時間：2023-03-13 11:09:11
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論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。為此，本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
0 引言
作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
1 作業成本的核算
1.1 劃分作業中心 作業成本系統將企業的生產經營過程劃分為不同的作業中心，在每個作業中心要匯集其所發生的各種費用，從而計算出該項作業的總成本和單位成本，最后分配給每種產品負擔。這與傳統的成本核算有很大的區別，傳統的成本計算是將某一個生產部門作為一個成本中心，而作業成本法是將某一項作業作為一個成本中心。
1.2 成本費用匯集和分配的程序
1.2.1 設立作業中心 在進行作業成本核算時，首先應找出成本驅動因素，建立成本中心。由于企業的生產活動較多，發生的費用也較多，若將每一個作業活動的費用都作為作業成本進行分配，雖然比較準確，但卻比較復雜。所以，可對作業活動進行分類，劃分為若干個作業中心。
1.2.2 將間接費用按作業進行匯集，然后將作業成本分配到各種產品成本上。應正確確定作業成本與產品之間的關系，以便將作業成本分配于各種產品的成本上去。在進行成本的分配時，應注意其相關性原則，以某項作業與產品成本的關系為基礎進行分配。
2 作業成本法的適用范圍
作業成本法可以比較好地解決間接費用的分配問題，使成本計算所提供的資料更加準確可靠。不是所有間接費用都可以歸屬于不同的作業，采用作業成本法進行分配。在一般情況下作業成本法只適用于由于生產作業所引起的成本費用，而與作業活動關系不大的間接費用則不能采用此方法。從成本的構成來看，在生產自動化程度較高的情況下，不但制造費用在產品成本中所占的比重增大，而且它的構成也大大復雜化了。作業成本計算的優點是能向會計信息的使用者提供間接費用的來源，并且提出新的間接費用的分配方法，并且通過該系統，找出不能產生價值增值的作業，借以降低成本。作業成本計算以作業為基礎，其計算工作貫穿于作業管理的全過程。由此實現對所有作業活動追蹤地進行動態反映，從而充分發揮其在決策、計劃和控制中的作用，促進作業管理水平的不斷提高。作業成本計算不僅是先進的成本計算方法，同時它也實現了成本計算、成本管理相結合的全面成本管理制度。
3 作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
3.1 明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
3.2 最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3.3 與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
3.4 非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
3.5 培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
4 作業基礎成本會計的運行程序
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：①識別資源成本和作業；②將資源成本分配到作業；③將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業 設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：①單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。②批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。③產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。④設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
論文摘要：在現代制造環境下，傳統成本計算系統的局限以及作業基礎成本會計對此的改善已是不爭的事實。作業基礎成本法在精確成本信息，改善經營過程，為資源決策、產品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。自20世紀90年代以來，世界上許多先進的公司已經實施作業成本法以改善原有的會計系統，增強企業的競爭力。然而，作業基礎成本會計系統的運行還屬于鮮有人觸及的領域。本文將對成本基礎作業會計的理論、計算程序及運行中存在的問題進行了簡要探討。
作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。
一、作業基礎成本會計的基本理論
作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。
作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。
作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。
二、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
三、作業基礎成本會計的運行程序
