時間：2023-03-22 17:33:13
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發表網為您精選了8篇稅收債權論文，愿這些內容能夠啟迪您的思維，激發您的創作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
論文摘要:賦予稅收債權具有優先權旨在擔保稅收債權優先其他權利受償｡民事優先權包括民事一般優先權與民事特殊優先權｡當稅收優先權與民事優先權并存時,稅收優先權通常劣后民事一般優先權受償｡基于“共有”觀念而設立的民事特別優先權一般優先稅收優先權｡而基于“質權”觀念而形成民事特別優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權,它是與稅收優先權處于同等地位的,應以成立時間的先后順序作為優先受償的依據｡
《海商法》､《商業銀行法》､《民事訴訟法》及《保險法》等法律中存在許多關于民事優先權的規定｡但是我國2001年修訂的《稅收征管法》沒有規定稅收優先權與民事優先權競合時的效力順序｡這樣在司法實踐中,稅收優先權有可能與民事優先權存在沖突｡當民事優先權在與稅收優先權并存且發生沖突時,其效力順序應當如何確定?本文擬對此作一探討｡
一､稅收優先權與民事優先權的概念分析
稅收優先權是指稅收債權與私法債權及其他公法上金錢請求權并存,且納稅人的剩余財產不足清償時,稅收可以優先受償的權利｡承認稅收優先權的原因在于,稅收是國家維護公共利益的重要物質基礎,具有強烈的公益性｡同時,稅收債權和普通私債權相比,不具有對等給付的特點,在征收上,受時間､程序的限制較多｡因此,承認稅收優先權有助于保障稅款征收｡①
民事優先權是指特定債權人基于法律的直接規定而享有的就債務人的總財產或特定動產､不動產的價值優先受償的權利｡民事優先權制度發端于羅馬法,最初設立的優先權有妻之嫁資返還優先權和受監護人優先權,其設立的目的在于保護弱者,維護公平正義和應事實的需要｡②民事優先權可以分為一般優先權及特別優先權｡就債務人不特定的總財產上存在的優先權被稱之為一般優先權,包括訴訟費用優先權､工資和勞動報酬優先權､喪葬費用優先權､醫療費用優先權以及債務人及其家屬的日用品供給優先權等;就債務人的特定財產上存在的優先權被稱為特別優先權,包括不動產出租人優先權､種子､肥料､農藥提供優先權､旅館和飲食店主人優先權､不動產修建人優先權以及不動產保存人優先權等｡
二､稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位探討
由于民事優先權被區分為一般優先權和特殊優先權,我們將分別探討稅收優先權與民事一般優先權和與民事特別優先權競合時的效力順位問題｡
(一)稅收優先權與民事一般優先權競合時的效力順位
從承認民事優先權國家立法來看,民事一般優先權所擔保債權的范圍盡管比較廣泛､種類繁多,但大多包括訴訟費用､職工工資､喪葬費用及治療費等③｡基于對社會弱勢群體的優待､社會正義的表達和生存權的尊重,這些債權一般都優先稅收債權受償｡
我國《稅收征管法》在規定稅收征收優于無擔保債權之后又加上一句:“法律另有規定除外｡”對此,有學者認為“除外”指:清算費用､商業工資和勞保債權､個人儲蓄本金債權､保險金債權等四種特別保護的市場權益,優先于稅收債權｡④為保障公民生存權的一般優先權,包括勞動者工資､保險費用､儲蓄金等,這些債權要優先于稅收優先權,原因在于對社會正義的表達､對生存權的尊重｡1919年的德國《魏瑪憲法》確定生存權是一種靠國家的積極干預來實現人“像人那樣生存”的權利｡自此以后,生存權成為在近代市民憲法所保障的人權宣言的體系中前所未有的嶄新的基本人權｡⑤在基本人權面前,稅收沒有什么優先權可言｡工資系勞動者生存的最為主要的經濟來源｡因此確保工資債權的清償,即在于維護社會正義｡尤其在破產場合,一些職工將面臨失業,對其工資與勞動保障費用更要加以保障｡我國法律承認關于公民生存權或一些特殊的債權具有一般優先效力的,僅有勞動者工資､勞動者社會保險費､儲蓄金､保險金等幾項｡而國外立法上種類繁多,對公民利益之周密保障,法律可謂用心良苦｡如意大利民法典中規定喪葬費､治療費､撫養費之債權,酬金､傭金的債權,自耕農､合作公司或者合作社和手工企業的債權等(參見意大利民法典第2751條､第2751條附加條)｡對于這些債權,意大利民法典將其視為動產上的一般優先權,優先于稅收債權受償｡美國破產法第507條規定六種優先于稅收債權的無擔保債權,其中第一類是審理案件的行政費用;第二類是從強制清算申請提出后至債務人被宣告破產時止債務人在正常業務活動中形成的債權｡這類債權優先受償是確保債務人在強制清算申請提出到宣告破產時止這段時間正常業務的繼續開展;第三類是債務人欠其雇員的工資和其他勞務報酬;第四類是債務人雇員的福利之債權;第五類是糧食生產者或小產品生產者的債權,此債權優先是美國特殊措施;第六類是消費者所支付的定金｡⑥反觀我國關于稅收優先權制度,則顯得過于粗糙｡如我國立法中沒有賦予喪葬費､治療費､撫養費之債權的優先受償效力｡盡管我們不能完全照搬國外立法,但其立法之精細頗值得借鑒｡基于公益性質,稅收債權有保障現代國家正常運作之作用,故賦予其優先權非常必要｡但不能以“公益”之名義,肆意侵犯處于弱勢地位的勞動者的利益,有必要對稅收優先權制度精心設計,使之更加精細､周密､完整｡
第一,應把更多體現保障勞動者利益,出于人道主義考慮的一些債權賦予其優先權置于稅收優先權之前受償｡如上面提到的喪葬費､治療費､撫養費債權;自由職業者因提供服務而應獲得的酬金債權;因企業破產解除勞動合同,勞動者依法取得補償金請求權等債權｡同時,對于這些債權有必要加以期限限制｡盡管無期限限制的工資債權､保險費債權等有利于勞動者,但無期限的大量的工資等債權必然會沖擊稅款的征收,使稅收無限制讓位于工資債權,影響國家的財政收入｡我國應該參考美､英､意大利､日本等國做法,規定一定期限的工資等債權具有優先于稅收優先權的效力,超過期限將劣后于稅收優先權受償｡
第二,稅收優先權的立法規定既適用于破產案件中,也可適用非破產情形｡依據我國《稅收征收法》與《破產法》規定,工資等債權具有一般優先權效力亦即優先于稅收優先權僅存于破產情形｡而在非破產情形下,工資等債權將不具優先稅收優先權的效力,這不利于保護勞動者生存權利｡因此,有必要對破產情形與非破產情形下工資債權優先稅收優先權作出統一立法規定｡具體來說,可以在制訂稅收基本法時,考慮兩者競合時的受償順序｡
(二)稅收優先權與民事特別優先權競合時的效力順位
民事特別優先權指特定債權的債權人基于法律規定就債務人特定動產或不動產享有優先受償的權利｡承認優先權制度的國家,在確立優先權制度時,一般都規定了民事特別優先權與稅收優先權并存時的效力順序｡在日本現行《國稅征收法》中,將先取特權(我們稱之“優先權”)分為幾類:一類是像不動產保存的先取特權那樣,其始終優先于質權或抵押權的先取特權;二類是像不動產租賃的先取特權那樣,根據登記的先后等決定它的質權或抵押權優劣的先取特權｡對此,法律作了如下規定:首先,在納稅人的財產上存在第一類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權為擔保的債權｡其次,在稅收法定交納期限以前,納稅人財產上就已存在第二類先取特權時,對該財產的換價款,稅收債權劣后于由該先取特權作為擔保的債權(承認此種先取特權與質權或抵押權具有同等效力)｡而且,納稅人在受讓設有此種先取特權作為擔保的債權時,稅收債權劣后于由此種擔保的債權｡對上述兩類先取特權以外的先取特權,由于國稅征收法及地方稅法都未作規定,因此只能認為它們劣后于稅收債權｡⑦依據日本民法典規定,第一類優先稅收債權的優先權包括不動產保存優先權､不動產工作優先權和不動產買賣優先權｡第二類優先權包括不動產租賃優先權､旅店住宿優先權和運送優先權｡⑧意大利民法典上動產優先權與不動產優先權所擔保債權種類繁多｡動產優先權所擔保的債權包括:動產上訴訟費用,動產給付､保存與改進費用的債權,農業生產的必要供給和勞動的債權,間接稅､所得稅的債權,旅店主､運送者等的債權,設備銷售者的債權,承佃土地租金的債權,不動產出租人的債權等｡不動產優先權所擔保的債權包括:不動產訴訟費用,不動產所得稅的債權,間接稅的債權,開墾土地和改良土壤的分擔金等｡意大利民法典把稅收優先權作為民事優先權的一種列入其中,并且把稅收優先權區分為動產稅收優先權與不動產稅收優先權,分別規定與其他優先權并存時的受償順序｡⑨這一點不同于日本“一刀切”的做法,日本沒有對稅收優先權再細分｡根據意大利民法典第2778條､2780條規定,涉及動產和不動產所形成訴訟費用優先于一切優先權包括稅收優先權,而動產上稅收優先權與其他動產優先權競合時的效力順位是:動產給付債權､保存與改進費用的債權､從事耕作和收割工人酬金債權及農業生產的必要供給和勞動的債權等優先于動產上形成間接稅和所得稅債權;損害賠償債權､旅店主的債權､運送者､受任者､受寄者和托管者的債權等劣后于動產上形成的間接稅和所得稅債權,但優先于動產形成的一般稅收優先權｡
通過觀察日､意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權并存時效力順序的法律規定,可以大體上得出如下結論:基于“共有”觀念而設立的特別優先權一般優先稅收優先權,而基于“質權”觀念而形成特別優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權,它與整體稅收優先權處于同等地位｡基于“共有”觀念而設立優先權指動產或不動產保存優先權､不動產工作優先權､不動產買賣優先權及從事耕作和收割工人酬金債權､農業生產必要供給和勞動債權等｡如何理解基于“共有”觀念而設立優先權?比如說,不動產工程人員(包括工程師､建筑師､承攬人等)對其所修建的不動產,可視為不動產工程人員與債務人的“共有物”,因為沒有不動產工程人員的勞動､資金投入,此項不動產就不會存在,所以不動產工程人員就其債權對該不動產應享有優先權｡再如農業生產必要供給形成的優先權,因為若沒有農業生產者必要供給如種子､肥料､殺蟲劑,債務人根本不可能有收獲,所以就收獲物而言,在觀念上可視為種子､肥料､殺蟲劑的供給者與債務人的“共有物”,對共有物之分割,“共有人″自然優越于其他債權人｡上述基于“共有”而成立優先權具有促進特種事業發展的功能,基于“共有”觀念承認特定債權人的優先受償權不僅體現了“公平”的理念,且具有功利主義的理由｡⑩基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權｡因為如沒有上述享有特定優先權人的勞動､資金和供給物,就不能產生形成稅收債權的動產或不動產,稅收的征收也就無從談起｡基于“質權″觀念而形成優先權,是指不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人具有就債務人動產而享有的優先權｡這些優先權是基于對不動產出租人､旅店主人､飲食店主人､運送人與其債務人就攜帶的物品達成默示質押的推定而產生的｡此等優先權與稅收優先權并存時的效力順位,日､意兩者立法上有所差異｡日本法律以成立時間先后作為基準,判別受償順序｡而意大利法律把它置于就動產上形成特別稅收優先權與動產一般稅收優先權之間受償,但均認為基于“質權”產生優先權不是絕對優先或劣后于稅收優先權｡從某種意義看,它與整體稅收優先權處于同等地位的｡
日､意兩國關于稅收優先權與民事特別優先權關系的法律規定,對我國立法不無借鑒意義｡在設計我國稅收優先權制度時,應慎重處理兩者關系｡在我國,對于一些特殊社會關系的保護尚無統一的優先權制度可供適用,僅在特別法中零散規定個別的民事特別優先權,更不用說有關于處理稅收優先權與民事特別優先權關系的法律了｡在當前的立法狀況下,我們認為,要架構完備稅收優先權制度,依賴于建立統一的優先權制度,不然有些基于特殊社會關系而產生的應當加以確保的權利連對抗一般債權的優先效力都不具備,更談不上優先稅收債權｡當然,如何設置優先權制度的問題已超出本文探討范圍,我們對此不作討論｡我們主張在將來建立民事特別優先權制度時應借鑒日､意兩國立法經驗,將基于“共有”觀念產生的特別優先權置于稅收優先權之前受償,基于“質權”觀念而形成特別優先權與稅收優先權競合時依成立時間先后作為優先受償依據｡
如前所述,我國有些法律也零散規定個別的民事特別優先權,主要包括《海商法》第21條規定船舶優先權,《民用航空法》確立的民用航空器優先權以及《合同法》第286條確立的不動產工程承包人的優先受償權｡其中,船舶優先權的項目包括:(1)在船上工作的在編人員工資､社會保險費等給付請求;(2)船舶營運中發生的人員傷亡的賠償請求;(3)船舶噸稅､港口規費的給付請求;(4)海難救助款項給付請求｡對這些特別優先權與稅收優先權并存時,我們如何確定受償順序呢?我們認為,船舶優先權中第一項與第二項海事請求是關于船員工資､社會保險費以及關于人員傷亡的賠償請求,它關系到船員與受害人的生存權無疑優先稅收優先權｡第四項是基于“共有”觀念形成動產優先權,因為若沒有海難救助者的救助行為,船舶可能就不存在了,故對此也應加以優先保護｡至于第三項屬稅收特別優先權｡這種特別優先權所擔保的船舶噸稅和港口規費可視為保存船舶所產生的優先權｡它同樣應該優先債務人因其他行為或財產而產生稅收優先權｡《民用航空法》第19條規定的優先權項目包括:(1)救援該民用航空器的報酬;(2)保管維護該民用航空器的必要費用｡這些優先權都是基于“共有”觀念形成的優先權,因為沒有救援､保管行為,航空器就會毀壞,故此優先權中應優先稅收優先權｡《合同法》第286條關于建設工程款所具優先權應為不動產工作優先權也屬于基于“共有”觀念形成的民事特別優先權,它也應優先稅收優先權｡我國學者起草的《民事強制法(草案)》(第二稿),在處理我國法律上現存幾個特別優先權與稅收優先權關系上有類似的立法安排｡其第905條規定:“下列金錢債權具有法定優先權,并按照下列順序受償:……(三)船舶和航空器優先權､建筑承攬優先權;(四)債務人拖欠的國家稅款⑾｡”
三､結語
通過上文對稅收優先權與民事優先權競合時的效力順位問題的探討,我們基本可以考慮這樣的因素來判定兩者并存時的受償順序:第一,應該依據所保護特定的債權性質,即應受保護的強弱程度來確定｡對于應受保護的強弱程度的界定是屬于價值判斷問題,取決于立法者主觀衡量｡我們認為在判定特定債權應受保護的強弱程度時應依據債權人保護債權能力的大小等｡比如,工人與國家相比在保護自己債權的能力方面弱的多,國家可以行使一些強制執行權來使自己的權利得到實現,而工人則沒有這樣的權力｡因此,為保護工人工資債權的實現,應賦予擔保工資債權的民事優先權優先稅收優先權受償效力｡第二,應該依據與債權標的物的關系程度來確定｡當稅收優先權與民事優先權同時指向同一標的物時,哪一個權利與該標的物聯系密切,就享有優先受償的效力｡比如,基于“共有”觀念而形成優先權與稅收優先權并存時應優先稅收優先權｡因為正是基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的勞動､資金和供給物,才能產生形成稅收債權的動產或不動產,這樣,這些動產或不動產與基于“共有”觀念而形成優先權的權利人的關系比與稅收優先權的關系要密切｡
①劉劍文､魏建國:《我國稅法對國外稅收優先權制度的借鑒》,《法制日報》2001年5月20日理論版｡
②申衛星:《優先權性質初論》,《法制與社會發展》1997年第4期｡
③國外的立法盡管規定訴訟費用､稅收債權屬于民事一般優先權擔保的范圍,但在我國它們屬于公法上的金錢請求權｡故此,我們只探討稅收優先權與私法領域中的優先權競合的效力問題｡
④陳松青:《芻議我國稅收優先權制度》,《涉外稅務》2001年第11期｡
⑤候作前:《我國稅收優先權制度前瞻》,《云南大學學報》2003年第1期｡(下轉第115頁)
(上接第73頁)
⑥潘琪:《美國破產法》,法律出版社1999年版,第134頁｡
⑦(日)金子宏:《日本稅法》,戰憲斌､鄭林根譯,法律出版社2004年版,第482頁｡
⑧吳宗??《論優先受償權與擔保物權競合之效力》,鄭玉波主編《民法物權論文選集》,五南圖書出版社1985年版｡
⑨意大利民法典中規定的不動產優先權,僅為國家特定債權所擁有｡不動產稅收優先權與其他不動產優先權競合主要是國家權利之間的沖突,而本文主要論述稅收優先權與私法上民事特別優先權競合時的效力順位｡故此,意大利民法典對于不動產稅收優先權與其他不動產優先權競合時的效力順位的規定我們不作探討｡
內容提要: 本文的主旨是討論稅收債務關系理論對我國稅法實踐的指導意義。文章圍繞主題從兩個側面進行了闡述:其一,主要以稅收返還請求權為例討論了稅收債務關系理論同納稅人權利保護的關系;其二,主要以稅收優先權制度為切入口探討了稅收債務關系理論與國家稅收債權實現的關系。最后得出了稅收債務關系理論既有利于納稅人權利保護,又有利于國家稅收債權實現的結論。
一、引言
當前,我們的國家正處于一個變革的時代,社會各方面都在經歷迅速而深刻的變遷。在這一過程中,法制現代化的運動也發展得如火如荼,稅收法律無疑是其中新生的引人注目的亮點。在市場經濟與法治已經深入人心、我國加入WTO的背景下,對我國現代稅法的構建,必然使我們關注西方及周圍發達國家的稅法理論與實踐。稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法,在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位,而稅收債法則是稅法的核心,是稅法的基本理念、價值和原則最直接的體現。我國現行的有關稅法學的著作、論文,包括立法實踐中所持有的觀點基本上仍是傳統的權力關系說的觀點,其立論基點,體系建構以及研究路徑和思維模式仍基本上屬于權力關系說范疇。這些理論和觀點已經不能很好的滿足我國加入WTO的現實需要。在我國入世以后,隨著民主、稅收法治等先進理念的普及和深入,納稅人的權利意識迅速萌發,比以往任何時候都要強烈。因此,引進世界先進的稅法理論,以平等、公正、理性來改造稅收法律,創建具有中國特色的稅收債法已成為擺在我們面前的緊迫任務。
