時間：2023-03-20 16:15:52
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我國上市公司的審計委托與費用支付模式弊端致使注冊會計師做不到勤勉盡職，必然有很多原因。在進行原因分析時，首先得選審視問題的角度，筆者認為，審計委托與費用支付屬于經濟行為，所以，我們可以從經濟學的角度對問題進行剖析。
（一）供求分析從供求關系中，注冊會計師提供鑒證服務，是勞務的供應方，上市公司是需求方。目前供需雙方的力量對比中，是供大于求。當供大于求，且供方沒有形成同盟的情況下，供方必然處于弱勢。所以，注冊會計師事務所、注冊會計師基于競爭，為了生存，對被審計人的一些額外需求就不便拒絕，比如，要求對一些會計科目的金額作適當的調整。
（二）價格干預的后果分析中國注冊會計師協會，為了規避行業惡性競爭和提高注冊會計師行業收費水平，進行價格干預，逐項規定最低收費標準。同樣規模的企業，審計費現在比過去翻了一兩倍，被審計人多支付了費用，要求服務的內容肯定就會增加，這就從客觀上導致了注冊會計師產生了“拿人錢財，替人消災”的想法和行動。由此可見，價格干預的結果促使注冊會計師幫助上市公司財務作假。
（三）財務報告的產品屬性分析財務報告，特別是經過審計的財務報告使用者眾多，但從成本的角度看，有生產成本，卻沒有使用成本。財務報告就成了準公共品。公共品的供給方與使用方地位不平等：供給方強于使用方。注冊會計師是財務報告提供方的協助者或是共同提供者，處于強勢一方，并且具有信息優勢，助長了審計舞弊。
（四）相關利益主體的策略思維分析在上市過程中主要的利益主體有政府、上市公司、上市公司大股東、中介機構、中小投資者，他們都有各自的利益所在。政府獲得經濟發展和稅收，上市公司獲取“提款權”，上市公司大股東獲得股權溢價，中介機構獲取勞務報酬和額外收益，中小投資者獲取風險投機收益。在利益博弈中，相關利益主體的地位排序：政府＞上市公司＞上市公司大股東＞中介機構＞中小投資者。相關利益主體的策略選擇：上市公司、上市公司大股東和中介，優勢策略——合作；政府，優勢策略——容忍；中小投資者，沒有明顯的優勢策略，更多選擇投機。
（五）環境分析行業監管機制不健全，更多的是自律；處罰不管對中介機構還是上市公司，力度都不夠；公眾監督由于廣大中小投資者的專業水平總體不高，監督乏力。
二、改變現行模式的思考
要去除上市公司現有審計委托與付費模式的弊端，筆者認為，應該從以下兩個方面展開。
（一）政府承擔上市公司財務報告的審計費用上市公司的財務報告，有眾多的使用者，并且是免費使用，從使用端來看，就是公共品。但從提供端來看，不是公共品，它是上市公司經中介機構簽證后對外提供的。提供和使用的公共屬性不對等。所以，要改變現有模式的弊端，得從源頭上改變財務報告的產品屬性，使其從準公共品變成共同品，即上市公司的財務報告由政府承擔審計費用，達到降低上市公司在被審計過程中的話語權。
（二）改變委托人上市公司不能作為委托人，因為不論其是股東、董事，還是監事、管理層，他們的自身利益都與企業利益息息相關。為了自身利益，他們都會向注冊會計師提出這樣或那樣的要求，使注冊會計師的獨立性受到影響。為了真正實現委托人、審計人和被審計人三方獨立的三角關系，筆者認為證券監管機構作為公共委托人比較合適。
三、可能出現的新問題
改變現行模式，能夠在很大程度上提高會計信息質量。但可能出現新的問題。
（一）權力機構尋租證券監管機構或其他政府部門作為公共委托人后，在上市公司財務報告審計方面權力很大，決定著以怎樣的條件入圍和同等條件下誰入圍，這給權力尋租提供了空間。
（二）注冊會計師的態度可能會扭曲注冊會計師本來是處于財務報告提供與使用雙方之外的第三方，應該是中性和獨立的，不偏袒任何一方。但在公共委托后，既不由被審計人委托，也不由被審計人支付勞務報酬，注冊會計師的立場很可能會改變，從免職和保護自身利益的角度出發，對被審計人變得苛刻或提出一些不合理的要求，變得不中立了。
四、結論
摘要：獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由信息的非知情者——所有者委托注冊會計師對信息的知情者——經營者進行審計。當前，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在大股東控制下的公司治理結構中，由于大股東掌握著公司的經營權，是公司財務信息的知情者，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。由財務信息的知情者——大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。因此，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘用權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
一、傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式
從經濟學的角度看，在兩權分離條件下，獨立審計是由于財務信息在經營者和所有者之間的不對稱而產生的。經營者是企業財務信息的知情者，而所有者是企業財務信息的非知情者。所有者為了用最低的成本監督經營者，采取的方法就是由所有者委托注冊會計師對經營者進行審計。
傳統的兩權分離條件下的審計制度安排，是建立在企業經營委托關系的委托方(財產所有權的所有者)和受托方(擁有財產經營權的經營者)是確定的基礎上。這種委托方和受托方都清晰明確的前提條件是：投資者的人數有限且相對固定，投資者之間在對經營者實施監督和激勵時容易達成一致。作為委托方的投資人和作為受托方的經營者有明確的委托協議或合同條款，投資者對經營者的監督在時間上和空間上不受限制且容易做到。建立在這些條件基礎上才形成了傳統的審計制度安排模式，即在企業財務報表審計業務的委托關系中，投資者是委托人、外部審計師(注冊會計師)是審計人、經營者是被審計人，三者身份明確，并構建起環環相扣，嚴密閉合的審計三種人關系。
作為審計人的注冊會計師是超然獨立于作為委托人的所有者和作為被審計人的經營者之外的，從而保證注冊會計師客觀公證的發表審計意見。這種關系體現在公司法中，世界上具有代表性的美國、德國和日本的公司法都將審計委托權作為股東大會的權限之一。
可見，在傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式中，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題。
二、大股東控制下的傳統獨立審計委托模式的缺陷
通過對中國現在上市公司治理結構的分析，筆者發現，大股東控制在目前中國的上市公司中具有普遍性。在股權高度分散的公司治理結構中，公司存在的最主要的問題是內部人控制問題,是股東對內部人怎樣進行有效的監督和約束的問題，內部人控制的僅僅是經營管理權。而大股東控制問題，是中小股東對大股東怎樣進行有效的監督和約束的問題，大股東不僅控制公司的經營管理權，而且還控制了股東大會的表決權、董事會經營權、經理層管理權和監事會監督權等權利。在大股東控制下的公司治理結構中，按照現行的股東大會表決機制，大股東往往親自或通過其人掌握或控制著公司的經營權和對注冊會計師的聘用權。大股東集信息的知情者和聘用注冊會計師的權力于一體。由此可見，在大股東控制下的公司治理結構中，公司的主要矛盾已經不是所有者和經營者的矛盾，而是大股東和中小股東的矛盾了。
從獨立審計的產生我們知道，獨立審計是為了解決所有者對經營者的監督問題，并不是為了解決中小股東對大股東的監督問題。在大股東控制下的公司治理結構中，如果我們仍然沿用傳統的兩權分離條件下獨立審計委托模式，則顯然是不合適了。目前，根據我國法律的規定，對注冊會計師的聘任權仍然是由股東大會（或董事會）掌握。
當前，在我國，由于大股東直接或間接地掌控了獨立審計的委托權，對注冊會計師的取舍有著決定作用。當會計舞弊是出于大股東的某些意圖時，大多數注冊會計師無法獨立、客觀、公正地對財務報表發表審計意見。根據筆者的調查分析，大部分造成嚴重后果的會計舞弊都源自于大股東的授意。因此，筆者認為，由財務信息的知情者大股東掌握對注冊會計師的聘用權是中國上市公司會計信息失真的主要原因。
既然大股東和會計舞弊有著千絲萬縷的聯系，那么由大股東來控制獨立審計的委托權顯然不合適。
另外，在資本市場公開發行股票的上市公司，其所有者是一批經常變動的股東，并且股東人數成千上萬，雖然法律賦予股東大會選擇、委托注冊會計師的權力，但很難落到實處。所以，在傳統的注冊會計師審計委托模式中，由所有者行使委托注冊會計師審計的權力也變得不現實了。
因此，筆者認為，在大股東控制下的公司治理結構中，對注冊會計師的聘任權必須回歸到財務信息的非知情股東——中小股東手中，才有可能保證獨立審計的有效。
三、中小股東掌握獨立審計委托權的可行性
公司治理結構是一種對公司進行管理和控制的體系，是公司股東會、董事會、監事會、經理層,以及他們之間相互制約的機制。由于我國現有法律無法有效約束公司的幕后操控者———大股東,因此有必要設計一整套相互關聯的法律制約機制來約束大股東。如何對大股東權力濫用進行有效制約呢?筆者認為,要解決這一問題,需要在公司治理中形成符合我國國情的權力制衡結構?；舅悸啡缦拢?/p>