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。
四、實施作業成本法應注意的問題
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功應用于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。
(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。
(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。
時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。
2作業成本法的發展
(1)國外作業成本法的發展。
作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。
1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。
20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。
20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。
(2)我國作業成本法的研究現狀。
在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。
3作業成本法的原理與運用
(1)作業成本法的基本原理。
作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。
作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。
(2)作業成本法在我國的運用。
【關鍵詞】輔助生產費用的分配；直接分配法；一次交互分配法；計劃成本分配法；代數分配法
1.引言
隨著我國社會主義市場經濟的不斷完善與發展，市場競爭激烈不斷加劇，企業競爭壓力越來越大。為了更好的適應激烈的市場競爭，企業必須加強成本管理，輔助生產費用的核算作為企業成本核算的一部分也應得到足夠的重視。輔助生產費用的分配是輔助生產費用核算的關鍵，正確地進行輔助生產費用分配的核算，關系到企業產品成本計算的準確性和及時性，并直接影響企業產品的定價決策、成本控制和會計信息質量的高低。然而我國許多工業企業對輔助生產費用并不重視。近些年來許多國內外專家學者針對輔助生產費用進行了許多的理論研究。Tang.R.Hansen and Marianne.H.Mo（2003年）指出：輔助生產費用分配方法在西方成本分配核算中主要有以下幾種：直接分配法、順序分配法、交互分配法和代數分配法等。由于各種分配方法的分配思想、具體操作方法及復雜程度不同，對同種業務的分配結果也就不同。企業可根據自身業務的特點，自主選用以上某一種或幾種方法對輔助生產費用進行分配。國內學者郁玉環（2001）指出：我國目前現行的輔助生產費用分配方法除包括以上所指出的西方通用的幾種方法外，由于在我國一些大中型企業的成本核算中采用計劃價格，故對輔助生產費用的分配還包括了計劃成本分配法；李玲（2006）對傳統的代數分配法進行了模型改進，提高了成本核算的速度和準確度；彭廣林（2007）認為順序分配法下各輔助生產車間分配費用按實物量排序不科學，應按各輔助生產車間相互提品或勞務費用的多少排序。這些理論都很大程度上給企業輔助分配方法選擇提供了很好的理論依據。企業在成本核算過程中，應當根據生產特點和成本管理要求，選擇適合企業實際情況且較為合理的輔助生產費用分配方法。這樣才可以更好的為企業謀福利，提高企業的競爭力，所以輔助生產費用分配方法的正確選擇也就具有重大意義。本文主要通過對直接分配法、一次交互分配法、計劃成本分配法、代數分配法的比較分析，指出其適用情況，并提出一些改進措施。
2.輔助生產費用概述
工業企業的生產車間按其生產職能不同可以分為基本生產車間和輔助生產車間。基本生產車間是指從事商品產品生產的車間，如紡織廠的紡紗、織布車間，機器制造廠的鑄造、鍛壓、金工、裝配車間，鋼鐵聯合企業的煉鐵、煉鋼和軋鋼車間等。
輔助生產車間是指為保證企業商品產品生產正常進行而向基本生產提供服務的生產車間，如為基本生產車間提供修理作業，運輸勞務，供水、供電、供氣等服務，以及為基本生產提供工具、刀具、刃具、模具、夾具等的生產車間。輔助生產車間發生的費用稱為輔助生產費用。
3.輔助生產費用的分配
（1）輔助生產費用的分配原則
輔助生產費用由其生產的產品或提供的勞務的受益對象共同承擔，應當由受益車間或部門根據消耗產品或勞務的數量多少承擔，即“誰受益，誰承擔”，分配計入各受益對象的成本當中。
輔助生產車間除為輔助生產車間以外的部門提品或勞務外，各輔助生產車間之間也相互提品或勞務。但輔助生產費用最終都要由輔助生產車間以外的各受益對象來承擔，即又涉及到了輔助生產車間之間的費用分配。
（2）輔助生產費用的分配方法及其理論基礎
輔助生產費用的分配方法主要有直接分配法、交互分配法、順序分配法等。其中交互分配法又包括一次交互分配法、計劃成本法和代數分配法等。下面介紹幾種常用的分配方法：
1）直接分配法
直接分配法是指把各輔助生產車間的實際成本，只在基本生產車間和管理部門間按其受益數量進行分配，對于各輔助生產車間相互提供的產品和勞務則不進行分配，這種方法適用于輔助生產費用較少的中小型企業。
2）一次交互分配法
一次交互分配法是將輔助生產費用先在輔助生產車間之間進行一次交互分配，再將交互分配后重新調整的輔助生產費用在輔助生產車間以外的其他受益車間、部門進行分配的方法。一次交互分配法是分兩次進行輔助生產費用的分配。