自從1919年德國首次在其《租稅通則》中提出“稅收之債”的概念以來,稅收債法的理論和實踐在世界各國得以展開和發展,以日本、法國、意大利、瑞士、美國和英國為代表,后期的國家如韓國、新加坡以及我國的臺灣和香港、澳門等地區,也都逐漸接受稅收之債的理論,并指導稅收法治實踐,且逐漸形成各具特色的稅收債法制度。但是我國大陸稅法學界,目前關于稅收債法的研究著重在基礎理論研究階段,雖然通過部分學者的不懈努力,稅法學界已經從整體上接受了稅收之債的理念和精神,但理論界對這些立法動態的學理探索尚十分不夠,稅收債法制度在我國也還沒有真正完全建立。
關于稅收法律關系性質的爭論首先是一個理論上的問題,其次,也是最為重要的是實踐上的問題。當一個理論不能夠為實踐所驗證,為實踐所適用的話,那么這個理論的價值就值得商榷了。有關稅收債務關系理論的實踐意義,日本學者的認識存在明顯的分歧。金子宏教授認為,如果將稅收法律關系性質的理論原封不動地納入法律解釋的層面,往往都會帶來各種結論上的誤導,因此,債權債務關系說不適合直接用于解決具體問題。[1] 北野弘久則認為,立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐性問題,對維護納稅者的人權具有重大的意義,因此,在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中,是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質,是目前最具有現實意義的問題。[2] 而村井正雖然也認為債務關系說與權力關系說的爭論僅具有原理上的意義,但同時又覺得,在一些具體問題的解決方式上,其背后常常隱藏著某種理論的支持。因此,稅收法律關系的性質雖然不能直接導出法律解釋層面的結論,但其對法律實踐的間接影響還是客觀存在的。[3]
事實上,選擇權力關系說或者選擇債務關系說,甚至選擇折中的二元并立說,對稅收立法、適用和解釋的指導意義是會明顯不同的。因此稅收債務關系說的確立不僅僅是一個理論問題,同時也是一個法律實踐問題。[4] 也就是說,稅收債務關系說除了在理論上為稅法學創造了發展的空間,在實踐上也可以為現實中的具體問題提供思路和答案。
二、“稅收債務關系理論”與納稅人權利保護——以稅收返還請求權為例
在國家與人民的關系中, 國家有時可能是弱小的, 但在國家與人民中的某一成員的關系中, 國家始終是處于強大地位的。在面對掌握著巨大權力的國家時, 無論多么強大的個人都會顯得渺小, 個人無論如何是無法和國家相抗衡的。在現代民主法制社會, 個人維護自己權利的最好武器就是法律, 因為法律在國家權力之上, 當個人權利遭到國家權力的侵害時, 個人可以請求法律予以保護。當然, 這里所說的法律是現代民主法治國家中的法律, 也是體現人民、個人與國家法律地位平等的基本理念和原則的法律。在稅法領域, 體現人民、個人與國家法律地位平等的法律是稅收債法, 而體現和維護國家權力的法律則是以“ 權力關系”說為指導原則的傳統稅法。傳統稅法以國家權力為本位, 特別強調國家的征稅權, 而忽視對納稅人權利的保障, 甚至根本就沒有意識到納稅人享有權利。在“ 稅收債務關系說”之下, 國家和納稅人是債權人和債務人的關系, 其法律地位和法律人格是平等的, 國家所享有的僅僅是請求納稅人為一定行為, 而不能直接支配納稅人的財產和對納稅人的人身予以強制。在稅收債務法律關系之下, 國家和納稅人均享有一定的權利, 也均承擔一定的義務。也就是說, 它們均是權利主體。同時也是義務主體, 這樣,就改變了傳統稅法學所認為的納稅人僅僅是義務主體, 而不是權利主體的觀點,把納稅人視為權利主體, 且是與國家具有同等法律地位的主體, 那么, 稅收債法將對納稅人與國家的權利同等保護。顯然, 在“ 稅收債務關系說”之下, 納稅人所享有的權利更豐富、更充實, 也更具有保障性, 更具有實現的可能性。[5] 以民法上的不當得利之債為理論基礎產生的稅收返還請求權,就是將稅收債務關系理論應用于納稅人權利保護的例子。
稅收返還是與稅收繳納相對應的現象。當納稅人缺乏法律原因而繳納稅收,或超出法律的標準而多繳稅款時,稅收返還就成為必然的要求。例如,我國《稅收征收管理法》第51條規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。”如果法律原因嗣后消滅,并溯及影響到已經繳納的稅收,也會產生稅收返還的問題。除國家對納稅人的稅收返還外,當出現溢退稅款,或錯退稅款時,國家對納稅人也享有返還請求權。該種稅收返還請求權的性質如何,其具體的發生及實現方式是什么,都依賴于我們對稅收法律關系的理解。應用稅收債務關系理論和稅收權力關系理論分析得出的結論將在實際操作中存在很多不同。具體表現在以下幾個方面:
(一)稅收返還請求權的發生時間
稅收返還請求權究竟是從錯誤繳納稅款之日起發生,還是從稅務機關撤銷或廢棄稅收核定之日起發生,或是從稅務機關作出退稅決定之日起發生,是關系到納稅人權利行使的重要事項。
在民法上 ,如果沒有合法依據而取得利益,致他人受有損失的事實被稱為不當得利。由于該項利益的取得缺少法律上的依據,且其取得系建立在他人受有損害的基礎之上,依照法律規定,利益的享有人應當將該項利益返還于因此受有損害的人。這就在當事人之間發生一種以不當得利返還為內容的債權債務關系,即不當得利之債。其中,沒有合法依據而取得利益的一方當事人稱為受益人,負有向對方返還不當得利的債務;受有損害的一方稱為受損人,享有請求受益人返還不當得利的債權。[6] 不當得利之債的發生需要具備一定的構成要件,因在現代民法上不當得利已經類型化,故其要件可分為一般要件和特別要件。一般要件為一般不當得利的共同要件,特別要件為特殊不當得利的特殊要件。[7] 不當得利的一般要件有四:(1)一方受益;(2)他方受損失;(3)一方受利益與他方受損失之間有因果關系;(4)沒有合法根據。[8] 一般情形下,只要滿足以上構成要件的事實發生,不當得利之債就自動產生。
當我們將稅收法律關系看做公法上的債權債務關系的時候,稅收返還請求權也應當以民法上的不當得利之債理論作為法理基礎。那么如果稅款繳納欠缺法律原因,稅收返還請求權就應當即時發生。因而稅務機關作出退稅決定與否并不能決定稅收返還請求權的發生。但是,如果稅務機關已經對納稅人的應納稅款進行核定,稅收返還請求權何時發生,就會因人們對法律原因的不同理解而發生分歧,即稅務機關的稅款核定是否構成納稅人繳納稅款的法律依據成為爭議的焦點。
如果按照稅收權力關系說的理論,把稅收法律關系看做是一種公權力的實現關系,強調國家的征稅權,那么理所應當用行政法的一般原理來解釋稅收實踐中的問題。因此,為了維護行政機關的公信力,行政行為一經做出就會發生拘束力。除非行政行為因重大明顯的瑕疵而無效,否則即便存在違法情節,行政相對人仍然有義務加以遵守。在此情況下,行政相對人不是遵守實體法上的義務,而是遵守行政行為所確定的義務。從這個意義上看,行政行為似乎已經成為行政義務產生的法律依據。即便其在實體法上缺乏法律依據,也不妨礙其形式上的法律效力。因此,行政行為本身就已經成為一個法律原因,行政相對人按照行政行為履行義務,難以稱之為無法律原因。[9]
然而,按照稅收債務關系的理論,稅收債務關系的發生以構成要件的實現作為前提,稅務機關的行政行為只是確定稅收債務關系的程序,并不足以發生創設稅收債權或債務的作用。納稅人是否存在納稅義務,不能根據稅收核定數加以判斷,而應該根據法定的構成要件進行衡量。如果稅收核定行為只是確認和宣示稅收債權存在的程序,那么,它自然也不能成為判斷稅收返還請求權發生時間的依據。和稅收請求權、責任債務請求權、附帶債務請求權一樣,稅收返還請求權的發生也應該以滿足構成要件作為前提。稅收核定行為既然不能創設納稅義務,那么,自然也不能創設稅收返還請求權。稅收核定在被撤銷之前對納稅人確實具有法律拘束力,納稅人無法對相應的稅款請求返還。不過,這只是權利行使過程中的障礙和限制,并不足以證明權力不存在。[10]
因此,關于稅收返還請求權的發生的時間應當認為是錯誤繳納稅款之日,既是說如果實體法上的納稅義務根本就不存在,納稅人在繳納稅款的同時就應該產生返還請求權。在納稅義務溯及消滅的情況下,稅收返還請求權也應該自繳納稅款之日起發生。稅務機關的稅收核定不管效力如何,其對稅收返還請求權的產生不發生影響。至于國家對納稅人的返還請求權,也應當從納稅人取得溢退或錯退的稅款之日起產生。這樣,就可以將構成要件說貫徹到稅收債務關系的全部領域,使稅收實體法維持理論上的邏輯一致。[11]
(二)稅收返還請求權的范圍
在稅收請求權關系中,除了稅收主債務之外,納稅人如果不及時履行債務,可能被課征滯納金、利息、滯報金等附帶債務,其目的是督促納稅人履行義務。同時填補國家稅款的損失。在稅收返還請求權關系中,當國家欠缺法律理由占有納稅人資金后,納稅人同樣也會發生損失,在實踐中也有督促國家及時履行義務的必要。
由于我國的稅收法律政策長期在權力關系說的指導下,強調國家的征稅權,因此《稅收征收管理法》在2001年修訂之前,稅收返還請求權中并沒有加計利息的規定。雖然經過修訂,該法第51條規定,納稅人超過應納稅額繳納的稅款,納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關及時查實后應當立即退還。如果稅務機關發現后立即退還的,則沒有加計利息的規定。這種按照稅務機關主動返還與納稅人申請返還來區分是否設定利息給付義務的做法,并沒有充足的法理依據。也許立法機關認為,稅務機關主動退款的行為應當受到嘉許,要求納稅人放棄利息情有可原,[12] 但是這明顯是侵犯納稅人權利的。如果我們把稅收法律關系看做是公法上的債權債務關系,進而運用民法中的不當得利之債作為稅收返還請求權的法理基礎,以此分析稅收返還請求權的范圍,得出的結論將更有利于納稅人權利的保護,也更具有法理依據。
在民法理論上,不當得利返還請求權的標的為受有利益的一方所取得的不當利益。受益人返還的不當利益,可以是原物、原物所生的孳息、原物的價金、使用原物所取得的利益,也可以是其他利益。不當得利返還請求權的標的范圍,也就是受益人返還義務的范圍,依據其受利益是否善意而不同:(1)受益人為善意時的利益返還。受益人為善意,即受益人不知情,是指受益人于取得利益時不知道自己取得利益無合法的根據。于此情形下,若受損人的損失大于受益人取得的利益,則受益人返還的利益僅以現存利益為限 [13] 。受益人受有的利益大于受損人的損失時,受益人返還的利益范圍以受損人受到的損失為準。(2)受益人為惡意時的利益返還。受益人為惡意,又稱受益人知情,是指受益人受有利益時知道其取得利益是沒有合法根據的。于此情形下,受益人應當返還其所取得的全部利益,即使其利益已不存在,也應負責返還。若受益人所得到的利益少于受損人的損失時,受益人除返還其所得到的全部實際利益外,還須就其損失與得利的差額另加以賠償。這實質上是受益人的返還義務與賠償責任的結合。(3)受益人受益時為善意而其后為惡意的利益返還。受益人在取得利益時不知道其受領無法律上的原因,而與嗣后知道的,自其知曉之時起,成為惡意受益人。受益人于成立惡意前,仍適用關于善意受益人返還責任的規定。[14]
如果依據不當得利之債的理論來確定稅收返還請求權的范圍,區分受益人的善意和惡意,可以得出以下結論:當錯繳或多繳稅款的責任不在稅務機關,而是在申報納稅的情況下,因為納稅人自己使用法律錯誤,或者認定事實錯誤。在這種情況下,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都可以考慮不加計利息。不過,如果是由于稅務機關的原因,例如,稅務機關對稅款的核定發生錯誤,造成納稅人多繳稅款,那么,不管是稅務機關主動退還,還是納稅人申請退還,都應該加計利息。當稅收給付的法律原因嗣后消滅,從而溯及影響稅收債務的存在時,由于稅收債務的發生的確具有合法性,稅務機關的行政核定不具有任何瑕疵,因此,稅收返還時不加計利息也是情有可原的。[15] 以上這些關于利息的思考雖然只針對納稅人,但完全可以適用于扣繳義務人、第三人退還給付的情形。
雖然國家的稅收返還請求權,其原理和上述情形也是相通的。但是由于稅務機關在退還多征的稅款時,主動權完全掌握在自己的手中。即便納稅人或扣繳義務人等提供了虛假的信息,稅務機關也負有審查的義務。因此,多退稅款的責任主要在稅務機關自身,其加計利息的請求自然難以成立。因而有學者主張不管是將來完善立法,還是目前的實務操作,國家請求返還多退的稅款時不能加計利息。[16]
以上運用不當得利之債為法理基礎確定稅收返還請求權范圍的方式,相較于以納稅機關主動返還與否為標準確定返還范圍的方式,是更有利于納稅人權利保護的。在此情形下,納稅人可以將主動權掌握在自己手中,只要自己在申報納稅的時候謹慎小心,盡到合理的注意義務,其權利就能得到最大限度的保護。
另外,納稅人在出口退稅領域享有的出口退稅請求權也是一項法定的公法債權,它以國家為抽象債務人,以退稅機關為具體的債務履行人。根據稅收債務理論,納稅人對國家所享有的出口退稅稅收債權,對國家來說,因其不具有合法占有該項稅款的依據,而構成不當得利之債。 國家應當根據不當得利的法律規定對企業承擔出口退稅債務責任。近年來,我國稅務實踐中出現了大量的不退稅或者不能足額退稅的情況,這實際上是一種違背稅收之債的行為,它與民法中的契約或者我們所稱的合同的主要區別僅在于主體差異性,而正是由于這種主體地位和能力上的不平衡帶來了迫切需要解決的拖欠退稅問題。因此,應該以稅收債務說為基礎,以不當得利之債為依據完善我國的出口退稅制度,保護納稅人的合法權益。
三、“稅收債務關系理論”與國家稅收債權的實現——以稅收優先權為例
“ 稅收債務關系說”不僅有利于維護納稅人權利, 也可以更好地保護國家稅收債權的實現。一般來說, 在國家與人民的關系中, 國家總是強大的一方, 但也不盡然。國家正因為其強大, 在特定情況下也可能變得十分弱小。因為國家所面對的是廣大的納稅人, 要確保每個納稅人都能依法納稅是一個十分浩大的工程, 而且國家本身也是由許許多多具體的機構所組成的,國家不僅要面對廣大納稅人, 同時也要面對自身的眾多機構, 而諸機構也并不總是與國家保持一致, 特別是其中的工作人員腐化變質以及被部分納稅人所收買或與個別納稅人串通的可能性始終存在。另外, 國家的立法本身也難以盡善盡美, 漏洞始終是存在的, 面對眾多納稅人鉆法律的這些漏洞, 國家往往是無能為力的。由以上所述種種情形, 我們可以發現, 原先我們所認為的強大的國家其實也是相當弱小的, 這也是我國每年稅收大量流失而國家卻往往束手無策的原因之所在。面對國家的弱小, 面對大量稅收的流失, 在現代社會, 唯一可行的辦法就是依靠完善的法律來保護自己。對于稅收債權的保護,在傳統的稅收權力關系說的影響下,我國主要依賴于公法保護。如:憲法通過有關稅收權力、公民的納稅義務等規定,對稅收給予憲法上的保護;行政法規通過稅收強制措施、行政處罰等行政強制手段,對稅收給予行政法上的保護;刑事法律通過對偷稅罪、抗稅罪等的規定,對稅收給予刑事保護;訴訟法采用程序性措施,對稅收給予訴訟法上的保護。公法的保護方式所體現出的特點是單務的、強制性的,在實踐中已顯出較大的弊端。為適應市場經濟的發展和加入WTO 的需要,我國《稅收征收管理法》通過具體的制度設計確認了稅收的債權屬性,在立法上首次確立了稅收債權可以用私法的方式進行保護。并且隨著經濟的發展和“公法的私法化”以及納稅人權利意識的加強,用私法方式即用民事方式來保護稅收越來越顯得重要和突出。下面將以稅收優先權為例對我國稅收債權的具體的民事保護方式展開論述。
(一)我國稅收優先權制度的基本內容
稅收優先權是指當稅收債權和其他債權同時發生時,稅收債權原則上應優先于其他債權。因為這種優先權針對的是納稅人的不特定財產,所以通常將這種優先權稱為“稅收債權的一般優先權”[17] 。優先權制度是重要的民事法律制度,許多國家和地區的稅法在民事優先權制度的基礎上,都規定了稅收優先權制度。我國原《稅收征管法》沒有確立稅收優先權制度,但是在其他法律中,早已出現了有關稅收優先權的法律規定。1986年12月2日頒布的《企業破產法(試行)》第37條第2款規定:“破產財產優先撥付破產費用后,按照下列順序清償:(一)破產企業所欠職工工資和勞動保險費用;(二)破產企業所欠稅款;(三)破產債權。”雖然《企業破產法》僅適用于全民所有制企業,其歷史局限性受到諸多批評,但該法對破產財產清償順序產生了廣泛的影響。1991年4月9日頒布的《民事訴訟法》第九章第203條、204條對企業法人被宣告破產時的有關破產財產清償順序的規定,與《企業破產法》相同,但適用于全民所有制企業以外的其他企業法人。上述兩個法律的規定,規范的是企業財產不足清償債務時的清償順序,即稅收優先權被局限在企業破產清償的范圍內,而且稅收僅優先于無財產擔保的債權或放棄優先受償的有財產擔保債權即破產債權,其不能對抗有財產擔保的債權。此外,1992年11月7日頒布的《海商法》第22條規定了船舶優先權[18] 。即船舶噸稅在一般情況下優先于船舶在營運中因侵權行為而產生的財產賠償請求、船舶留置權、船舶抵押權和一般債權。但在《商業銀行法》和《保險法》中又有稅收優先權的例外規定,1995年5月1日頒布的《商業銀行法》第71條第2款規定在商業銀行破產清算時,個人儲蓄存款的本息債權優先于稅收得到清償,即稅收劣于個人儲蓄存款本息[19] 。同樣,在《保險法》第88條第1款也規定了保險金債權優先于稅收。
