)則中沒有作出咀確規(guī)定時，同樣依賴于企業(yè)管理層的主觀判斷。
在現(xiàn)實(shí)生活中，企業(yè)管理層往往為了達(dá)到某些目的而蓄意粉飾會計報表，通過各種辦法進(jìn)行利潤操縱。這些辦法大致可分為如下三類：一是在會計準(zhǔn)則允許的可選會計方法中選擇某個有利的方法。二是在估計到資產(chǎn)的購入或處置會帶來較大的利得或損失的時候，改變購入或處置時間。三是對需要企業(yè)管理層的主觀判斷才能取得的某些會計指標(biāo)進(jìn)行蓄意更改。本文所涉及的關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)可能性的判斷就屬于第三類。這些行為，從理論上說很難判斷其是否違背了會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
三、相關(guān)實(shí)證研究與主要事例
關(guān)于所得稅會計與企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的關(guān)聯(lián)關(guān)系，國外有一些學(xué)者進(jìn)行了相關(guān)實(shí)證研究，本文只提及其中兩個相關(guān)研究結(jié)果。Visvanathan(1998)對估價備抵的變動與本期凈利潤的變動的相互關(guān)系進(jìn)行了實(shí)證研究，結(jié)果指出，企業(yè)通過調(diào)整估價備抵操縱利潤的可能性比較高。大沼(2004)選取在東京證券交易所上市的部分金融機(jī)構(gòu)為樣本，分析相關(guān)數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)在可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度未彌補(bǔ)虧損和稅款抵減、有價證券的評估損益、折舊、租賃、壞賬核銷等項(xiàng)目上產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)受到了估價備抵變動的強(qiáng)烈影響，從而指出，遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量與企業(yè)管理層的利潤操縱有相關(guān)關(guān)系。
關(guān)于具體事例，可以ST吉化為例加以說明。吉化2000-2002年連續(xù)3年出現(xiàn)巨額虧損，2003年扭虧，2004年繼續(xù)盈利。在虧損的3個年度和2004年第三季報之前，吉化均未確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞廷所得稅資產(chǎn)，直到2004年第三季報，才以“按照目前公司產(chǎn)品的價格水平，管理層預(yù)計上述虧損可在未來5年內(nèi)彌補(bǔ)”為由確認(rèn)稅務(wù)虧損引起的遞延所得稅資產(chǎn)，由于遞延所得稅資產(chǎn)的延遲確認(rèn)。貸記所得稅費(fèi)用約為5.33億元。因?yàn)橛屑s1.67億元遞延所得稅資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，導(dǎo)致吉化2004年度第三季報賬面上凈貸記所得稅費(fèi)用約為3.66億元，這項(xiàng)收入是巨大的。其中是否存在利潤操縱，只有企業(yè)管理層知道了。
2008年1月，國務(wù)院公布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，規(guī)定從2008年起，企業(yè)所得稅法定稅率從33％降為25％。如果在資產(chǎn)負(fù)債表日之前預(yù)計到稅率有可能變更，相關(guān)企業(yè)就要重新計量遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債了。對于那些遞延所得稅資產(chǎn)在數(shù)十億元以上的企業(yè)。大家不妨從以下幾個方面留意一下這些企業(yè)在2007-2008年度的所得稅會計處理方法：1已調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。2未調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。3何時調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。從中可以猜想一下這些企業(yè)是否存在利潤操縱的可能性。
四、他國的主要對策與措施參考
為了對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量加強(qiáng)管理，日本注冊會計師協(xié)會審計委員會于1999年11月公布了第66號文件《關(guān)于判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的審計辦法》。在該辦法中強(qiáng)調(diào)注冊會計師應(yīng)特別注意判斷遞延所得稅資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)可能性的危險性。同時，在判斷未來期間取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的可能性時，將企業(yè)分成以下五個類別，并對每個類別分別指出了具體的審計措施：一是每個會計期末均能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。二是業(yè)績比較穩(wěn)定，但會計期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。三是業(yè)績不穩(wěn)定，且會計期末不能實(shí)現(xiàn)足夠超過現(xiàn)有可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額的企業(yè)。四是存在重大的稅務(wù)虧損的企業(yè)。五是過去曾在幾個會計期里連續(xù)出現(xiàn)重大稅務(wù)虧損的企業(yè)。由于這個審計辦法對遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計量的管理產(chǎn)生了積極效果，日本注冊會計師協(xié)會于2001年1月公布《關(guān)于所得稅會計實(shí)用指南的更改通知》，將第66號文件升格為會計準(zhǔn)則的重要組成部分。