經營管理決策權與監督權分開，這是權力制衡的基本要求。由大股東掌握公司的經營管理決策權，中小股東掌握公司的監督權，這種思路源于獨立審計的起源。16世紀意大利出現了合伙制企業，盡管當時的合伙人都是出資者，但并不是所有的合伙人都參與企業的經營管理，出現了所有權與經營權的分離。那些不參與企業經營管理的人怎樣監督參與企業經營管理的人就成了一個問題。當時解決問題的辦法是：由不參與企業經營管理的人聘請注冊會計師對參與經營管理的人進行審計，這就是獨立審計的起源。沿著這個思路，筆者認為：股東大會的表決權、董事會的產生仍然遵循資本多數決原則，經理層也仍然由董事會聘任，這就自然使得大股東掌握了公司的經營管理決策權。但監督權必須要由中小股東掌握，那么它應當怎樣產生呢？在回答這個問題之前，我們先來對大股東掌握的權力進行分析。雖然大股東掌握著股東大會的表決權，但股東大會的每一次表決，都是在公開、中小股東知情的情況下進行的，這時大股東的實際利益還沒有得到，或者說中小股東的實際損失還沒有發生，中小股東完全可以用腳投票來規避這個風險。由于中小股東不參與公司的經營管理，所以，在董事會、經理層與中小股東之間卻存在著信息不對稱，存在著內部人控制的問題。因此，制度安排中主要是要解決中小股東監督大股東控制的董事會、經理層的問題。筆者設想，監督權仍然由監事會掌握，但監事會的成員由中小股東選舉產生。監事會不對股東大會負責，而對中小股東負責。監事會除了具有現行公司法規定的職權外，還應具有以下職權：
1、聘請或解聘會計師事務所的權利。現行制度安排中，會計師事務所由董事會聘任，同時董事會又是被審計人員，這種審計委托人與被審人員合一的狀態，破壞了審計關系中三方（審計委托人、被審計人員和審計人員）有序的平衡關系，使獨立審計的作用大打折扣。因此，必須剝奪董事會對會計師事務所的控制權。由于大股東實際控制了公司的經營管理權，同時又控制了股東大會、董事會和經理層，為了避免大股東既是審計委托人，又是被審計人員，會計師事務所聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。
2、獨立董事任免權。由于監事只能列席董事會,對決策并無表決權,因此中小股東的監督權只是一種事后監督，具有較為顯著的被動性特點。為了彌補這個不足，必須引入獨立董事制度。獨立董事的監督作用主要體現在董事會的決策過程中,這是一種事前和事中的監督。由于獨立董事作為董事會的成員享有普通董事的所有權力,對董事會的決策享有表決權,并享有一些法定的特別職權。如重大關聯交易的認可權；對上市公司的重大事項有發表獨立意見的權力等等。這些職權確立了獨立董事在監控大股東、監控上市公司及其關聯企業、高管人員薪酬等方面的重要作用,使其可以監督公司高管人員是否串通損害股東利益,監控控股股東是否損害公司的利益。但是，獨立董事實現這些權利的一個前提條件是自身必須具有“獨立性”。由于獨立董事所監督的是大股東及其所控制的董事會和經理層，因此這里的“獨立性”主要是指與大股東的獨立。
根據《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》,我國上市公司董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人,經中國證監會審核后,由股東大會選舉產生。但在大股東控制股權結構下，獨立董事實質上是由大股東決定的。而且上市公司獨立董事的津貼標準由董事會制定,由股東大會審議通過,在我國大股東控制董事會、股東大會情況下,獨立董事薪酬的多少實質上也是由大股東決定的。這一獨立董事產生程序及其薪酬決定模式都嚴重動搖了獨立董事的獨立地位,使獨立董事在履行職能的時候,很可能只會迎合董事會中的大股東的口味從而喪失其獨立性、客觀性和公正性。
由此可見，我國現行獨立董事制度不能保證獨立董事與大股東的獨立，獨立董事制度沒有發揮應有的作用。為了避免大股東既是獨立董事委托人，又是被監督人員，獨立董事聘請或解聘的權利必須由中小股東選舉產生的監事會掌握。中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，有以下幾方面的作用：首先，它確保了大股東對經營管理決策權的控制。這符合股權資本多數決原則，能夠調動廣大投資者的積極性；其次，它能確保中小股東對大股東的監督。中小股東通過其控制的獨立董事對董事會的決策過程進行監督，通過其聘任的會計師事務所對經營管理層的財務進行監督；最后，由于大股東的牽制，可以有效防止內部人控制問題的出現。
從上面的論述可知，在大股東控制下的公司治理結構中，中小股東掌握監事會這樣一種制度安排，可以使中小股東從制度上對大股東進行監督。但如何定義中小股東？具體的監督權應如何組織實施呢？根據我國新公司法的規定，控股股東，是指其持有的股份占股份有限公司股本總額百分之五十以上的股東；持有股份的比例雖然不足百分之五十，但依其持有的股份所享有的表決權已足以對股東大會的決議產生重大影響的股東。筆者認為，可以將持有股份在一定比例以下，不參加公司董事會、高管層的股東界定為中小股東。在監督權的具體組織實施上，筆者建議在中小股東控制的監事會中設立審計委員會。審計委員會的主要職責是代表中小股東擔任獨立審計的委托人，而大股東對經營者的監督仍然由內部審計部門來完成。具體運作模式如下：
1、人員遴選。在股東大會日，從到會的中、小股東中依據其所持股份比例的多少自動生成中小股東代表5～7人，另隨機選定中小股東代表2～4人。
2、工作概要。股東大會結束后，審計委員會舉行審計大會，并邀請相關會計師事務所參加。當天，審計委員會選定2～4家會計師事務所作為參加競標的會計師事務所代表。第二天，舉行審計競標會，最終選定審計人，并簽署審計業務約定書。
3、領導體制及權利保障。審計委員會屬于真正代表中小股東利益的獨立機構，其審計監督權應通過《公司法》等法律形式予以明確。
上述模式操作方便，執行成本低廉，確保了中小股東的審計委托人地位——注冊會計師可以毫無顧忌、名正言順地為保護中小股東的利益而努力。同時，由于大股東要依賴內部審計部門對經營者進行監控，內部審計必定會在大股東的推動下得到發展。
參考文獻：
近幾年來，上市公司財務報告舞弊案不斷沖擊著我國的證券市場，給廣大投資者帶來了巨大損失，也引起了社會對財務報告舞弊審計的極大關注。如何對舞弊進行審計，已成為審計界的一個不斷思考和探索的問題。
舞弊審計最初是20世紀90年代中期在以美國和加拿大為首的西方國家異軍突起，并完成從傳統審計查錯糾弊的職能到一個獨立的審計類別的轉變。我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”指出，舞弊“是指導致會計報表產生不實反映的故意行為”。主要包括：（一）偽造、編造記錄或憑證；（二）侵占資產；（三）隱瞞或刪除交易或事項；（四）記錄虛假的交易或事項；（五）蓄意使用不當的會計政策?？梢钥吹?，我國獨立審計準則對舞弊的定義與美國會計界對職業舞弊的定義是基本相同的。挪用財產和都是侵占資產的具體方式，“虛假會計報表”的編制過程實際上就是采用我國“獨立審計具體準則第8號——錯誤與舞弊”中所指出的（一）、（三）、（四）以及（五）這四種方式。
我們知道，舞弊審計是為防止、識別和用文件證明貪污、盜竊、欺詐、腐敗這類舞弊行為而進行的審計活動，與財務審計關注各種財務報表和會計數據不同，舞弊審計需要更多的思維形式而不是常規的技術方法，它重點放在研究和分析例外、古怪的事，以及會計違規事項和行為結構上，而不是放在對會計報表的錯誤和遺漏上。舞弊審計人員的知識主要是從經驗中，而不是從審計教科書或上年的工作底稿中學到的。因此，對于舞弊進行審計就要采取與傳統的財務審計不同的方法，很多在財務審計中適用的方法在舞弊審計中卻不適用。
舞弊審計就是要創造一種環境，激勵審計人員有意識地去查詢和預防經濟活動中的舞弊行為，要想成為一名合格地舞弊審計人員，就要了解舞弊人員的思維方式，舞弊審計人員頭腦里最重要的問題不是檢查會計系統和內部控制是否遵循會計標準和審計準則，而是要思考“在企業會計控制制度的各個環節中，哪個是最薄弱環節，哪些人會利用這些環節，哪個環節最容易誘發舞弊行為等。
在具體審計過程中，審計人員要充分關注那些容易引發舞弊的會計“信號”，比如一些非常交易事項，像非主營業務占公司業績主導地位的事項、非貨幣易、關聯交易、復雜股權控制關系等事項。另外某些會計變更、資產重組涉及訴訟糾紛等重要會計事項以及經營出現危急的事項也是舞弊行為經常發生的地方，應引起審計人員的關注。
在舞弊審計中，審計人員必須始終保持正確的心態：懷疑、謹慎。在關注每一個審計環節時都要假定它是有問題的，存在著舞弊行為。然后要搜集容易產生舞弊風險的信息。比如，詢問公司管理當局、內部審計部門，以及關鍵管理人員；有效運用分析性程序識別、評估造成舞弊風險的因素等。
1、加強注冊會計師的職業懷疑精神，并將其貫穿于審計過程的始終?！奥殬I懷疑主義”觀點是由美國SAS第99號提出的，它為注冊會計師如何履行職業謹慎這一概念提供了具體的指導。第99號首先假設不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀、違反內部控制的規定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態。它要求審計舞弊必須先了解舞弊環境及特征，強調計劃階段審計小組就應集中討論和思考舞弊可能會怎樣發生及會在哪發生，促使其對潛在的舞弊保持更高的警覺，以共享審計經驗，共同提高發現舞弊的意識和能力。還要求注冊會計師在審計的全過程保持職業謹慎，獲取必要信息，識別和評估舞弊風險，并據此作出適當反應。因此,注冊會計師在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，應首先思考是否有舞弊的嫌疑，不能推測管理層是誠實可信的。