3）計劃成本分配法
計劃成本法又稱內部結算價格法，它是先按提供勞務、作業的計劃單位成本和各受益部門實際接收勞務、作業的受益量進行分配，然后再將計劃分配額與實際費用的差額進行調整分配的一種輔助生產費用的分配方法。
4）代數分配法
代數分配法是運用初等代數中解多元一次聯立方程組的原理進行輔助生產費用分配的一種方法。采用這種分配方法，應先根據輔助生產車間之間相互服務的關系，以及各輔助生產車間已歸集的費用和提供的勞務、作業總量建立多元一次方程組，通過解方程求得各輔助生產車間勞務、作業的單位成本，然后根據該單位成本和各受益部門（包括輔助生產車間和外部的全部受益對象）耗用的數量計算分配輔助生產費用。
（3）舉例說明
某工業企業有供水和供電兩個輔助生產車間，輔助生產車間的制造費用不通過“制造費用”科目核算。本月發生輔助生產費用，勞務量及計劃單位成本如下表所示（各部門的水電均為一般性消耗）。
1）采用直接分配法分配輔助生產費用
2）采用一次交互分配法分配輔助生產費用
3）采用計劃成本分配法分配輔助生產費用
4）采用代數分配法分配輔助生產費用
（4）四中分配方法的比較分析
1）代數分配法的優缺點
代數分配法同時考慮了相互提品或服務的輔助生產部門之間的費用流向。其分配結果公平合理，是國際上公認的分配交互勞務費用最為準確的方法。采用這種方法不僅有利于在輔助生產部門實行獨立的成本核算，進行成本控制，促使各輔助生產部門努力降低使用其他輔助生產部門勞務的成本，而且對所有受益單位分配的分配率是一樣的，不會產生部門之間的矛盾，因此采用代數分配法，比任何一種分配方法更合理，結果更為準確。
代數分配法也存在一定的缺陷：第一，目前實際應用中使用代數分配法時，輔助生產車間為其他輔助生產車間、基本生產車間和其他管理部門提品或勞務時，只考慮了輔助生產車間對自身以外的部門的供應，而忽略了自身也會耗用所生產的產品或勞務（如供電車間在對外提供電力資源的情況下自身也消耗電力，運輸車間在對外提供運輸服務的情況下自身也需要運輸服務等等）；在目前的實際應用中，是假設了一個輔助生產車間不消耗自身提供服務的前提條件，這顯然是與實際企業的運作不相符了，這樣計算出來的分配結果也是不準確的。
第二，現實中企業應用代數分配法非常少，因為在輔助生產車間較多、未知數較多時，手工情況下，計算的工作量及復雜程度極大，甚至出現手工無法得到結果的困難，因而這種分配方法在實際企業中應用很少。
2）直接分配法的優缺點
因為互相提供的金額差不多，所以忽略了這一中間環節，不用對內（輔助生產車間之間）分配，直接全部對外（除輔助生產車間以外的其他受益單位）分配，即分配一次。分配率的分子僅限于對外分配的數量，分配率=待分配輔助生產費用/（輔助生產勞務總量-相互提供勞務量），運用該方法最突出的優點是工作簡便，但是輔助生產車間相互提供的產品或勞務在金額上一旦出現顯著差異時，會導致分配結果與實際結果嚴重偏離。
3）一次交互分配法的優缺點
一次交互分配法克服了直接分配法在輔助生產車間之間不分配的缺點，基本反應了輔助生產車間之間相互提品或勞務的關系，使得輔助生產成本的計算更為準確。同時一次交互分配法易于理解和操作，能加強輔助生產車間的經濟核算，促使其降低生產費用。但是，在實行廠部、車間兩級成本核算的企業，采用這種方法時，各輔助生產車間只能在接到財務會計部門轉來的其他輔助生產車間轉入的費用后，才能計算交互分配后調整的輔助生產費用，成本計算的及時性得不到保證。此外，由于這種方法采用實際費用分配率進行分配，會將輔助生產車間的超支、節約差異一起轉到基本生產成本或管理費用中，從而不利于對各個車間、部門的業績考核和評價。
由一次交互分配還可以提出一種新的分配方法，即兩次分配，指的是第一次全部分配，第二次追加分配。全部分配是指將輔助生產車間原始費用分配給全部的受益部門，即將原始費用在所有受益部門（包括輔助生產車間）中進行分配；追加分配指對輔助生產車間交互分進費用，再次分配給輔助生產車間以外的其他各受益部門，也就是分配給輔助生產費用的最終承擔部門。最后加總，指的是基本生產車間和管理部門等費用最終承擔部門，將兩次分配數據加總求和，就是該部門應負擔的輔助生產費用。
4）計劃成本分配法的優缺點
計劃成本分配法適用于計劃制訂較好的企業或部門。采用計劃成本分配法，由于輔助生產車間的產品或勞務的計劃單位成本有現成資料，只要有各受益部門耗用輔助生產車間的產品或勞務的數量，便可進行分配，從而簡化和加速了成本的計算工作。按照計劃單位成本分配，排除了輔助生產實際費用的高低對各受益部門成本的影響，便于考核和分析各受益部門的經濟責任，還能夠反映輔助生產車間產品或勞務的實際成本脫離計劃成本的差異。但是如果計劃成本制定不準確將直接影響結果的準確性。
交互分配法適用于輔助生產車間交互勞務比較多的企業，而計劃成本分配法適用于成本計劃工作做的比較好的企業。但是有的企業成本計劃工作做的比較好，而且各輔助生產車間之間交互勞務也比較多，若采用交互分配法，則成本計劃起不到應有的效果；而采用計劃成本分配法，對于輔助生產車間之間的交互服務考慮的不是很全面。因此企業可以將計劃成本分配法加以改進，兼顧計劃成本分配法與交互分配法的優點，以更加適合于這樣的企業。
4.工業企業輔助生產費用分配方法的選擇
由于以上各種方法均存在一定的缺陷，所以企業在成本核算過程中，應當根據生產特點和成本管理要求，選擇適合企業實際情況且較為合理的輔助生產費用分配方法。
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論文關鍵詞：軟件企業；成本計劃；成本控制
