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[關(guān)鍵詞]獨立審計；審計需求；審計質(zhì)量；公司治理
一、獨立審計需求演變
(一)受托經(jīng)濟責(zé)任與獨立審計的產(chǎn)生
眾所周知，受托經(jīng)濟責(zé)任的存在是獨立審計產(chǎn)生的前提。一方面受托經(jīng)濟責(zé)任建立在互相信任和忠實性基礎(chǔ)上，即財產(chǎn)所有者愿意把擁有的資源交托給受托人經(jīng)營，并相信其將以最大的善意履行受托責(zé)任和完成委托人的利益目標；另一方面受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系的雙方常常存在潛在的利益沖突，即資源所有者擔(dān)心由于受托人過失或故意的行為，使自己的資源和利益目標受到損害。正是這種潛在利益沖突，使資源所有者為了維護其利益，需要對受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審查評價；而受托人基于這種潛在利益沖突的存在，會對自己承擔(dān)的受托責(zé)任的完成情況進行自我認定、自我計量，并定期編制各種受托責(zé)任報告，為委托人審核受托責(zé)任的完成過程和結(jié)果提供信息。為了證明自己的經(jīng)營成果，向資源委托人索取報酬，解除資源委托人對他的潛在懷疑，受托人也需要對自己的報告進行審查和評價。正是由于這種委托人與受托人雙層的需要，才有獨立于他們兩者之間的第三方，即注冊會計師提供鑒證的服務(wù)，所以就有了獨立審計的產(chǎn)生與發(fā)展。
(二)金融市場、受托關(guān)系與審計需求者范圍的發(fā)展變化
隨著經(jīng)濟發(fā)展，特別是股份有限公司的興起和資本市場的建立，受托經(jīng)濟責(zé)任發(fā)展迅速。獨立審計服務(wù)對象也隨之發(fā)生變化。生產(chǎn)的社會化與個別資本的有限性導(dǎo)致股份公司的產(chǎn)生。股份公司的出現(xiàn)又推動了金融市場的發(fā)展。隨著企業(yè)融資形式的日益多樣化，受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系也趨向復(fù)雜。經(jīng)營者受托范圍由最初的所有者發(fā)展為現(xiàn)實投資者、潛在投資者和債權(quán)人。由于投資者數(shù)量的增加和分散，無法集中委托審計師進行審計。而債權(quán)人如銀行對企業(yè)影響力度開始加大。企業(yè)需要為之提供經(jīng)營狀況良好。償債能力強的信息。因此，不少企業(yè)開始自愿接受審計。此時審計關(guān)系由投資人委托審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)經(jīng)營者自愿審計。由于審計關(guān)系的變化，審計產(chǎn)品的需求者范圍從單純投資者擴展到由直接需求者和間接需求者兩個層次。企業(yè)自愿審計的產(chǎn)生讓被動接受審計的經(jīng)營者又多了一重身份——審計產(chǎn)品直接需求者。而企業(yè)融資形式的多元化、分散化使投資人、債權(quán)人身份成為審計產(chǎn)品的間接需求者和免費受益人。
上個世紀20、30年代的經(jīng)濟危機讓人們認識到經(jīng)濟活動不能單純依賴市場機制。于是政府加強了宏觀調(diào)控，市場規(guī)則開始走向健全與完善。其中以美國1933年頒布的《證券法》和1934年頒布的《證券交易法》最具代表意義。與此同時，金融市場上直接融資的發(fā)展使得投資者成為最重要委托人。保護投資者利益的法規(guī)日益完善。自20世紀30年代到現(xiàn)在，審計進入法定審計時代。隨著政府及社會各界對經(jīng)濟活動干預(yù)的程度加深，企業(yè)管理者受托經(jīng)濟責(zé)任的范圍又一次擴大。此時，審計委托人即審計產(chǎn)品的需求者包括了企業(yè)經(jīng)營者、投資者、銀行、政府部門、稅務(wù)機關(guān)、內(nèi)部職工、外部供應(yīng)商和消費者等諸多利益關(guān)系者。
二、獨立審計需求特征與審計產(chǎn)品質(zhì)量
(一)審計需求與審計質(zhì)量的背離
社會審計產(chǎn)品也是一種市場產(chǎn)品，同樣應(yīng)該受市場供求規(guī)律的制約。供求規(guī)律下，需求變化將直接影響產(chǎn)品供給。一般情況下，隨著需求者范圍的擴大，產(chǎn)品需求會日益豐富，因而要求產(chǎn)品供給多樣化。因此，當(dāng)審計需求者范圍擴大后，應(yīng)會要求審計市場提供能夠滿足各種利益相關(guān)者需要的產(chǎn)品。為了充分滿足各個利益相關(guān)者(包括信息不對稱的間接需求者)需求，審計的獨立性就應(yīng)該提高。因為審計獨立性越高，審計產(chǎn)品越不會受到某個或某些利益集團的操控，產(chǎn)品供給才能適應(yīng)需求的多元化的特點。最終結(jié)果是審計產(chǎn)品質(zhì)量得到提高。
但事實上結(jié)果并非如此。美國20世紀60年代以后，公眾對審計師的訴訟大量增加。特別是2001年發(fā)生的安然事件，導(dǎo)致公眾對審計產(chǎn)品的信任危機。我國近年來也頻繁爆發(fā)上市公司與會計師事務(wù)所聯(lián)手舞弊事件。這樣的結(jié)果說明隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品的質(zhì)量并未提高。
進一步分析這個結(jié)果時，很自然地會思考隨著需求者范圍的擴大，審計產(chǎn)品需求是否真正拉動供給，審計需求是否有效。顯然，當(dāng)前審計需求是一種無效狀態(tài)。那么審計產(chǎn)品有效需求不足的根源又在哪里?面對這種情況，如何解決?由此，結(jié)合我國實際，以下將從我國特殊制度背景入手具體分析當(dāng)前我國獨立審計需求特點，以及對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。
(二)我國獨立審計的特殊制度環(huán)境
我國上市公司主要由原來的國有企業(yè)改制而來，股本結(jié)構(gòu)中非流通國有股占絕對優(yōu)勢。我國絕大多數(shù)上市公司是由國有企業(yè)改制而成的，其尚未上市流通的國家股比重高達40%，有些上市公司的國家股甚至高達80%。但與此同時國有股股份所有者缺位的問題尚未解決。這種局面造成了政府對國有企業(yè)的高度關(guān)注，對上市公司經(jīng)營活動的過度介入。同時由于國有股所有者缺位，隨之產(chǎn)生了“內(nèi)部人控制”。內(nèi)部人控制是指在出資人缺位的情況下，企業(yè)管理層在未經(jīng)作為所有者的正式授權(quán)而實際掌握了企業(yè)部分或全部的剩余權(quán)力。在這一模式下，經(jīng)理人員利用其所掌握的信息優(yōu)勢來謀求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施來防止這一趨勢。這主要是由于信息不對稱問題引起的。由于內(nèi)部人控制現(xiàn)象在我國相當(dāng)嚴重，管理層和董事會往往合二為一，或占據(jù)了董事會的多數(shù)地位。一方面，董事會中形成了由代表國家股或政府控制的法人股的“關(guān)鍵人”控制的局面?鴉另一方面，在相當(dāng)一部分上市公司中，董事會成員大多同時兼任公司管理層要職，董事會中“內(nèi)部人”的比例過高。中國證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果顯示，目前在我國上市公司董事會中，接近50%的董事由公司的“內(nèi)部人”擔(dān)任，來自大股東的董事比例高達80%，大多數(shù)公司未設(shè)立獨立董事，部分公司即使設(shè)立了獨立董事，但在董事會中的比例亦過低，難以形成對執(zhí)行董事和大股東代表的有效制衡。上述問題導(dǎo)致董事會難以承擔(dān)受托責(zé)任(金永紅、奚玉芹，2003)。(三)我國獨立審計需求特征與審計質(zhì)量分析
我國上市公司特殊的制度環(huán)境，使得兩層次審計需求者范圍及其需求有著鮮明的特征。首先，作為審計委托人和審計產(chǎn)品直接需求者，內(nèi)部經(jīng)理人自愿審計需求不強烈。對審計產(chǎn)品需求不足。由于當(dāng)前缺乏完善的經(jīng)理人市場，經(jīng)理人員沒有動力去建立和保持自身信譽。因而經(jīng)理人自愿審計需求不強烈，更多地是在外界壓力下產(chǎn)生強制審計需求。又由于所有者缺位，實質(zhì)上的情況是，經(jīng)理人員雇傭注冊會計師審計自己。那么審計質(zhì)量是可想而知。
其次，對資本市場上的中小投資者而言，他們對審計服務(wù)同樣存在著需求不足。由于制度缺陷導(dǎo)致中國資本市場的高度投機性，使得中小投資者缺乏行使手中權(quán)利的合理渠道。加之投資者個人的不成熟，中小投資者也沒有真正形成審計需求。盡管現(xiàn)在這一現(xiàn)狀有所改變，中小投資者開始對年報、中報給予密切關(guān)注。但從對審計服務(wù)的需求來看，這種關(guān)注并沒有對審計提出更高的需求。
第三，政府對審計產(chǎn)品的需求不足。體制改革后，政府雖然不再直接管理企業(yè)，但目前國有股一股獨大的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使得政府依然以控股大股東的身份對企業(yè)的活動進行干預(yù)。同時管理者又由政府任命。政府大股東和管理者之間的信息不對稱較弱。政府實質(zhì)上并不真正需要審計產(chǎn)品。
最后，銀行等債權(quán)人對高質(zhì)量審計產(chǎn)品需求不足。一方面出于自身利益，要求通過審計服務(wù)檢查與償債能力有關(guān)的會計信息。＂但另一方面，現(xiàn)有體制下政府對經(jīng)濟生活的干預(yù)會使得銀行不得以借貸保護企業(yè)，因而其審計需求并不強烈。
總之，一股獨大股權(quán)結(jié)構(gòu)下政府的過度介入的制度環(huán)境難以造就對高質(zhì)量審計服務(wù)的需求市場。審計產(chǎn)品有效需求的不足，必然導(dǎo)致高質(zhì)量審計產(chǎn)品供給的疲軟。注冊會計師缺乏提供高質(zhì)量審計服務(wù)的外在壓力和動力。相反，會計師事務(wù)所提供高質(zhì)量的審計意見，甚至?xí)档湍切┳陨碣|(zhì)量不高的待上市或已上市公司的利益。因而獨立審計市場份額反而向質(zhì)量不高的事務(wù)所傾斜。
三、改善公司治理結(jié)構(gòu)，拉動審計有效需求，提高審計產(chǎn)品質(zhì)量
如何刺激審計產(chǎn)品的有效需求，繼而提高審計產(chǎn)品質(zhì)量?從上文的分析得出，不合理的股權(quán)結(jié)構(gòu)和制度安排是導(dǎo)致審計產(chǎn)品有效需求不足的根本原因。因此，解決審計產(chǎn)品需求問題最終要“通過制度建設(shè)和機構(gòu)重組，使有可能在決策中受到影響的人，在組織作出任何有可能嚴重影響其利益的決策時，都能成為一個參與者去發(fā)揮自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。從直接需求者角度，鑒于一些企業(yè)受托經(jīng)營者在外部監(jiān)管強制性信息披露的壓力下，產(chǎn)生了購買審計意見的動機。那么制度創(chuàng)新就是要解決現(xiàn)代受托經(jīng)濟責(zé)任問題即委托人與受托人之間的矛盾問題。從間接需求者角度，鑒于這些審計產(chǎn)品的實際需求者難以找到人反映自身需求，那么制度創(chuàng)新也就是為他們尋找合適的人表達意愿。在現(xiàn)代企業(yè)以公司制為最普遍的企業(yè)組織形式的背景下，上述一系列制度建設(shè)實質(zhì)就是公司治理的范疇。由此可見，完善公司治理結(jié)構(gòu)是改善審計產(chǎn)品需求，提高審計產(chǎn)品的供給質(zhì)量的根本所在。針對我國公司治理問題，筆者認為重點可從以下兩個方面入手，采取相應(yīng)的措施，拉動審計有效需求，提高獨立審計質(zhì)量。
(一)加速股份全流通，改善外部公司治理結(jié)構(gòu)
我國的股票市場發(fā)展迅速，但仍然不完善，政策市、投機市的特點依然比較鮮明。國有股一股獨大的局面沒有從根本上改變。因而加速國有股股權(quán)的自由流通和轉(zhuǎn)讓，保證各種股份擁有相同的權(quán)利，是完善公司治理外部結(jié)構(gòu)的當(dāng)務(wù)之急。這種改變，將對審計產(chǎn)品需求產(chǎn)生重要影響。隨著企業(yè)控制權(quán)的分散，“一方面將提高股東對獨立審計的監(jiān)督需求；另一方面有助于促使股東對企業(yè)市場價值的關(guān)注，增加股東對高質(zhì)量審計師的信號需求。”(張奇峰，2006)
(二)改革注冊會計師選聘制度，創(chuàng)新審計委員會職責(zé)，轉(zhuǎn)變內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)
當(dāng)前，注冊會計師的選聘是由管理當(dāng)局完成的。內(nèi)部人控制的公司治理結(jié)構(gòu)下，管理層既沒有動力也沒有壓力進行自愿審計，因而購買審計意見成了為了完成強制審計的必然結(jié)果。審計獨立性的缺失導(dǎo)致審計質(zhì)量低下。筆者認為這一問題的解決，關(guān)鍵在于讓各層次審計需求者都能真正參與到審計產(chǎn)品的“購買”活動中去。具體來講，就是通過創(chuàng)建一定的機制讓各層次需求者能夠充分表達意見。從國外經(jīng)驗來看，主要有兩種嘗試：一是在企業(yè)內(nèi)部進行改制。可在企業(yè)內(nèi)部創(chuàng)建特定機構(gòu)。該機構(gòu)能夠代表所有審計產(chǎn)品需求者的利益，而非偏向任何一方。理論上講，該機構(gòu)應(yīng)由所有利益相關(guān)者組成，構(gòu)成人數(shù)比例相當(dāng)。二是在企業(yè)外部尋找第三方，其利益獨立于審計產(chǎn)品的直接與間接需求者。在我國，由于證券市場本身的不完善。第二種方案實施的可行性較小。對第一種方案，筆者認為，設(shè)立審計委員會，吸納各種利益相關(guān)者代表從外部走進企業(yè)內(nèi)部。并賦予審計委員會選聘注冊會計師的最終權(quán)利，是當(dāng)前股權(quán)結(jié)構(gòu)下改革內(nèi)部治理狀況，提高審計有效需求的比較適合的做法。
目前，我國已開始進行第一種方案的嘗試。2002年，由證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合頒布了《上市公司治理準則》。該準則指出，上市公司董事會可按照股東大會有關(guān)決議設(shè)立審計委員會。審計委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人，至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。準則同時規(guī)定了審計委員會的主要職責(zé)。包括負責(zé)提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通等。由于我國審計委員會制度出臺時日不長，處于剛剛起步階段，尚有許多問題需要探討。一些會計界的研究成果表明，已有的審計委員會發(fā)揮了一定的保持審計獨立性的作用。但為了充分發(fā)揮審計委員會功能，還需通過理論上的不斷突破以及實踐中的不斷探索。
參考文獻：