我國目前上市公司造假成風。大部分的上市公司業績都不可信，都存在粉飾報表嫌疑。因此,對我國上市公司的審計必須要有足夠的專業懷疑精神，如果注冊會計師不能搜集充分、適當的審計證據證明被審計單位的報表是公允的，就應認為其不能公允反映企業情況，存在舞弊嫌疑。
審計人員不僅應了解會計審計問題，對于客戶的營業性質與風險及交易的經濟實質，也必須徹底了解。作為一個優秀的審計人員，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對于看似無關的問題或線索，能鍥而不舍。
2、充分關注審計風險點,并借助新的舞弊風險評價模式進行評價。審計風險點對注冊會計師起著提示和導向作用，因此，精心設計并有效制定審計風險點，對審計人員發現舞弊起著重要的作用。審計風險點包括控制環境、控制活動、風險評估、信息與溝通和監控等方面的因素，還包括宏觀政策、法律限制等方面的因素。在審計過程中，注冊會計師通過了解上市公司的經營狀況和分析性程序的運用，應能識別企業存在的重大風險信號。新的舞弊風險評價模式，將重點放在舞弊產生的根源上，而非舞弊產生的表面結果。該準則建議注冊會計師將足夠的注意力放在舞弊產生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關注，采取有效的審計程序以控制風險。
3、加強對企業內部控制的審查和評價。內部控制是企業的一項很重要的工作,建立完善的內部管理控制制度和內部財務控制制度對企業既有防錯防弊，又有促進經營管理效果的作用；能起到事前預防、事中、事后及時發現工作漏洞。因此,從某種意義上說,可以從對內部控制的審查和評價來發現舞弊的存在。
從審計角度分析，舞弊的存在與發生，說明被審單位組織管理上有漏洞，內部控制存在薄弱環節。因此，實施舞弊審計時，需考慮并注意對內部控制的審查，評價內部控制系統是否健全、有效，以及相應地檢查和評價經營業務的各個部門可能暴露的風險，來發現舞弊。為此，審計人員應確定被審單位是否建立了現實的企業目標，是否有書面政策以說明具體的規則及在發現違規行為時應采取的行動，是否建立和保持了恰當的授權政策，是否已制定了用以控制一些活動和保護資產的政策與程序及其機制，是否具有為管理層提供足夠、可靠信息的通訊渠道，是否具備能夠保證控制的控制環境，是否需要提出一些協助防止舞弊的建議等。
最早的審計市場結構研究出現在美國，上世紀七十年代，在美國民間審計市場上“”形成，引起了審計市場格局的變化，學術界希望對“”格局的形成是否形成行業壟斷的問題做出合理的分析與解答，Zeff和Fossum(1967)［2］認為要深入了解審計市場競爭情況，必須研究事務所的成長、發展和自身特性，從而了解其市場行為，他們以1964年美國639家上市公司為樣本，以客戶收入、資產等在總和中的占比推斷事務所市場份額，發現“”取得了壟斷地位，但各事務所都呈現出了一定專業化。后來又有學者在他們的基礎上進行改進，選取不同指標對不同事務所市場份額和專業性進行衡量，大多數研究都表明審計市場集中度在不斷地提高，表現出寡頭壟斷的結構，比如:Rhodeetal(1974)［3］、Tomzyk和Read(1989)［4］、Pong(1999)［5］等。我國也有許多學者對民間審計市場結構進行了衡量，夏冬林等(2003)［6］以2001年上市公司披露的支付給事務所的費用為標準，使用行業集中度、利潤水平和勞動生產率三個因素評判審計市場競爭度，我國審計市場競爭激烈的結論。審計行業自身的激烈競爭是造成我國事務所獨立性不高，違規操作頻頻出現的原因之一。易琮(2002)［7］通過會計師事務所的收入資料對其市場份額進行分析，認為盡管我國審計市場集中度相比西方國家仍然較低，但在1997－2000年，集中度有不斷提高的趨勢。周紅(2002)［8］通過分析認為我國大事務所太小，小事務所太少，建議在扶持大所發展的同時應鼓勵小所發展，2005年通過分析發現國際審計市場的集中度有降低趨勢，并從理論上說明了審計市場集中度應與股票市場集中度相適應。胡文霞、逄俊(2005)［9］用“貝恩分類法”對2002年業務收入排名前4、10、30位會計師事務所的業務收入、注冊會計師人數占全行業總收入、總人數的比重分析，認為我國審計市場集中度較低，我國當前審計市場應屬于競爭型。葉豐瀅(2007)［10］以審計收費為度量基礎，得出我國A股審計市場已出具多頭壟斷格局。王敏(2011)［11］對我國審計市場2005－2009的結構狀況進行了分析，發現相比于西方國家，我國審計市場集中度較低。陳璐(2013)［12］認為我國審計市場發展較晚，且有著一定的特殊性，我國審計市場以行政力量占主導、市場化程度不高、市場集中程度較低。她利用審計市場經驗數據對我國審計市場的結構和變化的誘因進行了分析，發現我國審計市場處于低集中寡占型的市場結構。國內外學者的諸多研究為本文的研究提供了基礎和借鑒，本文將收集最新的市場數據對我國審計市場結構進行評價和分析。
2.實證研究
由于證監會要求會計師事務所對上市公司進行審計后才能披露年報，在我國，上市公司審計需求占審計總需求的絕大部分，且只有具備證券期貨資格的會計師事務所才可能對上市公司進行審計。同時，考慮到數據的可獲得性，本文主要從2011—2013年上市公司審計的角度進行審計市場的結構分析。數據主要來源于中國注冊會計師協會公布的統計數據，數據處理使用了EXCEL2007。本部分先通過對民間審計數據、參與上市公司年報審計的事務所數量變化等，總體上分析市場結構變化;再以不同的指標為基礎，分析審計市場集中度，從指標角度衡量市場結構特征;最后按事務所規模進行分類劃分，分析何種規模等級的事務所效率高，對目前我國民間審計領域的競爭狀況進行研究評價。
2.1審計市場總體結構分析
根據中國注冊會計師協會公布的會計師事務所綜合評價百強信息，整理得到了2011－2013分別綜合評價前十的會計師事務所名稱及其每年的業務收入情況。總體來說，會計師事務所的收入三年來呈遞增趨勢，入圍十強的會計師事務所總體變化不大。2011年及以前，國際“四大”的中國分所，在我國審計市場上穩居前四強，且與中國本土所拉開了較大的差距，2012年中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，瑞華在當年進入行業前四，改變了國際“四大”在我國的格局，2013年，立信也躋身前四。國際“四大”的壟斷格局被進一步打破。說明我國本土會計師事務所在近兩年發展較快。從表2中可以看到，從2011年到2013年，我國上市公司總數呈現增加趨勢，而參與上市公司年報審計的會計師事務所家數卻不斷減少，說明我國審計市場集中度在總體上呈現出不斷集中的趨勢。從注冊會計師協會公布的信息中可以看出，參與審計的事務所數量減少主要是由于事務所合并加劇。為了分析我國會計師事務所的人均產出情況，計算了師均產出率(師均產出率=事務所總收入/注冊跨及時人數)，發現“四大”的產出效率遠遠高于我國的會計師事務所，且有差距不斷加大的趨勢。
2.2市場集中度研究
2.2.1測算方法與數據選擇集中度能最直觀的體現市場的結構特征。行業集中率(CRn)①最為常用，但它不能反映出這個行業相關市場中競爭的企業的總數;赫芬達爾指數(HHI)②具有數學上絕對法和相對法的優點是較理想的市場集中度計量指標，它可以衡量企業的市場份額對市場集中度產生的影響。本文同時選用行業集中率(CRn)與赫芬達爾指數(HHI)反映市場的集中度。本文從中國注冊會計師協會網站獲得了會計師事務所審計上市公司的數目以及事務所業務收入的數據，分別以這兩個指標為基礎衡量市場份額，對審計市場集中率進行了描述性分析。
2.2.2研究結果根據貝恩對美國產業的壟斷和競爭分析，我國審計市場目前呈現出中集中度寡占型的市場結構。以事務所業務收入為標準CR4三年來呈下降趨勢，說明業務收入前四強的會計師事務所所占市場份額有所下降。CR8在60%左右波動，CR20呈略微上升趨勢，總體來說以業務收入為基礎的市場集中度三年來變化不大。HHI指數輕微下降，根據美國司法部的《合并指引》給出的標準，HHI位于1000以下，市場集中度較低。以事務所審計上市公司數目為標準，CRn指標都呈現出逐年上升，尤其是2011年—2012年上升非常明顯，與2011年前十大事務所中中瑞岳華會計師事務所與國富浩華會計師事務所合并為瑞華會計師事務所，二者的客戶數得到合并有很大的關系。從HHI指數來看，市場集中度有所增加但仍然較低。經歷了長時間的發展的美國審計市場已經較為成熟，美國審計市場的集中度非常高，2013年CR8達到99%③，我國的審計市場集中程度與美國相比還存在很大差距。
2.3規模經濟變化分析
2.3.1測算方法與數據選擇產業組織理論中測定規模經濟的方法主要有:生存競爭法、利潤分析法、統計成本法和技術比較法(余東華，2004)［13］由于審計行業有成本、利潤等相關數據不易獲得的特殊性，故選擇生存競爭法測算審計市場的規模經濟。生存競爭法最早由施蒂格勒在20世紀50年代提出。他認為，不同規模的廠商會通過競爭促使行業篩選出效率最高的企業，進一步產生該行業的最佳規模經濟。具體測定過程為:先按照一定規模標準對目標行業的廠商分類，然后計算不同規模等級的廠商在不同時期內所占市場份額比重;若某規模等級廠商所占比重呈現增加趨勢，則該等級的廠商效率較高，存在規模經濟效應;若某規模等級廠商所占比重呈現下降趨勢，則該等級的廠商效率較低，規模經濟效應不明顯。本文在已有研究基礎上，將會計師事務所的注冊會計師人數作為事務所規模的衡量指標對2011－2013年審計市場進行進一步研究。將對上市公司進行審計的會計師事務所規模劃分為:國際四大、CPA人數＞1000人、500人＜CPA人數＜1000人、以及CPA人數＜500人四個等級，通過是否連續3年對上市公司進行審計對事務所進行了篩選，共有40家事務所符合要求。