進入21世紀以來，隨著全球知識經濟和信息經濟的興起，我國經濟實現了飛速增長，中小企業也得到了快速發展，而做為信息技術和知識經濟的重要載體和組成部分的軟件產業其發展情況直接關系到我國經濟結構調整和產業升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業發展狀況不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業的可持續發展。2010年國務院了《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，提出2015年戰略性新興產業增加值占到國內生產總值的8%左右，新一代信息技術將逐步成為國民經濟支柱產業。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創新能力，加強核心技術、關鍵技術攻關，以先進技術支撐文化裝備、軟件、系統研制和自主發展。這些都為我國中小型軟件企業的跨越式發展提供了契機，而目前中小型軟件企業面臨的挑戰是雙重的，既有來自發展先進的國外軟件企業的大舉進軍國內市場，又有發展較為成熟的國內大型軟件企業的市場擴張，而且軟件產品的同質化和替代品也導致中小企業競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業只有削減成本、控制費用，規范管理，從降低產品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應的對策，以期共同商榷。
一、成本計劃與控制概述
（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業運用各種成本會計方法來事前預定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監控制，防止成本過度偏離目標，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發現節約或超支數額以及程度，進而衡量企業經營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業預定成本限額為目標，而預定成本一般是企業通過計劃或者是預算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設定的目標，是企業成本管理努力的方向。企業需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標計劃的制定，進而在執行決策過程中努力實現成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業來說，就是降低軟件企業的開發制造成本，進而降低軟件產品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產品的市場占有率。
（二）軟件產品成本管理。對于軟件企業，其不同于一般的制造企業，其物質成本構成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產出、高風險的特征。軟件產品研究開發與生產過程是同步進行的，也就是設計、研究開發活動創造了產品的使用價值。軟件產品費用大致可以分為開發設計費用、測試費用以及其他費用，而開發設計階段金額大，成為軟件企業成本計劃與控制的關鍵。
二、中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題
（一）成本計劃制定缺乏依據。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學準確的成本計劃，才能合理設定軟件企業成本控制的依據，由于軟件產品主要成本是開發設計費用，而開發設計費用受到開發環境，開發人員素質、以及軟件產品的復雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導致成本計劃制定缺乏依據，往往靠人為的估算，或按照目標銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業成本管理的科學性。
（二）軟件企業成本分配不科學。科學的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業成本控制提供了準確的參考依據。中小型軟件企業由于產品水平低，市場規模不大，其產品的批次產量水平不高，很多都是根據客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產品成本，導致產品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導致產品核算不實，無法準確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導致管理層成本控制決策偏差。
（三）企業對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關鍵。但目前中小型軟件企業監督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產的特殊性，其研究開發過程集中都交由項目經理負責，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經理在經驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導致項目成本失控，結果甚至造成項目失敗。而如果內部信息不暢，監督乏力，往往事中難以發現問題，等到事后解決，損失已經造成。
三、對完善中小型軟件企業的成本計劃與控制的對策思考