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【論文摘要】現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，都經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。筆者針對自己所審計過的上市公司中內(nèi)部往來會計處理中存在的問題，結(jié)合審計業(yè)務(wù)的實際情況，剖析了企業(yè)集團內(nèi)部往來的種種奧秘。
一、某股份有限公司內(nèi)部往來審計案例簡介
1.公司相關(guān)情況介紹
某上市股份有限公司(以下稱該公司)1978年成立，注冊地：福建沿海某城市，總資產(chǎn)153億，凈資產(chǎn)49億；主要經(jīng)營范圍：進出口和業(yè)務(wù)、加工貿(mào)易業(yè)務(wù)、轉(zhuǎn)口貿(mào)易業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營、高科技產(chǎn)業(yè)投資、旅游、酒店、實業(yè)投資、高科技產(chǎn)品的研制及生產(chǎn)銷售等業(yè)務(wù)。
2.審計事項簡述
該公司由若干個業(yè)務(wù)部門組成，各部門實行獨立核算，部門之間的往來、交易均通過內(nèi)部劃賬進行，內(nèi)部往來款通過“內(nèi)部往來”科目進行核算。該公司還有眾多子公司，還有一個未上市的母公司-集團公司，我們將上市的股份公司和母公司(集團公司)以及與子公司的所有關(guān)聯(lián)往來，均定義為“內(nèi)部往來”。
在審計中該公司的以下問題引起了審計人員的注意：在記錄相關(guān)內(nèi)部交易事項時，其所使用的記賬憑證附件中通常只有一張“內(nèi)部劃賬通知單”，眾所周知，會計分錄的生成必須以具備經(jīng)濟實質(zhì)的原始憑證為依據(jù)，而在該公司，充當(dāng)原始憑證角色卻是“內(nèi)部劃賬通知單”顯然不具備“經(jīng)濟實質(zhì)”這一原始憑證的基本特質(zhì)，這是其一；其二，該公司以“內(nèi)部往來”為紐帶，以“內(nèi)部劃賬通知單”為“依據(jù)”的會計分錄常常關(guān)聯(lián)到兩個以上的部門，由于“內(nèi)部往來”發(fā)生頻繁，數(shù)量較大，因此給審計人員對其會計處理正確性的核實以及理解該會計事項所反映的經(jīng)濟實質(zhì)造成了較大的困難。
例如，審計人員在對2007年度該公司禮品部的應(yīng)收款項進行審計的過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)今年該部門的應(yīng)收款項通過內(nèi)部往來在各個部門頻繁的進行劃轉(zhuǎn)，每筆金額雖然都不是很大，但其合計的金額卻相當(dāng)可觀，經(jīng)過向禮品部門財務(wù)人員詢問，禮品部的財務(wù)解釋，由于今年公司的外貿(mào)業(yè)務(wù)員有部分調(diào)整部門，所以，屬于該業(yè)務(wù)員負責(zé)的應(yīng)收款項也就相應(yīng)的劃轉(zhuǎn)到其所調(diào)入的部門；審計人員對財務(wù)的解釋有所懷疑，因為，根據(jù)以前同該公司打交道經(jīng)驗，審計人員發(fā)現(xiàn)該公司的管理層對某些會計事項的處理方式很靈活，于是，審計人員就抱著懷疑的態(tài)度，追查了幾筆款項劃轉(zhuǎn)到對應(yīng)部門本年的全部“流動情況”，經(jīng)審計，審計人員發(fā)現(xiàn)，這些款項除了本年部門間劃轉(zhuǎn)這一變動外，再無其他增減變動，即本年該些項目都沒有實質(zhì)的銷售和收款的業(yè)務(wù)發(fā)生，并且這些款項的賬齡都是一年以上，該公司具有較為嚴格的壞賬準備政策：應(yīng)收款項賬齡1年以內(nèi)的按10%計提，1~2年的按20%計提，2~3年的按50%計提，3~4年的按80%計提，4年以上全額計提壞賬準備，該公司主營業(yè)務(wù)為進出口業(yè)務(wù)，有巨額的應(yīng)收款項，而該公司自己申報的應(yīng)收款項的賬齡分析表與去年相比，無重大差異，本年應(yīng)計提的壞賬準備為-21.00萬元，即應(yīng)沖銷管理費用21.00萬元，若審計人員按“先進先出法”對企業(yè)的應(yīng)收款項進行賬齡分析，得出的結(jié)果與企業(yè)提供的賬齡分析表相似，但若追查通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)款項的實際賬齡，則得出了企業(yè)要補計提2，583萬的壞賬準備，即審計人員改變了賬齡分析的方法，對于內(nèi)部劃轉(zhuǎn)的應(yīng)收款項，采用“具體辨認法”。
因為那些通過內(nèi)部往來劃轉(zhuǎn)的款項本來上年年末的賬齡就為1~2年，如果算上今年，那么該些款項今年年末的賬齡就是2~3年，就要從原來的20%的壞賬計提比例改按50%來計提壞賬準備，那么企業(yè)就要多計提2，580多萬的壞賬準備，這樣就會對企業(yè)今年的利潤形成巨大的壓力，迫于利潤壓力，管理層就決定通過應(yīng)收款項的內(nèi)部劃轉(zhuǎn)，虛增應(yīng)收款項的發(fā)生額，從而來降低應(yīng)收款項的賬齡，進而達到少計提壞賬準備，最終粉飾企業(yè)的會計報表，審計人員將該事項寫成MPA，向該項目的分管合伙人進行匯報，經(jīng)過多輪的交涉與談判，在充分的審計證據(jù)面前，企業(yè)的管理當(dāng)局最終不得以做出讓步，但只愿意補計提2，000萬的壞賬準備。轉(zhuǎn)
作為審計人員根本無法了解該事項背后的實際背景。要不是審計人員敢于懷疑，并進行一系列的追查，那么該公司的粉飾報表的陰謀就會得逞，就會給會計師事務(wù)所帶來了巨大的審計風(fēng)險，也會給依據(jù)注冊會計師審計報告來進行投資決策的廣大投資者帶來巨大的經(jīng)濟損失。
二、審計啟示
現(xiàn)在，在許多較大的集團公司內(nèi)部，經(jīng)常設(shè)置“內(nèi)部往來”科目來核算公司內(nèi)部以及和子公司的交易、往來。而且，較多的集團公司似乎都“熱衷”于通過內(nèi)部往來業(yè)務(wù)進行一些“特別的會計處理”達到企業(yè)自身不可告人的目的。常見的情形有：
1.類似該公司的上述做法，利用“內(nèi)部往來”將應(yīng)收款項的在不同部門和子公司間的劃轉(zhuǎn)：當(dāng)企業(yè)的應(yīng)收款項余額較大并且賬齡較長，再加上企業(yè)的計提壞賬的政策比較嚴格，企業(yè)就會利用“內(nèi)部往來”，通過內(nèi)部劃轉(zhuǎn)將應(yīng)收款項的賬齡縮短。繼而操縱壞賬準備的計提額，粉飾經(jīng)營業(yè)績、調(diào)節(jié)損益。
2.利用內(nèi)部往來，讓母公司，即沒有上市的集團公司替上市的股份公司承擔(dān)某些費用，如承擔(dān)廣告費，招待費，開發(fā)研究費，其他費用，從而達到提高上市公司經(jīng)營業(yè)績的目的，或者反過來由上市公司替集團公司來承擔(dān)費用，從而達到大股東侵占上市公司資源的目的；其實就是通過內(nèi)部往來來平衡母子公司之間的利益，達到隨心所欲調(diào)節(jié)損益的目的。
關(guān)鍵詞：公司舞弊審計奉獻防范
0引言
從2001年利潤神話造就銀廣夏的特大造假騙局，美國安然公司破產(chǎn)，被譽為經(jīng)濟警察的注冊會計師開始如履薄冰，到2005年偷梁換柱之科龍電器，顧雛軍被刑事拘留。到2008年波及全球的“金融颶風(fēng)”逐步使全球經(jīng)濟活動遭受空前的考驗。至2008年底，美國第五大投資銀行貝爾斯登、第三大投資銀行美林證券被美國銀行收購、第四大投資銀行雷曼兄弟破產(chǎn)，華爾街排名前五名的投資銀行垮掉了三家。同時，中國東南沿海出口型生產(chǎn)制造型企業(yè)在嚴峻的經(jīng)濟形勢下倒閉潮。各產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)面臨重構(gòu)并整合。中國
這使得基于真實、完整性的公司經(jīng)營環(huán)境面臨巨大沖擊。對舞弊的審計已經(jīng)引起國際及中國審計理論界和實務(wù)界的極大關(guān)注，因此，在此嚴峻的形勢下，我們需要對舞弊及審計風(fēng)險防范進行更加有效的控制和防范。
1舞弊的概念及分類
1.1舞弊的概念在定義舞弊時，舞弊是一種以欺騙性手段，故意違反法律法規(guī)，從而獲取某種利益的行為舞弊的行為。主體具有獲得自身某種利益的特定目的。采取篡改、偽裝、粉飾、仿造等特定手段，屬于一種不法行為，且表現(xiàn)比較隱蔽，可能使公司或其股東、債權(quán)人遭受較大損失。凡涉及公司內(nèi)部有關(guān)人員的故意欺騙行為，如提供欺詐性的財務(wù)報告以及職員欺詐等，稱之為舞弊。
1.2舞弊的分類
1.2.1對公司不利的內(nèi)部人員舞弊：包括現(xiàn)金轉(zhuǎn)移、非法占用和偷竊、前端舞弊、增加支票票面價值和偽造簽字或背書、操縱處理應(yīng)收款（如截留挪用和偽造信用證操縱處理應(yīng)付款）；
1.2.2有利于公司的舞弊：包括通過使銷售收入、利潤和資產(chǎn)價值上漲、少報支出損失和負債、不記或推遲記錄退貨情況、早記銷售收入和使期末庫存價值上漲等手段使利潤趨于平衡、虛假做賬、提現(xiàn)、挪用、價格壟斷、通過一些計謀（如缺斤短兩、以次品充當(dāng)好品和用、虛假廣告來欺騙顧客）、違反政府法規(guī)（如環(huán)境保護法或稅法、違反行業(yè)準則、腐蝕客戶人員、政治腐敗、虛報政府合同的成本）
2我國公司舞弊性財務(wù)報告的現(xiàn)狀和舞弊手法
我國公司舞弊性財務(wù)報告的典型例證和特點
我國上市公司存在舞弊性財務(wù)報告的現(xiàn)象非常嚴重，具有以下一些特點：①舞弊金額巨大我國上市公司財務(wù)報告對利潤的人為操縱動輒幾百萬甚至多達幾個億；②舞弊方向多為虛增利潤、高報業(yè)績關(guān)于我國上市公司舞弊性財務(wù)報告的方向除了少數(shù)公司虛減利潤外，一般均為虛增利潤；③采用直接虛構(gòu)交易等多種手段舞弊；④舞弊性財務(wù)報告經(jīng)常涉及子公司或其關(guān)聯(lián)方。
我國上市公司財務(wù)報告舞弊通常有其子公司或其關(guān)聯(lián)方協(xié)同作弊，包括如下舞弊項目內(nèi)容：①虛假或提前確認銷售收入；②非經(jīng)常損益；③虛列存貨；④費用的任意遞延和資本化；⑤漏列負債；⑥會計政策、會計估計的歪曲和濫用。
因此，舞弊帶來的防范和檢查非常關(guān)鍵，審計人員應(yīng)該在2008年帶來的金融風(fēng)險浪潮下，采取更加警惕、敏感的態(tài)度，應(yīng)該認清：①任何一個組織的管理當(dāng)局都可能有動機錯報或不披露；②公司治理結(jié)構(gòu)的缺失和管理當(dāng)局的不誠實品質(zhì)可能滋生舞弊；③對于舞弊性財務(wù)報告風(fēng)險的測試可能發(fā)現(xiàn)舞弊的征兆。
并采取應(yīng)有的職業(yè)判斷和應(yīng)有的審計程序、思維方式：
審計職業(yè)判斷是指審計師從多種可能的工作方案中，運用審計及相關(guān)學(xué)科的知識與經(jīng)驗作出取舍的決策。
在保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎和職業(yè)懷疑的基礎(chǔ)上，積極主動地運用職業(yè)判斷，這樣才是真正的勤勉盡職，才能合理保證發(fā)現(xiàn)影響財務(wù)報告的重大舞弊。
考慮舞弊性財務(wù)報告的風(fēng)險是否存在，評價舞弊性財務(wù)報告的風(fēng)險，確定重要性水平。判斷管理當(dāng)局聲明是否可信，針對分析性復(fù)核的結(jié)果設(shè)計細節(jié)測試選擇抽樣樣本及評價抽樣結(jié)果。判斷審計證據(jù)的真假和證明力。發(fā)現(xiàn)舞弊信號后應(yīng)追加哪些程序等等。
問號思維：對舞弊性財務(wù)報告的審計理念中有一種非常重要的思維方式即問號思維，善于打破常規(guī)從會計資料中敏銳地捕捉到不同尋常之處比舞弊者更聰明要想能識別舞弊性財務(wù)報告就意味著要學(xué)習(xí)舞弊者的思維方法像舞弊者一樣想問題公司存在財務(wù)危機嗎是否有必要提供虛假財務(wù)信息。
3舞弊性財務(wù)報告的重要審計技術(shù)
3.1分析性復(fù)核分析性復(fù)核的重要性分析性復(fù)核是指分析被審計公司重要的比率或趨勢包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異，在進行分析性復(fù)核之后，舞弊性財務(wù)報告疑點就很可能被發(fā)現(xiàn)一種新的分析工具利潤操縱預(yù)警指標體系，如果一個會計期間的資產(chǎn)增值率比前一會計期間高則可能暗含管理當(dāng)局對利潤的操縱。
3.2函證函證是指為印證被審計會計記錄所載事項，防止被審計單位弄虛作假而向第三者發(fā)函詢證的方法，這是對付舞弊性財務(wù)報告的銳利武器。
3.3存貨監(jiān)盤存貨監(jiān)盤應(yīng)格外小心。所謂存貨監(jiān)盤是指現(xiàn)場監(jiān)督被審計公司存貨的盤點并進行適當(dāng)?shù)某椴椤?/p>
3.4詢問很可能發(fā)現(xiàn)線索在很多審計失敗的案例中為什么沒有人揭發(fā)舞弊因為沒有人問
3.4.1詢問的對象和時機由于大多數(shù)舞弊性財務(wù)報告的舞弊者是被審計公司的單位負責(zé)人和財務(wù)負責(zé)人因此當(dāng)注冊會計師對財務(wù)報告進行審計時至少應(yīng)詢問三個人公司總經(jīng)理或CEO理財務(wù)經(jīng)理或CFO和總經(jīng)理助理，還應(yīng)詢問公司的法律顧問，以查找有無未列示的負債，詢問負責(zé)應(yīng)付賬款的會計人員，了解是否將未支付的發(fā)票隱藏起來。至下一會計期初，詢問工程師、倉庫保管人員裝運人員等，了解有關(guān)固定資產(chǎn)、存貨的情況，詢問剛離職的職員，了解公司以前有無舞弊等等。
由于舞弊性財務(wù)報告是個敏感的話題，因此應(yīng)把握好詢問的時機，應(yīng)和有關(guān)人員建立了一定程度的熟悉和友善關(guān)系之后，開始運用詢問程序，一開始問輕松的問題，然后逐漸詢問敏感問題，并將詢問過程和結(jié)果記錄于審計工作底稿。
3.4.2提問的設(shè)計應(yīng)在詢問前事先準備好關(guān)于舞弊性財務(wù)報告的問題，提問由一般到具體、由容易到艱難、由輕松到敏感。
對舞弊性財務(wù)報告的提問設(shè)計是值得學(xué)習(xí)的專門技術(shù)。比如對財務(wù)經(jīng)理，可詢問如下問題：
你知道如今的獨立審計準則要求注冊會計師在每個公司的財務(wù)報告審計中都要評價由于舞弊所致的財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險我們需要向你了解這方面的問題你能理解嗎應(yīng)得到肯定的反應(yīng)？
我們知道通常在大多數(shù)公司都有不同程度舞弊，即便金額很小，你認為同其他公司相比，你們公司的情況如何？
公司以前發(fā)生過舞弊嗎？個公司是否有正直的企業(yè)文化，這個問題將從一定程度上了解公司賬簿記錄中，哪個賬戶最容易受到舞弊？為什么？
在我們的審計中應(yīng)檢查什么具體項目來確定你們公司沒有舞弊問題。大多數(shù)舞弊性財務(wù)報告由公司總經(jīng)理策劃而由財務(wù)經(jīng)理執(zhí)行，有沒有任何可能讓別人說你們公司高層管理當(dāng)局有歪曲賬簿記錄的動機？
你們公司的總經(jīng)理或其他人曾要求你做不合法或不符合職業(yè)道德的事情嗎？
有人要求你向注冊會計師隱瞞資料更改某些文件或在賬簿中作虛假會計分錄嗎？