2.3.2研究結果表6和圖1對近三年我國審計市場上不同規模的會計師事務所所占市場份額的變化進行了直觀的描述，據此，得出以下結論:(1)國際“四大”對審計市場的占比最大，但呈現出比較明顯的下降趨勢。國際“四大”在審計市場上的占比從2011年的近50%，下降到了2013年的35.35%，下降近14%，效率下降，對市場的壟斷地位已一去不復返。(2)國超內大所發展迅猛，規模經濟提升顯著。國內超大所(CPA人數＞150人)隨著市場的發展，發展迅猛，市場份額日益提升，與國際“四大”的市場份額差距在逐年縮小，甚至有趕超“四大”的勢頭，呈現出了一定的規模經濟特征，這與我國近年推動事務所做大做強的政策引導密不可分，也體現出我國本土會計師事務所的競爭能力不斷加強，大型事務所見競爭加劇。(3)中小事務所規模效率較低，規模不經濟。中小事務所的效率隨事務所規模的減小而遞減，CPA人數在500—1000人的事務所所占市場份額略微上升但幾乎沒有變化，CPA人數小于500的會計師事務所所占市場份額在逐步降低，說明市場需求對事務所的規模要求不斷提高。
3.結論與局限性
（一）重大錯報風險方面的成因分析1.關聯交易形式多樣上市公司的規模一般會較大，所經營的業務也經常是多元化的，涉及的業務范圍較寬泛，這些都給關聯交易創造了可供隱藏的環境。為了保障大股東的權益，在廣泛經營業務中利用隱蔽的手段進行關聯交易，然而這些關聯交易卻會侵害廣大中、小股東的權益。近幾十年來我國經濟飛速發展，關聯交易的形式越來越多樣化，有些關聯交易與新舊經濟業務混雜在一起，給審計工作帶來了難度，同時也增加了審計風險。2.關聯交易定價不規范上市公司和非關聯方在交易中通常是按照公允價進行交易，但是上市公司和其關聯方進行交易時定價就會比較靈活，經常采用協議價，然而協議價往往會比公允價高或者是比公允價低。在交易過程中，交易價格往往是交易的重點內容，交易價格是否公允直接決定了交易是否公平。我國企業會計準則早已把公允價值作為計量屬性，同時在《企業會計準則第36號——關聯方披露》（下稱“36號準則”）中也規定了企業應該對外界披露關聯交易的定價方法，但是我國頒布的企業會計準則中并沒有明確提出我國上市公司關聯交易的定價方法和標準，也未明確法律禁止的定價方法。不完善的規定不僅不能監督制約上市公司的關聯交易，還有可能給上市公司關聯交易提供方便，也給注冊會計師的審計工作帶來更多的風險[2]。3.關聯交易雙方地位不平等在關聯交易事項中，交易的雙方通常都是獨立法人，彼此間的法律地位都是平等的。但是由于交易雙方，也就是關聯方之間存在影響、被影響以及控制、被控制關系，這種關系使雙方地位不再平等。有時為了實現特定的目的，比如操縱盈余、改善報表所顯示的經營狀況，上市公司會運用它所掌握的影響力或者控制權來操縱交易，使交易不再公平。4.公司治理和內審監督機制不健全公司治理的好壞對于上市公司十分重要，如果上市公司的公司治理很完善，就可以帶動企業形成一種正向的的激勵約束機制，就會使股東大會、董事會、監事會以及經理層在有效開展工作的同時能夠彼此制衡。但是，事實上，我國上市公司的公司治理結構往往不盡如人意，很多上市公司的董事會、監事會形同虛設。另外上市公司的內部審計部門也不夠健全，比如內審部門的獨立性差、監督制度不夠完善，從而導致非公允的關聯交易經常發生。公司治理不健全和內審監督不完善都會引起關聯交易審計風險的增大。
（二）檢查風險方面的成因分析1.會計師事務所和注冊會計師的獨立性不足注冊會計師的審計工作本應該客觀、公正、獨立，但是在現實情況中往往很難做到。首先，對上市公司進行審計的會計師事務所是由被審計單位聘用的，如果被審計單位對會計師事務所的審計工作不滿意，下一年有可能就不會讓該會計師事務所繼續審計。這就是被審計單位與會計師事務所的雇傭與被雇傭關系，這種雇傭關系往往會對審計工作的客觀、公正、獨立產生影響。其次，有些會計師事務所有幫助企業處理賬務的業務，如果事務所過多地干預被審企業的日常業務，就會使事務所和企業的利益關系更緊密，這種情況下審計工作就不再具有獨立性，也更不再客觀、公正。當被審計單位存在重大的錯報、漏報時，會計師事務所里的審計師會傾向于忽視這些錯報和漏報，就增加了審計工作的檢查風險。2.關聯方及關聯交易難以準確認定要想準確認定關聯交易，就要先準確認定關聯方，因為只有明確了哪些公司是關聯方，才能準確界定關聯方交易。“36號準則”中指出：“一方控制、共同控制另一方或對另一方施加重大影響，以及兩方或者兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，構成關聯方”[4]。究竟怎樣判斷一方可以控制另一方、一方對另一方有重大影響呢？除了要按照相關規定外，還需要注冊會計師根據自己已有的經驗做出判斷，這樣不僅給審計工作增加了難度，而且增加了審計風險。關聯方關系存在爭議的情況下，相應的關聯交易也很難把握，有時使用一般的審計程序不太容易識別，這也就變相提高了上市公司關聯交易審計的檢查風險。3.注冊會計師獲取信息不充分通常情況下，上市公司披露關聯交易時僅披露出上市公司與關聯方的關系、經營性質、法人代表、主營業務等，對具體交易的情況，比如交易的價格、交易金額等信息卻不披露。即使披露出來，也不會披露得十分詳細。另外，上市公司通常不會主動全面披露隱秘的關聯交易，這些都使注冊會計師很難全面了解交易相關情況。因此，公司披露中片面、模糊的關聯交易傳達的信息對于審計師來說不夠充分，這也就增加了注冊會計師的檢查風險。
二、我國上市公司關聯交易審計風險控制對策
（一）重大錯報風險的控制對策1.健全關聯方交易披露的法律法規針對企業關聯方交易中法律法規、制度準則等方面存在的問題，國家應進一步完善與企業關聯方交易相關的會計、審計現有的相關法律、法規?！?6號準則”對于關聯方具體分類和關聯方交易具體規定方面還有些不足。而美國《財務會計準則公告第57號》將關聯方定義為：“某一企業所涉及的各方,其中一方有能力對其他各方實施重大影響，或者控制其他各方的管理和經營決策，從而達到防止交易中的一方或多方完全追求自身單獨利益的程度”[5]。我國可以根據自己的實際情況，有選擇的參考美國的定義方式來完善“36號準則”，規范對關聯方的認定。2.準確判斷關聯方交易價格關聯方交易審計中比較難把握的問題之一就是交易的定價問題，這也是隱含風險最大的問題。審計人員覺察企業交易的價格不公允時，應該把交易價格和市場上的公允價格或者企業對外銷售時的價格對比，如果價格差比較大就應該重點關注。相關法律部門應制定具體準則明確要求企業披露關聯交易中的定價政策、非關聯交易定價和市場價格等，這樣做的目的是讓注冊會計師更好地判斷關聯交易價格是否公允，進而判斷關聯交易是否公平。3.改善公司治理結構及內控制度我國上市公司的公司治理仍存在很多問題,然而公司治理又會影響其他問題，經常會牽一發而動全身。為了規范我國上市公司的關聯方交易，其中一條就是完善上市公司的公司治理情況，比如完善股權結構、完善投票表決制度、建立審計委員會等,通過這些完善來減少關聯交易的發生。同時，會計師事務所控制審計風險的一個重要保障就是建立良好的內部運行機制,強化內部控制制度。審計人員應該加強對被審單位的內部控制制度的了解，因為被審單位的內部控制制度肯定會存在某些缺陷，而審計人員對企業內部控制制度可信賴度把握不準就會產生審計風險。4.加大對上市公司違規行為的懲罰力度相關的監管部門要研究并制定合適的懲罰措施和懲罰力度，比如可以進一步完善相關的法律法規，同時賦予監管部門相應的權力，對于關聯交易披露不規范的行為，就要對該上市公司相關負責人及企業進行處罰，這樣就可以督促上市公司嚴格披露關聯交易的相關信息。曾經有學者研究在關聯交易中，監管部門和上市公司管理層的博弈，研究結果是監管部門的監管頻率越高、懲罰力度越大，上市公司違規進行非公允關聯交易的可能性就越小[6]。
[關鍵詞] 上市公司；社會責任審計；第三方鑒證；受托社會責任監管；理論建構；實踐問題
[中圖分類號]F239.43 [文獻標識碼]A [文章編號] 1672-8750（2012）02-
一、引言
現代社會，企業擁有和配置了大量的社會資源，在獲得自身經濟效益的同時，也應該承擔社會效益，這既是社會公眾的期望，也是其他利益相關者利益最大化的一種體現。為此，人們呼吁企業承擔社會責任，披露相關責任的履行情況。上市公司作為優秀企業的代表，其利益相關者眾多且分散，其社會責任的履行與披露更是社會公眾關注的焦點。我們應該承認，某些上市公司過于注重經濟報告的社會影響，對社會責任報告的態度不夠端正，造成上市公司在披露社會責任信息時存在著責任指標缺失、管理體制不善、報告內容刻意粉飾等諸多問題，這些上市公司“外部效應”所引起的社會不經濟行為已經引發了利益相關者對上市公司社會責任信息披露真實性和準確性的憂慮。作為第三方鑒證的上市公司社會責任審計正好能夠滿足這一需求，它可以保障上市公司社會責任信息披露真實可信，消除利益相關者的顧慮。
在國外，Bowen在《商人的社會責任》一書中曾經明確提出企業社會責任的概念及針對企業社會責任實施審計的建議[[收稿日期]2011-09-23
[基金項目] 北京市屬高校人才強教“高層次人才資助計劃”項目（PHR20100512）；北京市教委“科研基地－科技創新平臺”項目