（一）建立科學的成本計劃。首先，企業管理者和成本計劃制定者要樹立科學的成本計劃觀念，充分認識到軟件產品成本的特殊性，開發設計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構成的各個因素進行量化，進而為科學制定軟件產品的成本提供準備。其次，要確定一位軟件項目經理，然后由項目經理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數據，并檢查軟件開發計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據開發人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數據，為重新制定軟件開發計劃和控制成本提供準確的根據，以提高成本控制的效果。
（二）合理進行成本分配。科學的進行成本分配是提高成本控制水平的關鍵，首先，要確定成本分配的方法，由于中小軟件企業和一般的制造企業以及大型軟件企業不同，其定制軟件占其軟件生產的主體，所以，應改變傳統的分配方法，改按項目成本分配方法，以提高中小軟件企業成本分配的科學性。其次，要制定資源計劃，為了完成項目活動所需要的各類資源人員、硬件設備、軟件進行合理安排和分攤，可采用凈值法，根據進度衡量成本開支判斷項目的狀態，并根據報告書的情況來進行數據的計量，其計算簡單但準確度不高。為提高準確度也可以采用預算的方法，整體成本分配到每一個工作任務，按照自上而下或自下而上法的方法，項目總成本的一定比例分到各個工作包中，然后每個工作包的具體負責人進行預算估計，并進行平衡和調整。
關鍵詞：時間驅動作業成本 煤炭企業 成本管理
一、時間驅動作業成本法與傳統作業法的比較
（一）宏觀方面
TDABC法與ABC法總體上較明顯的區別表現在面對復雜運營情況處理上的不同。ABC法在分析問題時有一個重要假設：即將問題簡單化，它假設某一類具有相似性質的所有事務在處理或作業時所需時間是一樣的。當運營情況變得更為復雜，性質相異事務增多時，管理者就只能一一對應去處理相應問題，這需要將每一變化都作為某一特定作業來處理，成本核算的工作量大大增加。而在TDABC分析中，由于引入了時間計算等式，傳統方法中用來解決復雜運營帶來問題的假設即被拋開，因此通過這些等式就可以清晰反映出訂單和企業活動的不同特點所導致的處理時間差異，大大簡化數據估測過程，相對于ABC法的評估準確度就大大提高。
（二）微觀方面
TDABC法與ABC法微觀上較明顯的區別表現在核算步驟的不同。首先依照成本動因將資源的成本費用分配到作業和作業成本庫，然后按照作業成本動因把作業成本分配到產品和客戶，進而算出產品、客戶的總成本和單位成本，這是ABC法的通常的成本核算步驟。而時間驅動作業成本法首先是根據單位時間產量和作業單位時間兩個因素來估計成本動因分配率（Cost-driver rate），再利用計算等式和成本動因分配率將作業成本分配至產品或客戶，最后計算產品或客戶的總成本和單位成本。事實上，TDABC法整合了傳統作業成本法中的資源成本動因和作業成本動因，成本分配的統一衡量標準是時間。按照TDABC法，管理者省去了事先就通過動因分析將資源成本分配到作業的步驟，可以直接估計各事務、各產品或客戶所使用的資源。
二、時間驅動作業成本法在煤炭企業的核算步驟
煤炭生產企業的產品成本主要有材料、電力、設備維修費、人工工資等固定支出項目。其中，直接材料包括：燃料、火工用品、大型配件、專用工具等；直接人工包括：生產工人工資、獎金、各種補貼和醫療保險費用。
（一）估算單位時間產能成本
單位時間產能成本=部門總成本/員工工作時間。若某煤炭公司一臺機器的理想產能是每周工作70小時，實際產能為理想產能80% -85%，即每周56-59.5小時。假設該煤炭公司客戶服務部門的月度總成本是24000元，理想產能為10000分鐘，管理者依據經驗估計出實際產能為理想產能的80%，那么計算出通過等式可以計算出單位時間產能成本為3元/分鐘。
（二）確定每單位作業耗用的時間
通過各種各樣的方法來確定完成每項作業所需的時間數（單位作業時間數）。仍以上例，假設該煤炭公司的客戶服務部門需要執行處理訂單、客戶咨詢和信用核對三項作業。每次處理訂單所耗用的時間為10分鐘，每次為客戶咨詢耗時30分鐘，信用核對所耗用的時間為40分鐘每次 。
（三）計算成本動因率
依照公式：成本動因分配率=單位時間產能成本×每單位作業耗用的時間。對于該煤炭公司客戶服務部門，管理人員計算出的完成上述三個任務的成本動因率依次為：30元/次；90元/次；120元/次。
（四）分析與報告
管理人員能夠通過各項作業的成本動因率隨時報告部門各項作業的成本。管理層也可以利用時間驅動作業成本法的核算數據，對各個責任中心進行考核、衡量工作效率、加強成本管理和控制 。
（五）更新模型
模型的更新主要是成本動因率的更新，引起成本動因率變化的原因包括資源的價格波動和作業效率的變動，當這些變化持續經常發生時，管理人員就需要重新估算單位作業消耗的時間。
三、時間驅動作業成本法在煤炭企業應用的優勢
（一）作業成本系統構建和實施更加便捷
TDABC法將時間作為統一的衡量標準，在分攤成本時就可避免資源成本和作業成本的多標準分配。并且，時間驅動作業成本法下時間安排的靈活性和適應性，管理者可以快速計算出完成所有作業所需的具體時間，這樣減輕了財務人員的工作量，提高了財務工作的效率。
（二）作業成本系統更新和維護更加全面
眾所周知，更新和維護作業成本模型需要投入大量的人力和物力，因此，很多企業一旦建立了傳統作業成本系統便較少更新。TDABC法更具靈活性，更易應對變化，在流程、產品或客戶的成本估算上也會更精確。如果某部門新增加若干項作業活動，管理層不需要重新對企業作業做調查，而只需要估測出新增作業活動的單位時間，即可計算出該項作業的成本動因分配率，再確定相應的成本分配。