新《稅收征管法》首次比較系統地確立了稅收優先權制度。新《稅收征管法》第45條第一款規定:“稅務機關征收稅款,稅收優先于無擔保債權,法律另有規定的除外;納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的,稅收應當優先于抵押權、質權、留置權執行。” 該條第二款規定:“納稅人欠繳稅款,同時又被行政機關處以罰款、沒收違法所得的,稅收優先于行政罰款和沒收違法所得。” 第45條確立了稅收優先權的三個原則:(1)稅收在一般情況下優先于無擔保債權(法律另有規定的除外);(2)稅收附條件地優先于擔保物權;(3)稅收優先于罰款、沒收違法所得。根據第45條的規定,結合民法債法優先權的理論及其他法律關于稅收優先權的規定,我國稅收優先法律制度可以作如下界定:
第一,稅收優先權主要表現在兩個方面:一是在一般情況下優先于無擔保債權,法律另有規定的除外,即《商業銀行法》規定的個人儲蓄本息金優先、《保險法》規定的保險金債權優先、《海商法》規定的工資、社會保險費用以及在船舶營運中發生的人員死亡的賠償請求等海事請求權優先、《破產法》、《民事訴訟法》規定的清算費用和工資、勞保等債權優先;二是附條件地優先于擔保物權,以稅款發生時間優先為標準,即在擔保物權形成之前若債務人發生欠繳稅款,則稅收優先于擔保物權人得到受償。
第二,根據新《稅收征管法》第2條、第45條、第90條的規定,稅收優先權適用于由稅務機關征收的各種稅收,享有優先受償的稅種廣泛,并非為特別的稅種而設定,具 有一般性。但海關征收的關稅和代征的進口環節增值稅、消費稅、船舶噸稅等稅種不能享受稅收優先權。而且稅收優先權的主體并不是包括所有的征稅機關,僅指稅務機關,不包括海關等其他政府部門。
第三,稅收優先權可以對抗非特定的權利人,包括無擔保債權人、抵押人、質押人和留置人等,具有對世性。
第四,稅收優先權是對非特定物即納稅人的全部財產所享有的優先受償權,它表現出的是一般債權的優先性,這與《海商法》中船舶噸稅優先權乃基于特定動產(船舶)產生的優先受償權是有區別的。
第五,稅收優先于罰款、沒收違法所得。意味著當稅收權利與行政權利在債權上發生沖突時,即當納稅人的財產不能同時滿足兩種權利要求時,稅收優先于其他行政權利。因為罰沒所得具有制裁當事人的性質,不以財政收入、公共利益為目的,與稅收的性質有所區別,所以罰沒所得應該劣于稅收受償。
(二)我國稅收優先權制度存在的問題
稅收優先權是稅法領域的新問題,新《稅收征管法》對稅收優先權的規定非常原則,新《稅收征管法實施細則》也未對許多急需解決的法律問題作出解釋,使得稅收優先權的行使與實現在實踐中面臨許多問題,給實際操作帶來諸多困難。其主要問題有:(1)新《稅收征管法》關于稅收優先權的規定與《民事訴訟法》、《破產法》的有關規定存在沖突和矛盾,造成了司法和行政執法的困惑和無所適從。(2)新《稅收征管法》第45條規定納稅人設定或形成的抵押權、質押權、留置權,優先于或劣后于稅款受償的標準是“稅款發生時間”,因而“稅款發生時間”的標準是影響稅收優先權和擔保物權利益的關鍵,但稅收征管法及其細則都未對此作出界定。(3)與私法交易安全的平衡和對第三方權利的保護問題。雖然新《征管法》第45條規定稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告,同時第46條規定納稅人有欠稅情形而以其財產設定抵押、質押的,應當向抵押權人、質權人說明其欠稅情況,抵押權人、質權人可以請示稅務機關提供有關的欠稅情況,但是比起擔保物權的公示方式,《稅收征管法》在這方面的規定顯然達不到保護第三方利益、維護交易安全這一要求。(4)稅收優先權適用范圍。對于稅收優先權的適用范圍,實踐中碰到的主要問題在于是否包括滯納金與罰款。新《征管法》第45條只提到稅收優先權及于“稅款”,而《征管法》第40條第2款規定的“稅務機關采取強制執行措施時,對欠款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未交納的滯納金同時強制執行”,稅收優先權的范圍究竟有多大在實踐中極易產生爭議。(5)稅收優先權行使的方式和途徑。稅收征管法只是對稅收優先權做了原則性的規定,沒有明確其行使程序,在實際工作中,各級稅務機關行使稅收優先權缺乏程序依據。如稅收優先權的行使是否向法院申請為前提?如果須通過法院,應由哪一級稅務機關向哪一級法院提出申請?以什么樣的方式提出申請?是向民事庭、行政庭還是執行庭提出申請?這些問題使各地稅務機關在實際操作中往往無所適從,使得稅收優先權的行使得不到保障。(6)稅收債權之間競合時誰優先的問題。同一納稅人身上存在數個稅收債權時,不同稅收債權之間的清償順序當為如何,法律沒有再作規定。
四、結束語
“ 稅收債務關系說” 的上述兩方面作用既是相輔相成的, 也是對立統一的。更好地保障國家稅收債權的實現, 實際上也是維護最廣大納稅人的利益。因為, 國家是納稅人的國家, 國家的利益也就是廣大納稅人的利益, 國家的利益與納稅人的利益在根本上是一致的。更好地保障納稅人權利也是為了維護國家的利益。因為, 納稅人是國家的組成部分,納稅人的利益之總和也就是國家的利益, 把每一個納稅人的利益維護好了。國家的整體利益也就維護好了, 維護國家利益最根本的目的還是為了維護每一個納稅人的利益, 因此, 國家的利益和納稅人的權利也是統一的。當然, 二者也有相矛盾的地方, 當國家利益與納稅人權利發生沖突時, 應當以法律作為衡量的標準和尺度, 如果法律沒有明確的規定, 則應訴諸于公平、正義等自然法理念予以解決。在不同時期和不同的發展階段, 國家利益和納稅人權利, 孰輕孰重, 應當有不同的標準, 而不能籠統地說, 納稅人權利應當一概服從國家利益或國家利益應當一概服從納稅人權利。
注釋:
[關鍵詞]法律關系權力關系說債務關系說
稅法作為國家征稅之法及納稅人權利保護之法，在現代民主法治國家中居于舉足輕重的地位。法律關系是一定的事實狀態通過法律調整所形成的法律狀態。稅收法律關系是稅法的核心，是稅收法律基本理念、原則的最直接體現。稅收法律關系的定性，直接影響到稅收法律的制度建設和實施。
（一）學界關于稅收法律關系性質的主要觀點
關于稅收法律關系的性質，歷史上曾長期存在“權力關系說”和“債務關系說”以及折中的二元論觀點之爭。
稅收法律關系性質的爭論最早源自德國。權力關系說以德國的OttoMayer為代表的傳統性學說。該學說把稅收法律關系作為國民對國家的課稅權的服從關系來理解。是依靠財政權力而產生的關系，國家或地區公共團體享有優越于人民的權力，而人民則必須服從這種權力。因此，從性質上看，稅收法律關系是一種典型的權力關系，“在稅法領域中是以法律——課稅處分——滯納處分——稅罰則這樣一形式來行使課稅權的。因此德國行政法學者視課稅權的行使同警察領域中的警察權的行使形式如出一轍。按這樣的觀點看，稅的法律關系是以課稅處分為中心而構成的權力服從關系。因此稅法具有同行政法其他領域相同的性質。故將稅法作為特別行政法的一個部門是可能的。這樣就不存在稅法作為獨立法學部門法的邏輯上的必然性。”
債務關系說以德國法學家AlbertHensel為代表，以1919年的稅法通則制定為契機所提倡出來的學說。該學說提倡把稅的法律關系作為由國家向納稅者要求履行稅的債務的關系。即在法律面前，把國家和納稅者的關系定性為債權者和債務者互相對立的公法上的債務關系。AlbertHensel在1924年出版的《稅法》中明確主張稅收法律關系在性質上屬于一種公法的債權債務關系，認為稅收債務的成立不以行政權的介入為必要條件。債務關系說在1926年3月于德國的Munister召開的德國法學者協會上同權力關系說的爭論中才得以明確的。國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系，稅收法律關系乃是一種公法上的債務關系。
在理念上，權力關系說和債務關系說的區別十分明顯。權力關系說強調國家或地方公共團體在法律關系中對人民的優越地位，而債務關系說則強調二者之間地位的對等；權力關系說強調稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利救濟，而債務關系說則強調稅收構成要件的法定和依法征稅，重視納稅人的權利保護；權力關系說以行政權力為中心構筑稅法的體系，維護權力的優越地位成為其論證的基點，而債務關系說的意義恰恰就在于提供一種鉗制行政權力的機制，使現代稅法的目的發生根本轉變；權力關系說不重視稅收實體法和稅收程序法的區分，習慣于從稅收程序法的角度看待稅收實體法，而債務關系說則特別強調稅收實體法區別于稅收程序法的獨特意義，主張程序法對實體法的從屬地位。
在制度上，權力關系說和債務關系說的區別主要在于，前者主張稅收債務必須根據稅務機關的行政行為方可成立。如果不經過稅收核定程序，即便納稅人的行為已經滿足課稅要件，也不發生納稅義務。因此，稅務機關的行政行為對稅收法律關系具有創設性意義。而后者則認為，稅收之債的發生與行政權力毫不相干。當稅法規定的構成要件實現時，稅收債務即自動成立，稅收機關的行政行為只不過是對稅收債務的具體確認，其在法律上不具有創設性意義。
隨著稅收法定主義的確立，稅收法律關系中權力的要素逐漸退居幕后。擺正納稅人與稅務機關法律地位平等的關系，樹立權利與義務相統一的新觀念，正日益成為共識。如，日本學者北野弘久主張徹底的債務關系說，他認為“我們是以法實踐論為標準來考察稅法學原理的，如采用二元論的主張只會使我們整個理論背離研究的主旨。因為二元論無法解答這樣的問題：租稅法律關系應以什么為中心？租稅法律關系建立的基礎是什么？研究租稅法律關系的中心，從而將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系，是筆者認為的比較妥當的研究方法。其理由是因為這種觀點在與傳統行政法訣別的稅法學中，已將租稅法律關系的性質歸結為公法上的債權債務關系。至少從實踐論的角度出發，也要求用債務關系說統一地把握對租稅法律關系性質的認識。”
我國臺灣學者康炎村在整個稅法領域堅持債務關系說，他認為實體性質的租稅關系是一種公法上的債務關系，只要符合實體稅法所規定的抽象要件，租稅債務即自行成立，不需要稅務機關行政行為的介入。“縱使國家或地方自治團體對于具備租稅要件者，運用其固有之行政作用，以求實體的租稅債權之實現，而為征收之下命，亦僅具有行政處分之形式而已，本質上仍是行使其實體的租稅債權之請求權，與私人之行使其債權之請求權，固無實質上之差異。僅國家或地方自治團體所行使者，為公法上之債權，應依據公法上有關稅法之規定；而私人或私法人所行使者，以私法上之債權，應根據私法上有關契約之訂定，稍有差異而已。至其均屬本諸以成立之債務關系而為行使，并無不同。故就租稅之課征手續觀之，租稅法律關系雖有‘權力關系’之形式，唯就納稅人對國家之租稅債務內容觀之，則有‘債務關系’之實質。”
日本學者金子宏被認為是稅收法律關系二元論的代表，主張將稅收實體法和稅收程序法分別按其性質歸入債權債務關系和權力服從關系，既不贊成單一的債權債務關系說也不贊成單一的權力服從關系說。“當用法技術觀點來看實定稅法時，即可發現很難把稅的法律關系一元性的歸為權力關系和債務關系，因在稅的法律關系中包括各種法律關系。即不得不承認有些關系是債務關系；有些關系是權力關系。比如，更正、決定和滯納處分等的關系從法技術上來看顯然是權力關系的結構。因此，將稅法律關系一元性地給以定性的觀點是不適當的。而把稅的關系作為性質不同的諸法律關系的群體來理解，可以說是對稅法律關系的正確認識。”
我國臺灣學者陳秀清在其《稅收總論》中將稅收法律關系分為債權債務關系和程序義務關系是典型的二元論觀點。張勁松在其《租稅法概論》中也主張實體性質的稅法關系是一種租稅債務關系，而程序性質的租稅行政，則是一種公法上的權力關系。由于分析的視角和方法的不同，學者所得出的結論各不相同。（二）我國稅收法律關系性質分析
根據稅法理論和我國的實際國情，筆者認為我國稅收法律關系的性質為：公法債權債務關系，具體原因分析如下：
1．稅收法律關系具有公法性質。稅收征納是國家憑借所掌握的政治權力，取得社會物質財富的一部分，再根據實現國家職能的公共需要將這部分財富進行分配使用。國家征收稅務的權力是從其國家中派生出來的。國家設定征稅權的目的，是使其得以借此強制納稅人履行納稅義務。以公法標準衡量，稅收法律關系當然具有公法性質。
2．稅收征納法律關系是主體間的債權債務關系。債是特定當事人之間，得請求特定行為的財產性民事法律關系。債的要素是構成債具體關系的具體成分，它包括：債的主體、債的內容、債的客體三要素。稅務征收過程中產生的征收法律關系是特定主體之間產生的特定財產關系，這種權利義務關系是基于法律的規定而產生，在這一法律關系中國家是享有征收權利的債權人，納稅人是負有繳納義務的債務人，他們共同構成了稅收之債的主體。在這一法律關系中債的內容是債權人的權利和債務人的義務。債的客體是債務人的給付。債是法學領域中歷史悠久的一個概念。以稅收債權債務關系為中心構建稅法體系，首先可以理順稅法內部的復雜關系，將各種法律關系建立在稅收債權債務關系基礎上，不必再套用行政法的定式來模擬稅法體系。其次，稅收債權債務關系可以幫助稅法建立與私法交流的平臺。以債法的通用思維結合稅法的公法特性，解決二者交集所遇到的各種問題，是最為簡易可行的思路。債務關系說導入稅收債務觀念，賦予了稅法學以全新的視角，為稅法學理論體系的突破帶來了希望。在稅法中導入“稅收債務”的概念，可以直接借用債法的規范結構，更恰當地處理納稅義務關系，提供稅法學上的說理工具，也為現代稅法規范結構的構建提供了新思路。正如日本學者金子宏教授所指出：“債務關系說為迄今的法律學上所一向忽視的‘公法上的債務’這一領域帶來了光明，構成其中心的稅收債務，是對課稅要素進行研究和體系變為可能。”傳統民法理論認為，債是特定當事人之間以請求為特定行為的法律關系。優帝在《法學階梯》中稱：“債是依國法使他人為一定給付的法鎖。”傳統民法認為債具有以下三方面的性質：一是債權是財產權。債權是在交換或分配各種利益時產生的權利，其給付須以財產或可以評價的財產的利益為主要內容。其權利內容屬財產權。二是債權是請求權。債是特定人之間的法律關系，債權的實現無不需要債務人的協助，故債權是債權人請求債務人為特定行為的權利。因而就權利的作用而言，債權屬請求權。三是債權是對人權。債權人對其債權，原則上只能請求債務人履行，不能直接請求第三人履行。根據稅收法定主義的精神，當某一法律事實符合稅法所規定的納稅的構成要件時，該法律事實中的特定當事人就依法負有納稅義務，同時，作為稅收權利人的國家或地方政府相應享有請求該納稅人納稅的權利。此種權利與義務與私法之債的某些基本屬性相一致，具有財產性質，是特定當事人之間轉移財產的一種關系，因而與私法之債類似。因此，稅法學者多借用私法上的債務觀念，將“納稅義務”理解為“稅收債務”，并認為稅收實體法所規范的納稅義務關系性質上為債權債務關系，為“公法上的債務關系”的一種。
（三）稅收債權關系理論的意義
稅收法律關系為公法債權債務關系可以使我們更科學地認識國家稅收的性質，正如金子宏所說“債務關系說照亮了迄今為止的法律學上一直被忽視的‘公法上的債務’這一法律領域；是運用課稅要件的觀念就可對公法上的債務——稅債務（Steuerschuld）進行理論上的研究和體系化成為可能。因此債務關系說對稅法的概念給予了全新的界定和獨立的體系。即，當稅法作為權力關系來提倡時，則稅法不是獨立的法學學科而是特別行政法的一種罷了。只有把稅債務觀念作為稅法的中心，稅法才能成為有別于行政法的獨立法學科。”
北野弘久認為：立足于債務關系說的理論來構造具體的實踐問題（租稅立法、適用和解釋稅法的方式），對維護納稅者的人權具有重要的意義。因此，在研究稅收立法以及稅法解釋、適用的基本方法中，是否立足于債務關系說分析租稅法律關系的性質，是目前最具有現實意義的問題。稅收債務關系說可以解決稅法區別于其他法律部門的特性，可以為稅法學創造獨立的學術空間，可以為稅法研究提供觀察問題的獨特視角，可以幫助稅法從保障國家權力運作向維護納稅人權利的全面轉型。
將稅收法律關系理解為公法上的債權債務關系，體現了一種價值觀念的轉換，即從國家利益本位轉向重視私權的保護，將人身利益(人權)置于突出地位。摒棄稅收法律關系是單務法律關系的觀念，不再將國家置于高不可攀的神壇上，而是將其放在與塵世中的私權主體相對平等的位置上，成為稅收債權債務關系中地位相對平等的一方當事人。同時，在稅收法律關系中處于弱勢的納稅人，也被法律賦予了更多的權利，使其能更好地保護自身的利益。所有這一切，都體現了法律的發展“以人為本”的趨勢。這樣做，一方面使納稅人的權利得到了更有效的保護，另一方面，也有效地規范了征稅行為，有利于提高我國的法治水平，建立和諧的征稅關系。
因此稅收征納的公法債權債務關系有利于制約國家權力的濫用，保障納稅人權益，它是我國《稅收征管法》相關條款存在的理論依據，也是研究稅收法律其他問題的前提。
參考文獻：
[1]劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京：北京大學出版社，2004.
[2]金子宏.日本稅法[M].北京:法律出版社，2004.
[3]北野弘久.稅法學原論[M].北京:中國檢察出版社，2001.