在一些情況下，公司總經(jīng)理進行舞弊性財務(wù)報告緣于其個人的財務(wù)困境你是否意識到有什么情況可能促使你們總經(jīng)理舞弊嗎？
我需要問的最后一個問題是，你是否有對公司的舞弊行為，該問題直截了當(dāng)，放在最后但有必要問該問題。
再比如，對于虛增存貨的詭計，可向存貨保管人員詢問：首先設(shè)法打消被詢問人的心理障礙，然后提問：公司里有人要求你不如實填寫發(fā)出或收到貨物的數(shù)量嗎？你是否意識到公司里有人要求你涂改入庫單、出庫單的日期？公司里有人要求其他員工做你認為不合法、不符合職業(yè)道德的事情嗎？
3.4.3運用審計心理學(xué)獲得更多有用信息對于未經(jīng)確實的回答，應(yīng)當(dāng)心。不要完全相信。當(dāng)感到迷惑時，應(yīng)大膽地說出并作進一步了解。在進行勤勉的詢問時，應(yīng)充分應(yīng)用審計心理學(xué)。從被詢問人的口頭語言和身體語言進行合理的推斷。①語言反應(yīng)、②非語言反應(yīng)。
3.4.5有效利用專家的工作在審計過程中，審計人員可以根據(jù)需要，利用專家協(xié)助工作。在決定是否需要利用專家協(xié)助工作時，應(yīng)當(dāng)考慮相關(guān)項目的重要性；相關(guān)事項的性質(zhì)、復(fù)雜程度及其風(fēng)險；可以獲取的證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量。應(yīng)當(dāng)獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以確信專家的工作能夠?qū)崿F(xiàn)特定的目標。
可以在以下方面利用專家的工作，如特定資產(chǎn)的估價、特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定、需用特殊技術(shù)或方法的金額測算、未完成合同中已完成和未完成工作的計量、涉及合約、訴訟和法律糾紛等的法律意見，以及其他需要利用專家工作的方面等。
4評估管理層逾越內(nèi)部控制的程序：
4.1檢查特殊分錄和其他調(diào)整分錄，以收集舞弊可能導(dǎo)致財務(wù)報告重大錯報的證據(jù)。不少的管理舞弊往往是通過不當(dāng)會計分錄或調(diào)整分錄的方式來操縱的，審計人員不但應(yīng)該注意復(fù)核非正常或非標準的分錄，還需要了解財務(wù)報表的手工或自動編制過程及有關(guān)信息的披露過程，特別關(guān)注重大錯報可能會怎樣發(fā)生。應(yīng)根據(jù)專業(yè)判斷評估舞弊風(fēng)險，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財務(wù)報告的哪個或哪些方面能夠得到有效實施，而是依據(jù)財務(wù)報告及賬戶的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗證各種證據(jù)；
4.2對會計估計進行復(fù)核以檢查其傾向性，包括對重要的管理層判斷和假設(shè)進行追溯復(fù)核，以發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致重大錯報的舞弊偏差。審計人員不但應(yīng)該關(guān)注管理層蓄意用于不當(dāng)盈余的會計估計偏差，還需要對以前年度的重大會計估計實施再復(fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個出現(xiàn)時卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況；
4.3對大筆非正常交易業(yè)務(wù)的合理性進行評估。復(fù)雜的經(jīng)營結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的個體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是管理舞弊的慣用伎倆，審計人員應(yīng)該具備評價這些重大交易的相關(guān)知識。另外，SASNO.99強調(diào)要求清楚了解重大非正常交易的實質(zhì)，評價其內(nèi)在合理性，并將其作為審計重點。如果審計人員認為錯報是由于舞弊造成的，審計人員應(yīng)該進行評估，尤其要考慮誰參與了舞弊。如果高層管理人員涉嫌舞弊，它可能說明另外一些問題，如管理層的品質(zhì)、忠誠。在這種情況下，應(yīng)該重新評估管理舞弊的風(fēng)險以及它的影響。
5風(fēng)險評估結(jié)果作出回應(yīng)
審計人員應(yīng)該考慮舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果是否表明需要全面回應(yīng)或針對特定賬戶余額或交易類型予以特定回應(yīng)，或兩者同時回應(yīng)。
一般來講審計人員要保持專業(yè)懷疑態(tài)度，根據(jù)評估結(jié)果修正原來的審計程序。但有時，盡管存在舞弊風(fēng)險因子，審計人員仍然認為原來的審計程序已經(jīng)能夠回應(yīng)舞弊風(fēng)險。或者審計人員也可能認為原來的審計程序無法有效的加以修正，在這種情況下，審計人員應(yīng)該退出審計合約，并與適當(dāng)?shù)墓芾韺咏涣鳌?/p>
6總結(jié)與分析
國內(nèi)違規(guī)成本低，是頻頻出事的重要原因。在美國一旦出現(xiàn)會計審計問題，有關(guān)監(jiān)管機構(gòu)按法規(guī)進行嚴懲，股民也
利用法律武器討回損失。但自次級債危機爆發(fā)時刻起，國際商業(yè)信貸銀行倒閉案及現(xiàn)階段投資銀行倒閉并購案，使包括美國在內(nèi)的各國均蒙受了巨大的損失。在中國，由于相關(guān)法律的不很健全，我國有關(guān)部門對違法行為所進行的裁決和處理，偏重于行政處罰。此外，投資者的法律索賠成本十分高昂。
誠信制度建設(shè)面前“人人平等”，應(yīng)廢除“超國民待遇”的相關(guān)文件，完善平等競爭的平臺。同時，有針對性地強化懲戒措施。健全國家法律等措施。同時，運用好審計方法及審計技巧，將審計職業(yè)人員風(fēng)險規(guī)避到最低。
參考文獻：
[1]陳漢文主筆.證券市場與會計監(jiān)管.中國財政經(jīng)濟出版社.2001年.
[2]張蕊編著.舞弊甄別與訴訟.會計經(jīng)濟管理出版社.2000年.
[3]新華網(wǎng).雷曼兄弟新聞綜述.2008年09月15日.
(一)內(nèi)部審計對風(fēng)險管理應(yīng)以防為主
對物流風(fēng)險管理,不能做事后諸葛亮,要以預(yù)防為主,審計部門要對每項物流業(yè)務(wù)進行事先的風(fēng)險評估、調(diào)查,對不符合風(fēng)險管理的要及時提出建議和修改措施、及時向上級領(lǐng)導(dǎo)匯報,將存在的風(fēng)險在萌芽狀態(tài)進行消滅。有時,等到風(fēng)險發(fā)生后再進行補救,已經(jīng)于事無補,回天乏力了。內(nèi)部審計對風(fēng)險管理要以防為主,切不能當(dāng)事后諸葛亮。要將風(fēng)險徹徹底底消滅在萌芽狀態(tài),讓風(fēng)險失去滋生的土壤,只有通過內(nèi)部審計部門進行風(fēng)險的前期管理,將風(fēng)險的控制做到風(fēng)險發(fā)生前。
(二)通過內(nèi)部審計進行全程監(jiān)管,降低物流公司風(fēng)險
物流從報價、簽訂合同、履行合同的過程包含了很多環(huán)節(jié),每個過程都有不可預(yù)測的風(fēng)險,有環(huán)境風(fēng)險,也有過程風(fēng)險,還有信息風(fēng)險,完全控制整個過程的風(fēng)險,必須有內(nèi)部審計部門對每個環(huán)節(jié)進行事前、事中、事后的監(jiān)管,將風(fēng)險管理到可控制范圍。物流環(huán)節(jié)眾多,全程的監(jiān)管顯得尤為重要,任何一個環(huán)節(jié)發(fā)生風(fēng)險,就會殃及整個過程,都會給物流公司、客戶帶來損失和不利后果。所以,內(nèi)部審計部門必須對全程進行監(jiān)督、評價和服務(wù),才能及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險,消除風(fēng)險隱患,保證物流全程順利、安全進行。
(三)內(nèi)部審計應(yīng)保持靈活性
其實,內(nèi)部審計應(yīng)該區(qū)別于外部審計,不必拘泥于外部審計的形式。內(nèi)部審計可以不用提前通知,因為都是公司內(nèi)部的人員,而且物流業(yè)務(wù)是時該在進行,隨時都可以審計,突然襲擊方式獲得的數(shù)據(jù)和結(jié)果往往比較真實;也不一定非要按程序按部就班地一樣一樣審計,可以隨心所欲抽查一個步驟,讓員工不知道什么時候?qū)徲嫛徲嬍裁磧?nèi)容,這樣就讓所有的員工始終緊繃風(fēng)險管理的弦,時刻不放松。
1.審計時間靈活。物流企業(yè)的工作流動性太大,審計的時間不容易固定,所以只有內(nèi)部審計部門來適應(yīng),審計時間靈活機動。上班、下班、茶余飯后、聊天時都可以進行審計,要讓審計隨時都可能發(fā)生。只有在時間上進行不確定的內(nèi)部審計,才能讓一些問題無處遁形,對能時刻將風(fēng)險進行管理、控制,讓員工始終繃緊風(fēng)險管理這根弦。
2.審計地點靈活。物流企業(yè)環(huán)節(jié)較多、程序復(fù)雜,人員流動性強,集中度不高,所以,為了適應(yīng)審計的快速、及時,只有將辦公室審計的方式改為上、下班途中,辦公室,餐桌,現(xiàn)場,會議室等地進行審計,只有這樣,才能審計到最真實東西,也才能對風(fēng)險進行管理,降低風(fēng)險。3.審計手段靈活。賬證、賬賬、賬表等原始的審計方式已經(jīng)不適應(yīng)物流公司的需要,為了及時、快速進行審計,降低物流風(fēng)險,傳真、QQ、郵箱等現(xiàn)代化的交流手段也可以作為審計手段。信息化時代就要充分利用信息化來完成以前耗時、耗力的事情。物流公司內(nèi)部審計人員基本上都是公司員工,所以,帳證、帳帳、帳表都十分清楚,花費時間去審計這些內(nèi)容不一定能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的存在,而且,這些單證都是事后完成的,對于風(fēng)險的防范和控制就不可能及時進行,所以,手段上靈活是物流行業(yè)的特殊要求。
4.審計組織靈活。為了更及時、更迅速進行審計,降低物流風(fēng)險,全體審計人員組成審計團隊進行按部就班的方式已經(jīng)不能滿足物流風(fēng)險控制的要求。雖然,內(nèi)部審計部門的組成人員眾多,但并不是每次審計都要全體人員到齊,一個人可以審計,兩個人也可以審計,人少可以審計,人多也可以審計。只有在審計的組織上保持靈活,才能及時審計出不符合風(fēng)險管理的內(nèi)容,如果每次審計都要全部人員到齊后才能進行,那么審計就可能成為擺設(shè)。
二、結(jié)語
論文摘要：隨著中國加入WTO和互聯(lián)網(wǎng)的迅速發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)會計作為電子商務(wù)的重要組成部分已經(jīng)成為一種必然趨勢，其對許多相關(guān)理論產(chǎn)生了很大的影響，審計其受到的沖擊也不言而喻。
1審計重要程度的加強及風(fēng)險的增大
網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)以計算機和通信網(wǎng)絡(luò)為基礎(chǔ)，它對計算機系統(tǒng)強烈的依賴性潛伏著巨大的威脅，控制不靈、使用不當(dāng)就可能造成災(zāi)難性的后果，并且存在計算機病毒和“黑客”的肆意侵襲、計算機犯罪等等都導(dǎo)致會計信息失真的風(fēng)險。因此，審計人員不僅要對經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是否真實、正確、合法進行審計，而且還要對網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的硬件和軟件，進而對整個會計信息系統(tǒng)的安全性、可靠性、內(nèi)部控制的健全性與有效性等方面進行審計，從而指出被審單位會計信息系統(tǒng)內(nèi)部管理和控制上的薄弱環(huán)節(jié)，提高會計信息的可靠性和真實性，有效地利用計算機隨意篡改會計數(shù)據(jù)或破壞磁性介質(zhì)上的數(shù)據(jù)等舞弊行為的發(fā)生。因此，這網(wǎng)絡(luò)會計信息系統(tǒng)中，審計工作的重要性遠遠超過以望。同時，電子商務(wù)和經(jīng)貿(mào)活動的網(wǎng)絡(luò)化使企業(yè)與外部的信息交換更為頻繁、快捷，經(jīng)營周期大大縮短，交易活動呈現(xiàn)很強的實時性。審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報、漏報而審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。理論上講，審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險組成。電子商務(wù)環(huán)境下，審計風(fēng)險日益復(fù)雜：
(1)過渡依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。電子商務(wù)環(huán)境下，主要審計證據(jù)來自于網(wǎng)絡(luò)，其可靠性高度依賴網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的可靠性和安全性，而網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的開放性導(dǎo)致審計控制風(fēng)險更加難以確定。
(2)病毒與黑客風(fēng)險。計算機病毒和黑客可以從地球任何一個角落攻擊會計信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)，給系統(tǒng)造成破壞，導(dǎo)致固有風(fēng)險增大。
(3)審計線索模糊。電子商務(wù)環(huán)境下，網(wǎng)絡(luò)財務(wù)會計系統(tǒng)的設(shè)計可能使一個完整的交易軌跡只保留一段時間或設(shè)計成計算機可讀性，可以人為修改數(shù)據(jù)而不留任何痕跡。因此，私人違規(guī)接觸會計數(shù)據(jù)或修改數(shù)據(jù)以及接觸資產(chǎn)而又不留下顯見證據(jù)的可能性增大。審計線索的不可見性，使檢查風(fēng)險增大。
2審計線索和審計方式的改變
審計線索對審計來說是極為重要的。審計工作中，審計人員正是通過跟蹤審計線索，審核有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)和收集審計證據(jù)的。而審計的過程，實質(zhì)上就是不斷收集、鑒定和綜合運用審計證據(jù)的過程。在傳統(tǒng)商務(wù)活動過程中，每筆交易都有一個完整的審計線索，交易的每一環(huán)節(jié)都有文字記錄，都有經(jīng)受人簽字，審計線索十分清楚。審計人員可以從原始單據(jù)開始，對交易事項進行追蹤，一直到報表為止，也可以從報表開始，追根尋源，一直追溯到原始單據(jù)，從而形成了順查、逆查等審計方法。但是，在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，傳統(tǒng)的單據(jù)沒有了，紙質(zhì)記錄消失了，代之的是粗有數(shù)據(jù)處理資料的磁盤、磁帶、光盤等，這些存儲在磁性介質(zhì)上的信息是機器可讀的，它們不再是肉眼所能直接識別的了。審計所需的線索和證據(jù)完全可能由審計人員通過網(wǎng)絡(luò)從其他有關(guān)方面獲得。從而實現(xiàn)了審計線索、審計證據(jù)來源的多樣化。