四、應用研究結論
在煤炭企業運用時間驅動作業成本法的研究表明， 該方法有利于成本的全過程控制。系統能夠對成本進行跟蹤管理，可以基于TDABC方法對各項費用進行歸類管理、統計和分攤；可以制定、管理和維護各種采煤作業標準定額和標準采煤定額率等，通過與其它成本會計系統實現信息集成，為企業經營管理和決策提供準備詳盡的成本數據，該方法填補了國內煤炭企業成本管理方面的空白，對提高我國煤炭企業管理水平具有重要的現實意義。
參考文獻：
[1]秦曉萌，孫翠麗.時間驅動作業成本法在商業銀沂的應用淺探.財會通訊（理財版）.2007年7月刊
論文題目：論述重要性原則其在成本會計中的運用(提綱)
論文摘要：正確理解和運用重要性原則對成本會計核算工作的重大意義和作用，以及重要性原則在成本會計中的運用，以及重要性原則對會計人員的職業要求。
論文關鍵詞：重要性原則,成本會計,運用
一、引言
重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應用。
二、重要性原則的內涵
(一) 重要性的判定
(二) 對重要性原則的進一步分析
1. 運用重要性原則是“成本效益原則” 的要求。
2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質， 抓住關鍵點。
3. 運用重要性原則需合理運用會計職業判斷。
三、成本會計信息的成本構成及效益構成
(一)成本會計信息的成本構成
1、處理和提供成本會計信息的成本。
2、傳遞成本會計信息的成本。
3、訴訟成本。
4、競爭和談判劣勢。
5、管理和業績評價的機會成本。
6、其他成本。
(二)、成本會計信息的效益構成
(1)降低成本。
(2)增加企業的利潤。
(3)為企業戰略提供支持。
以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：
第一，隨著社會經濟的發展，無論是企業的外部信息需求者還是企業的管理當局對成本會計信息的需求加強。
第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。
第三、成本會計信息是一個動態的、相對的概念
第三、重要性原則在成本會計中的運用分析
重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現在以下幾個方面：
(一) 賬戶設置
(二) 輔助生產費用的分配
1. 直接分配法符合重要性原則。
2. 計劃成本分配法按重要性原則可以簡化核算。
3. 順序分配法，充分體現出了重要性原則的思想。
(三) 生產費用在完工產品和在產品之間的分配
1. 不計算在產品成本法。
2. 在產品按所消耗原材料費用計價法。
3. 在產品按年初固定成本計價法。
4. 在產品按完工產品成本計算。
5. 定額成本法計算在產品成本
(四) 聯產品和副產品成本的計算
(五) 制造費用計劃分配率分配法
(六) 固定資產后續支出的核算
四、結束語
重要性原則在成本會計中的運用是非常普遍的， 重要性標準離不開信息使用者的具體需要， 離不開每個企業所處的特定環境， 重要性原則在實務中的適度運用依賴于會計人員高度的職業敏感性與良好的職業判斷能力， 可見提高會計人員的素質， 增強職業判斷能力已成為新形勢下會計發展的緊迫任務。另外， 在成本核算中運用重要性原則畢竟會使得成本信息的準確性受到一定的影響， 因此加強信息披露是必不可少的。
參考文獻：
〔1〕費倫蘇.對重要性原則內涵的思考〔j〕.財會月刊(綜合)，2006(9).
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謝詞：
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很多酒店的成本管理方法依然停留在傳統成本法上，而相比傳統成本計算法，作業成本法的核算原理剛好彌補了其在成本計算上的不足，作業成本法將企業的生產經營活動串聯起來，通過對企業各種活動之間因果關系的分析即分析產品耗用作業，作業耗用資源的過程設計出符合企業實際情況的作業活動，建立作業成本庫，之后針對各個作業成本庫找出每個作業所消耗的資源，將其歸集到資源庫中。接下來要找出成本動因，這與傳統成本計算法中產品消耗成本的思路是不同的，因為成本動因時對從成本累計到形成產品過程的一種追溯，它反映了成本形成的原因。最后，通過計算成本動因率將作業庫中的成本分配到產品中并加上直接成本，將產品總成本計算出來，作業成本的計算過程結束。這樣的流程顯示了企業的生產產品所需要的一切成本，它通過作業可以很清晰的反應出來，而企業的經營活動通過價值鏈分析可以更加詳細和具體，由于價值鏈理論視為企業的戰略管理而服務的，因此將作業成本法與價值鏈理論相結合則更能為企業建立成本競爭優勢提供切實可行的辦法。
二、作業成本法在北京和平里賓館的應用
（一）北京和平里賓館成本核算機制目前賓館的核算機制屬于傳統的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結合上期出庫和本期結余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：