[作者簡介]張慶龍（1974―），男，天津人，北京國家會計學院教授，博士，主要研究方向為審計理論與實務；陳凌云（1979―），女，福建莆田人，北京工商大學商學院副教授，博士，主要研究方向為審計與內部控制理論。][1]。Bauer和Fenn認為社會責任審計就是系統地評估和報告那些有社會影響的、有意義的、可以確定的企業活動[2]。Carol和Richard則明確提出，審計人員應該針對社會責任報告中是否包含對主要利益相關者來說影響重大的信息進行專業判斷，審計人員應該獨立公正地為所有的利益相關者提供上市公司社會責任報告是否完整、真實的意見[3]。陽秋林、李冬生認為企業社會責任審計是由專門的審計機構積極主動地接受政府、社團和個人的委托，采用科學合理的方法和手段，對企業所履行的各種社會責任進行有效審計的總稱[4]。陳毓圭等人提出中國的上市公司正開始逐漸推行企業社會責任，注冊會計師應該在企業履行社會責任審計鑒證方面發揮積極作用[5]。此外，還有一些學者也對上市公司社會責任審計問題進行了有益的探索[6-12]?？v觀這些研究成果，我們發現：在我國，由于上市公司社會責任實踐層面與社會責任信息披露、會計核算研究的滯后性，上市公司社會責任審計工作尚未獲得切實的法律依據和道德依據的支撐，缺乏社會力量的有效支持，同時也缺乏相關的認證制度作為審計的資質依據等等問題。與此同時，根據我們的統計，2010年，我國共有494家上市公司公布了社會責任報告，其中有50份經過了第三方鑒證，且公布社會責任報告和進行第三方鑒證的公司數量逐年增加。由此看來，社會責任審計的問題依然具有研究的現實意義，因此，我們期望通過理論建構與實踐操作兩個層面，在以往研究的基礎上，對上市公司社會責任審計問題進行有關探索。
二、上市公司社會責任審計的理論建構
從其發展來看，作為一種第三方鑒證，上市公司社會責任審計的目的是憑借鑒證者的專業水平以及鑒證服務的標準和程序為社會責任報告的可信度提供保證。所謂鑒證，是指“用一套特定的原則和標準判斷一個報告組織的鑒證對象，如報告，以及支持組織業績的基本制度、過程和勝任能力的質量的一種評價方法”[13]。根據這個定義，我們可以從審計依據、審計原則、審計主體、審計內容、審計目標五個方面來構建上市公司社會責任審計的理論框架。
（一）上市公司社會責任審計的依據
明確上市公司社會責任的審計依據有利于維護審計人員審計行為的合法性，有利于明確審計對象與受托責任主體并對其進行評價、出具審計意見。我們可以從受托社會責任層面、社會倫理道德層面、法律制度層面和經濟信息層面來確定和分析上市公司社會責任審計的依據。
1.受托社會責任層面
上市公司通過社會融資來擴張自己的企業規模，從社會投資者那里獲取資本。廣泛的市場融資使得企業的股東在社會上分布較為廣泛，且具備較高的流動性。上市公司與社會股東之間形成的委托關系，使得上市公司從行為上應該注意保證和維護資本供給者（社會股東）的利益。但是，在市場經濟環境下，個體理性與集體理性之間并不能依靠市場的自發調節來實現自動的和諧，二者之間存在“囚徒困境”，企業社會責任的缺失實際上就是這種困境的表現形式之一。例如，上市公司A和上市公司B共同生活在一個社會區域，目前承擔社會責任的政策是：號召上市公司承擔社會責任但卻沒有相關約束，承擔社會責任所帶來的收益由二者平分。假設二者都承擔了社會責任，那么各自獲得的收益為8；假設僅有一方承擔，則需要支出方承擔成本為4，所獲得的收益各自為6；假設雙方都不承擔社會責任，那么僅有自然增長的1作為各自的回報。具體的博弈如圖1所示.
以A公司為例，A公司發現，如果僅有自己承擔社會責任，則其凈收益為2（社會收益分配6減去成本4），與沒有付出成本的一方收益相同（另一方的社會收益分配為2），即沒有付出成本的一方卻坐享其成，由此A公司會選擇“不承擔”行為，希望讓對方付出而自己不勞而獲。對B公司而言，同樣會有相同的選擇。這一博弈的結果最終會走向最不利于社會整體福利提升的方向――全體“不作為”，上市公司在承擔社會責任時就陷入新制度經濟學的“囚徒困境”。由此可知，如果所有上市公司都主動承擔社會責任，那么所有相關企業的福利都將獲得較大程度的增加。但是，如果某些上市公司承擔了社會責任而其他上市公司選擇“搭便車”，那么承擔責任的企業所貢獻的整體成果就會被不勞而獲者不公平地分享，從而挫傷上市公司承擔社會責任的積極性，最終可能造成所有上市公司都選擇不承擔社會責任，相應地，社會也就無法得到源自上市公司所貢獻的整體福利。如何才能走出上市公司在社會責任方面的“囚徒困境”呢？一個可行的解決方法是通過上市公司、股東及其他利益相關者都能夠接受中立的第三方進行社會責任審計，以此來評價上市公司社會責任的履行情況，保障上市公司在承擔社會責任方面所提供會計信息的真實性、合法性與公平性，這就為上市公司社會責任審計提供了源自于受托社會責任方面的重要理論依據。
2.社會倫理道德層面
任何社會都必須建立秩序，為此都必須進行有效的社會控制。社會倫理道德是一種重要的社會控制方式，它以其說服力和勸導力來提高人們的思想認識和道德覺悟、增強人們的自律意識和自律精神。在市場經濟中，激烈的競爭關系引發了利益分化，形成了多元利益主體。這種分化可以分為正當的競爭引起的分化與不正當競爭引起的分化，由損害他人和社會的正當利益進行的不正當競爭引起的分化，會刺激人們以侵害他人和社會的方式攫取個人利益的動機。如果社會生活的競爭給人們以不正當的競爭手段取得成功留下太多的可能，那么它所鼓勵的就是不合理的動機與期望。一種社會政策的調整也是如此，如果社會政策的調整造成太多的社會條件與機會上的偶然性，使一部分有條件利用它們的人因此而得到偶然的社會權力，那么它所鼓勵的就是不合理的動機與期望。作為經濟活動的主體，企業具備一般競爭主體的特征，有天生的謀利傾向；而作為社會活動的主體，企業同時也必須承擔提供社會公共利益的責任。事實上，公司的經濟利潤目標與社會利益目標在有限的資源利用選擇上存在沖突，而使二者關系平衡實際上就是社會政策協調的出發點。上市公司社會責任審計作為一種社會政策的調整，其本身是企業利益與社會公共利益之間的一種協調，是對不正當競爭的一種約束與社會控制，是上市公司遵從社會倫理道德的展現，它能夠確保利益相關者獲得社會責任經濟信息的真實可靠，督促并倡導上市公司投身社會公益事業，最終在社會道德的指引下促進社會共同利益的實現。
3.法律制度層面
社會責任是社會公共生活領域的“公有地”，如果每個上市公司都為追求自身利益的最大化而不顧及社會利益，那么上市公司的經濟增長就需要以社會利益的減損為代價，社會責任則因出現了“公有地災難”而無人顧及。防范這一悲劇最有效的方法就是強制約束與監管，法律和制度的硬性約束便成為首選。上市公司社會責任審計需要強大的法律制度作為其實踐層面的審計依據，這也是真正能夠確定上市公司社會責任審計的合法依據和推動上市公司社會責任審計完善的重要措施。為此，各國都從法律法規層面建立專門上市公司社會責任審計的制度，進行硬性規定，營造政府與全社會公眾關注企業社會責任的氛圍，通過施加外部壓力來推動上市公司社會責任審計（這種“外部環境的壓力”可能導致博弈雙方改變原有的不利選擇，通過外部力量的硬性規制避免雙方在承擔責任上的故意逃避），為上市公司社會責任審計行為有法可依、有章可循提供了重要的實踐依據。
4.經濟信息層面
比起其他三個方面，上市公司的經濟信息最為相關利益者所熟悉，從財務報告的編制與披露、監管部門的監管到獨立第三方的鑒證，上市公司的經濟信息都是被重點關注的內容。企業利潤的實現是企業生存與發展的根本動力，利潤是企業的目標之一。從微觀層面上看，企業在承擔社會責任時必然會在自己的承受范圍內就考慮利潤的實現，同時利潤也是社會考核企業，或者說考核企業家是否真正盡到責任的重要指標。從宏觀層面上看，利潤可以引導社會資源的有效配置，一個國家的資源利用、技術進步和可持續發展，必須靠市場經濟和利潤機制引導[14]。因此，上市公司的社會責任審計依據之一應該是經濟信息，包括企業的盈利能力、稅收貢獻、資產使用效率、資源配置能力、可持續發展能力，等等。
（二）上市公司社會責任審計的原則
審計原則是指審計人員在實施審計工作時所必須恪守的行為規范，它是對審計指導思想的凝練與梳理，也是判斷審計工作質量的權威準繩。一般而言，審計工作原則包括依法審計原則、獨立審計原則以及客觀公正、實事求是、廉潔奉公、保守秘密的原則。上市公司社會責任審計屬于審計范疇，遵循并力行審計的幾大原則，但由于上市公司社會責任的審計對象和審計內容有別于傳統的審計，所以上市公司社會責任審計還要遵循其他特定的審計原則，即社會性原則、政策性原則、一致性原則和充分性原則。
社會性原則是指社會責任審計是以反映上市公司承擔社會責任成本和效益的會計報告作為主要對象，它需要站在社會的角度來評價上市公司的社會責任目標是否符合社會公共利益，評估上市公司社會責任的完成情況，并最終評定上市公司社會責任承擔業績是否與社會責任報告相符。政策性原則是指由于社會責任審計直接影響上市公司和其利益相關者之間的利益，因此需要審驗上市公司社會成本與社會效益是否符合國家法律和政策的規制。一致性原則是指社會責任審計不僅要審查社會責任會計信息記錄是否在處理程序與處理方法方面保持縱向的一致，而且也要審查社會責任會計信息所記錄的責任內容、計量方式是否在企業間保持橫向的一致，以此保證社會責任審計信息的公正性和可比性。充分性原則是指審計主體應本著對社會負責的態度，采用社會責任審計報告的方式向利益相關者提供上市公司社會責任履行的實際情況，保證其所審驗的社會責任會計信息充分涵蓋各方利益相關者的信息需求。
（三）上市公司社會責任審計的主體