在網(wǎng)絡(luò)世界里，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營的組織形式將處于多樣化，并隨著不同交易事項自由合成新的經(jīng)營主體-虛擬企業(yè)（VirtualFirms）。虛擬企業(yè)存在于計算機網(wǎng)絡(luò)之中，它是一種臨時組成的，沒有固定形態(tài)和明確空間范圍的結(jié)合體。它可以隨業(yè)務(wù)活動的需要，由若干相互獨立的公司經(jīng)過整合、重組而成，也可以隨交易業(yè)務(wù)的完成而隨時中指。電子商務(wù)使得虛擬企業(yè)的交易可以在瞬間完成，虛擬企業(yè)也就可能在交易完成后立即解散。網(wǎng)絡(luò)社會的虛擬企業(yè)，其存續(xù)的時間可以很廠，長達幾年或幾十年，也可以很短，只存在幾秒鐘。故虛擬企業(yè)的快速結(jié)合與解散，要求審計工作必須隨時、隨地進行，實時、即時提供審計信息，而不能按照傳統(tǒng)的審計工作要求，定期提供審計信息。
3審計內(nèi)容的拓寬
在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，審計的監(jiān)督職能并沒有改變，使審計的內(nèi)容發(fā)生了相應(yīng)的變化。首先，網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的特點及其固有的風(fēng)險決定了審計內(nèi)容必須包括對網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)處理和控制功能的審查，以證實其對交易事項的處理是否真實、合法及安全可靠，這是傳統(tǒng)審計所沒有的；其次，由于網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)已經(jīng)開發(fā)完成并投入使用后再對它進行修改優(yōu)化，要比在系統(tǒng)設(shè)計階段對它改過困難得多，代價也昂貴得多。因此網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)的設(shè)計應(yīng)有審計人員（一般是內(nèi)審人員）的參加。在系統(tǒng)設(shè)計開發(fā)階段，審計人員要提醒開發(fā)人員注意并監(jiān)督審查下列問題：
（1）系統(tǒng)的功能是否恰當(dāng)、完備，能否滿足用戶商務(wù)活動的需要；
（2）系統(tǒng)的數(shù)據(jù)流程、處理方法是否符合有關(guān)貿(mào)易法規(guī)；
（3）系統(tǒng)是否建立了恰當(dāng)?shù)某绦蚩刂疲苑乐够虬l(fā)現(xiàn)無意的差錯或有意的舞弊。
4審計方法與技術(shù)的改進
在網(wǎng)絡(luò)會計系統(tǒng)中，審計的對象發(fā)生了變化，大量的證據(jù)都存儲在肉眼不可見的磁性介質(zhì)上，對這些證據(jù)，審計人員只能利用計算機技術(shù)進行審查、核對、分析、比較等各項審計工作，從而提高審計的效率與質(zhì)量。在對會計活動進行審計時，單機系統(tǒng)環(huán)境下的審計方法有的已不使用。而網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展為網(wǎng)絡(luò)審計軟件的開發(fā)提供了技術(shù)支持，為審計提供了更為便捷的審計方法與技術(shù)。具體來講，審計方法應(yīng)具有以下特點:
（1）從審計數(shù)據(jù)獲取來看，審計人員可以利用審計接口軟件直接獲取數(shù)據(jù)，同時可以通過文件傳輸、遠程登錄、網(wǎng)絡(luò)瀏覽、電子公告或新聞組等網(wǎng)絡(luò)工具遠程獲取信息；
（2）從審計信息的加工處理來看，可以借助各種審計軟件對獲取的信息進行快速、準確地加工和處理；
（3）從審計報告階段來講，可以利用網(wǎng)絡(luò)發(fā)表審計報告，提高報告的時效性，同時擴大審計報告的適用范圍。超級秘書網(wǎng)
5對審計主體的相關(guān)要求
審計主體即實施審計監(jiān)督的執(zhí)行者，也就是審計機構(gòu)和審計人員。網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的發(fā)展應(yīng)用，使得審計人員必須滲透到網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的設(shè)計、實施、計算機的應(yīng)用程序，甚至到每一個數(shù)據(jù)文件中去。為適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)會計的發(fā)展，審計人員應(yīng)該樹立起全新的思維觀念：
(1)樹立創(chuàng)新意識。網(wǎng)絡(luò)會計本身是創(chuàng)新的產(chǎn)物，而且遠未成型，正處于不斷創(chuàng)新和變革之中，同時也源源不斷給審計人員帶來了挑戰(zhàn)。審計人員必須樹立創(chuàng)新意識，針對網(wǎng)絡(luò)會計帶來的新情況、新問題，建立全新的審計理論和審計模式，積極探索在新的網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下審計目標、審計對象、審計測試、審計準則等方面的理論和方法，這既有利于解決審計面臨的難題，同時也有助于推動電子商務(wù)的發(fā)展。
(2)樹立競爭意識。網(wǎng)絡(luò)會計的興起，打破了傳統(tǒng)的行業(yè)壁壘，同樣的業(yè)務(wù)可能為多種行業(yè)共享，審計在開展此類業(yè)務(wù)時將無法享有專有權(quán)，尤其計算機網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)鑒證等業(yè)務(wù)，其他非審計職業(yè)人員同樣可以提供此類服務(wù)。同時，隨著經(jīng)濟全球化，國外會計師事務(wù)所機構(gòu)已經(jīng)開始進入國內(nèi)，對國內(nèi)審計人員和審計機構(gòu)也形成挑戰(zhàn)。國內(nèi)審計人員必須洞悉市場競爭的變化，調(diào)整競爭策略，及時掌握前沿技術(shù)，取得競爭優(yōu)勢。
參考文獻
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[關(guān)鍵詞]管理審計公司治理功用機制
近些年來，公司治理（或稱公司治理結(jié)構(gòu)，下同）正在世界范圍內(nèi)得到越來越多的關(guān)注與重視，其重要性也日益突出。科學(xué)、合理的公司治理是保證現(xiàn)代企業(yè)有效運營的基礎(chǔ)與條件，而健全的公司治理結(jié)構(gòu)又離不開管理審計等評價與約束機制。無疑，作為內(nèi)部審計重要組成部分的管理審計，對于健全和完善公司治理，促進并實現(xiàn)制度創(chuàng)新，評價及證實經(jīng)營績效，提高管理水平，增加公司價值等都具有極其重要的作用。
一、管理審計及其功用分析
審計是在財產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)相分離以及組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營分權(quán)制所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于特定的需要而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。實施審計是為了審查、評價受托者所負經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，從而確認、解脫其經(jīng)濟責(zé)任，以確保經(jīng)濟責(zé)任的履行。也就是說，評價受托人的經(jīng)濟責(zé)任，進而確認、解脫其經(jīng)濟責(zé)任是審計的總目標，審計的實質(zhì)在于評價經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，而不是評價經(jīng)濟行為的本身，因為分析、評價經(jīng)濟活動是管理工作，并非審計工作。
隨著經(jīng)濟的發(fā)展與社會的進步，受托經(jīng)濟責(zé)任在范圍與內(nèi)容上不斷擴展和充實，審計的外延和內(nèi)涵也日益拓展與豐富，從而不斷出現(xiàn)新的審計形式。比如，受托經(jīng)濟責(zé)任由傳統(tǒng)的財務(wù)（會計）責(zé)任發(fā)展到既有財務(wù)（會計）責(zé)任又有管理（經(jīng)營）責(zé)任，因而在組織內(nèi)部既有財務(wù)審計又有管理審計。從國內(nèi)外實踐看，人們開展管理審計的時間雖然不長，但對其認識、關(guān)注及重視的程度卻不斷提高，因為管理審計的作用正逐步得到發(fā)揮且日益明顯。探討和開展管理審計，對于完善公司治理，改進組織經(jīng)營，增加企業(yè)價值，幫助管理（經(jīng)營）者履行職責(zé)，促進組織目標的最終達成，都具有極其重要的意義。
對于管理審計，國內(nèi)外不少學(xué)者曾從不同角度進行過有益的探索，并取得了一定的成果，但在有些問題上尚未達成共識，更沒有形成系統(tǒng)、完整的理論體系，仍需做進一步的研究。
從國外早期有關(guān)文獻來看，其間存在著較多的差異，僅就專業(yè)用語之多即可窺見一斑。例如，在國外，管理審計也稱為經(jīng)營審計、效率審計、績效審計、經(jīng)濟效率審計、項目成果審計，以及“3E審計”（Economy、Efficiency、Effectiveness）等。當(dāng)然，稱謂及論述雖有所不同，但不少論點仍有其共同或相通之處。比如，它們大都強調(diào)管理審計具有對企業(yè)各方面的評價作用，突出其對企業(yè)內(nèi)部職能部門及其經(jīng)營績效的評價之核心地位，明確其以對管理經(jīng)營及其績效發(fā)表批評性意見或建設(shè)性建議，進而提高管理經(jīng)營的效率與效果為主要的工作目標等。總之，從本質(zhì)與特性或功用與目標的角度分析，國外有關(guān)的文獻及其論點大都在實質(zhì)上是一致或基本一致的。
在我國，有關(guān)管理審計的論述不多，散見于一些專業(yè)刊物與個別學(xué)術(shù)論著，其中雖不乏真知酌見者，但大都在認識水平和論證力度方面尚嫌欠缺或不足，因而在理論上有待進一步深入的探討，以期提高認識、達成共識。當(dāng)然，更需要在不斷的實踐中加以全面、系統(tǒng)的總結(jié)和提高。比如：有人將管理審計稱為經(jīng)營審計或績效審計；也有人稱之為經(jīng)濟效益審計；還有人認為經(jīng)濟效益審計包括經(jīng)營審計和管理審計，也就是說，管理審計雖與經(jīng)營審計同屬經(jīng)濟效益審計，但有別于經(jīng)營審計，等等。這些都需要在理論、實踐及其結(jié)合上加以全面、系統(tǒng)、深入地研究和探索。
我們認為，深入探討管理審計并從理論上加以詮釋，對于提高人們的認識水平，完善管理審計理論，有效開展管理審計，都甚為必要、大有裨益。
基于審計產(chǎn)生于受托經(jīng)濟責(zé)任的論點，傳統(tǒng)的財務(wù)審計主要是審查受托人財務(wù)收支的真實性和合法性，以評價、確認、解脫其受托財務(wù)責(zé)任的履行情況。但自20世紀50年代以來，由于受托人所負經(jīng)濟責(zé)任的范圍不斷擴展，涉及企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，因而不僅需要評價財務(wù)（會計）責(zé)任，而且要評價受托人在經(jīng)營管理中講求經(jīng)濟、效率、效果的管理（經(jīng)營）責(zé)任，從而出現(xiàn)了適應(yīng)該種需要的新興的管理審計等。
就特定組織內(nèi)部而言，傳統(tǒng)的財務(wù)審計與新興的管理審計共同構(gòu)成了內(nèi)部審計。它是在組織內(nèi)部多層次管理經(jīng)營分權(quán)制所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于組織的內(nèi)在管理需要而產(chǎn)生和發(fā)展的，有別于在財產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)相分離所形成的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系下，基于從外部對組織的監(jiān)督或鑒證需要而產(chǎn)生和發(fā)展的外部審計（國家審計和民間審計）。
從其歷史沿革及不同發(fā)展階段的主要業(yè)務(wù)來看，內(nèi)部審計首先是進行專門的內(nèi)部控制系統(tǒng)評審，即以評價內(nèi)部控制系統(tǒng)為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，尤其是通過健全性評價和符合性測試來確認控制系統(tǒng)是否薄弱（缺少一些控制點）或失控（缺少關(guān)鍵控制點或較多的控制點），進而查明問題、成因及后果，并要求有關(guān)方面制定措施加以解決或消除隱患，以達到健全系統(tǒng)，改進控制，減少損失，提高效益及實現(xiàn)目標之目的。正因如此，該項工作成為內(nèi)部審計的一項主要業(yè)務(wù)，并受到組織內(nèi)部高層管理與職能部門的共同關(guān)心和高度重視。其次是實施傳統(tǒng)的財務(wù)審計，即以評價財務(wù)（會計）責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，專業(yè)的審計人員遵照有關(guān)法律法規(guī)測試檢查會計資料、會計程序及會計控制，以評價財務(wù)報表是否真實，企業(yè)資產(chǎn)是否完整，組織權(quán)益是否得到維護與保障，進而確認、解脫受托人的財務(wù)責(zé)任。作為內(nèi)部審計的經(jīng)常性工作，財務(wù)審計通常不以行業(yè)標準來衡量，工作的重點之一是審查舞弊，對舞弊事項實施跟蹤審計。再者是開展新興的管理審計，即以評價管理（經(jīng)營）責(zé)任為主要的業(yè)務(wù)內(nèi)容，通過對經(jīng)營管理活動（經(jīng)營或項目、業(yè)務(wù)或事項等）進行審查與評價，并采用一定的標準來衡量其經(jīng)濟性、效率性及效果性，從而找出差距，挖掘潛力，提高效益，或證實效益優(yōu)劣，評價管理績效，提供咨詢意見，增加公司價值。國際內(nèi)部審計師協(xié)會制定并修訂的《實務(wù)標準》與《職責(zé)說明》指出：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化的方法，評價和改進風(fēng)險管理、控制和管理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標。”這也表明管理審計是在財務(wù)審計基礎(chǔ)上的一種延伸和拓展，代表著內(nèi)部審計的發(fā)展方向，并預(yù)示著管理審計的前景廣闊。因此，探討和實施管理審計重要而緊迫、任重而道遠！