【關鍵詞】MM理論；權衡理論；資本弱化；公平交易法；安全港規則
當下，中國企業稅制的改革已然進入較之先前更為深一層的領域中去，其中改革的核心任務在于實現稅收中性，契合公平原則。為此一些應運新形勢下的所得稅規則，比如受控外國公司法，公平交易原則，反資本弱化規則等呼之欲出。
資本弱化是指企業資本結構中債務資本大于權益資本的資本結構現象，即通過超額貸款來"隱藏資本"。現有的稅收制度允許企業將借貸支付的利息作為財務費用稅前扣除，而為股權資本支付的股息則不能稅前扣除，這種不對稱的融資稅收待遇增加了企業對債務融資的依賴，也是企業產生資本弱化現象的一個基本誘因。
資本弱化扭曲了正常的融資結構，侵蝕了國家的稅收利益。為此，財政部、國家稅務總局先后出臺了《關于企業關聯方利息支出的稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》及《特別納稅調整實施辦法》，確立了反資本弱化稅制從而對資本弱化行為進行矯正。
兩號檔在具體的調整方法的適用上存在著分歧，前者采用安全港規則，而后者則采用公平交易原則。為正本清源，本文擬從反資本弱化稅制的經濟理論淵源，論證我國反資本弱化稅制假設前提的正當性，從而有助于我們正確理解，執行反資本弱化稅制，并提出完善現行稅制的有益建言。
一、研究方法
在研究方法上，本文采用模型分析法、實證法兩種方法進行論證。
就模型分析法而言，文章擬由MM模型、權衡理論來論證反資本弱化、稅制應然的調整目標，從而推導出實現該目標所采納的調整方法之制定所應依據的原理、準則，及其注意事項。
就實證法而言，文章擬對五大代表性行業的兩百三十三家上市公司的現金流產生的償債能力、固定資產和對外投資指針資料的分析、評估，從而對金融企業與非金融企業的融資能力差異假設及非金融企業間融資能力一致的假設進行有效論證。
二、文獻綜述
（一）MM 理論
Modigliani 和 Miller 在《資本結構、公司財務與資本》（1958）一文認為，在沒有稅收、交易成本和市場摩擦的有效市場中，企業不存在最佳資本結構，企業選擇債券融資還是股權融資都不會影響企業的市場價值。
而后，二者又共同發表了《公司所得稅和資本成本：一種修正》（1963）， 修正了之前的理論假設，認為在考慮公司所得稅的情況下，由于負債的利息是免稅支出，可以降低綜合資本成本，增加企業的價值。也即，該論文提出了資本弱化的動因，具有里程碑的意義。
隨后MM理論又發展成為稅差學派（主要研究各類稅收差異對于企業資本結構的影響）和破產成本主義學派（認為盡管增加負債可以帶給企業稅收收益，但是破產風險也隨之增加，破產成本制約了企業的借貸能力）。
（二）權衡理論
所謂權衡理論（trade-off theory），就是強調在平衡債務利息的抵稅收益與財務危機成本的基礎上，實現企業價值最大化時的最佳資本結構。此時所確定的債務比率是債務抵稅收益的邊際價值等于增加的財務危機成本的現值。二十世紀七十年代權衡理論的代表人物包括羅比切克（Robichek，1967）、梅耶斯（Mayers，1984）、斯科特（Scott，1976）等人綜合稅差學派和破產成本學派的觀點先后提出權衡理論。權衡理論認為，企業可以利用稅收屏蔽的作用，通過增加債務來增加企業價值。但隨著債務的上升，企業陷入財務困境的可能性也增加，甚至可能導致破產，如果企業破產，不可避免地會發生破產成本。即使不破產，但只要存在破產的可能，或者說，只要企業陷入財務困境的概率上升，就會給企業帶來額外的成本，這是制約企業增加借貸的一個重要因素，因此，企業在決定資本結構時，必須要權衡負債的避稅效應和破產成本。
權衡理論以后又發展為后權衡理論，后權衡理論的代表人物是迪安吉羅（Diamond，1984）、梅耶斯（Mayers，1984）等人，他們將負債的成本從破產成本進一步擴展到了成本、財務危機成本和非負債稅收利益損失等方面，同時，又將稅收利益從原來所討論的負債收益引申到非負債稅收收益方面，實際上是擴大了成本和利益所包括的內容，把企業融資看成是在稅收收益和各類負債成本之間的權衡。這再次從理論上驗證了稅收因素影響了企業的資本結構，進一步深化了資本弱化的理論基礎。
（三）國內外學者的實證研究
目前在資本弱化實證研究方面，國內比較有影響力的是楊寶臣（1999）在一定假設條件下通過數理推導論證了企業可以利用財務杠桿效應實現公司市場價值最大化，企業最優資本結構是存在的。王靜、王玉婷、孫月萍（2006）以2000、2004年公布年報的1393家上市公司的資料為研究對象，篩選出796家符合條件的五大類上市公司，通對其最近五年負債權益的變化狀況進行分析和實證，證明了隨著中國稅收法制和資本市場的完善，企業所得稅將成為企業選擇籌資方式的強有力決定因素。
國外許多學者通過實際數據驗證了稅收是資本弱化存在的重要原因。根據英國、新西蘭和澳大利亞等國的稅收制度，M.Long 和 I.Malitz（1985）， Ashton（1991），Lally（1992，2001）和 Monkhouse（1994）研究了稅收對公司選擇財務政策的影響。他們認為，在公司所得稅上，由于稅收的非中性，使利息相對于股利更加優惠，稅收套利機會的存在影響了投資者的決策，直接導致了企業資本結構的變動。
Booth（2001）根據發展中國家和發達國家的混合資料，通過對其進行橫截面回歸分析后認為，在負債融資稅收優勢較高的國家里，企業也會利用更多的負債來規避稅收，稅收項目與財務杠桿正相關。Graham 和 Harvey（2001）對美國392位CFO進行的一項調查顯示約有 45%的被調查者認為利息抵稅收益是影響負債融資決策的一個重要 因素。
三、符合稅收中性的資本結構
稅收中性指的是稅制設置應當不干預市場經濟運行，應當避免對市場 經濟行為的扭曲，從而使市場充分發揮資源分配作用。所以，稅收中性原則反映的是亞當斯密關于國家不干預經濟，讓"看不見的手"發揮唯一作用的觀點。資本結構是指權益資本與債務資本之間的比例關系，最佳資本結構是公司利益最大化的資本結構，它是企業財務狀況的一項重要指標。符合稅收中性的資本結構最早起源于MM理論。
（一）無稅下的資本結構
MM理論最初被稱作資本結構無關論，它建立在完善的資本市場中，但是現實中不存在理想的資本市場，尤其是公司稅對各個公司而言有很大影響。因此，在1963年這兩位經濟學家修正了MM理論，在此前的研究模型上考慮了稅收的影響，分析了在公司稅條件下的資本結構和企業價值的關系。
（二）稅收因素對最優資本結構的影響
有公司稅情況下債務會增加企業的價值。原因是債權性籌資的利息可稅前扣除，抵減應納所得稅。因此高負債可以大幅度減少企業稅收負擔。在這種情況下，負債企業的價值等于無負債企業的價值加杠桿的利得，這就說明企業只要通過財務杠桿利益的不斷增加，不斷降低其資本成本，負債越多，杠桿作用越明顯，公司價值越大。當債務資本在資本結構中趨近100%時，才是最佳的資本結構，此時企業價值達到最大。
修正后的MM理論從稅收的角度出發，論證了包含稅收這一經濟變量時對企業資本結構的影響，為資本弱化現象提供了更為直接的理論基礎。但是它過于片面強調舉債經營帶來的稅收利益和企業價值的提升，忽略了高負債可能會讓企業償債壓力加劇，財務風險上升，破產風險加大，使未來的正常運營存在不穩定性，因此理想狀態下的最佳資本結構100%負債無法在實際的經濟活動中得以運用。我們將在下文中用模型詳細論述MM理論，均衡理論與反資本弱化的關系。
四、資本弱化與反資本弱化
我們已知在無稅情況下，有債務融資公司價值等于無債務融資的公司價值，公司價值與企業資本結構無關。該模型僅在于一個無摩擦的資本市場，且對債務融資要求的條件較為苛刻，債務融資不會帶來財務危機成本和增加企業的成本，即債務融資不會企業價值帶來抵減時成立。
實際上，企業所得稅在各國稅法中是具有廣泛存在性。因此要對模型進行修正，使得具有實際意義，有必要在模型中引進所得稅。分析公司的財務結構及其與所得稅的關聯時，基于國際通用的企業所得稅法，稅基部分不允許扣除權益部分的資本支出，只允許扣除利息支出。因此在模型中，只考慮企業采用債務融資和權益融資兩種籌資方式，且不考慮兩種方式的產生的風險差異和公司結構的差異。此時，公司的稅收支出只收債務和權益之間比例的影響。
當假設部分與上述的部分相同，且只存在企業所得稅時，公司的利息支出會產生稅盾效應，使得企業所得稅的稅負減少。
企業在資本結構中使用債務融資可以產生稅盾效應，減免企業的所得稅稅負，從而實現對企業價值的增益。且當企業處于MM理論Ⅰ的假設下（債務融資不會帶來財務危機成本和增加企業的成本）時，理論上企業可以采用100%債務資本取代權益資本，通過最大化稅盾效應最小化企業所得稅稅負，使企業價值最大化。
（一）權衡理論與最優資本結構
由于在現實中的資本市場并不會處于完全無摩擦狀態，且由于交易成本（債務成本與權益成本）不會長期為0，而是隨著企業資本的結構的改變而相應改變。資本結構中債務融資為0%（尤其是短期債務）或者100%進行債務融資，都是不存在的，這是由于債權融資對企業價值的影響具有兩面性，一方面債權融資有促進企業價值增加的一面，同時債權融資也有使企業價值減少的一面。因此，在考慮現實中企業的最優資本結構問題時，需要充分考慮企業所得稅、成本、財務危機成本分別或共同存在情況下，資本結構如何影響企業市場價值。
當企業偏向于保持過高的債務融資比例時，債務產生的利息給企業造成的償債壓力，一般財務學上用利息支出與利潤的比值作為衡量償債壓力的指標，過高的償債壓力會給企業帶來另一項隱性成本：財務危機成本。因此，企業在決定資本結構時，必須要權衡負債的避稅效應和破產成本。在充分考慮這兩項成本的遞減與稅盾效應帶來的的企業價值增益時，使得投資人（債權與股權投資人）低估企業經營能力，從而減少企業價值。以及當企業負債比例過大時，通常會導致債權人處于對其資金安全的考慮。
當一個企業處于債務資本與權益資本的最優比率時，企業既可以獲得稅盾效應帶來的稅收收益，也可以避免過量的利息支出與財務危機成本。
（二）反資本弱化的實質
在均衡理論闡述了企業債務融資與財務危機成本、成本之間的關系與得出的結論的同時，我們仍將考慮以下情形：假設一個企業，擁有的總資金量為S，其債權融資和權益融資比率為1。
假定該企業只有少量的投資者，且在權益投資者擁有充足資金的情況下，會繼續投資這家企業，由于稅法對債務和權益投資人的身份并沒有做出明確限制時，權益投資者會選擇通過內部債務融資的方式進行投資，即既成為企業的股東，同時又是企業的債權人。但當所有的投資者都將多余的資金變成債務融資時，他們既是企業的股東，同時又是企業債權人的雙重身份，企業債務融資產生的利息將會支付給投資人，作為免于繳納企業所得稅的額外利潤，使企業投資者可以通過內部債務與關聯企業間的債務融資，來規避償債壓力和成本對企業的影響。
我們將上述以規避企業所得稅為目的，通過內部債務、關聯債務進行資本隱藏，使企業債務融資與破產風險不相等稱為資本弱化。資本弱化現象破壞了企業融資關系中稅收中性的要求，侵蝕了國家的稅收利益。
由于稅務部門無法對企業的債務籌資來源進行審查和限制，也不能給所有的債務融資制定一個對應的財務危機系數。稅務機關可通過審查關聯方的貸款條件是否與非關聯方的貸款相同來進行反資本弱化的規制；如果貸款條件不同，則關聯方的貸款可能被視為隱蔽的募股，要按資本弱化法規處理對利息的征稅。但該規則在現實中的實行會受稅務部門與企業信息不對稱的制約。因此，最簡單有效的反資本弱化規則，是針對企業的稅盾，即稅前扣除的利息額進行限制，制約企業的資本弱化行為。根據MM理論Ⅰ，稅盾來源于企業的債務融資價值。我們假設稅法當對資本結構的債務融資比率限制為11，超額利息將不允許在稅前扣除。且假定權益投資者仍通過內部債務融資的方式進行投資。此時，企業不管如何變更資本結構比例，其企業所得稅的有效稅盾是都固定值。
五、中國反資本弱化稅制假設的實證分析
（一）現行反資本弱化稅制
我國的反資本弱化稅制，由《關于企業關聯方利息支出的稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（下稱《通知》）和《特別納稅調整實施辦法》中的資本弱化管理兩部分組成。
《通知》中規定，在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過規定比例的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。
而這個規定的"比例"，實質上就是安全港規則，企業主體不同，關聯方債權性投資與其權益性投資比例亦有所不同，也即金融企業，為51；其他企業，為21。
當然，《通知》并沒有排除其他調整方法的適用，它同時規定，"企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的……"也即，如果可比數據可靠的話，資本弱化的定價調整允許以公平交易原則作為調整方法。或者說，有可靠可比數據的情況下，反資本弱化稅制并不適用安全港規則。但是，遺憾的是，《通知》并沒有規定符合條件的可比性資料有哪些。
《特別納稅調整實施辦法》的規范性內容相較于《通知》，《特別納稅調整實施辦法》相對嚴謹了許多。它首先定義了資本弱化管理的概念，也即，資本弱化管理是指稅務機關按照稅法的規定，對企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例是否符合規定比例或獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。對反資本弱化對應的利息，《特別納稅調整實施辦法》制定了其計算方法即：
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）
公式中的標準比例指的是《通知》所規定的安全港比例。也就是，《特別納稅調整實施辦法》并沒有超越《通知》所設定的安全港比例規則，甚至，也沒有具體界定什么內容屬于可比數據。
（二）安全港規則的實質
OECD關于公平交易原則的定義為：同一人直接或者間接參與一方企業和另一方企業的管理、管制或資本，在上述任何一種情況下，兩個企業之間的商業或財務關系不同于獨立企業之間的關系，那么，本應由其中一個企業取得，但由于這種情況而沒有取得的利潤，可以計入該企業的利潤，并據以征稅。
也即，在OECD協議范本中，認為如果兩個關聯企業之間發生了或被施加了特定條件，那么可以按照獨立企業之間所進行的正常的公開市場交易價格來確定其中的業務關系，這樣的轉讓價格調整方法就是公平交易原則。我們也可以認為，公平交易實際上就是一種客觀判斷法則，這種客觀判斷法則，需要有充足的可比數據予以保障。反觀安全港規則，我們則可認為是一種主觀判斷法則，這種調整方法，建立在立法者對企業間融資能力判斷的前提基礎上，受立法者理性思維的影響。這股立法者理性思維之風，影響著世界上許多國家，我們可以從下表得以印證；同時，我們亦可從下表得以另一種觀點， 也即是各國立法者的主觀判斷均不相同。
具體到我國的安全港規則，即"金融企業51，其他企業21"實際上反映了立法者的兩種主觀假設，第一，金融企業與非金融企業融資能力存在差異；第二，非金融企業之間融資能力一致。
（三）金融企業與非金融企業融資能力差異假設
我國設定金融企業債券/權益比例為51，非金融企業為21，這一比例，其實際是基于金融企業與非金融企業融資能力存在區別的假設。為驗證此假設的正確性，我們選取了中國A股上市的233家公司進行分析，這233家公司分別來自于非金融企業（包括房地產、計算機、醫藥、有色金屬）和金融行業。所有財務數據均來來自于2010年報。
在現實中，我們不難發現一些總資產權益比（asset/equity ratio）很低，且缺乏資產規模的企業，因為缺乏足夠的資產擔保水平而難以獲得投資。由此，我們在下面的統計中將這一變量加入考慮范圍。我們假定投資人（包括債務和權益投資人），會拒絕給一個需求資金大，而資產規模不足的企業投資，且當一旦企業資金鏈出現危機時，債權投資人的優先求償權會先得到滿足。企業的固定資產比（fix-assets rate）和企業的經營現金流產生償債能力，在現金流量表中，和應付款項不相關的項目有支付給職工以及為職工支付的現金和購買商品、接受勞務支付的現金，由此償債能力的指數計算公式為：
企業經營活動現金流入=支付給職工以及為職工支付的現金-購買商品、接受勞務支付的現金