另外，如前所述，由于適用稅率的判斷上也存在混亂情況，日本注冊會計師協(xié)會會計制度委員會所公布的第10號報告《所得稅會計實(shí)用指南》和第6號報告《合并報表中所得稅會計實(shí)用指南》中，規(guī)定對稅法或稅率的變更以公布日為標(biāo)準(zhǔn)，并指出：如果稅率或稅法變更的可能性比較高，且其變更對以后年度的經(jīng)營狀況和業(yè)績產(chǎn)生重要影響時，可在會計報表的注釋里注明稅率或稅法的變更情況及其影響額。在這里可以看出，適用稅率判斷標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，不僅可以減少在稅率或稅法每次變更時，企業(yè)是否將該變化反映到會計報表上的混亂判斷，而且還因此可提高企業(yè)之間會計報表數(shù)據(jù)的可比性，更重要的是，壓縮了企業(yè)管理層進(jìn)行利潤操縱的空間。
在進(jìn)行納稅核算時，企業(yè)必須按照稅法規(guī)定對報表中的會計利潤進(jìn)行調(diào)整，以免企業(yè)少交稅而受到稅務(wù)部門的處罰。會計制度規(guī)定，固定資產(chǎn)經(jīng)過改擴(kuò)建后，入賬價值變成，原固定資產(chǎn)的賬面價值（即原價減去累計折舊后的余額），加上改擴(kuò)建凈支出（改擴(kuò)建支出減去該過程中變價收入）。稅法則規(guī)定按固定資產(chǎn)賬面原價而不是賬面價值，加上改擴(kuò)建凈支出作為入賬價值。這項(xiàng)不同的規(guī)定雖然按會計制度計算的折舊費(fèi)與按稅法計算的折舊費(fèi)是相等的，但會計制度的規(guī)定更為合理，更能提供真實(shí)有用的會計信息。
企業(yè)長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，對投資收益的確認(rèn)。會計制度按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則規(guī)定，被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響所有者權(quán)益變動的，投資企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而稅法則規(guī)定，無論什么情況，確認(rèn)投資企業(yè)投資收益的時間應(yīng)是在次年而不是當(dāng)年。但投資過程中確認(rèn)費(fèi)用卻遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，所以，相應(yīng)地確認(rèn)收入也應(yīng)該遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。故而投資企業(yè)的收益的確認(rèn)時間應(yīng)該在被投資企業(yè)贏利的當(dāng)年而不是次年，這樣做，既符合會計核算的基本原則，有利于簡化會計核算的過程，又有利于確保稅收收入及時上繳，不會導(dǎo)致稅收的制度性延遲。
企業(yè)發(fā)生的稅法不允許列支的項(xiàng)目或超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出。這里有兩種情況，第一是不允許列支的項(xiàng)目，只能在留存收益中列支，而不能在營業(yè)外支出中列支，如各種罰款和被沒收財物的損失、各項(xiàng)滯納金、非公益性質(zhì)的捐贈、贊助支出等都在此之列；第二是超過稅法列支標(biāo)準(zhǔn)的支出，在發(fā)生當(dāng)期會計核算時可以全額列支，但在年末計算納稅調(diào)整時，卻應(yīng)將超標(biāo)準(zhǔn)部分全部轉(zhuǎn)入留存收益中列支。如超比例的公益救濟(jì)性捐贈、超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、超標(biāo)準(zhǔn)的利息支出等都在此之列。對于這兩類情況，企業(yè)在納稅時，應(yīng)該將原來按會計制度核算的會計利潤調(diào)整成按照稅法規(guī)定的應(yīng)稅利潤，以確保國家稅收不會出現(xiàn)流失。
永久性差異是指在某一會計期間，稅前會計利潤與納稅所得之間由于核算方式不同而形成的差異。這種差異產(chǎn)生以后，將永久存在，以后也不可能調(diào)整一致。形成永久性差異一般有以下兩種情況。
第一，按會計原則確認(rèn)的收入，稅法規(guī)定免稅而不計入應(yīng)稅所得的部分。具體包括：（1）國債利息收入。在會計核算中，企業(yè)購買的各種債券發(fā)行主體所發(fā)行的所有債券所產(chǎn)生的利息收入，均應(yīng)該計入當(dāng)期損益；但是稅法規(guī)定，企業(yè)購買財政部發(fā)行的國債利息收入例外，這種債券所產(chǎn)生的利息不計入納稅所得，不需要交納企業(yè)所得稅。（2）股利收入。投資企業(yè)從被投資企業(yè)分回股利，如果這部分的股利已繳納企業(yè)所得稅，投資企業(yè)只需要會計上作為收益處理，而稅法上考慮更加具體，其規(guī)定如果被投資企業(yè)適用的稅率等于或高于投資企業(yè)適用的稅率的時候，投資企業(yè)分回的股利不需要調(diào)整納稅所得，但是如果被投資企業(yè)適用的稅率低于投資企業(yè)適用的稅率的時候，投資企業(yè)分回的股利需要通過調(diào)整納稅繳納稅款的差額。