管理審計作為一項獨立、客觀、公正的約束與評價機制，是完善公司治理結(jié)構(gòu)必不可少的重要手段，具有其不可替代的獨特的功用，具體說來主要有三：
功用之一在于經(jīng)濟評價，即在對被審單位的經(jīng)濟活動進行檢查監(jiān)督的基礎(chǔ)上，著重考核和評價其預(yù)測、決策、目標和計劃是否先進可行，經(jīng)濟效益水平高低及其影響因素，經(jīng)營管理者是否有效地管理了企業(yè)資財，并切實履行了其經(jīng)濟責(zé)任。審計人員通過管理審計可以評價整個企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營狀況，并針對所取得的成績和存在的問題，提出具有建設(shè)性、針對性的評價意見和改進建議，協(xié)助高層管理當(dāng)局更有效地進行管理經(jīng)營活動。總之，科學(xué)合理的經(jīng)濟評價有助于實現(xiàn)對經(jīng)營管理者的激勵約束與有力支持，有助于被審單位改善經(jīng)營管理，提高運作效率，促進經(jīng)營目標的實現(xiàn)。
功用之二在于經(jīng)濟鑒證，即對業(yè)務(wù)活動和管理業(yè)績進行鑒定和證明。事實上，當(dāng)委托人將各種財務(wù)（會計）責(zé)任之外的管理（經(jīng)營）責(zé)任托付給受托人時，審計鑒證就要向外拓展和延伸。對此，傳統(tǒng)的財務(wù)審計已無能為力，因為財務(wù)審計只能鑒定和證明受托人履行財務(wù)（會計）責(zé)任的情況，而受托人履行的管理（經(jīng)營）責(zé)任則只有通過管理審計加以鑒定和證明。
功用之三在于經(jīng)濟監(jiān)督，即管理審計在發(fā)揮評價、鑒證作用的同時，也發(fā)揮著對管理經(jīng)營活動的監(jiān)察與督促作用。但需指出，管理審計并不是為了監(jiān)督而監(jiān)督，找問題、查錯弊并非其首要或主要的工作內(nèi)容，而是針對審計過程中發(fā)現(xiàn)的問題提出有針對性的意見和建議，以便企業(yè)改進經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。實際上，這種經(jīng)濟監(jiān)督寓于其對企業(yè)的服務(wù)之中。
二、公司治理及其特性認定
中外有關(guān)公司治理結(jié)構(gòu)的表述較多，相比而言，能為多數(shù)人接受的是認定其為“一種制度安排”，即指關(guān)于公司內(nèi)外部利害關(guān)系人之間權(quán)利、責(zé)任和利益的制度安排，其實質(zhì)是各利益相關(guān)者之間的相互制衡機制。這種相互制衡機制及其有效運行，在公司內(nèi)部是通過所有者、董事會、監(jiān)事會及管理層之間的契約直接支撐的，在公司外部是通過資本市場、產(chǎn)品市場及經(jīng)理市場上的競爭間接實現(xiàn)的。
世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出，一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)：維護股東的權(quán)利；確保包括小股東和外國股東在內(nèi)的全體股東受到平等的待遇，若其權(quán)利受到損害，他們應(yīng)有機會得到補償；確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益，并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極地進行合作；保證及時準確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題，包括財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息；確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導(dǎo)和對管理人員的有效監(jiān)督，并確保董事會對公司和股東負責(zé)。
我們認為，公司治理結(jié)構(gòu)就是要在企業(yè)內(nèi)部形成這樣的機制并形成如此的效果，即在財產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)分離的前提下，公司各利益相關(guān)者之間建立起相互獨立、相互制約、權(quán)責(zé)明確、互相配合的機制，并通過建立科學(xué)的決策程序和監(jiān)督制度，使各自的正當(dāng)權(quán)利得到保障、行為受到合理約束。具體說來，主要有三：
首先，按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，必須明晰產(chǎn)權(quán)及產(chǎn)權(quán)關(guān)系，以此為基礎(chǔ)對各權(quán)利主體的角色進行正確定位，合理設(shè)定產(chǎn)權(quán)主體權(quán)利的行為邊界，明確規(guī)定產(chǎn)權(quán)主體之間的權(quán)利關(guān)系，從而在公司內(nèi)部形成有效的權(quán)利制衡機制，以避免、克服及解決“內(nèi)部人控制”等問題。
其次，根據(jù)效率優(yōu)先兼顧公平的原則，必須充分調(diào)動各權(quán)利主體的積極性、主動性及創(chuàng)造性，靈活采取多種激勵方式，務(wù)求激勵作用均衡有效，努力促成不同權(quán)利主體在諸多層面上的利益趨同。
再次，基于有效的激勵需輔之以有效的約束之理念，建立健全監(jiān)督與制約制度，針對不同權(quán)利主體及其行為采取經(jīng)濟合理、簡便易行的監(jiān)督和制約之方式，從而在公司內(nèi)部形成有效的約束機制，以減少、遏制及杜絕“逆向選擇”、“道德風(fēng)險”、“掠奪經(jīng)營”、“掏空資財”等行為與現(xiàn)象，進而在制度安排上降低成本與監(jiān)督成本，提高運營效率、效果及效益。
最后，鑒于權(quán)責(zé)利效相結(jié)合的要求，無論是權(quán)利制衡、激勵約束或績效評價，都需要真實、完整的信息及其完全、及時的傳遞，因而必須確保信息的質(zhì)量并充分發(fā)揮其作用，從而要在公司內(nèi)部形成有效的信息溝通與反饋機制，以減少、克服及解決“信息不對稱”等問題及其產(chǎn)生的諸多弊端。
目前，我國有一千多家上市公司，從其運行機制和治理水平看，距離公司治理的實質(zhì)性要求尚有較大的差距。眾所周知，我國上市公司大部分是由國有企業(yè)經(jīng)過改革、改組、改造形成的；同時，證券市場又是一個新興市場，這就決定了我國上市公司治理才剛剛起步。正因如此，我國的上市公司“治理”問題日益突出、十分迫切，健全與完善上市公司治理結(jié)構(gòu)具有很強的現(xiàn)實性和針對性。
資本市場與公司治理存在著互動效應(yīng)。良好的公司治理是資本市場健康運行的微觀基礎(chǔ)，而上市公司治理水平對我國證券市場的發(fā)展具有重要的影響；同樣，有效的資本市場有利于促進公司治理結(jié)構(gòu)的完善。不久前，我國《上市公司治理準則》實施，這表明了中國證監(jiān)會對完善上市公司治理結(jié)構(gòu)的高度重視。目前，我國上市公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷已經(jīng)成為資本市場發(fā)展過程中一個非常突出的問題。由于治理結(jié)構(gòu)不合理而引發(fā)的問題日漸增多，若不盡快加以改進或解決，則難以規(guī)范和發(fā)展我國的資本市場。
此外，隨著我國加入WTO，經(jīng)濟的日益全球化已使中國資本市場漸漸融入國際資本市場。這固然會給我國經(jīng)濟的發(fā)展帶來巨大的機遇，但也必將使我國企業(yè)面臨更加激烈的國際競爭與挑戰(zhàn)。因此，我國企業(yè)必須朝著更加規(guī)范化、國際化的方向發(fā)展，以增強其對外部環(huán)境的適應(yīng)能力。實際上，完善公司治理結(jié)構(gòu)，大力提升企業(yè)競爭力，是我國加入WTO后企業(yè)應(yīng)采取的一項重要的應(yīng)對舉措。
三、正確認識管理審計與公司治理的關(guān)系，充分發(fā)揮管理審計在公司治理中的積極作用
公司治理結(jié)構(gòu)與管理審計的關(guān)系是密不可分的。一方面，公司治理結(jié)構(gòu)是實施管理審計的制度環(huán)境，是促使管理審計有效開展，保證管理審計功能發(fā)揮的前提和基礎(chǔ)，只有將管理審計置于公司治理中加以考慮，才能全面理解管理審計在經(jīng)濟生活中的重要地位，并正確發(fā)揮其積極作用；另一方面，管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)趨于健全完善的保證，公司治理結(jié)構(gòu)的完善及其作用的發(fā)揮離不開管理審計。
根據(jù)系統(tǒng)論原理，系統(tǒng)與環(huán)境互相適應(yīng)、互相影響，系統(tǒng)的有效運行離不開與其相適應(yīng)的良好環(huán)境，只有在完善的公司治理環(huán)境中，管理審計才能真正發(fā)揮其作用，并提高企業(yè)的經(jīng)營效率與效果；若沒有科學(xué)有效的公司治理結(jié)構(gòu)，管理審計就會流于形式而難以收到預(yù)期的效果。
嚴格說來，完善的公司治理結(jié)構(gòu)是一個既科學(xué)又復(fù)雜的體系，涉及公司所有利益相關(guān)者之間的相互制衡及責(zé)權(quán)利劃分。公司治理結(jié)構(gòu)的宗旨就是，在利益相關(guān)者之間建立起有效的激勵機制和制衡機制。管理審計作為一項監(jiān)督與評價機制，自然也成為公司治理結(jié)構(gòu)中不可或缺的組成部分。有效的管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)利制衡機制并促使其有效運行的重要手段。
現(xiàn)代企業(yè)理論認為，企業(yè)是一系列契約的集合，其中最重要的是財產(chǎn)所有者（委托人）與管理者經(jīng)營（人）之間的委托關(guān)系。在財產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)分離的情況下，委托人即所有者將資產(chǎn)的管理經(jīng)營權(quán)授與管理者即人，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到人手中，從而形成委托關(guān)系，它是公司治理和管理審計共同的理論基礎(chǔ)。
在財產(chǎn)所有權(quán)和管理經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上，由于委托人與人各自追求的目標是不同的，人有可能利用不對稱或不透明的信息優(yōu)勢謀取個人利益。在個人利益最大化的驅(qū)動下，人的管理決策就不一定代表委托人的利益。建立現(xiàn)代企業(yè)制度，完善公司治理結(jié)構(gòu)就是要在這種委托關(guān)系中，以效率和公平為先導(dǎo)與基礎(chǔ)，實現(xiàn)對者的有效控制，確保委托人的權(quán)益不受侵害，實現(xiàn)對各相關(guān)利益者在責(zé)權(quán)利上的有效制衡。
企業(yè)外部的各類委托人和企業(yè)內(nèi)部的各層級的人之間的委托受托關(guān)系，必然需要依靠監(jiān)督機制加以維持。按照委托理論，在經(jīng)營者控制公司經(jīng)營權(quán)且信息不對稱的條件下，作為受托人的管理經(jīng)營者很可能產(chǎn)生“道德風(fēng)險”并進行“逆向選擇”，從而損害委托人即股東的利益。因此，委托人必須加強對人的約束，保證其受托責(zé)任的履行。一般來說，該受托責(zé)任包括兩部分，即受托財務(wù)責(zé)任和受托管理責(zé)任。委托人可以通過人提供的財務(wù)報告來判斷其是否有效履行了受托財務(wù)責(zé)任，這便是財務(wù)審計；同時，為了全面判斷受托人對受托責(zé)任履行的效果，單純的財務(wù)審計是難以勝任的，因為還必須判斷受托管理責(zé)任的履行情況從而需要管理審計。
目前，我國尚處在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型之中，不少企業(yè)的公司治理結(jié)構(gòu)尚不完善，尤其是存在較為嚴重的所有者缺位現(xiàn)象。這使得企業(yè)“內(nèi)部人控制”情形相當(dāng)普遍且內(nèi)部人控制權(quán)日益過大，有些內(nèi)部人還利用信息的不對稱，做出偏離甚至背離股東意愿的決策，侵犯股東權(quán)益。
現(xiàn)代企業(yè)制度是建立在財產(chǎn)所有權(quán)與管理經(jīng)營權(quán)相分離，經(jīng)營者受托經(jīng)營所有者財產(chǎn)的基礎(chǔ)上的，擁有控制權(quán)的經(jīng)營者成了企業(yè)的“內(nèi)部人”。由于經(jīng)營者與所有者各自的利益不一致，如果沒有有效的制度約束和監(jiān)督機制，“內(nèi)部人”很有可能憑借自己手中的控制權(quán)損害所有者的利益。值得指出，在我國大多數(shù)公司特殊的股權(quán)結(jié)構(gòu)中，由于國有企業(yè)所有者的缺位，即缺乏真正對國有資產(chǎn)保值增值負責(zé)且關(guān)心國有資產(chǎn)利益的國家所有者的人格化代表，幾乎無人對國有產(chǎn)權(quán)（剩余索取權(quán)）真正擔(dān)負責(zé)任，從而強化了“內(nèi)部人控制”與“掏空”國有企業(yè)等現(xiàn)象，并且使之成為經(jīng)濟轉(zhuǎn)型中公司治理的特殊難點。
我國上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)特殊，還表現(xiàn)在國有股的比重過大，且大多不能上市流通，即“一股獨大”現(xiàn)象較為突出。股東大會是企業(yè)的最高權(quán)力機構(gòu)，在重大事項上應(yīng)當(dāng)擁有決定權(quán)與控制權(quán)。然而，股東大會及董事會常常被大股東控制和操縱，眾多的中小股東很難通過股東大會或董事會參與對企業(yè)的控制。事實上，我國許多上市公司在這個問題上都未能形成有效的制衡機制，所以損害中小股東利益的事件屢有發(fā)生。
從總體上看，我國大部分企業(yè)、公司的監(jiān)督制約功能是分離的、不完整的。比如，對高管人員的制約監(jiān)督與對公司戰(zhàn)略決策的監(jiān)督制衡就難以結(jié)合，對財務(wù)及經(jīng)營活動的監(jiān)督與對經(jīng)營管理者的制約也沒有結(jié)合起來。
如前所述，在公司治理中，管理審計是一個不可或缺的組成部分。管理審計應(yīng)全面滲透到企業(yè)的各個層面，貫穿到公司治理結(jié)構(gòu)之中，從而充分發(fā)揮其在公司治理中的積極作用。對此，我們認為：
第一，應(yīng)在公司內(nèi)部真正建立并有效運行權(quán)利制衡機制與激勵約束機制，控制和抑制“內(nèi)部人控制”，促使者的行為符合委托人的目標與利益。公司治理中的核心問題，是委托人如何激勵約束人，使其努力經(jīng)營以實現(xiàn)或確保股東財富最大化。顯然，僅僅通過財務(wù)審計，委托人是難以全面了解人是否有效地履行其受托責(zé)任的，而管理審計則有利于減少信息的不對稱性，較全面地提供委托人所需要的有關(guān)經(jīng)營管理活動方面的信息，大大遏制“道德風(fēng)險”的發(fā)生，增強管理經(jīng)營的透明度，從而達到控制和抑制“內(nèi)部人控制”的目的。無疑，有效的管理審計和充分的信息披露將有助于保護投資者的利益。