我們還需要額外考慮2個因素：固定資產和對外投資（交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資、長期股權投資、其他投資）。這個因素往往作為抵押貸款的抵押物，會影響到企業的借款，尤其是銀行貸款會以此作為是否放貸的標準。所以我們主要考慮（現金流產生的償債能力+固定資產+對外投資）/總資產的比例，以此來判斷不同行業間的企業能夠進行債權性籌資的能力。
（四）非金融企業間融資能力一致假設
在上文里，我們選取并統計了我國房地產行業、計算機行業、醫藥行業及有色金屬冶煉業四個行業的企業的債務融資能力系數。這說明了在面對相同的企業所得稅率和反資本弱化規則時，企業所面對的有效稅率會受到自身（行業）的特點（資產負債率，凈資產比率等）影響。在我國目前的金融貸款體系中，尤其是2008年金融危機的影響，各國有銀行傾向于縮緊貸款規模，導致了資產比重大的行業，在取得債務融資時比其他行業有優勢。在貸款額度有限的情況下，行業資產比重大的企業可以通過該優勢保持企業債務水平，而行業資產比重小的企業不能保持合理的負債率。其結果是兩個行業的企業面對的有效稅率不同，稅收的公平性在實際執行過程中被一個一刀切的反資本弱化規則破壞。
現行我國資本弱化規則對其他企業使用單一的21安全港比率，并沒考慮各行業企業的債務融資能力的差異帶來的稅負差異。因此，在制定反資本弱化法時，我國應充分考慮上述情形，在確定安全港比率時，應充分考慮企業行業特性不同導致資產負債比率的差異，細化安全港規則。
六、結論
反資本弱化稅制對借鑒關系的調整其目的要恢復到權衡理論下稅盾效應與破產成本之間的均衡博弈關系。
摘要:我國新《公司法》源于法理和我國立法抽象,使我國理論界和實務界對其理解不一,在司法實踐中出現了對該制度的濫用和誤用。為完善該訴訟的良好運行,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權提起否認之訴。審理人格否認之訴應當實行“折中的舉證責任”規則,在民事執行程序中嚴禁適用公司人格否認制度。人格否認后控股股東所負責任的性質應具體問題具體分析,應持謹慎態度并結合具體的國情研究該制度的具體適用。
關鍵詞:公司人格;公司人格否認制度;公司人格否認訴訟
我國新《公司法》正式引入了公司人格否認制度,但是對具體適用問題,無論從理論上還是實務上都還處于進一步探索的階段[1],主要原因是法律規定過于抽象,細化的司法解釋一直沒有出臺。因此,有必要對公司人格否認訴訟主要疑難問題進行系統的研究。
一、政府部門是否有權提起否認之訴
所謂公司人格否認(在我國又稱“公司法人格否認”),是指基于特定的事由,在具體的法律關系中否認公司法人的獨立人格和股東的有限責任,責令股東對公司債權人或公共利益承擔無限責任,以制止濫用公司獨立人格,保護公司債權人的利益和社會公共利益,維護法律公平、正義價值目標的要求而設置的一種法律制度[2]。公司人格否認是為克服法人人格獨立及由此所引起的法人責任獨立的弊端而出現的一項法律矯正制度。
由于公司和公司股東不能提起否認之訴已成為主流觀點[3],而政府部門是否有權提起否認之訴的爭論較大。反對者認為公司債權人與公司以及公司股東之間是一種民事法律關系,其法律地位平等,債權人只有通過民事訴訟才能實現公司人格否認,追究股東連帶責任[4]。公共利益包括抽象的公共利益和具體的公共利益,只要具體的公共利益受到損害,代表公共利益的政府部門就有權提起否認之訴。當股東濫用公司人格損害國家利益時,代表國家利益的政府部門與公司及其股東之間并不是民事法律關系,政府部門可以直接憑借其行政權力追究公司的法律責任。因此,對《公司法》“債權人”既包括民事關系中的各類債權人,也包括勞動關系中的債權人,還應包括行政關系中的特殊債權(如國家稅收債權)等。公司人格否認的立法目的是保護公司債權人利益和社會公共利益,保護公共利益就是對全體社會成員共同利益的保護。
公共利益的實現主要由政府部門實施,如控股股東利用公司的獨立人格進行惡意逃稅的行為侵害的并不是某個特定債權人的利益,而是國家正常的稅收秩序,最終侵害的則是具體社會公共利益。此時稅務部門就有必要為維護社會公共利益而提起公司人格否認之訴,人民法院一旦認定涉案公司有以法人面紗掩蓋惡意逃避稅收的具體行為時,就有可以依據公共利益的要求否認公司人格,支持稅務主管部門的請求,此時的原告就應當是稅收機關,法律應當賦予其提訟的資格。
當股東濫用公司人格損害國家利益時,政府部門直接憑借其行政權力追究公司的法律責任,這屬于行政執法程序,適用人格否認屬于司法程序。如果代表公共利益的政府部門無權提起否認之訴,當符合公司人格否認法定條件,公司的財產不足以清償債務(如稅款)時,行政部門通過法定程序執行完公司財產而不能滿足債權是,是沒有權通過行政程序否認公司人格,即不能直接執行濫用公司人格的控股股東的財產,其結果是損害國家利益。如果賦予行政部門的原告資格,通過司法程序否認公司人格,追究控股股東的責任,可以充分保護具體社會公共利益,維護法律公平、正義的價值目標。應當明確的是代表公共利益的政府部門只能基于具體的公共利益才有權提起人格否認之訴,絕不允許基于抽象的公共利益而主張人格否認。否則就會導致人格否認制度的濫用,違背人格否認制度設立的初衷。
二、審理中是否實行“舉證責任倒置”
舉證責任分配事關程序正義,有學者主張公司人格否認訴訟按立法本意應適用“誰主張,誰舉證”的一般規則[5]。一些學者建議對所有人格否認都應適用“舉證責任倒置”的特殊規則[6]。在公司人格否認案件審理中,原告要求濫用公司人格的股東承擔責任時,如果仍然簡單的適用“誰主張,誰舉證”的一般規則是不可取的。債權人作為原告相對于被告處于弱勢,如果適用一般證據規則,增加了舉證成本和訴訟風險。
原告需對構成公司人格否認之訴的三個要件均負有舉證義務:一是主體要件,即原被告主體適格;二是行為要件,公司股東實施了濫用公司人格和股東有限責任的行為;三是結果要件,即公司股東濫用公司人格的行為給原告造成了損害。對主體要件的舉證原告一般是沒有問題的,而焦點就在于對行為要件和結果要件的舉證上,債權人難以掌握股東對公司控制的直接證據,公司的財務狀況又十分隱蔽,財產無法查清,這些如果都要求原告舉證,債權人多數會因證據不足而敗訴,使得他們正當的經濟利益得不到保護,有悖于公平正義的基本原則。比如在關聯關系的掩蓋下,公司轉移財產更加巧妙,債權人舉證及其困難。
在一人公司特殊規定以外,其他人格否認也一律適用“舉證責任倒置”同樣不可取,因為除非股東可以證明自己沒有實施濫用人格行為,否則就要承擔無限責任,對被告股東不公平,容易導致公司人格否認之訴濫用,這等于從一個極端走向另一個極端,其后果是撼動了法人人格獨立和股東有限責任的根本制度。無論是“誰主張,誰舉證”的一般規則,還是“舉證責任倒置”的特殊規則,均不適用于公司人格否認之訴的一般規定。
根據公司人格否認的特殊性,建議采用“折中的舉證責任”規則或稱“限制的舉證責任倒置”規則,即采取先由有異議的原告承擔初步舉證責任,一旦符合初步舉證責任的要求后,將舉證責任移轉給被告的做法。具體來說,在舉證責任的分配上,首先原告應當舉出蓋然性的證據證明股東存在濫用公司“人格”的行為以及由此產生了損害的結果,如證明公司有資本顯著不足、公司法人格形骸化等濫用公司人格的外部表象、公司運營過程中存在明顯瑕疵以及自己的損害事實等,原告的舉證應達到合理懷疑的程度,并使法官相信被告股東存在濫用公司人格的較大可能。其次,由被告來證明其不存在濫用權利的行為,即證明自己與被控制公司的關系的正當,公司人格不存在形骸化,無虛假出資,公司人事、財務、業務完全獨立,公司賬目真實、完整,公司的經營狀況正常等情況,從而抗辯原告的訴訟主張。如果被告舉證內容不能排除其存在人格濫用的可能,則要承擔舉證不能的后果。這樣,有助于解決濫用公司“人格”訴訟案件舉證責任的合理承擔和分配問題。
三、民事執行程序可否適用公司人格否認制度
民事執行程序中是否可以適用公司人格否認制度,從公司法和民事訴訟法中無法找到答案,目前爭議比較大:一種觀點認為揭開原則應只適用于審判程序中,不應擴展至諸如執行程序甚或行政執法程序,亦不適用于商事仲裁程序[7]。在執行程序中直接運用“法人格否認”的原則是不規范的,容易造成以“執行程序”代替“審判程序”的情況,使執法存在較大的隨意性。這不僅是剝奪當事人合法的答辯權、上訴權等法律權利的問題,而是影響到司法的嚴肅性、公正性問題[8]。另一種觀點認為倘若應當否定公司法人格的事由發生在債權債務案件的執行階段,若重新啟動審判程序則費時耗力,且容易發生不測[9]。在司法實踐中,控制股東濫用公司人格的行為,相當大的一部分是在執行階段才發現的,因此在執行程序中,可以適用公司人格否認制度,在執行程序中引入公司人格否認制度將有效化解“執行難”問題[10]。
在我國當前的民事執行程序中,不應由執行人員直接適用公司人格否認制度追究股東的無限責任:
第一,審判程序和執行程序的性質和功能不同。執行程序旨在實現法律文書確定的內容,而審判程序的功能在于查明事實,分清是非,依法確認權利義務關系,并對此作出裁判。審判程序包括了、答辯、舉證、質證和上訴等一系列制度,它是正確適用公司人格否認制度的前提和保障。
第二,我國公司人格否認制度的立法現狀也決定在執行程序中不能適用。我國《公司法》雖以成文法的形式規定了公司人格否認制度,但遺憾的是立法只作了原則性的規定。例如,關于公司人格和有限責任濫用行為的具體標準,成文法沒有具體規定。到底該如何認定“濫用”,特別是在審判實踐中如何掌握好相應的標準等等都有待細化。因此,在目前的立法資源下,切忌盲目追求所謂的“效率”而在執行程序中直接適用公司人格否認制度。否則會使司法失去公正,造成該制度的濫用。
第三,從保護被告股東正當訴訟權利的角度也應禁止在執行程序中適用人格否認。公司人格否認是從實體法的角度將該公司和股東視為同一體,而且僅在本次案件中適用。公司人格否認制度的適用,將對特定股東“苛以責任”,所以在做出否認裁決之前,必須充分保護股東的程序性權利。股東是否存在濫用公司人格或濫用股東有限責任的行為,該行為是否足以致使公司喪失獨立人格,股東濫用權利的行為與債權人的損失是否存在因果關系,均需要法院在審理之后作出判斷。
第四,在執行程序中引入公司人格否認制度也不能有效化解“執行難”。造成目前“執行難”的原因是多方面的:一是沒有形成一套嚴密科學的執行法律體系,執行的法律依據是民訴法的有限條文及相關司法解釋,期盼已久的“強制執行法”,雖經多次修改討論,但至今未能出臺;二是在強制執行工作中,地方保護主義、部門保護主義的干擾還普遍存在;三是現行執行模式決定的執行隨意性大,個別執行人員辦“人情案”,案件執行的正確與否完全取決于執行人員的水平和素質,執行程序缺乏有效監督;三是審判與執行嚴重脫節,部分被執行人規避法院的執行也造成“執行難”等等。因此以犧牲司法的嚴肅性、公正性為代價在執行程序中引入公司人格否認制度得不償失。
所以,未經公司人格否認之審判,即使在執行階段時發現公司無力償債,或者發現公司在訴訟階段有轉移財產的嫌疑,也應嚴格禁止適用公司人格否認制度。
四、控股股東是無限責任還是連帶責任
對于被否認公司人格的控股股東所負責任的性質,我國《公司法》第20條和64條均規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,但在學術界爭議較大。第一種觀點是無限責任[11],認為“事實上公司人格否認的直接后果就是否認股東的有限責任而改負無限責任,即不再以其出資額為限對公司債務承擔責任,這是公司人格否認制度在責任性質上的實質所在。以連帶責任來代替無限責任在責任性質上含混不清,未能體現出公司人格否認制度的實質。”第二種觀點是一般連帶責任[12],認為“債權人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任。”第三種觀點認為“這里的連帶責任應理解為補充連帶責任”[13],債權人只能先訴公司,后訴控股股東,否則控股股東則享有先訴抗辯權。
我國公司法把控股股東一概規定為“應當對公司債務承擔連帶責任”,值得深入探討。控股股東承擔責任的性質應當具體問題具體分析,連帶責任分為一般連帶責任和補充連帶責任。這種分類主要依據的是責任人承擔責任的先后順序。一般連帶責任是指各責任人之間不分主次,任何一個人都無條件對債務承擔無限連帶責任。補充連帶責任則是指連帶責任人之間有先后順序,只有在第一責任人不能承擔責任的情況下,其他的責任人才承擔連帶責任。
首先,控股股東所負責任的性質不可能是“補充連帶責任”。一方面,如果將這里的連帶責任理解為補充連帶責任,控股股東則享有先訴抗辯權,債權人只能先訴公司,后訴控股股東,無形中加大了債權人追索債務的成本;另一方面,由于是補充連帶責任,債權人不能同時對控股股東和公司提訟,也不便于法庭迅速地查清案情,做出公正的審理。所以股東承擔補充連帶責任與整個法人人格否認制度的主旨相左,第三種觀點是錯誤的。
其次,控股股東所負責任的性質通常應是“一般連帶責任”。公司的獨立人格被不當使用,公司的人格掩蓋了股東的不法行為,造成了債權人的損害。因此,債權人可以要求先由公司承擔,當公司無法承擔再由股東承擔,也可以要求股東直接承擔責任。當然,股東承擔此責任是不以出資額為限的,而應當承擔“無限責任”。這也正是公司人格否認之精神所在。
論文摘要:民法與稅法作為兩個性質截然不同的法律部門，在立法本位、調整對象、調整方法及責任承擔等方面存在差異。但稅收法律關系的公法之債性質，使民法與稅法存在諸多聯系。在稅法立法本位轉變為在實現國家公共職能的同時，充分保障納稅人權利的前提下，運用民法平等、意思自治、公平、誠實信用、公序良俗以及禁止權利濫用等基本原則指導稅收法律關系，成為公私法融合大趨勢下稅法領域研究的新課題。
作為市民社會基本法的民法，從其產生之時起，就著眼于調整平等主體之間或簡單、或復雜的民事關系與財產關系。稅法則通過法律的手段調整稅收關系，維護正常稅收秩序，保障國家稅收職能的實現。作為兩個性質截然不同的法律部門，在公私法趨同的大背景下，如何異中求同，使民法與稅法共同發展，乃是稅法學界理論研究的新問題。本文試以民事基本原則為切入點，對其在稅法中的適用加以探討。
一、民法與稅法關系之探析
民法是調整平等主體之間人身關系與財產關系的法律規范的總稱[1]。稅法則是國家權力機關及其授權的行政機關調整稅收關系的法律規范的總稱[2]。雖然民法是私法，稅法是公法，但作為體現統治階級意志的手段，兩者既相關聯，又相區別。
(一)民法與稅法的差異性
民法因其私法性質與稅法的公法性質不同，因而存在諸多差異。
首先，立法本位不同。法律的本位是指法律的基本觀念、基本目的、基本作用、基本任務，或者說以何者為中心[3]。民法的立法本位隨著歷史發展，而歷經義務本位、權利本位與社會本位三個階段，最終落腳于尊重個人的人格，保障個人的自由，維護個人的權利，實現個人的利益，充分體現以民為本、以權利為本的指導思想。稅法的立法本位，經歷了從過分強調國家本位到強調保障納稅人權利，實現權利義務對等的過程。在保障國家實現其公共職能的同時，充分體現納稅人的個人本位，即納稅人權利的實現。
其次，調整對象不同。民法的調整對象是平等主體之間的財產關系和人身關系;而稅法的調整對象是稅收關系，包括稅收征納關系和其他稅收關系。前者存在于平等的民事主體之間，而后者主要存在于國家與納稅人之間。
第三，調整方法不同。民事關系自身所體現出的商品經濟的本質特征，使其在調整方法上強調主體地位的平等性，主體行為的“任意性”，以及解決爭議方式的協調性[1]。稅收關系涉及實體法律關系與程序法律關系，實體法律關系的調整方法強調雙方當事人地位的平等以及權利義務的對等，程序法律關系的調整方法在確保納稅人合法權利的同時，強調國家對稅收征管的強制性。
第四，責任承擔不同。民事法律責任是一種以財產性責任為主，非財產性責任為輔的責任，具有補償性。其歸責原則包括過錯責任原則、無過錯責任原則與公平責任原則。針對違約責任和侵權責任，分別采取人身性或財產性的責任承擔形式。稅收法律責任亦是以財產責任為主，非財產性責任為輔的責任，兼具補償、制裁和教育的功能。對法律明確規定需具備故意或過失要件的，以過錯責任為主，對違反稅法義務而不以發生損害或危險為其要件的，采取過失推定主義，允許當事人舉證其無過失而免責[4]。廣義上的稅收違法行為包括行政違法行為與稅收犯罪行為，因此主要采取行政責任形式與刑事責任形式。