（1）過分依賴預算等絕對數值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細的預算計劃，其執行情況直接與各部門經理工資掛鉤，也就是說一旦出現了必須要發生的預算外成本或者預算內成本無法控制在預算水平以下，那么各部門經理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構成被嚴格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業，實施功效掛鉤的工資政策，員工數量超過100人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預算標準，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結果是短期內雖然降低了成本指出，但是嚴重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態度去工作時，往往會導致工作質量的下降，賓館作為服務業行業直接面對顧客，工作質量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業的利潤。
（2）成本管理與賓館發展策略相脫節。北京和平里賓館的成本管理嚴格按照預算標準執行，作為一家經濟型酒店，其發展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預算編制時并沒有考慮賓館的發展策略而是嚴格按照多年來成本格局進行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標準為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經營策略相脫節。
（3）成本管理單純追求報表結果。賓館每年年初都會制定經營業績考核指標，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標的達成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標設置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標就需要成本管理進行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現此消彼長的態勢。為了能夠完成利潤指標，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應賓館的成本隨季節而改變的情況。
（二）北京和平里賓館作業成本法的核算
（1）確定成本核算對象。在酒店業中，由于酒店業不是制造業所生產的產品而是無形的服務，因此通常以最終的服務為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務體現在客房中，客房按照1、2、3、4號樓進行區分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進行分析。
（2）作業系統設計。首先，應對賓館的主要業務結構進行分析，并確定作業成本庫。作業的設計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經營活動與價值創造的聯系也要便于計算，否則就沒有實施作業成本法的必要。圖1揭示了賓館的業務結構，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯系較少，只有采購和財務部門的聯系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環節與營銷活動有著密不可分的聯系，同時又與財務部門的活動緊密相關，因此可以將財務部門和采購部門聯合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業的酒店業，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓與其他部門之間工作的相關度高相比就比較具有專業性和獨立性，通常只有培訓合格、通過專業部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現代化科學方法，對與一定物力相結合的人力資源進行合理的培訓、組織和調配，使人力、物力經常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進行恰當的誘導、控制和協調，充分發揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現組織目標。人力資源管理作為與各部門員工質量直接相關的部門，其工作的內容和重要性往往被忽視，從企業創造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質的高低直接決定了賓館對外服務的質量，而對外服務的質量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進而直接影響營業收入的高低，因此人力資源管理對經濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業性將人力資源管理看作是一個作業活動定義為作業成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經營活動分為：營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業。
表1列示了四大作業成本庫，分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業，根據對這四大作業的進一步細分可以得出細分的作業所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業消耗的資源設計資源庫以計算各資源庫的資源數量。在計算各資源庫的資源數量之前首先要計算直接成本的金額。