第二，應(yīng)在公司內(nèi)部真正建立并有效運行信息溝通機制，確保信息真實完整，反饋及時順暢，防止、發(fā)現(xiàn)及糾正錯弊，提高經(jīng)營管理效率。從委托人的角度講，管理審計及其信息可以使他們能夠更有效地判斷人的業(yè)績與能力，評價人對受托責(zé)任的履行情況，促使人提高經(jīng)營管理效率。不僅如此，有效的管理審計還有利于規(guī)范企業(yè)行為，防止、及時發(fā)現(xiàn)并糾正錯誤及舞弊行為。
第三，應(yīng)將管理審計與財務(wù)審計結(jié)合起來，以形成完整的內(nèi)部審計監(jiān)督與評價機制。二者的有機結(jié)合，有助于整體建立并有效運行公司治理的監(jiān)控與評價機制，完善各項監(jiān)控及評價措施并實現(xiàn)系統(tǒng)的有效整合，從而在內(nèi)部各種機制之間形成既相互獨立又有機聯(lián)系的監(jiān)控與評價體系。
綜上所述，管理審計是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，有效的管理審計有利于公司治理結(jié)構(gòu)的完善。在社會主義市場經(jīng)濟條件下，要實現(xiàn)公司治理的目標，就必須正確認識管理審計與公司治理之間的互動關(guān)系，并充分發(fā)揮管理審計在公司治理中的積極作用。當(dāng)然，管理審計也應(yīng)隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化和企業(yè)業(yè)務(wù)的發(fā)展而不斷改進與完善。
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一、公司治理結(jié)構(gòu)的改革將內(nèi)部審計推向前沿
公司治理結(jié)構(gòu)通常指的是法人治理結(jié)構(gòu)，由股東大會選舉產(chǎn)生的董事會，董事會聘任管理層，監(jiān)事會監(jiān)督董事會和管理層的制衡機制的組成。一些學(xué)者在論述公司治理結(jié)構(gòu)時，也講到兩權(quán)分離、三足鼎立的制衡格局。如吳敬璉在1994年提出的觀點認為，所謂的公司治理結(jié)構(gòu)是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行者即高級經(jīng)理人員三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系：所有者將自己的資產(chǎn)交由公司董事會托管；公司董事會是公司的最高決策機構(gòu)，擁有對高級經(jīng)理人員的聘用、獎懲及解雇權(quán)；高級經(jīng)理人員受雇于董事會，組成在董事會領(lǐng)導(dǎo)下的執(zhí)行機構(gòu)，在董事會的授權(quán)范圍內(nèi)經(jīng)營企業(yè)。在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，股東及股東大會與董事會之間、董事會與高層執(zhí)行官之間存在著性質(zhì)不同的關(guān)系，要完善公司治理結(jié)構(gòu)，就要明確劃分股東、董事會、經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，從而形成三者之間的制衡關(guān)系。在這個公司治理結(jié)構(gòu)中，把制衡機制簡單地歸結(jié)為股東大會、董事會、監(jiān)事會、管理層之間的關(guān)系，根本沒有將審計作為制衡的重要因素。
隨著美國安然、世通、施樂等粉飾業(yè)績案件，日本雪印食品公司的舞弊案件及中國上市公司中名目繁多的關(guān)聯(lián)方交易、“掏空”等案件的相繼曝光，圍繞著“公司的社會責(zé)任”、“企業(yè)信用”以及“董事會的戰(zhàn)略參與”等問題，再一次引發(fā)了人們對公司治理問題的反思。安然事件后，管理層財務(wù)造假已成為不爭的事實。著名的信貸評級機構(gòu)魏斯公司2002年上半年對美國七千家上市公司進行的一項調(diào)查顯示，有多達三分之一的美國上市公司可能有篡改其盈利報告之嫌。美國《首席財務(wù)官》（《CFO》）雜志于2002年8月1日公布了一份調(diào)查報告，發(fā)現(xiàn)過去5年中，美國大公司中17%的CFO們受到來自上司的壓力，被迫出具虛假財務(wù)報告，18%的財務(wù)經(jīng)理在編制預(yù)計賬目時，沒有遵循通用會計準則，27%的受調(diào)查的CFO稱，公司的資產(chǎn)負債表上并沒有反映出所有的負債。事實表明，目前的公司治理結(jié)構(gòu)遏制不住財務(wù)造假，審計失效弱化了公司治理結(jié)構(gòu)的制衡機制。李金華審計長于2003年11月5日在南開大學(xué)舉行的第二屆公司治理國際研討會上指出，目前，公司治理問題已經(jīng)成為國內(nèi)外理論界和實務(wù)界研究的一個世界性的課題。
各國在考慮如何建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)問題時，都會涉及到審計監(jiān)督機制的建立及其在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位問題。公司治理結(jié)構(gòu)中的審計監(jiān)督安排由外部審計監(jiān)督和內(nèi)部審計監(jiān)督兩方面的內(nèi)容組成（李維安）。內(nèi)部審計的全球性職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）于1999年通過了內(nèi)部審計的新定義，強調(diào)內(nèi)部審計要在公司治理領(lǐng)域發(fā)揮作用。2002年7月，IIA在提交給美國國會的《改善公司治理的建議》別指出，健全的治理結(jié)構(gòu)建立在董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計四個“基本主體”的協(xié)同之上。IIA研究基金會在2003年先后了《內(nèi)部審計在公司治理和公司管理中的作用》、《內(nèi)部審計在公司治理中的職責(zé)：薩班斯法案的遵循》兩份研究報告。這些研究表明了內(nèi)部審計被推向最重要的企業(yè)發(fā)展趨勢的前沿——企業(yè)需要承擔(dān)更大的責(zé)任、具有更高的道德水準；需要恢復(fù)投資者在市場上的信心；需要很好地控制企業(yè)目標，公司董事會、新聞媒體、投資者、分析師、管制者越來越認同內(nèi)部審計在這些方面的重要性。
關(guān)注內(nèi)部審計在公司治理中的作用，源于兩個重要趨勢：一是研究表明，內(nèi)部審計與公司治理質(zhì)量相關(guān)。大量的研究表明，內(nèi)部審計能對公司治理產(chǎn)生積極影響。內(nèi)部審計在一定條件下可以預(yù)防財務(wù)報告的違規(guī)行為和員工的偷竊行為；內(nèi)部審計的獨立性越高，越可以改善控制環(huán)境、減少報告錯誤、提升報告質(zhì)量；內(nèi)部審計的參與也有利于公司業(yè)績的改善。二是人們越來越重視內(nèi)部審計，不斷地擴展內(nèi)部審計在確保公司治理質(zhì)量方面的職責(zé)。此外，美國《薩班斯法案》的出臺、紐約證券交易所新的上市規(guī)定也起到了推波助瀾的作用。盡管薩班斯法沒有直接涉及內(nèi)部審計在公司治理中的作用，但對審計委員會、外部審計人員及管理層治理要求的擴展，意味著內(nèi)部審計作用也要擴展。2002年紐約證券交易所要求所有上市公司必須設(shè)立內(nèi)部審計部門。這些法律的頒布是對內(nèi)部審計在公司治理中價值的認可，也提升了內(nèi)部審計在公司治理中的重要性。
二、內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中的地位
國際內(nèi)部審計協(xié)會在1999年6月，對內(nèi)部審計的定義、職業(yè)準則以及道德規(guī)范等進行了全面修改，提出了能夠適應(yīng)當(dāng)代內(nèi)部審計發(fā)展的新定義，將以獨立性為基礎(chǔ)的保證活動和以決策有用性為基礎(chǔ)的咨詢活動并列起來，提高了內(nèi)部審計的地位，擴大了內(nèi)部審計的責(zé)任和工作范圍，將內(nèi)部審計進一步提升至風(fēng)險管理和公司治理的高度。在新定義的基礎(chǔ)上，IIA建立了新的內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架，并特別強調(diào)內(nèi)部審計應(yīng)通過“參與式”審計活動以體現(xiàn)其“增值”功能。
“安然事件”后，2002年美國國會出臺了《薩班斯法案》，從加強上市公司信息披露和財務(wù)會計處理的準確性、確保審計師的獨立性以及改善公司治理等方面，對美國現(xiàn)行證券法、公司法和會計準則等進行了若干重大修改，加強了公司主要管理者的法律責(zé)任；特別要求公司管理當(dāng)局要對其公司內(nèi)部控制制度的有效性做出承諾，并由獨立審計師做出鑒證；對公司審計委員會做出了規(guī)范。隨后，紐約證券交易所對上市公司的董事會的構(gòu)成做出了規(guī)定，要求所有上市公司都要建立內(nèi)部審計職能部門。2002年IIA在給美國國會的建議中指出：董事會、執(zhí)行管理層、外部審計、內(nèi)部審計的協(xié)同是健全治理結(jié)構(gòu)的基本條件，其中審計委員會（內(nèi)部審計人員）的主要作用是增強報告關(guān)系上的獨立性。面對外部環(huán)境變化對內(nèi)部審計工作提出的新要求，2004年IIA對2001年的《內(nèi)部審計實務(wù)標準――專業(yè)實務(wù)框架》進行了修訂，新的標準增加了5條新準則，并在不同程度上對原有的17條準則進行了修改，修改后的內(nèi)容主要涉及有關(guān)保證準則。新標準明確了保證工作的性質(zhì)和范圍應(yīng)由內(nèi)部審計人員決定，而不是由委托方?jīng)Q定，以確保確認的獨立性和客觀性。這一改動體現(xiàn)了當(dāng)代內(nèi)部審計的獨立性不斷強化的趨勢。
經(jīng)過以上法律和制度建設(shè)方面的變化,內(nèi)部審計工作在公司治理中的地位也發(fā)生了變化,主要體現(xiàn)在以下三個方面：
1、內(nèi)部審計在內(nèi)部控制制度方面的職能進一步強化。《薩班斯法案》頒布之后，公司內(nèi)部控制的評價內(nèi)容成為在美上市的公司年報的強制披露義務(wù)，內(nèi)部審計職能通過內(nèi)部控制這一領(lǐng)域再次得以強化，尤其是內(nèi)部審計人員要在保證有效的內(nèi)部控制和健全的財務(wù)報告方面發(fā)揮關(guān)鍵作用，內(nèi)部審計在企業(yè)組織的重要性和影響力進一步提升。
2、內(nèi)部審計成為改善公司治理的重要基礎(chǔ)。在紐約證券交易所要求所有上市公司都要設(shè)立內(nèi)部審計部門的環(huán)境下，內(nèi)部審計部門與董事會、執(zhí)行管理層、外部審計并列成為有效企業(yè)組織治理的四大基石。具體表現(xiàn)為：內(nèi)部審計應(yīng)該評價并改進組織的治理過程，為組織的治理做貢獻，從而推動組織道德和價值觀的良性發(fā)展；內(nèi)部審計在確保實現(xiàn)組織目標和維護組織道德觀和價值觀的基礎(chǔ)上，要樹立風(fēng)險管理與控制觀念；要保證董事會、管理層、外部審計和內(nèi)部審計四個因素在企業(yè)組織治理過程中的協(xié)調(diào)。這些建議和要求為內(nèi)部審計參與公司治理提供了廣闊的發(fā)展空間。
3、內(nèi)部審計活動涉及到整個業(yè)務(wù)與管理流程。“安然事件”后，內(nèi)部審計的地位不僅僅表現(xiàn)在獨立性和權(quán)威性的提高，而且還表現(xiàn)內(nèi)部活動開始涉及整個業(yè)務(wù)與管理流程。
這些變化將使以往由內(nèi)部審計機構(gòu)對控制的適當(dāng)性及有效性進行獨立驗證，發(fā)展為由企業(yè)整體對管理控制和治理負責(zé)。內(nèi)部審計將從以前的消極的以發(fā)現(xiàn)和評價為主要的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)向積極地防范和解決問題；從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范；從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注、利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。
三、內(nèi)部審計在我國公司治理結(jié)構(gòu)中的現(xiàn)狀
20世紀80年代以來，隨著市場經(jīng)濟體制的建立和市場規(guī)范的不斷健全，中國企業(yè)的內(nèi)部審計有了很大的發(fā)展，絕大多數(shù)的大型企業(yè)都設(shè)立了獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，開展形式多樣的審計活動。但總體來說內(nèi)部審計工作還是落后于企業(yè)管理實踐，不能很好地滿足經(jīng)營管理的需要，主要表現(xiàn)為（1）審計職能以查錯糾弊為主，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用；（2）審計范圍局限于財務(wù)會計領(lǐng)域，沒有擴展到經(jīng)營管理的各個方面；（3）審計方式主要是事后審計，沒有拓寬到事前和事中審計。
目前，我國存在以下三種形式的內(nèi)部審計模式：
1、監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
監(jiān)事會是公司的監(jiān)督機構(gòu)，它由股東代表和職工代表組成，監(jiān)事會的職權(quán)主要是對董事、經(jīng)理在執(zhí)行公司職務(wù)時是否違反法律、法規(guī)和章程進行監(jiān)督。將內(nèi)審設(shè)在監(jiān)事會，使內(nèi)部審計完全以監(jiān)督者的身份出現(xiàn)，與管理階層脫鉤，有助于審計機構(gòu)的獨立、公正審計，不受行政干預(yù)，其缺點是：不利于促進公司改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益。因為監(jiān)事會不能兼任公司的經(jīng)營管理職務(wù)，沒有經(jīng)營管理權(quán)。因此，這不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策，也就難于實現(xiàn)通過內(nèi)部審計，改善經(jīng)營管理，提高經(jīng)濟效益的目的。
2、總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