(二)民法與稅法的關聯性
民法與稅法雖然性質不同，但兩者之間卻存在著千絲萬縷的聯系。
首先，民法與稅法的產生都是人類社會經濟發展到一定階段，生產力水平提高的產物。
剩余產品的出現產生了以交換為目的的商品，為私有制的產生準備了物質基礎。而私有制的急劇發展加速了原始社會氏族公社的瓦解，促使國家產生。民法的產生是商品經濟發展的必然產物，它把商品經濟關系的規則直接用法律原則加以表達。國家的出現使得統治者將生產交換過程中形成的交易習慣上升為具有強制力的法律。隨著法律的成文化與法典化，民法從“諸法合一”中分立出來，成為調整平等主體之間人身關系和財產關系的獨立的法律部門。由于國家并不直接從事生產勞動，創造物質財富，因而需要社會生產者將自己所創造財富的一部分交給國家，從而產生由國家制定或認可并由國家強制力保證實施的稅法，以規范稅收行為。由此可見，剩余產品的出現，在個體之間形成了以平等為基礎的商品交換關系;在個體與國家之間形成了稅收關系。而國家的產生使得平等主體的商品交換關系與稅收關系被納入法律調整的范疇，從而產生民法與稅法。
其次，稅收法律關系的產生以民事法律行為的存在為基礎。
稅收是國家為了實現其職能的需要，按照法律規定，以國家政權體現者身份，強制地向納稅人無償征收貨幣或實物，并由此形成特定分配關系的活動。國家之所以征稅，是國家職能與社會發展的需要。而國家之所以能夠征稅，是因為有納稅行為的發生。納稅行為雖然為納稅提供依據，但就納稅行為本身而言，多是民事行為，因此納稅人既是稅收法律關系主體，也是民事法律關系主體，稅收法律制度須與民事法律制度相協調。
流轉稅產生于商品流轉中的商品銷售與經營活動所產生的流轉額，而商品銷售與經營活動是民事主體從事民事活動最為典型的方式。所得稅產生于納稅人通過自身的民事行為取得的所得收入。個人所得中的工資薪金、生產經營、勞務報酬、財產轉讓與租賃、利息、特許權使用費等所得，或是納稅人通過勞動取得的收入，或是通過合法處分自己財產取得的收入;而企業所得則是企業進行生產、經營等取得的收入。這些收入均是納稅人以民事主體身份，平等自愿的從事民事活動的所得。財產稅產生于納稅人所擁有或支配的某些特定財產。靜態財產稅對納稅人在一定時期內權利未發生變動的靜態財產課征，而所謂靜態財產是納稅人財產處于占有與用益等物的自物權與他物權存在狀態。動態財產稅則是對納稅人的財產所有權發生變動和轉移時進行課征。由此可見，財產稅與物權的關系最為密切。行為稅產生于納稅人的特定行為。車船使用，車輛購置，證券交易，書立受領各種合同、書據、賬簿、執照等行為，均是納稅人所從事的涉及財產的占有、使用、收益、處分的民事行為。由此可見，納稅人所從事的民事活動是國家向納稅人征稅的基礎原因。
第三，稅法的課征對象涉及民事法律關系的客體。
稅是以私人的各種經濟活動為對象而進行課征的，而私人的各種經濟活動又首先被以民法為中心的私法所規制。稅法的征稅對象是指稅法所確定的產生納稅義務的標的或依據。從其范圍上看包括物和行為[5]。物是指按照一定的征稅對象的一定稅率計算出來的應當上繳國家的貨幣或實物，涉及商品、勞務、財產及資源等形式。其中流轉稅以納稅人的流轉額為征稅對象，而流轉額是納稅人(民事主體)在商品流轉中取得的具有所有權性質的收入額;所得稅以納稅人的所得或收益為征稅對象，而所得或收益則充分體現納稅人的所有權;財產稅以納稅人的某些特定財產為征稅對象，擁有特定財產的所有權或使用權是納稅人納稅的依據。行為是納稅人所實施的，需要國家通過征稅從而加以限制和監督的活動。行為稅以納稅人某些特定行為為征稅對象，而行為本身就是民法所調整的除物之外的又一對象。由此可知，稅法的課征對象產生于民事主體的經濟活動，涉及物權中的所有權與使用權，以及特定的民事行為。
第四，民事私法之債中的某些制度在稅收公法之債中的運用。
傳統理論認為，稅收法律關系是國家以權力主體身份出現，而在國家與國民之間形成的服從關系。而以1919年《德國租稅通則》制定為契機所形成的“債務關系說”，把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，國家和納稅人之間的關系乃是法律上的債權人和債務人之間的對應關系。因此稅收法律關系是一種公法上的債務關系[6]。既然同屬特定人之間可以請求特定行為所形成的法律關系，民事之債中的某些制度就可以借鑒性地用于稅收之債。例如民事之債中的代位權與撤銷權制度適用于稅法中，可以使稅務機關通過這兩項權利的行使，防止國家稅款因納稅人的非法行為而流失。民法中的優先受償權適用于稅法中，分不同情況而優先于無擔保債權、擔保債權、罰款、沒收的違法所得等，以保證稅款征收的有效性。
二、民法基本原則在稅法中的適用
法律原則是指可以作為規則的基礎或本源的綜合性、穩定性原理和準則。基本原則體現著法的本質和根本價值，是整個法律活動的指導思想和出發點，構成法律體系的神經中樞，決定著法的統一性和穩定性。具體原則是基本原則的具體化，構成某一法律領域或某類法律活動的指導思想和直接出發點[7]。民法的基本原則作為整個民法制度的“靈魂”，體現民法的本質和特征，貫穿于整個民事立法和司法活動。稅法的基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的法律根本準則[8]。通說認為民法基本原則包括平等、意思自治、公平、誠實信用、公序良俗以及禁止權利濫用原則。民法與稅法雖然性質不同，但兩者之間存在著諸多聯系。在稅法立法本位轉變為在實現國家公共職能的同時，充分保障納稅人權利的前提下，在稅法中運用民法基本原則指導稅收法律關系成為值得探討的新問題。
(一)平等原則的稅法適用
民法上的平等原則是指民事主體享有獨立、平等的法律人格，其中平等以獨立為前提，獨立以平等為歸宿。在具體的民事法律關系中，民事主體互不隸屬，其權利能力(地位)平等，平等地享有權利和承擔義務，其合法權益平等地受到法律的保護。這種法律人格的平等在稅法上的適用，歷經了一個漫長的觀念轉變過程。
傳統的“國家分配論”主張義務本位觀，強調“所謂賦稅就是政府不付任何報酬而向居民取得的東西”[9]。用稅收的強制性、無償性及固定性來論證國家是只享有征稅權利而無須承擔任何代價的權利主體，納稅人是擔負納稅義務而無權索取任何回報的義務主體的觀點。隨著“債務關系說”的確立，作為稅收法律關系的雙方當事人，債的本質要求雙方地位平等，在權利義務的享有與承擔上應是互為權利義務人。因此，在稅收法律關系中國家只能以平等身份出現，而不能以其強勢凌駕于納稅人之上;國家與納稅人平等地享有權利和承擔義務;當兩者之間產生稅務糾紛時，雙方以平等地位通過法律加以解決。
在適用民法平等原則的基礎之上，稅法上的平等還強調機會平等。通過稅收的調節作用，在一定程度上建立機會平等的競爭環境，使各種市場主體按照自身的經濟能力，通過努力參與市場競爭，進而實現社會有序發展的目標，促進經濟效率，貫徹機會平等原則。
(二)意思自治原則的稅法適用
意思自治原則是根據資產階級“契約自由”理論提出來的。它是指民事主體在符合法律規定或不違背合法約定的大前提下，以個人的真實意思自愿地創設、變更和終止民事權利和義務。意思自治原則表現了民事主體的個人意志在經濟活動領域內依法獲得的最大限度的自由。
稅收傳統的“國家需要論”認為，稅收是由國家單方意志決定的強制性行為，納稅人只能履行義務而不享有權利。現代稅收理論則以社會契約論為基礎，認為稅收是以人民授權為前提，將其意志法律化，在國家與納稅人之間形成的公共契約。這種契約關系存在的前提是納稅人的意思自治，從法律權利與義務的角度闡述，表現為國家與納稅人之間的債權債務關系。納稅人因履行納稅義務而獲得享有公共服務的權利;國家通過行使征稅權來滿足其國家職能實現的物質需要，因而負有提供與滿足人民對公共服務需要的義務。由于稅收法律關系的設立、變更與終止不可能不考慮稅收效率而單獨地發生在納稅人個體與國家之間，因此，納稅人以意思自治為前提，授權于人民的代議機關(立法機關)，通過其制定憲法與法律以創設、變更、終止稅收法律關系。
任何的意思自治都不是毫無限制的。國家與納稅人之間的債權債務關系一旦成立，雙方都應依法實現權利和履行義務。國家及其授權的征稅機關不僅無減免或不減免稅收的自由，更沒有擅自征稅或不予征稅的自由。納稅人只能依法納稅，而不能僅憑自己的意思自治而偷稅、漏稅。稅法禁止國家與納稅人之間就納稅義務的范圍與履行方式以協議的方式加以變更和解除。
(三)公平原則的稅法適用
公平原則是指民事主體應依據社會公認的公平觀念從事民事活動，以維持當事人之間的利益均衡。民法主要通過等價有償、機會同等、權利義務對等、情勢變更和公平責任等原則保證實現交易的公平。
稅收公平原則是“法律面前人人平等”思想在稅法中的體現和發展，是稅收制度的基本準則。稅法上的公平是指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使納稅人之間的負擔水平保持平衡[10]。通過普遍征稅、平等課征和量能課稅，實現稅收公平，引導經濟結構合理化，促進國民經濟均衡穩定增長。稅收公平原則可以從不同的層面去理解。
稅收立法公平與稅收執法公平是稅收公平原則最基本的要求，其間蘊含著稅收形式公平與實質公平，實體公平與程序公平之間的辯證關系。立法公平體現為稅法直接以法律的形式，規定稅收法律關系雙方地位平等，同時確定稅收分配的法定模式。稅收分配模式注重橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟能力或納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收，亦即應該以同等的課稅標準對待經濟條件相同的人，排除對不同的社會組織或者公民個人實行差別待遇。因其強調的是納稅人情況相同則稅收相同，如果納稅能力不同而同等征稅則有違公平，因而體現的是形式公平。縱向公平是指經濟能力或者納稅能力不同的人應當繳納數額不同的稅收，亦即應以不同的課稅標準對待經濟條件不同的人。從形式上看，同是納稅主體卻因納稅能力的不同而賦稅不同，有悖公平原則。但實際上卻是對所謂不考慮納稅能力而一視同仁的公平觀的矯正，因而體現的是實質公平。
立法公平體現的是實體公平，即稅收負擔對社會全體公民是平等的，以縱向公平與橫向公平作為其標準。執法公平體現的則是程序公平，即稅務機關在稅法的適用上采取公正的態度，情況相同則對待相同，禁止在執行稅法時對納稅人不平等對待。實踐中人們更多的強調稅收實體公平，而忽視稅收程序公平。但稅收立法的程序性、民主性、公開性則是實現稅收實體公平的保障，是稅收法定主義的必然要求。
稅收是我國財政收入的最基本保障。稅收公平原則既做到稅收負擔分配的公平，使納稅人能夠實現客觀上的公平競爭，又為稅法的合理制定與嚴格執行提供公正公平的客觀標準，因而是稅法原則的核心。
(四)誠實信用原則的稅法適用
誠實信用原則是指民事主體進行民事活動必須意圖誠實、善意、行使權利不侵害他人與社會的利益，履行義務信守承諾和法律規定，最終達到所有獲取民事利益的活動，不僅應使當事人之間的利益得到平衡，而且也必須使當事人與社會之間的利益得到平衡的基本原則。該原則一方面對當事人的民事活動起著指導作用，確立了當事人以善意方式行使權利、履行義務的行為規則，要求當事人在進行民事活動時遵循基本的交易道德，以平衡當事人之間的各種利益沖突和矛盾，以及當事人的利益與社會利益之間的沖突和矛盾。另一方面，該原則具有填補法律漏洞的功能。當人民法院在司法審判實踐中遇到立法當時未預見的新情況、新問題時，可直接依據誠實信用原則行使公平裁量權，調整當事人之間的權利義務關系。由于誠實信用兼具道德調整與法律調整的雙重功能，符合法律社會化的內在控制與外在控制的要求，因此有帝王條款之稱。
誠信原則作為法律化的道德規范，最初適用于民事私法領域。但道德本身不僅約束“市民社會”的民事主體，同時也約束“政治國家”的公權力主體[11]。因此誠實信用原則不僅存在于私法領域，同樣也為公法領域所適用。稅法上的誠實信用原則主要是指稅收法律關系的主體應本著誠實信用內在利益平衡之精神，本著誠實、善意、行使權利不侵害他人與社會的利益的方法作出征稅或納稅行為，合理配置稅務機關及納稅人之間的權利義務，在稅收立法、執法、司法及守法中最大限度地實現稅收法律關系的平等性。
由于稅收法律關系主體所追求目標的不同，因此誠信原則對于征稅主體和納稅主體的要求不盡相同。對征稅主體而言，稅收執法形式合法與稅收執法實質合法是其誠信的基礎性要求。基于誠信原則的本質，出于保護納稅人權利的目的，對于征稅機關不適當、不合法及無效的稅收行為，應該視情況予以撤銷、廢止，以使納稅人對征稅機關的信賴得以保護。對納稅主體而言，在追求個體利益的最大化動機的驅使下，存在非法減輕或免除自身納稅義務的僥幸心理。因此，以主觀善意來行使納稅權利履行納稅義務，以平衡各方當事人的利益與沖突，成為納稅主體的誠信要求。只有稅收法律關系的雙方本著誠實信用的精神，才能形成依法征稅與依法納稅之間的良性互動，實現稅法價值。
(五)公序良俗與禁止權利濫用原則的稅法適用
公序良俗原則是指一切民事活動應當遵守公共秩序及善良風俗。公序是指公共的秩序，既包括法律法規對公共秩序所作的規定，也包括一系列被民眾所接受的秩序，具有普遍的約束力。這種公共的秩序不僅能彌補法律規范的不足，還能制約不正義的立法，指導立法使每個民眾都享有平等的社會利益，以保障他們的個人利益。良俗是指善良的風俗，即一般的、被普遍承認的道德，同樣具有普遍約束力。公序良俗原則與誠實信用原則都是外延相對不確定的原則，都具有填補法律漏洞的功效，但兩者內涵不同。前者適用于誠實信用的民事關系中，要求民事行為必須誠實信用;后者適用于公序良俗的民事關系中，要求民事行為不得違反公序良俗。因此，一旦人民法院在司法審判實踐中，遇到立法當時未能預見到的一些擾亂社會秩序、有違社會公德的行為，而又缺乏相應的禁止性規定時，可直接適用公序良俗原則認定該行為無效。
權利不得濫用原則指當事人在行使民事權利時，必須尊重公共利益和社會公德，不得破壞個人利益與社會利益的平衡，不得損害他人依法享有的正當利益，否則，當事人的權利將依法被限制、剝奪或承擔民事責任。該原則是誠實信用原則派生出來的一項原則，主要用于解決個人利益與社會利益的沖突和失衡，是對權利(特別是所有權)不當行使的必要限制和必要矯正。
稅收傳統的“國家需要論”已被“公共需求論”所代替，經歷了權利濫用自由思想向權力濫用禁止思想的轉變。稅收法律關系的主體雙方應該遵守法律法規及普遍被公眾認可的稅收公共秩序。征稅機關在實施征管行為時，以嚴格依法征稅、依法治稅，嚴禁利用自身的強勢地位而濫用征稅權，損害納稅主體的權利;納稅主體只能依法納稅，禁止以合法行為掩蓋非法目的，逃避稅收負擔，損害國家的稅權。對于征稅主體違反公序良俗，濫用權利的行為，納稅主體可以通過法定方式加以救濟，以維護自己合法正當的權利;對于納稅主體違反公序良俗，濫用權利的行為，應該通過相關制度的實施，例如法人格否認制度、代位權和撤銷權等，使其實質負稅。
三、結語
民法與稅法在公私法融合的大趨勢下，產生越來越多的聯系。結合稅法自身的特點，以民法基本原則加以指導，使運用稅收法律處理國家與納稅人之間的權利義務關系成為法定模式，對于依法治國、依法治稅大有裨益。
參考文獻:
[1]余能斌，馬俊駒.現代民法學[M].武漢:武漢大學出版社，1995.7，18.
[2]羅玉珍.稅法教程[M].北京:法律出版社，1993.10.
[3]梁慧星.民法總論[M].北京:法律出版社，1996.34.
[4]施正文.論稅收法律責任[EB/OL].civillaw.com.cn/weizhang/default.asp? id=15103.
[5]徐孟洲.稅法學[M].北京:中國人民大學出版社，2005.27.
[6]劉劍文.稅收法律關系研究述評[EB/OL].article.chinalawinfo.com/article/user/article-display.asp? ArticleID=26255.
[7]沈宗靈.法理學[M].北京:高等教育出版社，1994.39-40.
[8]徐孟洲.論稅法的基本原則.經濟法學評論·第一卷(2000)[C].北京:中國法制出版社，2000.208.
[9]劉劍文，丁一.走出我國納稅人權利義務觀的誤區[N].中國稅務報，2001-08-10(理論版).