（3）作業成本的計算。
一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產費用發生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業的生產經營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產企業不同的是，酒店業的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃氣等能源費用，而不需要像制造企業那樣需要在各條生產線上進行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內歸集。作業成本法將企業的生產經營活動看成是幾個作業的集合，而作業對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關，因此可以利用財務數據直觀地得出。酒店業直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。
表2中的數據來源于北京和平里賓館2009年的財務數據，根據每棟樓的實際出庫金額+上月結存未使用的物品金額-本月結存未使用的金額作為計算公式將12個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009年年終一次性獎金的數額為94萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準即查表所得數額填列，這些數據均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現金的流出保持同步。
二是間接成本的計算。基于作業鏈設計出了四個作業分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業和其他作業。在這里首先要明確四個作業分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設計作業成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業成本庫中再進一步分配到成本對象當中。北京和平里賓館的作業成本庫及資源庫的情況如表3：
表3中的所有數據來源于2009年全年財務數據，折舊費用的分配則是按照每個固定資產的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產中有些資產的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產的劃分按照實際使用者來分配以更為準確的反映各作業成本庫的成本狀況。
三是作業動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經可以清楚各作業成本庫所實施的作業成本。接下來要做的就是將作業成本在各個成本對象中進行分配，這個分配的依據就是作業動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業成本庫的作業動因及其作業動因率計算如下：
作業動因率的計算公式=作業成本/作業動因總數=作業動因率（單位作業成本）
四是作業成本在成本對象中的分配。計算出作業動因率后需要根據四個成本分配對象在四個作業中所消耗的作業動因數量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應的作業成本，具體的分
表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業動因數量所計算得出的結果：營銷作業中四個成本分配對象所需要的作業成本來自各樓2009年的全年營業收入，與之前計算的作業動因率相乘得出對應的營銷管理作業的作業成本；采購作業則是通過財務軟件的數據匯總得出各樓2009年的采購次數與其所對應的作業動因率相乘計算得出相應的采購作業成本；人力資源管理作業成本的計算則是根據各樓所需要員工的數量對應作業動因率進行計算；由于其他作業與人力資源管理作業所依據的作業驅動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數量對應其作業動因率進行計算。
五是產品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產品總成本，基本公式為：
各產品總成本=直接成本+間接成本
在這里的產品總成本即為各樓的總成本。
表6中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計數，間接成本數據則來自于表5中各樓對應的間接成本合計數，二者相加即為各樓的總成本。
三、結論
本文以作業成本法在酒店管理中的應用研究為目標，將作業成本法的工作原理與酒店業的實際情況相結合，分別對酒店業的價值鏈、作業成本動因、作業成本的計算和作業成本管理進行了詳細的闡述，嘗試利用作業成本法將酒店的成本控制與經營策略相結合，立足于具體案例，使酒店在進行成本管理時能夠結合整個酒店的經營情況和發展需要設計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業都有一定積極意義。
參考文獻：
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