總經(jīng)理是公司的最高經(jīng)營管理人員，對董事會負責(zé)。使內(nèi)部審計接近經(jīng)營管理層，有利于直接為經(jīng)營決策服務(wù)，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計提高經(jīng)營管理水平，同時，這種設(shè)置方式既達到了提高企業(yè)經(jīng)濟效益的目的，還保持了審計的獨立性和較高層次的地位。使內(nèi)審機構(gòu)與財會等部門相對獨立，便于內(nèi)部審計對這些部門進行有效的評價與監(jiān)督。然而，這種設(shè)置不利于內(nèi)審機構(gòu)對總經(jīng)理的責(zé)任、業(yè)績等進行獨立的評價和監(jiān)督。總經(jīng)理下屬部門的很多活動是在其授意下進行的，內(nèi)審機構(gòu)對這些部門的檢查可能在一定程序上受到阻礙。因此，總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織模式難于對本級公司的財務(wù)和總經(jīng)理的經(jīng)濟責(zé)任進行監(jiān)督和評價。
3、董事會領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計模式
董事會是公司的經(jīng)營決策機構(gòu)，直接對股東大會負責(zé)。職責(zé)是執(zhí)行股東大會的決議，決定公司的生產(chǎn)經(jīng)營策略以及任免總經(jīng)理等。在這種組織模式下，內(nèi)部審計能夠保持較高的獨立性、權(quán)威性和較高的地位。同時也使內(nèi)部審計具有一定的靈活性：既便于其為委托人服務(wù)，又便于其與經(jīng)營管理層聯(lián)系；既便于其對管理層進行獨立的評價與監(jiān)督，又便于其為管理層加強管理、提高效益服務(wù)。企業(yè)在董事會內(nèi)設(shè)置審計委員會，并將其做為董事會內(nèi)的一個分支機構(gòu)，人員一般由非行政董事及具有管理、財務(wù)、技術(shù)、營銷等專業(yè)知識和工作經(jīng)驗的專業(yè)人士組成，它是董事會與內(nèi)部、外部審計師溝通的橋梁，分擔(dān)了行政董事在內(nèi)部控制和財務(wù)報告方面的部分工作，能夠最大限度地體現(xiàn)內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。因為這種隸屬于董事會的審計委員會，獨立于管理當(dāng)局，總經(jīng)理及公司的全部經(jīng)營管理活動都要接受審計，審計結(jié)果直接向委員會報告，使內(nèi)審具有較強的獨立性和權(quán)威性。另外，也有利于保證現(xiàn)代企業(yè)制度下內(nèi)審職能的發(fā)揮。
通過對2001年至2004年滬市246家IPO公司的招股說明書的分析，可以發(fā)現(xiàn)在2001年上市的55家公司中僅有31%的公司單獨設(shè)立了內(nèi)審部門，2002年上市的67家公司中有43%的公司單獨設(shè)立了內(nèi)審部門，2003年上市的66家公司中有44%的公司單獨設(shè)立了內(nèi)審部門，2004年上市的58家公司中有60%的公司設(shè)立了單獨的內(nèi)審部門。四年來，設(shè)立內(nèi)審部門的公司比例翻了一倍，從中可以看出內(nèi)審的作用在近幾年中得到了人們的重視，內(nèi)部審計在加強公司管理和公司治理方面發(fā)揮了更重要的作用。在單獨設(shè)立內(nèi)審部門的110家公司中，有22%公司的內(nèi)審部門隸屬于董事會，2%公司的內(nèi)審部門隸屬于監(jiān)事會，76%公司的內(nèi)審部門隸屬于總經(jīng)理。這暗示了我國企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)是作為普通職能部門存在的，更多的進行的是管理工作，盡管有的企業(yè)名義上規(guī)定內(nèi)審機構(gòu)對董事會負責(zé)，但由于企業(yè)本身法人治理結(jié)構(gòu)不健全，實質(zhì)上內(nèi)審機構(gòu)主要接受經(jīng)理層管理，遠沒有上升到公司治理的高度。
面對內(nèi)部審計在公司治理治理方面作用的顯現(xiàn)，我國也頒布了一系列的法規(guī)來加強內(nèi)部審計在公司治理中的作用。1997年12月，中國證監(jiān)會出臺了《上市公司章程指南》，其中就對內(nèi)部審計進行了專門的規(guī)定，并規(guī)定審計負責(zé)人向董事會負責(zé)并報告工作。2002年1月，中國證監(jiān)會和國家經(jīng)貿(mào)委聯(lián)合了《上市公司治理準則》，其中規(guī)定了上市公司可以設(shè)立審計委員會，并且審計委員會中獨立董事應(yīng)占多數(shù)并擔(dān)任招集人，審計委員會中至少應(yīng)有一名獨立董事是會計專業(yè)人士。審計委員會的具體職責(zé)是：（1）提議聘請或更換外部審計機構(gòu)；（2）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計制度及其實施；（3）負責(zé)內(nèi)部審計與外部審計之間的溝通；（4）審核公司的信息及其披露；（5）審查公司的內(nèi)控制度。到日前為止，中國內(nèi)部審計協(xié)會陸續(xù)頒布了中國內(nèi)部審計基本準則、二十四項具體準則和兩個內(nèi)部審計實務(wù)指南，對中國內(nèi)部審計的基本概念、內(nèi)部審計的目標、宗旨、范圍、性質(zhì)與功能等基本規(guī)范作了全面界定，為中國內(nèi)部審計活動和工作的有效開展提供了一套權(quán)威性的準則。但是，到目前為止，我國還沒有象美國證監(jiān)會那樣強制規(guī)定上市公司必須設(shè)立內(nèi)審部門。這一方面說明了我國內(nèi)部審計的治理職能還沒有引起人們的廣泛關(guān)注，另一方面也說明了我國公司治理本身可能就處于一個初期的發(fā)展階段，內(nèi)部審計在公司治理結(jié)構(gòu)中還缺乏法律基礎(chǔ)，要讓它發(fā)揮作用還是一個循序漸進的過程。因此，應(yīng)在法律的基礎(chǔ)上，大力加強內(nèi)審部門的建設(shè)，完善公司治理結(jié)構(gòu)，以改善公司的治理效果。
隨著我國改革開放和市場經(jīng)濟體制建設(shè)的不斷深入，上市公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)存在的問題浮出水面。因此，如何建立健全公司治理結(jié)構(gòu)、優(yōu)化內(nèi)部控制、保證企業(yè)資產(chǎn)增值與合理配置、抑制管理腐敗、合理控制決策風(fēng)險等重大課題引起眾多業(yè)內(nèi)人士的關(guān)注。從國際內(nèi)部審計的發(fā)展經(jīng)驗來看，要解決這些重大問題，我國的企業(yè)組織既要將內(nèi)部審計作為企業(yè)組織管理控制系統(tǒng)的重要組成部分，也要保證內(nèi)部審計的獨立性，并與外部審計、董事會及高管層互為補充，成為企業(yè)組織治理的有效工具之一。這就為我國內(nèi)部審計真正介入企業(yè)組織的治理過程，并發(fā)揮重要的保障作用提供了足夠空間，也使得內(nèi)部審計將為促進有效的公司治理發(fā)揮更加重要的作用。
參考文獻：
[1]國際內(nèi)部審計師協(xié)會IIA著，《內(nèi)部審計實務(wù)標準——專業(yè)實務(wù)框架》，中國內(nèi)部審計協(xié)會編譯，2004
[2]李維安，《美國的公司治理：馬奇諾防線》，2003
[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計；公司治理；浙江民營企業(yè)；現(xiàn)狀；對策
[中圖分類號]F276.6[文獻標識碼]A[文章編號]1006-5024(2008)05-0181-03
[作者簡介]孫偉龍，浙江萬里學(xué)院商學(xué)院副教授，管理學(xué)碩士，寧波市審計研究所副所長，研究方向為審計理論與實務(wù)。
(浙江寧波315100)
一、引言
內(nèi)部審計是現(xiàn)代企業(yè)公司治理的重要組成部分。內(nèi)部審計在推行有效的治理和控制并評估管理控制實務(wù)的有效性方面發(fā)揮著積極的作用(Bailey，2006)。Carcello，Hermanson和Raghunandan(2005)認為，美國證監(jiān)會(SEC)近年來的指引和強制性動作都反映出這樣一種傾向：內(nèi)部審計是公司治理和公司內(nèi)部控制程序的有機組成部分。陳艷利、劉英明(2004)認為內(nèi)部審計作為實現(xiàn)內(nèi)部控制的關(guān)鍵因素，是公司治理結(jié)構(gòu)的有機組成部分，內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部控制作為保證。張偉(2004)認為內(nèi)部審計是降低委托問題中成本的一種手段，現(xiàn)代內(nèi)部審計已提升到治理層次，應(yīng)定位于第一層委托關(guān)系(即管理者對所有者的受托責(zé)任)，內(nèi)部審計正是通過戰(zhàn)略管理審計和業(yè)務(wù)管理審計來滿足所有者監(jiān)督的需要。
二、浙江民營企業(yè)公司治理中內(nèi)部審計發(fā)揮作用的現(xiàn)狀分析
(一)被調(diào)查企業(yè)開展內(nèi)部審計的基本情況分析
1.內(nèi)部審計的設(shè)立部門分析。內(nèi)部審計部門的設(shè)立是其發(fā)揮公司治理作用的客觀基礎(chǔ)，而內(nèi)部審計的設(shè)立部門形式則反映了內(nèi)部審計在公司治理中是對決策層(董事會、股東大會)負責(zé)，還是對執(zhí)行層(總經(jīng)理)負責(zé)，直接決定了內(nèi)部審計在公司治理中的身份或角色，也就決定了內(nèi)部審計不同作用的發(fā)揮。從理論上來說，內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的前提是，要進入股東、董事會和高級管理層這一層次的受托責(zé)任關(guān)系。如果內(nèi)部審計只是在較低層次的受托責(zé)任關(guān)系中發(fā)揮作用，那么就不屬于公司治理的范圍，內(nèi)部審計也無法在治理中發(fā)揮作用。實務(wù)中，這體現(xiàn)在內(nèi)部審計的報告關(guān)系上，如果是向董事會及其所屬的審計委員會或CEO負責(zé)并向其報告，內(nèi)部審計顯然進入了公司治理的受托責(zé)任關(guān)系中，如果是受財務(wù)部門或組織其他中層部門領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計則很可能排除在公司治理之外，無法發(fā)揮應(yīng)有的作用。Hermanson(2002)甚至認為，向?qū)徲嬑瘑T會報告這種結(jié)構(gòu)，才最有利于改善治理，才能使內(nèi)部審計真正成為公司治理結(jié)構(gòu)的一部分。根據(jù)筆者對169家民營企業(yè)內(nèi)部審計的調(diào)查結(jié)果顯示，設(shè)置了獨立專職審計部門的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)總數(shù)的34.9%，沒有專職審計部門但有專職審計人員的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)總數(shù)的44.4%，只有兼職審計人員的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的20.7%，對于沒有設(shè)立專職內(nèi)部審計部門或只有兼職審計人員的企業(yè)，大多數(shù)將審計人員歸屬財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)；而內(nèi)部審計的部門設(shè)置形式多樣，有9.5%在審計委員會和總經(jīng)理雙重領(lǐng)導(dǎo)下，4.1%在董事會領(lǐng)導(dǎo)下，13.0%在監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下，23.1%在總經(jīng)理或總裁領(lǐng)導(dǎo)下，7.7%在主管財務(wù)的副總領(lǐng)導(dǎo)下，27.2%在財務(wù)總監(jiān)或財務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下，15.4%在其他模式下(主要是外包給中介組織)。可見，內(nèi)部審計在民營企業(yè)公司治理中發(fā)揮作用有了一定的客觀基礎(chǔ)。
2.內(nèi)部審計工作主要內(nèi)容分析。審計職能作用的發(fā)揮是通過開展相應(yīng)的審計工作，完成相應(yīng)的審計項目來實現(xiàn)的。在被調(diào)查企業(yè)中，開展財務(wù)收支審計的企業(yè)占總數(shù)的100%，開展經(jīng)濟責(zé)任審計的企業(yè)占總數(shù)的90.5%，開展經(jīng)濟效益審計的企業(yè)占總數(shù)的56.8%；此外，企業(yè)還開展了基建審計、內(nèi)部控制評審、專項審計調(diào)查、管理審計等。可以看出，當(dāng)前浙江民營企業(yè)內(nèi)部審計涉及的范圍相當(dāng)廣泛，除了開展傳統(tǒng)的財務(wù)審計外，還涉及到經(jīng)濟效益審計、內(nèi)部控制評審、管理審計等現(xiàn)代審計內(nèi)容，但開展這些審計工作的企業(yè)所占比例不高。
3.采用的內(nèi)部審計方式情況分析。內(nèi)部審計方式主要有賬項導(dǎo)向?qū)徲嫛⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋N方式。在被調(diào)查企業(yè)中，74.6%的企業(yè)采用賬項導(dǎo)向?qū)徲嫞?5.4%的企業(yè)采用系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲嫞瑳]有一家企業(yè)采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛＿@說明民營企業(yè)內(nèi)部審計方式還停留在以賬項導(dǎo)向?qū)徲嫗橹鞯碾A段。因此，采用先進的審計手段(尤其是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?改變傳統(tǒng)的審計方式是今后的努力方向。
(二)被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計在公司治理中作用認識的總體分析
由于公司治理這個概念較為抽象，筆者在實際調(diào)查中將其細化為以下這些方面來衡量：內(nèi)部審計在企業(yè)日常經(jīng)營中的重要性、內(nèi)部審計結(jié)論對企業(yè)重要決策的影響、內(nèi)部審計對健全企業(yè)內(nèi)部管理的影響、內(nèi)部審計對公司的作用表現(xiàn)形式等方面。調(diào)查結(jié)果顯示：(1)大部分企業(yè)(占89.4%)認為內(nèi)部審計在生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用很重要或者重要；少數(shù)(10.6%)認為內(nèi)部審計在日常經(jīng)營活動中的作用不太重要。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計在企業(yè)日常經(jīng)營活動中的作用的評價是相當(dāng)高的。(2)認為內(nèi)部審計結(jié)論對企業(yè)重要決策的影響比較顯著的占62.7%，不太顯著的僅占37.3%。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計結(jié)論之于本企業(yè)重大決策的影響的評價是比較高的。(3)認為內(nèi)部審計對健全企業(yè)內(nèi)部管理影響很大或者大的占總數(shù)的74%；認為影響不大或者小的僅占總數(shù)的26%。這說明被調(diào)查企業(yè)對內(nèi)部審計之于健全本企業(yè)內(nèi)部管理的影響的評價也是比較高的。(4)認為內(nèi)部審計的作用表現(xiàn)在“審查財務(wù)收支，查錯糾弊”方面的占95.3%，表現(xiàn)在“審查內(nèi)部控制，加強制度建設(shè)，提高管理水平”方面的占85.2%，表現(xiàn)在“提高公司績效及增加公司價值”方面的占81.7%；此外，還認為內(nèi)部審計在“加強風(fēng)險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制”等方面都具有一定的作用。可以看出，當(dāng)前民營企業(yè)已經(jīng)認識到了內(nèi)部審計的多方面作用，除了查錯糾弊和加強內(nèi)部控制及增加公司價值這種傳統(tǒng)上已經(jīng)認識到的作用外，還認識到了內(nèi)部審計在“加強風(fēng)險管理”、“提供咨詢，改善組織運營效果”、“改善公司治理結(jié)構(gòu)和治理機制”等方面的作用。