關鍵詞：溫州 中小企業 擔保
中圖分類號:F270 文獻標識碼:A
文章編號:1004-4914(2011)04-210-04
一、引言
中小企業融資難，是導致浙江乃至中國中小企業在經濟危機背景下陷入困境的重要原因，如何破解中小企業融資難問題是促進經濟增長和社會就業重大現實問題，而導致中小企業融資難的根源是在信息不對稱和風險較高的情況下，融資缺乏有效的分散貸款風險的機制。對于該問題中外學者進行了大量研究，斯蒂格利茨和韋斯（1981）早先從信息不對稱理論、道德風險角度解釋了信貸配給存在的原因，說明了中小企業融資問題存在的長期性。然而由于我國經濟在轉軌過程中，金融體系的制度缺陷、所有制歧視、信用環境不健全等因素的存在，加重了中小企業融資難程度，劉曼紅（2003）指出，信用擔保是一種信譽證明和資產責任結合在一起的金融中介行為，可以排除中小企業向金融機構融資時擔保品不足的障礙，提高融資能力。
影響中小企業貸款最關鍵的因素，便是對于企業貸款風險的考量，本文從擔保機構自身內部控制及社會外部完善體系兩個方面，來論證風險規避機制的可操作性及創新效益。
二、溫州中小企業融資背景分析
溫州作為“中小企業之都”，是浙江乃至全國民營企業發展模式的典型代表，2009年全市共有規模以下企業30萬余家，貢獻了81%的經濟總量。龐大的中小企業呈現相似的運營特征：規模小，以自有資金或民間借貸資金起家。微利以勞動密集型加工生產為主。資金周轉周期短、流動性大、額度小。在這種情況下，中小企業適時選擇“短、平、快”的民間融資方式，包括向親朋好友借貸，以及向小額貸款公司等非金融機構借貸，雖然這種方式直接便捷，但畢竟借貸利率較高造成融資成本提高，又由于其缺乏足夠的金融監管而存在較大潛在融資風險，故企業融資仍以銀行貸款為主。但中小企業普遍存在規模小、財務狀況不透明、固定資產抵押品不足等情況，國有銀行為規避風險采取“拒貸”、“惜貸”的態度，借貸矛盾因此產生。而這一矛盾在金融危機的影響下更加凸顯，原材料能源價格上漲導致成本上漲，外貿出口受阻導致資金回籠困難，同時宏觀調控銀根緊縮，使得銀行貸款資金不易，從而最終導致企業資金鏈斷裂，當地近20％的企業處于停工、半停工或倒閉狀態，全市工業總產值增幅同比回落7.2個百分點，處于全省末位。然而此時，擔保公司等擔保機構適應市場需求快速發展起來，由2006年的45家猛增到2008年的246家，信用擔保機制體現出其在解決抵押品不足、信息不對稱及風險集聚等問題時的優勢，一定程度上解決了企業的融資困難。
三、溫州信用擔保發展概況及特點
（一）發展概況
2001年，溫州市財政局出資300萬元引導建立全市首家中小企業信用擔保公司，繼而當地民營企業和個人投資者紛紛看好擔保業市場前景，相繼成立擔保公司。2005年，全市注冊各類擔保機構29家，總注冊資本4.25億元，累計已為3680戶中小企業提供融資擔保，擔保額23.2億元，有效緩解中小企業融資難問題。同時取得了良好的社會效益，據不完全統計，受擔保企業新增職工人數33581人，新增銷售總額51.24億元，新增利稅總額4億多元，呈現出“多渠道籌措擔保資金、多模式發展擔保機構、多形式開展銀保協作、多舉措拓展擔保業務、多方面扶持擔保行業”的態勢。
基于溫州地區民間資本較為充裕的特點，其擔保機構的也凸顯出明顯的民營性質。2009年，溫州市審計局對5家中小企業擔保機構進行了抽樣審核，審計結果顯示：其中有3家民營企業和2家國有企業；5家企業注冊資本共計11800萬元，其中，國有控股企業出資3700萬元，政府出資300萬元，民營企業出資800萬元，自然人出資7000萬元，財政扶持資金490萬元。5家擔保機構出資比例如圖1所示。
（二）特點
1.擔保業務呈現熟人社會道德約束機制下的地域性特征。溫州人群體意識非常強烈，民間常以血緣、親緣或者道義等為紐帶組成“兄弟班”、“同鄉會”等小團體，每個人都處在大大小小的道德圈中，這些圈是每個人賴以生存的群體，圈內各人之間往往有著財務、事務方面的密切聯系。而擔保公司在選擇業務時，也是從這些道德圈入手，通過熟人關系脈絡核實申請擔保企業的財務狀況、資產情況以及業主品德等方面真實信息，規避信息不對稱的情況。同時，擔保公司負責人往往與圈內人有著密切的熟人關系，當其為受保企業進行擔保時，受保企業的行為將受到整個道德圈的約束，一旦發生違約情況，其不良聲譽將在整個圈內迅速傳播，于是也便失去利益最密切的關系群中包括資金在內的資源支持，故擔保公司就利用該道德約束機制來控制其代償風險。而這種約束機制效果良好，在溫州市經貿委備案的40余家信用擔保機構，平均代償率為3.3%，低于全國4.4%的平均水平，而其平均損失率明顯低于全國2.2%的平均水平。
2.擔保業務市場化程度高，與中小企業資金需求相匹配。中小企業貸款呈現“短、平、快”的特點，其貸款資金常因資金周轉而需，額度較小但要求辦理手續快捷、所需時間短，并對利率敏感性較弱，能承受較高的利率水平。于此相應，擔保公司以提供小額貸款擔保為主。統計數據顯示，2008年全市擔保額在100萬元以下的筆數為2.2萬筆，占擔保總筆數的94%，擔保額占總擔保額的63％以上；2009年擔保額在100萬元以下的筆數占擔保總筆數的92％，擔保額占總擔保額的56.4％。近兩年的數據反映出九成以上的擔保業務為小額擔保業務，符合市場需求的擔保資金分配比例提高了擔保資金的使用率，為更多的中小企業提供信貸支持。同時，擔保公司簡化擔保手續、縮短申保時間，并接受銀行不愿接受的完整度相對較低再抵押資產證明等，如一家企業購買一塊地皮后，由于土地使用證辦理程序較多審批時間長，而企業又急需資金借貸，此時擔保公司便靈活應對，接受未過戶土地證抵押證明為其提供擔保，于此同時提高擔保費率與相應風險相匹配，而企業也樂意接受。擔保公司以靈活的市場化運作形式，以提供銀行等機構無法提供或不愿提供的金融服務作為差異化競爭力，來獲取豐厚回報。
3.擔保機構呈現“抱團式”“集團化”發展趨勢。由于溫州擔保公司以民營性質為主，多以有限的自有資金或個體企業資金注資，資本金規模較小，故單個擔保公司所獲得的銀行授信額度有限、擔保業務量受限，所以越來越多的擔保機構集聚抱團，形成擔保中心或擔保集團，而這一方式不但有利于個公司業務收益，還進一步降低單個擔保公司的貸款擔保風險。以溫州聯盟信用擔保中心有限公司為例，這家集團性質的擔保公司于2009年8月成立，由全市9家注冊資本3000萬以上，從事擔保3年以上，信用評級BBB+以上，并在主管部門有雙證備案的擔保公司組建，溫州銀行統一向其授信達30億元，是向其他單個擔保公司授信額度的15倍，而其僅4個月就為30多家中小企業提供1億多的融資擔保額。同時，集團內每家擔保機構共同為擔保中心提供擔保，形成雙重擔保，使其通過各家擔保機構共擔風險。與此相似，同年12月，浙江省首家擔保集團――浙江中安擔保集團也在溫州成功組建，其總注冊資本金2億多元，全年集團融資擔保額達3.1億元。
四、信用擔保機制的作用機理
（一）理論論證
信用擔保，是指企業在向銀行融通資金過程中，根據合同約定，由依法設立的擔保機構以保證的方式為債務人提供擔保，在債務人不能依約履行債務時，由擔保機構承擔合同約定的償還責任，從而保障銀行債權實現的一種金融支持方式。由于不同主體之間存在著信用差，這便產生了對信用擔保的需求，一般認為，之所以需要第三方擔保是由于債權人與債務人之間存在信息不對稱，因為第三方提供而指出的成本要小于債權人自己了解或證明的成本，專業擔保不但可以起到信用判斷、證明的作用，更重要的是通過第三方擔保提升債務人一方的信用等級，并承擔保障債權實現的義務和責任，只要信用差異存在，就會有信息不對稱出現，這就必然導致對信用擔保的需求。
具體到對中小企業擔保實踐中，專業機構的信用擔保排除了其向金融機構融資時擔保品不足的障礙，緩解了銀企信息不對稱問題，通過提升信用評級來提高貸款能力，并減少其融資交易費用、節約信息成本。同時，信用擔保改變資本供求雙方的利率流和聲譽控制權配置結構，分散金融機構對中小企業融資風險，促進融資交易的發生，進而優化金融結構。
（二）實證分析
對樂清市2000年至2009年規模以下中小企業的產值（y）與對其的融資擔保余額（x），建立一元回歸模型，如下圖顯示：
y=25.3+3.78x
(3.25)(5.4) R2=0.78, s.e.=13.2
從eviews軟件做回歸模型中得，R2=0.78，表明回歸方程的擬合程度較高，融資擔保額對中小企業產值有較強的解釋力，而且回歸系數顯著，顯示出融資擔保額每增加1億元人民幣，中小企業將增加約3.78億元，說明對中小企業提供的融資擔保額促進中小企業的生產發展。
五、溫州擔保行業運營缺陷
（一）擔保機構運營不規范
擔保行業作為新興行業，近年在溫州地區迅速發展，擔保公司數量驟增，但由于相關法律的滯后和對行業定義的模糊，在缺少政策扶持又面臨公司發展困難的情勢下，許多擔保公司鋌而走險進行違規運營，主要體現在以下方面。第一，風險控制不嚴。中小型擔保公司內部機構常設置不完善，職責劃分不明確，缺乏行之有效的規章制度，風險控制存在疏漏，使個別擔保公司連續發生代償問題。第二，不按規定提取未到期責任準備金和風險準備金。依據規定擔保費收入的50%提取作為未到期責任準備金，可完全遵照此規定的為數不多，部分擔保公司將保費收入的大部分作為紅利分給了股東，這樣一旦發生損償就難以及時保證補償金來源。第三，個別擔保機構業務偏離主業，中小企業信用擔保業務減少，轉而做更高利潤的企業墊資短期資金周轉業務。
（二）擔保機構追償無保障
擔保機構在依法開展各種業務活動中，實施抵押、質押等反擔保措施需要到房管、土地、工商、海事、稅務等政府有關職能部門辦理登記、備案或咨詢、公證等，由于擔保公司缺少部分資質不能等同于銀行，在辦理相關權責時不能確認其抵押權人合法地位。當債務人不按期履行債務之后，銀行會根據和擔保公司之間的擔保協議，從擔保金中扣款，而當擔保公司向債務人提起追償債務訴訟時，由于法院不能確認擔保公司有抵押權，故無法享有抵押物折價、拍賣或者變賣優先受償權，若債務人還有其他債務存在時，擔保公司就難以實現追償。
（三）風險控制機制未完善
擔保體系由擔保機構、銀行、政府三方共同組成，合理的風險分擔機制是保證擔保活動有效進行的基礎。然而風險規避型的銀行趨向于將信貸風險完全轉嫁給擔保機構。同時，政府零風險的意愿造成其在擔保整個體系中的介入不足，缺乏足夠的財政撥款、政策制度等支持。以樂清市華方擔保股份有限公司為例，作為樂清目前規模最大、運作最為穩定的民營擔保公司，其公司注冊資金5000萬，專為中小企業提供小額貸款擔保業務，樂清建設銀行2009年度向其授信擔2.5億擔保額。2007年公司業務收入1059萬元，利潤總額767萬元；2008年業務收入654萬元，利潤總額407萬元；2009年，業務收入331萬元，利潤總額207萬元。根據中國建設銀行溫州分行的數據，擔保公司的收入利潤如圖4所示。
表中數據顯示，公司的擔保放大倍數為6.25倍（總放大倍數=杠桿系數*放大系數=6.25），即1億元的的擔保資本金最多可以擔保6.25億元的銀行貸款，沒有超過國家規定的10倍的放大倍數，屬正常經營范圍內。
根據表2的數據顯示，擔保公司雖然有2.5億的擔保額，但一年的利潤總額也只有400萬元左右，僅相當于一筆擔保業務的擔保額，意味著任何一筆擔保的代償對擔保公司來說都將是致命的，風險與收益存在著嚴重的不對等。同時，由于擔保機構的介入，為中小企業帶來了11663萬元的利潤，使政府獲得2916萬元可觀的所得稅稅收，而這兩者恰恰是風險分擔的缺失方。承擔風險與所得收益之間存在的矛盾，將不利于處在發展初期的擔保行業的進一步壯大和完善，政府、銀行應該進一步體現各自的風險承擔功能，建立科學有效的風險機制和擔保體系。
六、溫州中小企業擔保風控機制構建
擔保從本質上來說是降低風險的一種方式，銀行希望通過第三方擔保方的參與來規避貸款風險，而擔保機構正是從交易風險偏好差中獲取溢價利得，對高風險進行定價，以擔保的形式銷售給不同的需求企業。而擔保機構對風險的控制是除成本控制等常規因素外影響利潤的關鍵點，故形成操作性強的內外風險控制機制非常重要，不僅要完善擔保機構自身內部的可控機制，還要建立健全全社會科學系統的風險可控體系。
（一）風險的來源
1.道德風險。依據信用經濟學理論，在經濟運行的具體交易中，信息不對稱會引起逆向選擇和道德風險。當擔保機構為企業提供擔保后，企業即使做出了錯誤的經營決策并引起了損失，它也不必承擔完全責任，還有可能得到補償，這便促使其傾向于作出風險更大的決策以獲得更大的收益。或者在取得貸款以后，改變貸款合同與擔保合同規定的貸款使用方向，使貸款風險增大，進而使得擔保風險增大。擔保過程中信息的不對稱性，增加了信用擔保機構的內在風險威脅。
2.經營風險。信用擔保機構自身由于經營管理水平、操作規程、從業人員道德及業務素質等方面的不完善性引起的軟風險。擔保行為有較強的人際關系性，不規范隨意性強的操作流程及運作方式，在擔保前、擔保中、擔保后會因審查不嚴、盲目承保、疏于監督而增加代償比率。
3.市場風險。中國信貸市場的信用體系仍不健全，中小企業等經濟主體信用觀念粗淺，還款意愿較低，部分企業通過各種途徑逃避轉嫁債務，而其信用行為缺乏嚴格的監督機制和懲罰措施，如此的市場信用環境，給擔保行業帶來潛在風險。
（二）風險控制機制
1.內部控制。
內部控制制度是擔保機構為保證擔保業務經營目標制定并實施的一系列舉措，除了加強反擔保即企業資產抵押、質押等傳統風險分散方式外，還可以探索新的風控方式，多維度構建風控渠道。
（1）保險公司承保。擔保公司可以為某一擔保行為投保，向保險公司繳納一定的保費，當擔保機構擔保的企業貸款違約，擔保公司承擔面向銀行的代償責任時，根據合同約定可以向保險公司獲取一定的賠付金。相比較普通險種，以較大概率發生事件計算從而適當提高保費費率，使得至少一家不發生賠付而均衡其他賠付所虧。
（2）集團（行業）互保基金。中小企業可以以會員制的方式抱團參保，每年繳納一定的風險金成為集團互保基金，互的連坐擔保方式使其成為單個擔保公司再擔保企業。同時整合上下游資源、客戶數據庫，方便審核客戶情況緩解信息不對稱。除此之外集團基金也可用作放大擔保比例，收益均攤，風險分散。
（3）自身操作規范：標準化操作流程，將科學評審機制與熟人打聽傳統方式相結合。包括將員工操作、申請審查、過程控制等各個方面制度化規范化，在打聽等方式的定性分析的基礎上，定量標準化風險及收益等。業務產品多樣化，完善利率差異化定價機制。首先，擔保額度多樣化，要根據申保企業資信狀況及擔保貸款風險度大小、數額和性質具體分析后確定其擔保金額：以貸款金額大小劃定擔保額度，以申保企業信用等級為依據確定擔保額度，以擔保金額與風險保證金的倍數為依據確定擔保額度，按擔保貸款種類確定擔保額度。其次，擔保利率定價差異化，確定擔保額度后，可根據信用等信息構建擔保費率定價工具：，Pd為擔保費率。C為擔保直接成本，G為擔保額，r為項目風險，Cr企業信用價值，ε為風險乘數。擔保直接成本是指擔保公司在提供擔保前對企業進行調查、評定、審核等信息甄選工作的成本；項目風險產生于企業貸款流向項目的盈利能力情況；信用價值包括了受保企業的信用評級價值、信用資產未嘗等級及違約回收率量值，以及債券重估現值帶來的價差。對信用價值、項目風險的考察后，通過調整擔保額度，來調節擔保費率。當受保企業信用價值較高、項目風險較低時，可適度放大擔保額度來降低擔保費率；當受保企業信用價值較低、項目風險較高時，減少擔保額度，提高擔保費率以彌補信息搜集等成本。同時，通過可升可降的差異化擔保費率來覆蓋各個風險點的利潤收入。
2.外部控制。外部控制，是指由政府部門介入，通過財政資金、政策傾斜、機構設置等形式，構建有層次梯度針對全社會擔保體系的創新控制機制。
日本，作為中小企業立法最為完善、政府扶持手段最多的國家，有著完善的中小企業信用擔保體系。參照其體系框架，構建溫州信用擔保體系如下：
該中小企業信用擔保體系主要有兩個相互關聯的子系統：信用擔保協會、財政信用保險公庫，共同承擔著為中小企業融資提供信用擔保的職責。
這兩個子系統構成嚴密的兩級信用保證體系。信用擔保協會的基金由政府投入、金融機構捐助、公共資金導入（即向國家和地方行政機關借入資金）等形成，下屬若干擔保公司。財政信用保險公庫由政府全額出資，并且逐年增加。
中小企業擔保事業有限公司信用擔保業務的資金來源主要有四個渠道：其一，由一般會計和特別會計提供的資本金；其二，政府投資的保險準備金；其三,年中保險費收入；其四，信用保證協會回收債務時繳納的款項，其中政府投入占到一半以上。而其資金運用分為兩大類別：一是保險業務，即對擔保中小企業債務的信用保證提供其擔保債務的保險。保證協會代中小企業償還債務時，可從本公庫得到償還額50%～60%的準備金；二是貸款業務，即對信用保證協會融通其業務所需資金。
由于這種提供的擔保服務具有公共品的特性，政府在整個擔保體系中占有重要的地位，對擔保機構在稅收、后續資金注入、信息傳遞等方面給予相當大且必要的扶持政策，對于政府職能的履行是個重大的考驗。而政府調整政策可以設立特別公司債保險，將投資者的資金引入擔保體系，不但活躍了擔保市場，也分散了其資金、風險壓力。
參考文獻：
1.梁寶忠.擔保體系的構筑與全動態風險管理.中國經濟出版社，2007
2.李家軍.信用風險控制的博弈.西北工業大學出版社，2006
3.厲以寧.論民營經濟.北京大學出版社，2007
4.汪段泳.民營經濟論文精品選.北京大學出版社，2007
5.唐靈杰.論中小企業融資難破局.經濟師，2009(6)
6.樂清市統計局.樂清2005年統計年鑒
7.馬宇.金融體系風險分擔機制研究.經濟管理出版社，2006
8.于研.信用風險的測定與管理.上海財經大學出版社，2003
9.張維迎.博弈論與信息經濟學.上海人民出版社，2006
10.孫啟.信用擔保與擔保機制的風險管理.北京理工大學出版社，2008
代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，后在各國也有所發展。我國最早在最高法院關于民事訴訟的強制執行中提到代位權。1999年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條加以明確的規定，自此出現了代位權制度。論文本身對代位權制度從由來到概念、特征、行使要件及代位權制度的缺陷。在特征這一段中主要從四個方面說明：1、代位權是債務人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人的債權人）的到期債權的權利，鄙視權。2、代位權是債權人的法定權利。3、代位權并非債權人對于債務人或第三者的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。4、代位權主要針對的是債務人怠于行使其到期債權的消極行為。而在行使要件一節中，也從四個方面加以闡述：1、債權人對債務人的債權合法，即債權人于債務人之間存在著合法、確定有效的合同關系，且必須屆清償期。2、代位權中的債權必須是到期債權。3、債務人履行延遲己對債權人造成危害。4、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適應。最后對代位權制度中的不足提出了自己的看法。
代位權制度最早出現在法國，于1866年被正式明文規定，作為債的保全的一種方式，它在對債權的積極保護方面起到了非常重要的作用。各國在以后的方法活動中均有所發展，在我國臺灣地區“民法”從法國民法典，規定有債權人的代位權與撤消權，我國民法通則未規定此一制度。我國最早提出代位權是在最高法院關于民事訴訟的強制執行中，1979年3月15日通過的《中華人民共和國合同法》第73條對此加以明確的規定，自此出現了代位權制度，下面就簡要談一下我國合同法中的代位權制度。
一、代位權的概念及由來
所謂代位權是指合同依法成立后，尚未完全履行之前，在債務人怠于行使其第三人的到期債權并對債權人的債權實現構成妨害之時，債權人為保全自己的債權，可以以自己的名義行使債權人對第三人非專屬于其本身的債權。