Johnson指出，對上市公司進行社會責任審計的機構主要包括關注投資回報率的投資基金組織、關注社會公共利益的社會監督組織及自我關注的公司本身，三方基于不同的目標共同形成了針對公司的社會責任審計主體[15]。從目前來看，我國仍然缺乏成熟的投資基金組織，社會公益組織建設剛剛起步，內部審計關注社會責任明顯不足，缺乏足夠的動力。上市公司社會責任審計本質上是一種第三方的鑒證行為，它的承載主體是接受社會利益相關者授權或委托實施審計且處于獨立公允狀態的專職機構和專業人員，其中，專職機構應是以社會責任審計為專門工作的社會審計組織，專業人員是在上述專職機構具體實施審計操作的審計人員。上市公司社會責任審計作為社會鑒證業務，要求從事社會責任審計的主體、審計事項的委托人和被審事項的當事人之間均無利害關系，以此來保證鑒證工作的客觀公正性及評定的可信賴性。而滿足這一要求同時又具備審計能力的獨立性中介機構首推會計師事務所。會計師事務所是獨立的市場主體，接受審計委托以檢查和評價受托責任完成情況，同時能夠結合企業會計報表進行審計，避免有關財務的重復審計，最終提高社會責任審計的效率。
（四）上市公司社會責任審計的內容
上市公司社會責任審計的內容是審計主體在進行社會責任鑒證時所關注的審計范圍及具體項目的總和，它的設定決定審計工作的切入點，直接關系到社會責任審計的實施效果。Carroll依據責任關切程度、企業應對哲學、所系社會問題的不同從三個維度劃分企業的社會責任內容，社會責任依責任關切程度分，包括公司經濟責任、法律責任、倫理責任和慈善責任；依企業應對哲學分，包括對抗、防御、適應、超前四種態度；依所系社會問題分，包括針對產品安全、工作安全、員工健康、產品消費、環境保護、雇傭公平等責任[6]，這種分類為細化社會責任審核內容提供了權威的依據。國內學者何雪鋒，屈萌，李大帥 [16]和周蘭、彭昕 [10]也對社會責任內容進行了宏觀的概括，但都未明確上市公司社會責任審計的內容。
我們認為，就其內容而言，我國上市公司社會責任審計可以采用兩種不同的分類標準：一種方法是借鑒西方依據所關切的社會問題來設定，如將經濟效率、教育投入、雇傭關系、培訓發展、晉升機會、城市建設、環境保護、公眾維護、文化藝術和政府關系等作為審計的主體內容，另一種方法是依據利益相關群體劃分社會責任審計的內容（如2006年9月25日的《深圳證券交易所上市公司社會責任指引》，就是依據上市公司的利益相關者來定義上市公司社會責任），因為依據利益相關群體劃分審計內容能夠保證上市公司的利益相關者都能直觀地獲得與自身利益相對應的審計信息，同時也能夠避免因社會問題所屬的主體相同而造成的重復審計。從實際執行效果來看，這樣做可能會起到立竿見影的效果。第一種方法在我國由于社會關注度不高的問題缺乏實踐性。因此，我們采用后一種方法，將上市公司社會責任的審計內容概括為上市公司對投資者、債權人、員工、客戶、消費者、供應商、同業競爭者、環境保護者、社會和政府的社會責任的履行情況，并依據這些內容進行進一步的指標細分，形成上市公司社會責任審計的指標體系。
（五）上市公司社會責任審計的目標
上市公司社會責任審計的目標是審計人員期望通過社會責任審計實踐而達到的最終結果，它決定著社會責任審計的方向，指導著社會責任審計工作的重點與傾向。對此，Carol和 Richard認為社會責任審計的主要目的在于提高社會責任報告的完整性和可靠性，從而減少審計期望差，降低相應的審計風險[3]。根據英國社會和倫理責任協會（ISEA）制定的社會責任鑒證標準AA1000，鑒證社會責任的目的是遵守法規要求，為贏得利益相關方信任而確保提供可靠信息，以幫助企業更好決策，提高管理體系，改善報告質量。關于上市公司社會責任審計目標確認的總體方向，學界目前已經達成共識，但他們忽略了目標的層次性，對上市公司社會責任審計的具體目標研究不夠充分。
我們認為，既然上市公司社會責任審計屬于鑒證業務，那么由注冊會計師作為獨立的第三方，運用社會責任審計方面的專業知識、技能與經驗對社會責任報告進行審計，發表審計意見來鑒證上市公司社會責任履行的具體水平和實施情況，就可以保證和提高社會責任報告的可信程度，因此，上市公司社會責任審計的總體目標就是關注上市公司社會行為對其利益相關者的積極影響，系統、客觀地鑒證上市公司受托社會責任履行與否及履行情況。
依據上市公司社會責任審計的總體目標，我們可以從鑒證行為本身目標和鑒證社會效用兩個方面闡釋具體的審計目標。
鑒證行為本身關注的是呈報信息與審驗結果是否符合。為此，上市公司社會責任審計需要審驗上市公司社會責任報告的合法性、公允性、真實性、完整性和準確性。合法性目標是審核社會責任報告是否按照適用的準則和制度規范進行編制；公允性目標是審核社會責任報告在所有重大方面是否公允地反映了上市公司社會責任履行的具體狀況；真實性目標是審核社會責任報告對已發生的社會責任是否進行真實記錄；完整性目標是審核社會責任報告對已發生的社會責任行為是否確實已經記錄；準確性目標是審核已記錄的社會責任項目內容及相關數據是否按正確的數值予以記錄。對鑒證行為這五個具體目標的關注，能夠保障上市公司社會責任審計鑒證的準確度和真實度。
鑒證社會效用關注的是鑒證行為力圖實現的社會效果，希望通過社會鑒證來實現對法律、道德、經濟和社會的積極影響。據此，上市公司社會責任審計擁有獨特而具體的法律目標、道德目標、經濟目標和社會目標。法律目標是社會責任審計主體作為社會中介力量，通過外在鑒證審核使上市公司遵照法律法規要求履行社會責任，并依照規定社會責任報告；道德目標是社會責任審計力圖防范上市公司在履行社會責任方面出現“搭便車”現象，保障上市公司能公平承擔對社會利益相關者的道德義務；經濟目標是社會責任審計希望能確保上市公司信息的準確性，為企業管理決策提供可靠的信息依據，同時通過社會責任審計的結果體現上市公司承擔社會責任的積極性，增進社會責任對經濟效益的促動作用；社會目標是社會責任審計接受源自上市公司利益相關者的委托與授權，做出獨立而又公正的社會責任鑒證，獲得社會利益相關者的認可，并通過社會責任審驗的標準和程序教育上市公司積極承擔社會責任。對鑒證社會效用的目標設定，能夠使上市公司社會責任審計鑒證得到社會的認可。
三、上市公司社會責任審計的實踐問題探索
以上我們從審計依據、審計原則、審計主體、審計內容、審計目標五個方面，構建了上市公司社會責任審計的理論框架。如何使這一理論框架不成為空中樓閣，得以在實踐中執行，我們認為，必須解決如下問題。
（一）強化上市公司社會責任信息披露的監管
上海國家會計學院公布的《中國上市公司社會責任報告（2008）》表明，我國上市公司社會責任信息披露的總體狀況比較接近，企業盈利能力、企業規模與制度因素是影響我國上市公司社會責任信息披露的重要因素[17]。盈利多、規模大和制度較完善的上市公司的社會責任信息披露較為全面，但大多數上市公司在自身社會責任信息披露方面存在著諸多問題，具體表現為：社會責任信息披露的格式不規范，沒有一定的規律，且缺乏、清晰性和準確性；社會責任信息披露的內容不完整，主要披露社會貢獻和員工福利信息，回避披露為企業各利益相關者服務的信息；信息披露的形式過于單調，非正規形式（說明和評價方式）的披露形式居于主導地位，缺乏系統的、單列的社會責任會計信息，信息披露的標準化不強，定性分析過多，定量分析較少，缺乏縱向與橫向比較；信息披露的載體較少，缺乏最為重要的社會責任會計報告。
為了強化上市公司社會責任信息披露，我們需要針對目前的問題在社會責任信息披露的格式、內容、形式和載體等方面予以完善：在格式方面，可以參照深圳證券交易所的《社會責任指引》或類似規范，將上市公司的社會責任信息按照幾個類別分項披露，使上市公司的社會責任報告在不同公司間具有可比性，增強信息的可讀性和有用性；在內容方面，除了要向股東、債權人、企業員工承擔責任外，還要包含對供應商、商、消費者、環境保護、社區維護和政府所承載的社會責任，并進一步細化對各利益相關者的具體責任；在形式方面，應該建立健全社會責任的會計體系，用數字化的方式直觀表現上市公司承擔社會責任的項目，同時將社會責任信息披露中非會計形式的應用范圍限定于非量化的指標項目；在載體方面，應該制定披露社會責任信息的會計制度，強制披露企業社會責任信息，并規定企業社會責任披露的最低信息要求，要求上市公司最終編制并提交社會責任會計報告，作為上市公司年報的輔助載體，對社會責任信息予以驗證核實。
一般而言，在缺乏審計、大眾監督或者強制報告規定的情況下，企業所從事的社會責任活動往往會大打折扣。所以要想從根本上強化上市公司社會責任的信息披露，就需要加強對上市公司履行社會責任情況的監督力度，保證企業對外披露社會責任信息的真實性與公允性。最為根本的保障措施就是建立并健全我國的上市公司社會責任審計制度，以此來與社會責任會計制度相呼應，督促并修正上市公司社會責任會計所披露的信息。
（二）構建中國特色的上市公司社會責任審計標準
在經濟全球化的背景下，上市公司社會責任問題已經跳出單一的企業管理范圍，納入全球供應鏈管理當中，社會責任的約束也從原有的“自我約束”發展為“社會約束”，這就需要建立并執行能夠得到各方公認并符合各方利益的社會責任“審計標準”。 審計標準是在審計過程中審計人員對被審計事項進行評價的指標與準繩，上市公司社會責任審計需要確立標準體系，以此作為具體審計行為的參考依據，規定被審計社會責任事項所需達到的標準和范圍，以評判上市公司社會責任在各個細分指標方面的承擔情況。