三、制約民營企業(yè)內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的主要因素及原因分析
我們同時在問卷調(diào)查中設(shè)計了這樣一個問題：“您認為制約貴公司內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的主要決定因素是什么?(多選題)”按調(diào)查結(jié)果依次排序為：公司最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計不重視、認識不到位(81.5%)、內(nèi)部審計定位不準、對內(nèi)部審計職能的認識模糊、未能處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系(76.0%)、內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置無保障、不科學(xué)、不合理、獨立性差(72.4%)、企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內(nèi)部審計的深度發(fā)展(69.3%)、內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴重滯后(47.3%)。
可見，“公司最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計不重視、認識不到位”是目前制約民營企業(yè)內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的最為嚴重的問題，說明民營企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)層對內(nèi)部審計還沒有引起高度的重視，對內(nèi)部審計的認識還存在很大的差異，導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)展緩慢。筆者針對這個問題與部分內(nèi)部審計人員進行了座談，大家普遍感嘆：在目前無國家強制規(guī)定的情況下，內(nèi)部審計在民營企業(yè)中的生死存亡直接取決于企業(yè)所有者，企業(yè)要不要實行內(nèi)部審計，實行什么樣的內(nèi)部審計，其內(nèi)部審計機構(gòu)在企業(yè)中的地位、組織模式、職能是怎樣的，均來自企業(yè)所有者的重視程度!我們在實地走訪中還得知，有些民營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)不知道內(nèi)部審計是怎么回事，認為企業(yè)是私營的，財產(chǎn)是私有的，設(shè)立內(nèi)部審計干什么?有的甚至認為內(nèi)部審計是自找麻煩。根據(jù)我們的實地調(diào)查，浙江省民營企業(yè)內(nèi)部審計的發(fā)展也不均衡，反差比較大。雖然規(guī)范的、獨立的、權(quán)威的內(nèi)部審計機構(gòu)有不少，但企業(yè)規(guī)模大，下屬企業(yè)多的民營企業(yè)集團尚未建立內(nèi)部審計機構(gòu)的也為數(shù)不少，發(fā)展不平衡。
筆者認為，產(chǎn)生這一問題的根本原因是民營企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)單一。在這種單一的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，所有者和經(jīng)營權(quán)都集中于企業(yè)少數(shù)幾個內(nèi)部人手中，企業(yè)缺少社會化的監(jiān)督機制，企業(yè)處于一種決策、執(zhí)行、監(jiān)督三權(quán)合一的狀態(tài)，當(dāng)他們的素質(zhì)和喜好不同時，受個人意志的影響，往往導(dǎo)致在內(nèi)部審計制度建設(shè)上的隨意性，使內(nèi)部審計的發(fā)展受阻。單一產(chǎn)權(quán)下形成的家族制公司治理結(jié)構(gòu)對企業(yè)的發(fā)展極為不利，一股獨大，“內(nèi)部人說了算”，缺乏專業(yè)背景的家族成員成了企業(yè)的特殊階層，他們占據(jù)企業(yè)管理崗位，左右企業(yè)的管理決策，使內(nèi)部審計獨立性受到干擾、審計效率和效果大打折扣。
“內(nèi)部審計定位不準、對內(nèi)部審計職能的認識模糊、未能處理好監(jiān)督與服務(wù)的關(guān)系”是造成內(nèi)部審計不能充分有效發(fā)揮職能作用的重要原因。民營企業(yè)內(nèi)部審計對于大多數(shù)民營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)來說還是一個新生事物，有的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)認為審計代表監(jiān)督，而對其服務(wù)企業(yè)的職能知之甚少。有的民營企業(yè)雖然設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但其審計職能僅僅局限在單一的監(jiān)督職能上。民營企業(yè)內(nèi)部審計在成立之初如何進行操作，并沒有現(xiàn)成的理論和準則作指導(dǎo)，如何借鑒國際內(nèi)部審計的經(jīng)驗對民營企業(yè)來說似乎比較遙遠，因此，民營企業(yè)內(nèi)部審計只能效仿當(dāng)時國有企業(yè)內(nèi)部審計的做法進行操作。
“內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置無保障、不科學(xué)、不合理、獨立性差”反映了民營企業(yè)內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置缺乏制度保障，獨立性受到嚴重損害，大大降低了審計的效率和效果。在我國，民營企業(yè)是否需要建立內(nèi)部審計制度，國家并沒有明確的要求。民營企業(yè)的特殊性質(zhì)和經(jīng)營環(huán)境決定了其內(nèi)部審計，無論是機構(gòu)設(shè)置還是人員安排都受制于企業(yè)主。調(diào)查顯示，有些民營企業(yè)在組織制度中根本沒有內(nèi)部審計制度；有些雖然有內(nèi)部審計制度，但沒有獨立設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)，人員兼職現(xiàn)象也比較嚴重；有的雖然設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)，但與財務(wù)部或其他部門合署辦公，缺乏審計的獨立性和權(quán)威性。
“企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響內(nèi)部審計的深度發(fā)展”反映了民營企業(yè)內(nèi)部審計從傳統(tǒng)財務(wù)審計向現(xiàn)代內(nèi)部管理審計轉(zhuǎn)變?nèi)狈ぷ骰A(chǔ)和前提條件，制約了內(nèi)部審計作用的充分發(fā)揮。內(nèi)部控制是進行內(nèi)部審計的前提，對內(nèi)部控制系統(tǒng)的評價結(jié)果是內(nèi)部審計人員確定審計范圍、審計內(nèi)容、審計方法和審計程序的重要依據(jù)，內(nèi)部控制制度的健全程度和遵守情況，決定了內(nèi)部審計工作的難度和廣度。同時，內(nèi)部審計要開展管理審計和效益審計就必須以企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度為審計判斷標準，才能對企業(yè)經(jīng)營管理活動的經(jīng)濟性、效率性和效果性做出評價。因此，現(xiàn)階段民營企業(yè)內(nèi)部控制制度、管理會計制度等管理制度不健全影響制約了內(nèi)部審計的深度發(fā)展。
“內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴重滯后”這一問題反映了民營企業(yè)面臨的內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)不足對民營企業(yè)內(nèi)部審計工作開展所造成的困難。內(nèi)部審計法規(guī)與制度建設(shè)嚴重滯后是導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計制度不盡完善，內(nèi)部審計工作成效不大的重要原因。從我國已頒布的審計法律來看，有關(guān)內(nèi)部審計的法律依據(jù)主要是為搞好國家審計監(jiān)督服務(wù)的，范圍也僅限于國有企業(yè)和行政事業(yè)單位，并沒有將民營企業(yè)內(nèi)部審計納入其中。這導(dǎo)致民營企業(yè)內(nèi)部審計長期沒有統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)標準，從而使審計工作憑經(jīng)驗、按習(xí)慣行事，嚴重削弱了內(nèi)部審計的權(quán)威性。
四、進一步發(fā)揮內(nèi)部審計在民營企業(yè)公司治理中作用的對策建議
(1)改善民營企業(yè)公司治理。一是優(yōu)化企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)多元化。企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的多元化，使得企業(yè)融資渠道不再封閉，并開始逐漸擺脫企業(yè)主家族的全權(quán)控制。企業(yè)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)多元化的過程同時也是企業(yè)主與投資者進行博弈的過程。投資者入股企業(yè)后為了規(guī)避風(fēng)險、獲取利潤，必然會在財務(wù)、管理上進行監(jiān)督，這一壓力有利于民營企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)及經(jīng)營運行機制規(guī)范化，這必將對內(nèi)部審計機構(gòu)提出更高要求，從而推動內(nèi)部審計的發(fā)展。二是建立和完善現(xiàn)代企業(yè)制度。現(xiàn)代企業(yè)制度要求規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)，就是要實行所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離及兩權(quán)分離下的委托。在規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)下，股東會和董事會、董事會和管理層之間形成了明確的經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，使得股東和其他利益相關(guān)者對內(nèi)部審計產(chǎn)生了真正的需求，以確認受托經(jīng)濟責(zé)任的履行情況。同時，在規(guī)范的法人治理結(jié)構(gòu)下，股東和其他利益相關(guān)者要求決策科學(xué)化、民主化，從而使內(nèi)部審計成為公司管理信息的一個重要來源，成為董事會實現(xiàn)管理目標的一項重要手段，有效地解決守約責(zé)任雙方信息不對稱的問題。三是健全民營企業(yè)內(nèi)部控制。通過健全企業(yè)內(nèi)部控制，可以使企業(yè)的各項管理工作按制度來進行，避免企業(yè)只聽命于個別人的安排，可以有效地保證企業(yè)提高經(jīng)營的效率和效果，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標。
(2)構(gòu)建基于公司治理的內(nèi)部審計運作框架。根據(jù)筆者設(shè)計，該框架分三個層次，第一層次是審計目標，第二層次是審計職能和審計內(nèi)容，第三層次是內(nèi)部審計組織機構(gòu)和人員，這三個層次應(yīng)統(tǒng)一于民營企業(yè)公司治理框架中。其中，內(nèi)部審計目標決定內(nèi)部審計職能和具體的審計內(nèi)容。而設(shè)計良好的民營企業(yè)內(nèi)部審計組織機構(gòu)并配備高素質(zhì)的審計人員為完成審計內(nèi)容、執(zhí)行審計職能以及最終實現(xiàn)審計目標提供組織支持和保證。公司治理則提供了內(nèi)部審計有效運作的環(huán)境系統(tǒng)。①民營企業(yè)內(nèi)部審計的目標應(yīng)當(dāng)與公司治理的目標(企業(yè)的目標)保持一致，即實現(xiàn)企業(yè)的價值最大化。②民營企業(yè)內(nèi)部審計主要是服務(wù)自身，應(yīng)充分發(fā)揮審計的服務(wù)職能。③審計內(nèi)容上，除了傳統(tǒng)的財務(wù)審計之外，要拓展非財務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)容如內(nèi)控制度審計、風(fēng)險管理審計、戰(zhàn)略審計等。④內(nèi)部審計組織機構(gòu)設(shè)置應(yīng)與公司治理要求相適應(yīng)，既要保證可以及時向股東提供治理所需的信息，又要保證能夠協(xié)助經(jīng)營管理部門加強內(nèi)部控制、提高管理水平。⑤審計人員要掌握多元化知識，人員配備上專業(yè)結(jié)構(gòu)合理。
(3)加快內(nèi)部審計制度化、規(guī)范化建設(shè)。一方面，國家應(yīng)完善相應(yīng)的法律，明確民營企業(yè)內(nèi)部審計的法律地位。另一方面，民營企業(yè)內(nèi)部審計必須建立內(nèi)部審計規(guī)章制度，規(guī)范內(nèi)部審計程序，加強規(guī)范化建設(shè)。
(4)加強民營企業(yè)內(nèi)部審計理論研究。西方發(fā)達國家內(nèi)部審計理論研究和審計實踐，都遠遠地走在了我國的前面，我們可以借鑒，但不能照搬。在我國民營企業(yè)公司制逐步走向成熟和公司利益相關(guān)者對公司治理的要求越來越高之時，我們應(yīng)該花大力氣對這個課題進行研究，以為其健康發(fā)展提供理論上的指導(dǎo)。
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