我國《合同法》第73條則明文規定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。”“代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，有債權人承擔。”
代位權制度最在是出現在法國古老的法典中，后在《法國民法典》第1166條明文規定出來，法國古法中的代位權制度是由債權人本身行使債權人的訴權，主要是為了彌補強制執行規定的不完善，特別是不動產的轉讓、請求給付債權及其他財產權執行方法的欠缺。由于該項權利僅能在訴訟上行使，因此法國學者將止稱為“間接訴權”。起初在法國古法中，代位權的行使必須得到法院的許可，但由于該種規定經常造成程序的繁雜、延遲及無益的費用，因此在民法典的規定只能感刪去了這樣的規定，僅在第788條保留之。《德國民法典》與《瑞士民法典》都未規定代位權制度。《日本民法典》仿造《法國民法典》在第423條規定：“債權人為保全自己的債權，可以行使屬于其債權人的權利。但是，專屬于債務人本身的權利，不在此限。債權人于其債權未屆期至間，除非依裁判上的代權，不得行使前款權利。但保存行為，不在此限。”《意大利民法典》對代位權制度也有專門的規定，但該法典代位權為“代位訴權”，并將之作為專節規定于第六編“權利的保護”、第三章“財產責任、優先權的原因和財產擔保的保護方法”之中。[1]我國于1992年最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》第300條規定：“被執行人不能清償債務，但對第三人享有到期債權得，人民法院可依申請執行人的申請，通知開第三人向申請執行人履行債務。該第三人沒有異議但又在通知指定的期限內不履行的，人民法院可以強制執行。”這一條當中雖規定了債權人可以享有債務人的到期債權，但其適用于訴訟已終結（或者仲裁裁決已經作出）并已進入強制執行程序的情形。后于1999年3月15日頒布《中華人民共和國合同法》第73條對代位權制度作了明文規定，才真正確立了我國民法上的債權人代位權制度。
二、代位權的法律特征：
代位權的性質是債權人可以自己的名義行使債務人的權利，其特點如下：
其一，代位權是債權人的一種權利，這種權利的行使便體現了債的對外效力，即債權人的債權效力不僅及于債務人，而且及于與債務人發生債的關系的第三人。作為債權人的一種合同約定之外的法定權利，其行使的對象是債務人的債務人。并且對債務人的債務人行使權利是又自己的名義進行的，因此，從此來看，它不同于我們說的權。債權人以自己的名義，行使債務人對第三人（即債務人對債務人）的到期債權的權利，雖然可以達到增加債務人財產的效果，但債權人行使權利旨在自己的債權，而不是單純為了債務人的利益行使此種權利，因此，這不同于我們說的權。其二，代位權是一種法定的權利。它的產生行使條件和程序皆源于法律的規定，而不論當事人是否在合同中約定。只要當事人雙方訂立了合同，而債務人又不積極行使自己的權利致使債務人的權利受到損害，債權人就可以信號是代位權。為在貫徹“私法自治”理念的社會，處分自己的財產不受他人干涉乃民法的基本原則。債務人充分行使自己對第三人的權利為其自由的意思，債權人不得干涉。但由于債務人的財產在法律上既然已經成為保障債權的責任財產，為保障交易的安全，債務人對此項財產之處分又不得不受限制。代位權正是法律在平衡債權人與債務人的利益、債務人的意思自治與交易安全后設立的制度。其三，代位權并非債權人對于債務人或第三人的請求權，其在債務人的履行期到來之前也可以為保全債務人的責任財產而行使。由于代位權行使會使債務人與第三人的法律關系變更，而使這種變更的基礎在于債務人的債權。因此，代位權又不是固有意義上的形成權，而使一種從屬于債權的特別權利，屬于廣義上的形成權。其四：代位權主要是針對債務人怠于行使其到期在權的消極行為。所謂怠于行使，是指應行使而不行使的狀態，這里面又無故意、過失或其他的原因則有所不同。如果債務人已作為的方式處分其財產，則債權人可通過行使撤消權來保護自己的債權。
三、代位權的行使要件：
一般來講，代位權的主體為一切債權，除不能代位保全的外，其所有債權人均有代位權，既可獨立行使也可共同行使。債權人代位權的客債務人現有的財產權專屬于債務人本身的權利。在行使的方法上，應當以債權人自己的名義，具體針對合同法中代位權而言，最高人民法院《關于適用〈中華人民共和國合同法〉若干問題的解釋（一）》第11條對此作了明確規定。該規定從法律上明確了代位權的行使要件，這對于法官在審判實踐中，正確審理代位訴訟，保障債權人正確行使代位權，具有重要的意義。具體內容如下：
（一）、權人與債務人之間存在著合法確定有效的債權債務關系，且必須屆清償期。權利的存在是行使的基礎，當事人之間不存在債權債務關系，或存在但不合法，仍應被視為不存在，那么債權人行使債權是沒有法律依據的。因此，債權人與債務人之間必須有合法的債務債權的存在，如果債權人對債務人不享有合法的債權，當然代位權不存在合法的基礎；如果債權債務關系并不成立，或者債權債務已經被解除，或者債權人和債務人之間的債權是一種自然債權，則債權人就不應當向隅代位權，也就不會受到法律的保護。當然，有的學者認為關于合法性的判斷是屬于法院的職權，只有在債權人提起代位權之=訴以后，才能由法院予以判定。對債權人來說，其在提起代位權時不必審查代位權是否合法。本人認為這種觀點并不妥當，因為違法的債權不受法律的保護，如果債權人明知自己與債務人之間的債權關系是一種不受法律保護的非法債權（如因賭博產生的債權債務等），仍然基于代位權向債務人提出請求，這本身是不合法的。[2]
所謂債權必須明確，是指債務人對于債權的存在以及內容并沒有異議，或者該債權已經經過法院或者仲裁機構裁判后所確定的債權。[3]我們在債權是否確定問題中應區分債權人與債務人之間的債的關系以及債務人與債務人之間的債的關系，前者應當要求債權確定，后者則不一定要求債權確定。因此在前一種關系中，如果債權不確定，債權人向債務人提出請求，則有可能產生兩方面的問題：一是次債務人可能很難指導債權人與債務人之間的債務情況，而難以提出抗辯。二是即使債務人加入訴訟并向債權人提出抗辯，如果抗辯成立并導致債權人不能提出請求，對次債務人也有可能造成損害。因此在確定債權之前，只涉及到債權人和債務人之間的糾紛，沒有必要次債務人參與訴訟。只有在債權人對債務人的債權確定以后，因為債務人怠于行使自身的債權，債權人才應當向債務人提出請求。但是債權人行使代位權并不要求債務人與次債務人之間債的關系必須確定，因為即使他們之間的債的關系并不確定，在債權人提出請求以后，次債務人也可以主動地提出抗辯。更何況，債務人和次債務人之間的關系是否確定，對債權人來說也是很難了解的，債權人可能只指導債務人與次債務人之間存在債的關系，但未必一定了解債權的具體數額，如果要求其必須在此種債的關系確定以后才能行使代位權，這必然造成債權人很難行使代位權。
債權人對債務人所享有的債權必須是到期債權，這是代位權與撤銷權在構成要件上的區別所在。在行使代位權時，債權人對債務人的債權必須到期，然而在債權人行使撤銷權時，我們認為債權人對債務人的債務則不必到期。其原因在于：一方面，代位權針對的時債務人消極損害債權的行為，除保存行為外，債權人應當履行期滿前方可行使代位權，而撤銷權針對的時債務人積極損害債權的行為，若不及時行使撤銷權，等債權期限屆滿時，將無法補救。[4]另一方面，代位權針對的時債務人怠于行使權利的行為，此種行為只是未使債務人的財產增加，但在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人很難確定債務人是否具有足夠的責任資產清償債務。然而，撤銷權針對的使債務人處分財產的行為，此種行為將直接導致債務人的責任財產減少，所以即使在債權人對債務人的債務未到期的情況下，債權人也有足夠的理由認為債務人減少其財產的行為會造成其資不抵債，甚至使逃避債務的一種方法，因此應當允許債權人行使撤銷權。當然，并不使說在任何情況下，債權都必須代其以后，債權人才能夠行使代位權。在特殊情況下，債權人出于保存債務人權利之目的也可以在債務未到期時主張代位權。例如合同法頒布以后，我國許多學者認為抵消抗辯、中斷時效、破產債權之申報、不動產之轉移登記、保存登記、變更登記、更正登記及取消登記、建筑請求權以及其他土地返還請求權、電話名義變更請求權、遺產繼承登記請求權，都可以由債權人代位行使。[5]
（二）、關于怠于行使的含義在學理上由不同的理解，一種觀點認為，怠于行使是指應當行使而且能夠行使權利卻不行使。怠于行使權利的表現主要是根本不主張權利或遲延行使權利。[6]另一種觀點認為，怠于行使是指債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利；我認為怠于行使應當限于債務人能夠通過訴訟或仲裁的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利。其主要原因在于：此種方式用來判斷是否構成怠于行使比較明確，具體來說，一方面，債務人是否通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張了權利，對次債權人來說很難舉證。即使再能夠舉證，債務人也可以隨便舉出一個事例說明其曾經向其債務人主張過權利，而否定債權人關于其怠于行使債權的指責。另一方面，由于在債權人行使代位權的情況下，對次債務人并不有利，所以次債務人也可能會編造各種情況說明債務人曾經向其主張過權利。因此，如果將怠于行使權利的情況擴大代債務人能夠通過訴訟或仲裁以外的方式向其債務人主張權利，但一直未向其主張權利，則很那判斷債務人構成怠于行使。債權人訴享有的代位權將會落空。也正因為如此，最到人民法院在解釋第13條中指出：合同法第73條規定的“債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的”，是指債務人不履行其到對債權人的到期債權，又不以訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張享有的具有金錢給付內容的到期債權，致使債權人的到期債權未能實現。
值得討論的是，在最過人民法院的解釋中，并沒有提到債務人在其債取那到期以后應當及時主張權利的問題，這樣債務人在債權到期以后很長一段實踐內（如一年以后）采取訴訟方式或者仲裁方式向其債務人主張到期債權，也當然構成怠于行使權利。所以權利行使的及時性也是判斷怠于行使的另一個要件。本人認為，所謂及時，第一就是指在債務人的債務到期以后，債務人不存在任何權利的障礙，它完全又能力由自己通過其人取行使權利。第二，必須是在合理期限內，沒有及時主張權利。合理期限應當根據交易的慣例等具體情況來判斷。第三，債務人在合理期限內怠于行使權利無正當理由。如果在債務到期以后，次債務人卻由正當理由需要遲延履行，債務人也可以于次債務人達成協議推遲履行。在此情況下，債務人未能及時主張權利也不構成怠于行使。[7]另外，債務人怠于行使債權的問題，應當由債權人舉證。債權人必須證明債務人能夠通過訴訟或者仲裁的方式向次債務人提出請求但沒有及時提出。
債務人怠于行使其到期債務，是以債權實現存在未前提，且第三人也就是次債務人已經到了償付其債務的時期。
（三）、債務人的履行遲延已對債權人襖成損害：
本人認為，“對債權人造成損害”應當是根據債務人無力清償，使債權人的到期債權不能實現，具體應從三個方面來判斷：
第一，債權人對債務人的債權已經到期。由于債權人也必須使在自己的債權到期以后，才能確定債務人的行為是否有害于其債權，尤其使債權人的債權尚未到期，債權人不能對債務人提出實際請求，當然也不應該行使代位權，要求第三人清償債務，因此，債權人也必須在自己的債權到期以后才能行使代位權。
第二，債務人構成遲延履行。著就是說在債權人對債務人的債權到期以后，債務人沒有及時清償債務，已經構成遲延，在此情況下，依然怠于行使其對第三人的權利，造成其沒有財產或者沒有足夠的財產用來清償對債權人的債務，著就從客觀上對債權人造成了損害。然而關于是否應當以遲延履行作為構成要件，在日本判例和學說上持否定意見，日本民法典第423條規定：“債權人于其債權未屆之前，非依裁判上代位，不得行使前項權利，但保存行為不在此限。”在解釋方面，一般認為代位權的行使以債權已在清償期為滿足，而不必要求債務人構成遲延。[8]我國臺灣民法第243條規定，債權人非于債務人已負遲延責任，不得行使代位權。此點與抵押權人須于債權已屆清償期而為受清償時，始能實行抵押權（臺灣民法第873條）之情形相類似。[9]我們認為應當以債務人構成遲延作為判斷債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準。因為在債務人到期以后，債務人雖然怠于行使，但債務人已經履行債務或者正在履行債務，則不能判斷債務人的行為給債權人造成損害。如果債務人履行以后，其履行存在著不適當等情況則表明債務人已經構成違約，債權人可以請求其承擔違約責任，而并不需要行使代位權。因為在此情況下，債務人的怠于行使行為與其不適當的履行行為之間沒有必然的聯系，換言之，債務人不適當履行行為并不是因為其怠于行使所造成的。因而債權人沒有行使代位權的必要。在債務人構成遲延履行的情況下，債務人應當作出履行，但是由于債務人怠于行使其權利使其不具有足夠的財產用來清償對債權人的債務，造成債權履行的全部或部分不能。據此怠于行使與不能及時履行之間具有一定的聯系，從而表明其怠于行使權利的行為給債權人造成了損害。當然，債務人怠于行使其權利的行為對其履行能力的影響在不同的情況下表現是不一樣的。例如可能導致其完全無力清償債務，也可能只是導致其不能履行部分債務，無論是何種情況，都會損害債權人的利益，因此，債權人可以行使代位權。當然，以債務人履行抽成遲延作為債務人怠于行使權利給債權人造成損害的另一個標準，也應當有某些例外，例如債權人即將因時效屆滿而使債務人難以主張權利，在此情況下，債權人為了中斷時效，不需要等到債務人履行遲延就可以行使代位權。[10]
第三，債務人因怠于行使自己對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，也就是說，在怠于行使自己的債權與不能清償自己的債務之間具有一定的因果聯系。為什么要強調因果上的聯系呢？一方面是因為債務人怠于行使其權利，使其不能及時清償債務，或者在履行遲延的情況下，不具有足夠的資產使其清償債務，這已經在客觀上給債權人造成了損害。另一方面，債務人怠于行使對次債務人的權利，造成自己無力清償對債權人的債務，本身表明債務人是具有過錯的，即主觀上具有一種不愿意清償對債權人的債務，或者具有損害債權人的債權的故意或者過失。在此情況下，債權人行使其代位權，保障其債權是順理成章的。
需要指出的是，對于給第三人造成損害，也不應當理解為債務人怠于行使權利的行為已經給債權構成眼損害。[11]對債權人造成損害并不一定是對債權人造成嚴重損害，或者說使債權根本不能實現。只要債權人怠于行使權利的行為回實際影響到債權的實現，債權人也可以行使代位權。
（四）、債務人的債權不是專屬于債務人自身的債權即代位權的客體應當適當。
所謂代位權的客體，是指代位權的行使的對象。也就是說，債權人的代位權，應當針對債務人的哪一項權利行使，對此在理學上也值得探討。但擴大代位權行使的客體的范圍，對保障債權人的權利固然十分有利，但由于代位權已突破了傳統的合同的相對性的規則，對第三人已經產生了約束力，因此對這一制度的適用范圍應當作出明確的限制，尤其是在代位權行使的客體方面，必須要有嚴格的限制。
關于代位權的客體，根據合同法第73條的規定，債權人可以代位行使的權利必須是非專屬于債務人的權利。可“非專屬于債務人的權利”概念有些模糊，學者對此解釋不一。本人認為作為代位權客體的債權應符合以下條件：
1、代位權的客體必須是債權。
許多學者在代位權的客體方面各持己見，在所有權是不是代位客體上有所爭執，本人認為所有權應當專屬于債務人的財產，債權人無權行代位行使。而債務人的財產權、債務人作為抵押權人的抵押權、物權及物上請求權、債權人的代位權何撤銷權、訴訟法上的權利和公法上的權利、以及以財產目的的形成權都可以作代位權的客體。
2、代位權的客體必須合法。
債權合法，是指債務人對債務人的債權合法，而不包括債權人對債務人的債
權合法。根據最高人民法院1999年12月1日《關于適用（中華人民共和國合同法）若干問題的解釋》（以下簡稱的“解釋（一）”）第11條，債權人行使代位權時，要求債權人對債務人的債權必須合法，這是從代位權行使的一般條件所做的規定，就代位權的客體而言，只限于債務人與次債務人之間的關系。對債權人的債權關系要求合法，是因為只有合法的債權債務關系才能受到法律的保護，并能夠使債權人代位行使債務人的權利，如果債權人本身享有的權利不合法，債權人自然不得代位行使此種不受法律保護得權利。
3、代位權得客體主要是具有金錢給付內容的到期債權。
根據最高人民法院解釋（一）第13條的解釋將代位權的客體實際上是限定在“具有金錢給付內容的到期債權”。盡管代位權客體主要是指=具有金錢給付內容的到期債權，但除了此種債權以外，還應當包括如下權利：第一，非合同債權，例如，不當得利返還請求權、基于無因管理而生的償還請求權、股份有限公司對于股東權繳納請求權。第二，合同上的權利，如對重大誤解等民事行為變更權或撤銷權、合同解除權、買回權等。第三，損害賠償請求權。此種請求權主要是違約損害賠償及侵害財產損害賠償請求權，而人身傷害的請求權因具有專屬性一般不得代位。
4、作為代位權的客體的債權，是非專屬于債務人的債權。
四、代位權制度種的缺陷及補救意見
代位權是在1999年頒布的《合同法》中才出現的，因此具有適應時代潮流的一面，但由于其屬于新的制度，也固然有其有利的一面。如在《合同法》中第73條規定的客體僅限于債權，而其他權利應否成為債權人代位權的標的這一問題在這一條款中并無說明。其實在本人看來現實中有許多權利也可作為代位權的客體，如他物權、訴訟上的權利、稅收債權以及債務人履行不能的情況下債權人的代位權等。因此在適用代位權過程中可以適當擴大代位權客體的范圍以適應需要。
另一方面，新制度的執行總是在實體法存在的基礎上，依靠程序法取執行，但合同法中代位權的規定卻忽視了現實代位權的程序機制，即代位訴訟的規定。這就需要法院在實際過程中量體裁衣，以此來有力維護債權人的利益。
《合同法》第73條關于債權人代位權規定的一個重要目的是要解決現實生活中大量存在的“三角債”問題，但該規定最終能否實現這一立法目的，則有賴于對它作出正確的解釋和適用，需要吸收國外判例學說的先進經驗，并借助我們的司法實踐以充實法律生命。
總之，代位權的確立，給我們的日常交往帶來了便利，然而社會生活在不斷發展，代位權制度也應在此基礎上不斷加以完善，以適應經濟的發展，本人也希望有更多人士關注代位權制度，以推動代位權制度的更加完善。
注釋：
1、《論代位權和代位訴訟》，程嘯，中國人民大學法學院民商法博士研究生。
2、《論代位權的行使要件》，王利明。
3、王創《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社。
4、審衛星：“論債權人撤銷權的構成”，載《法制與社會發展》，2000年。
5、《對最高人民法院（關于適用中華人民共和國合同法）若干問題的解釋（一）》載《判解研究》，人民法院出版社，2000年版。
6、江平主編：《中華人民共和國合同法精解》，中國政法大學出版社，1999年版。
7、《論代位權的行使要件》，王利明。
8、：《中國民法債編總論》，臺灣1964年版。
9、鄭玉波：《民法實用債之通則》，第166頁，臺灣1986年版。
10、民法院經濟庭編著：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。
11、楊立新：《合同法總則》，法律出版社，1999年版。