就上市公司社會責任審計的標準而言，國外公司社會責任審計的標準很多，其中影響比較廣泛的標準包括：ISEA制定的AA1000鑒證標準，社會責任國際組織公布的社會責任國際標準SA8000，由國際標準化組織（ISO）推出的關于產品質量管理體系的ISO9000 、關于環境保護體系的ISO14000，道•瓊斯設立的道•瓊斯可持續發展指數（the Dow Jones Sustainability Indexes），英國金融時報和倫敦證券交易所依據“環境保護、社會責任、股東關系、人道主義”為衡量標準推出的4 種名為“FTSB4GOOD”的金融類“道德指數”，“透明國際”組織的腐敗認知指數（CPI）等。另外，一些行業性、地區性乃至全國性的行業組織和非政府組織也制定了勞工標準、人權標準，如ETI（道德貿易行動守則）、FLA（公平勞工社會守則）、ICTI（國際玩具商協會守則）、WARP（環球服裝社會責任守則）等，這些標準正在逐步為國際社會所廣泛接受。
我國的上市公司實際情況與外國市場狀況存在較大的差別，這就需要我們依據國情來設定符合我國現階段經濟社會實際情況的社會責任審計標準。而要想設定上市公司社會責任審計標準，首先，應該借鑒國外成熟的審計標準來建立社會責任審計的通用標準與指標劃分，如借鑒AA1000鑒證標準、社會責任國際標準SA8000等，通過篩選來確定我國上市公司社會責任所應達到的通用標準，并且學習相關的指標劃分方法；其次，根據我國審計的現實情況選定審計“標準”的具體指標欄目，或是依據上市公司在社會公共行為中可能涉及的問題進行評判，或是依據供應鏈體系下各個環節的相關利益群體設定相關的社會責任審計標準；最后，在借鑒西方“分類”的精準定義與指標類別并依據我國現實情況“整合”和選定指標之后，再按照各個指標對上市公司社會責任的關切程度以及審計行動所側重實現的審計目標來設定各級審計指標的相應權重，進而構建出上市公司社會責任審計的標準體系，指導上市公司社會責任審計的操作。
（三）鞏固上市公司社會責任審計的依據
前文我們從受托社會責任層面、社會倫理道德層面、法律制度層面和經濟信息層面等對上市公司社會責任審計的理論依據進行了分析，后兩個層面的內容在上市公司社會責任審計實施時可以作為具體的執行依據。從實踐層面上，在獲得受托社會責任和社會倫理道德的充分支持后，社會責任審計需要逐步完善操作執行層面的保障措施，建立并健全針對上市公司社會責任審計的制度、組織和認證。
上市公司社會責任審計需要更加強大的制度支持。目前我國還沒有針對上市公司社會責任審計的專門法規，比較而言，制度的保障走在了法律的前面，2006年9月深交所的《上市公司社會責任指引》、2008年5月上交所的《關于加強上市公司社會責任承擔工作通知》、2009年1月上交所的《上交所上市公司2008年年度報告工作備忘錄第1號》更附上了《公司履行社會責任的報告》編制指引和《公司履行社會責任的報告》審議工作底稿，都明確規定了上市公司編制上市公司社會責任報告的相關內容、標準及措施。制度上的逐步完善可以暫時彌補社會責任法律的缺失，但要想發揮更為有效的指導作用，還需要針對上市公司社會責任審計工作給予更加體系化、明細化的政策指導。
另外，現代大型跨國公司引進相關的企業責任認證標準，對與自己的業務相關企業進行企業社會責任的認證限制，實際上給我國的國際貿易帶來巨大的壓力。為了突破國外的貿易認證限制，同時更為了推動上市公司社會責任審計監管的發展，我國正逐步引進國際公認的社會責任認證，AA1000、SA8000、ISO14000在我國已經逐步獲得推廣，這些國際標準的實施與認證為上市公司社會責任審計提供了資質方面的重要保障。
（四）探索上市公司社會責任審計的輔助機制
上市公司履行社會責任是一項全社會共同推進的系統工程，需要穩定的社會環境，并建立有力保障社會責任得以履行的社會責任審計輔助機制。
上市公司社會責任審計需要建立政府監管部門信息透明機制。如果每家上市公司相對于其他公司都是透明的，那么上市公司之間就能依托企業間的橫向對比來設定自身的社會責任戰略，并依托共同標準參與社會責任鑒證。這就需要政府監管部門能保證對上市公司社會責任信息披露和監督的準確、全面和及時，更要保證信息公開、透明，以此支持督促上市公司履行社會責任，支持上市公司社會責任審計的開展。
上市公司社會責任審計需要建立利益相關方對社會責任的激勵機制。目前在實踐中有些上市公司錯誤地認為履行社會責任與企業謀求經濟利潤的目標相悖，這其實是社會責任激勵機制缺失的結果。實際上，上市公司履行社會責任本身就會帶來經濟效益，通過差異化地滿足利益相關者的不同需求，使得利益相關者能夠認可上市公司的產品和服務，在企業聲譽認可的指引下進行采購，作為對上市公司履行社會責任的經濟回報，這將促進上市公司自愿履行社會責任，并依托社會責任審計作為上市公司與利益相關者信息溝通的有效渠道，從而獲得基于獨立社會鑒證基礎上的信任和共贏。
另外，上市公司社會責任審計還需要上市公司自身社會責任會計機制和內部審計機制的配合。上市公司社會責任審計作為社會的“鑒證”行為，需要針對上市公司社會責任會計數據進行審驗，通過量化的指標實現審計的準確性和公平性，因此上市公司需要構建或完善上市公司自身的會計制度和會計體系。同時，上市公司社會責任審計作為“社會”的鑒證行為，畢竟具有源自時間與資源的局限，那么為了保障社會責任信息的準確披露，上市公司就需要建立社會責任內部審計機制來保障對社會責任履行情況實施的自我監督，以此來配合會計師事務所所進行的社會責任鑒證，從而在內外部兩方面保障上市公司社會責任的履行。
（五）培養上市公司社會責任審計人員
上市公司社會責任審計作需要由會計師事務所的注冊會計師來承擔相應的審計工作。若想確保注冊會計師在上市公司社會責任審計中發揮積極的作用，就需要有針對性地對注冊會計師進行教育和培養，提高社會責任審計人員的職業道德素質和專業勝任能力。
首先，教育過程中要注重對承擔社會責任審計的注冊會計師增強法律意識的灌輸，使其具體的審計行為符合社會責任專門法律法規的要求，同時他們還應遵守社會責任審計所公認的審計準則，學習社會責任審計所特有的規范標準；其次，要注重對承擔社會責任審計的注冊會計師進行職業道德的維護，加強社會責任審計執業人員的職業道德教育，使他們能恪守客觀、公正的審計原則，在執行社會責任審計鑒證業務過程中，始終保持形式上和實質上獨立，以保障被審計公司利益相關者的社會利益為自己的道德目標；再次，要注重對承擔社會責任審計的注冊會計師進行專業技術的更新，加大針對社會責任審計的注冊會計師后續教育的投入，使注冊會計師能夠掌握最新的社會責任會計、審計的法律規范更新及審計技術發展情況，不斷提高自身的專業勝任能力，尤其要側重培養針對上市公司社會責任審計的相關能力，從而使社會公眾對注冊會計師的審計結果增加信任，同時使上市公司社會責任審計作為第三方鑒證得到政府和社會的廣泛認可。
當然，針對上市公司社會責任的審計工作，僅僅依靠有限的注冊會計師是遠遠不夠的，它還需要國家建立針對社會責任會計和審計的職業認證考試，培養符合社會責任審計標準的專門人才，或者將社會責任審計內容納入已有的注冊會計師考試或會計師考試體系，以此引起從業人員的關注；同時，我們可以借鑒國際經驗，加快與上市公司社會責任相關的社會組織的發展，培育并提升會計師事務所等社會中介組織社會責任審計的專業能力，為上市公司社會責任審計提供組織上的保障。
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Theory Establishment and Practice Study of Listed Companies’
Social Responsibility Audit
ZHANG Qinglong1 CHEN Lingyun2
論文關鍵詞：新會計準則，資產減值，資產減值損失
一、資產減值及相關原則概述
資產是可能的未來經濟利益，它是特定個體從已經發生的交易或事項中所取得的或者加以控制的資源。資產減值的本質是資產的現時經濟利益預期低于原記賬時對未來經濟利益的評估值，在會計上體現為資產的可收回金額低于其歷史成本，這種差異源于社會經濟環境的不確定性。根據會計信息的相關性和可靠性的要求，當資產發生減值時，財務會計應當正確反映資產的減值，其實質是對減值資產按減值后的現行價值進行重新計量，當企業的未來可預期經濟利益高于賬面成本時，記錄為一筆資產減值損失。與資產減值會計相關的會計原則主要有兩個：一是資產減值會計是對歷史成本原則的修正，如今，通貨膨脹的存在增加了企業面臨的風險和不確定性資產減值損失，資產減值會計是針對現有的環境和條件提出來的，是基于歷史成本計價模式的重大突破；二是資產減值會計是對穩健原則的應用，在復雜的經濟環境下，滋生的不確定性因素的增多，經營風險的不斷增大，就需要更加廣泛深刻的運用穩健原則，穩健性原則要求企業正確地反映風險，以有利于會計報表使用者做出正確的決策。資產減值會計就是這樣應運而生的。
二、上市公司資產減值存在問題及成因分析
（一）資產減值會計實務中常遇到的問題
1.上市公司財務預測能力較低
我國大部分上市公司對于現金流量預測缺乏經驗，預測的可靠性低，證監會曾先后強制性要求上市公司提供3年至10年期的盈利預測，結果都不理想，結果只能把盈利預測列入自愿披露的信息，究其原因主要體現上市公司的財務預測能力偏低。
2.弄虛作假層出不窮
在中國證券市場取得重大發展的十多年中，虛假的財務會計報告屢屢出現論文格式模板。2001年，爆發了銀廣夏、麥科特等多家上市公司造假案。在每一份虛假財務報告的背后，都附帶著一份由注冊會計師出具的虛假審計報告。
3.會計人員的綜合素質偏低
目前，我國會計人員的業務水平低，操作能力受到局限，缺乏洞悉市場信息的能力，對于錯綜復雜的資產減值問題，一些會計人員有心無力，這就影響了我國資產減值會計準則實施的效率資產減值損失，也讓我們必須加快提高會計人員的專業水平和綜合素質，才能達到要求。
4.法人治理結構不夠健全
現在大多數上市公為是由國有企業改制而來，這使得所有者缺位，對經營者的約束力小，企業形成不了一個健全的監管約束經營者的機制，會增加經營者為獲取自身的利益而利用資產減值會計政策進行盈余操縱的機率。
5.上市公司資產減值準備的計提不合理
上市公司受其利益的驅動性，通常會千方百計地尋找新的利潤操縱手段以逃避市場的監管，從而達到上市、“保牌”、“摘帽”、“扭虧增盈”和增發配股等多重性目的，且在相關信息披露時會選擇最有利于自己的方式和內容予以披露，利用壞賬準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備及其他減值準備的計提操縱利潤。
（二）上市公司資產減值問題的原因分析
1.市場經濟發展不夠完善
市場經濟體制不健全，在經濟發展程度不足以形成一個統一的交易信息系統，便不能取得具有實際意義的預期未來收益信息。這使會計人員在考慮資產減值的因素時，不能獲取可觀的估計數據。而且在多變的當今環境下，公司的運作，經營狀況不穩定，偶發性因素較多，因而在市場上要獲得準確的信息仍需時日。
2.外部審計監督力度不夠
注冊會計師是會計外部審計監督的主要力量，它對于會計信息的質量保證具有十分重要的地位，我國注冊會計師的監督力度還不夠，這主要是由于注冊會計師制度的不健全，會計師聘用、輪換制度尚不完善，影響了注冊會計師審計的獨立性資產減值損失，我國還缺少給予注冊會計師支撐的專業審計準則。造成我國獨立審計報告失真的原因很多，其中，上市公司治理結構的不完善，導致外部審計制度的固有缺陷，是造成審計質量低下的重要原因。
3.會計人員素質不高
我國高層次會計人才匱乏，而低學歷或無學歷的會計人員還占有相當大的比率，有的甚至沒有受過專門的會計教育。雖然他們在多年的工作中積累了一定的專業知識和工作經驗，但是由于快速發展的經濟形勢和新的會計制度及相關準則的實施，一些會計人員的知識結構難以適應新形勢下實際工作的需要。有的會計人員職業判斷能力不強，對政策法規的運用和業務處理不夠準確，導致業務處理的估計、判斷偏差較大，會計信息失真。另外，我國會計專業教育對會計道德教育重視不夠，對一些會計人員的營私舞弊行為不聞不問，聽之任之，還有些會計人員不認真學習國家有關的法律、法規，不能嚴格要求自己，法制觀念淡薄論文格式模板。
4.上市公司治理機構不完善
建立良好的內部控制制度對于規范上市公司會計行為有十分重大的意義，我國上市公司內部控制制度有明顯的缺陷。一是在授權審批控制時沒有做到按資產減值準備額的大小進行分級審批和審核；二是對資產減值準備計提中的不相容職務的分離工作沒做好，有時原始數據的提供、計算和審核都是同一批人完成；三是資產減值準備計提中的審計監督弱化，真實有效的信息并未反映在財務報表中，而是為了上市公司自身利益進行編制。
5.會計政策選擇權的運用不合理及減值準備披露的透明度不夠
很多企業并沒有正確運用《企業會計制度》賦予的會計選擇權資產減值損失，而是將其視作了利潤操縱的機會，往往利用會計選擇權重組“報表業績”，違背了資產減值會計相關規定的初衷，造成了股票市場資源的不良配置。上市公司信息披露的透明度不高，也沒有在改變會計方法和原則時詳細披露其改變對利潤的影響。
三、上市公司資產減值問題的解決對策
（一）進一步完善信息市場和價格市場
有效的信息和價格市場是順利實施資產減值準則的重要保障，它可以使企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開。健全和發展我國的信息市場和價格市場就必須健全和發展期貨市場、房地產市場、金融市場等，進一步建立國民經濟核算體系中的報價系統，為信息使用者提供公正合理的信息，使企業資產減值準備的計提具可操作性，提高信息的客觀性和公允性。
（二）強化外部監督作用
注冊會計師的審計報告對被審計公司年度報表中所反映的財務狀況、經營成果和現金流量情況的合法性和公允性具有鑒證作用。因此，注冊會計師應該評價資產減值準備所依據的資料、假設及計提方法；檢查資產減值準備計提的批準程序；比較前期計提資產減值準備數與本期實際發生數；復核資產減值準備的正確性；評價資產減值準備披露的充分性。在審計工作報告階段，注冊會計師依據審計證據所估計的各項資產減值準備與被審計單位會計報表列示有差異時，應判斷差異是否合理。只有加強外部監督才能更好的規范上市公司資產減值會計。
（三）增強會計人員的綜合素質
會計人員應結合資產減值規范規定的計量標準，正確確定資產減值的數額，并及時通過會計記錄反映在會計報表上，使報表使用者及時了解企業資產的實際狀況，以做出正確決策，這都要求上市公司的會計人員具有較高的專業判斷能力和綜合能力，會計人員應自覺、自動去學習、思考、探索和實踐，不斷提高自身的專業知識和業務水平來提高職業判斷能力，來適應會計變革的需要、現代企業制度的需要。提高會計職業判斷水平資產減值的分析和判斷的過程中更多注人了會計人員的主觀因素。這需要會計人員從各方面提高自身素質，一方面需要會計人員的自覺主動性資產減值損失，另一方面也需要國家從法律法規的角度對企業會計人員的上崗要求、后續教育等方面進行規范。
（四）完善上市公司的治理機構
公司需要通過與之相適應的組織體制和管理機構來行使決策、管理等權利，承擔責任，相互監督和約束，完善上市公司的治理機構是很重要的環節論文格式模板。加強所有者的控制權，真正實現所有權和經營權的分離，完善上市公司股權結構，改變股權過于集中的局面，形成國有股權適當分散持有、國有股權人間有效競爭、相互制衡的國有股持股結構。通過激烈競爭的外部市場，形成對高層管理人員的外部監督，使其因擁有企業的剩余索取權而去監督和約束經理人，這樣能提高上市公司動作的自律性和自覺性，還能提高信息披露質量。
（五）加強資產減值會計政策的信息披露和減少人為因素
在準則中盡量采用定性與定量描述相結合的方法，將有助于減少會計人員職業判斷的主觀性差異，減少資產減值確認與計量的人為因素，在一定程度上限制主觀上有目的的操縱利潤行為。會計準則制定部門應該盡可能明確資減值會計政策的選擇權，使資產減值準備的計提方法，計提比例更先進、更科學，嚴格限制可能導致會計信息模糊和失真的處理方法，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業執行會計政策的主觀隨意性，不斷提高會計信息質量，減少人為的估計和判斷資產減值損失，加強資產減值會計政策的信息披露。
結束語
由于新準則有引入了資產組的概念，減值跡象要求明確，以及計提的減值不得轉回等特點，所以對上市公司的利潤和會計信息都有重要影響。不得轉回的規定，符合上市公司監管現狀，也是我國在賦予企業資產減值會計選擇權的謹慎性體現，但上市公司資產減值會計仍存在許多問題。影響資產減值會計處理的有關問題，不僅僅是準則因素，更重要的是制度因素。因此，要上市公司真實地計提資產減值，一方面是技術問題，有賴于公允價值的研究；而更重要的另一方面是企業的公司治理結構與管理者的誠信問題，這就有賴于整個社會、企業和廣大會計人員自身素質的提高和相關部門人員進行有效的監督管理。只有把主觀和客觀相結合，不斷的剖析問題，解決問題，才能更好的規范和完善資產減值會計。
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而且前期差錯更正不僅說明上市公司財報存在虛假信息，也說明了相關的審計工作沒有發現會計差錯，上市公司前期差錯更正行為的比例越來越高，這也說明了審計不盡責的現象日益增多，一定程度上反映了獨立審計質量還達不到公正公允的地步，發現前期差錯上力度不夠，而且上市公司往往以臨時公告形式來向外界披露前期差錯更正的內容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時公布前期差錯更正的詳細情況，而且放在定期報告中披露，這導致投資者無法根據前期差錯更正的情況及時做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯更正的動因及表現形式，還有調節會計利潤的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯更正的濫用，并提早察覺并防范，如何促進相關法律法規的完善，達到監管的成熟、完善，促進我國資本市場健康發展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯及其更正來操縱利潤，使會計信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會計差錯的動因及手段，并提出改正措施，有益于保護投資者的利益，完善我國資本市場建設。所以，研究重大前期差錯更有重要的意義。前期差錯更正的相關研究，在理論領域有助于改善財務處理方法，有助于擴展盈余管理內容，豐富我國會計理論內容，規范上市公司的會計行為和治理結構改革。
研究內容:論文首先概述了會計差錯的最新企業會計準則方面的規定，即企業會計準則第28號的內容規定，從會計制度框架下，對會計差錯及其更正的理論進行解釋和分析，然后結合盈余管理的理論，對會計差錯及其更正的不正當動機進行了分析，指出了會計差錯及其更正與盈余管理的關系。最后用案例分析法，分析了我國上市公司主觀故意會計差錯的表現形式，在綜合上述研究的基礎上，提出了上市公司利用會計差錯進行不當盈余管理的防范對策及建議。研究方法:論文在論述會計差錯更正的概念和會計制度規定、與盈余管理的關系內容上，主要采用了文獻閱讀法，通過對會計制度文獻和已有研究的深入閱讀分析基礎上，按照自己的理解進行加工整理和分析。
