時間：2023-03-02 15:03:49
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇稅收征管論文，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
1概念及特點(diǎn)
1.1稅收征管是一種執(zhí)行性管理
稅務(wù)人員在征管過程中，只能按既定的稅法正確執(zhí)行，在執(zhí)行過程中不得改變稅法，也不得放棄稅法要求履行的職責(zé)。因此，在稅收征管過程中遇到稅收法規(guī)無法執(zhí)行時，必須通過信息反饋，最終以修訂稅收法規(guī)的形式來解決，在法規(guī)未修訂之前，只能正確執(zhí)行。
1.2稅收征管應(yīng)遵循法定程序
稅收征管的一切活動都應(yīng)有法律依據(jù)，遵循法定的程序，不得在征管過程中隨意變更。在稅收征管過程中若遇到了稅收征管程序方面的問題，也只能通過修改稅收征管法來解決，而不能在征管過程中相機(jī)行事。
2對稅收籌劃認(rèn)識上的誤區(qū)
節(jié)稅籌劃是指納稅人在不違背稅法立法精神的前提下，充分利用稅法中固有的起征點(diǎn)、減免稅等一系列優(yōu)惠政策，通過納稅人對籌資活動、投資活動以及經(jīng)營活動的巧妙安排，達(dá)到少繳或不繳稅的目的的行為。
3稅收征管籌劃的策略
3.1完善稅收制度，加強(qiáng)稅收法制建設(shè)是稅收征管籌劃的前提
(1)對稅收籌劃方案的合法性有明確、統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，即對逃稅、避稅籌劃以及合法的稅收籌劃的構(gòu)成要素和性質(zhì)明確認(rèn)定，并明確對合法的稅收籌劃方案的否定由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)舉證責(zé)任。
(2)稅收籌劃的基本方向的原則。規(guī)定納稅人必須利用合法的手段來實(shí)現(xiàn)其籌劃的最終目標(biāo)，不得與立法精神相違備。
(3)明確稅收籌劃當(dāng)事人的權(quán)利與義務(wù)。對稅收籌劃方案的受益人同時又是納稅人承擔(dān)方案所涉及的法律問題。并對其違規(guī)行為所負(fù)的法律責(zé)任加以明確。
3.2人的籌劃是稅收征管籌劃的關(guān)鍵環(huán)節(jié)
(1)建立良性的進(jìn)入機(jī)制。
在個人信用方面，美國在招聘、選擇和安排公職人員方面有極其嚴(yán)格的規(guī)定，在上世紀(jì)70年代初，由美國就業(yè)平等機(jī)會委員會、人事管理總署、勞工部和司法部聯(lián)合提出了“雇員選擇程序統(tǒng)一準(zhǔn)則”，所涉及的范圍十分廣泛，包括申請表、申請條件、績效測驗(yàn)、審查、書面測驗(yàn)、領(lǐng)導(dǎo)談話和領(lǐng)導(dǎo)測驗(yàn)等。個人信用之所以能夠發(fā)揮作用，是因?yàn)橥ㄟ^對構(gòu)成個人信用變量的分析可以預(yù)測其以后的行為。如果所預(yù)測的行為對社會不利，則要把該人排除在選擇之外。一般而言，個人信用越好的候選人，對他行為的預(yù)測越趨向良性，被錄取的概率就越大。
(2)建立良性的退出機(jī)制。
只升不降似乎已成為我國公職機(jī)構(gòu)的鐵定規(guī)律。美國就設(shè)立了公績制委員會，接受雇員的申訴，維護(hù)雇員的權(quán)利，這樣的機(jī)制的存在可使退出機(jī)制實(shí)現(xiàn)了良性循環(huán)，否則退出機(jī)制可能被扭曲，有可能成為不良動機(jī)的手段。因此，為保持機(jī)構(gòu)的活力，應(yīng)有進(jìn)有退，能升能降，對于瀆職、失職和舞弊人員毫不留情地給予相應(yīng)的處罰。
3.3征管程序的籌劃是稅收征管籌劃的中心環(huán)節(jié)
(1)在對稅務(wù)登記進(jìn)行管理時，應(yīng)注意以下問題：首先，在對領(lǐng)取稅務(wù)登記證的經(jīng)濟(jì)主體收取規(guī)費(fèi)時，只收工本費(fèi)，不收手續(xù)費(fèi)及其他費(fèi)用;其次，明確稅務(wù)登記證的地位，讓其發(fā)揮類似身份證的作用，確保每個納稅主體都有稅務(wù)登記證，實(shí)行普通納稅申報制度;再次，使稅務(wù)登記證做到全面性、準(zhǔn)確性、低廉性、遵循許可證原則和懲罰性的原則。
(2)賬證的管理包括賬簿和憑證兩大類的管理。賬簿管理應(yīng)做到合法、準(zhǔn)確、完整和耐久，記賬憑證管理應(yīng)做到以原始憑證為基礎(chǔ)，憑證上的項(xiàng)目應(yīng)齊全。
(3)納稅申報方式主要有三種：一是網(wǎng)上申報，適用于有限公司等單位納稅人;二是雙委托納稅申報，即稅務(wù)機(jī)關(guān)委托銀行給納稅人開戶，由銀行定期劃款的申報方式，適用于個體工商戶納稅人;三是上
門申報，即納稅人自行到大廳進(jìn)行申報。申報方式更加靈活，節(jié)省了大量的人力、物力和財務(wù)。
一、稅收之債的構(gòu)成要件的重新解讀
（一）稅收要素的傳統(tǒng)學(xué)說的不足
稅收之債的構(gòu)成要件，學(xué)界亦稱為稅收要素或課稅要素，是在實(shí)體的稅收規(guī)范中，所規(guī)定產(chǎn)生稅捐債務(wù)的各種抽象前提要件的整體而屬于一項(xiàng)總括的概念。[3]它所解決的是稅收之債的當(dāng)事人之間的債權(quán)債務(wù)的具體形成問題。學(xué)界對稅收之債的構(gòu)成要件的研究是較為深入的。如日本學(xué)者金子宏認(rèn)為，課稅要素包括納稅人、課稅對象、課稅對象的歸屬、課稅標(biāo)準(zhǔn)以及稅率五種。[4]臺灣學(xué)者陳清秀認(rèn)為，稅收之債的構(gòu)成要件應(yīng)包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體的歸屬、稅基、稅率。[5]此外，我國學(xué)者則提出了稅法主體、征稅客體、稅目與計稅依據(jù)、稅率、稅收特別措施、納稅環(huán)節(jié)、納稅時間、納稅地點(diǎn)、稅務(wù)爭議和稅收法律責(zé)任等稅收要素。[6]
從稅收之債的成立的角度來說，學(xué)者們對稅收要素的概括仍有所不足。具體說來，納稅人僅僅代表了稅收之債的一方當(dāng)事人，即承擔(dān)稅款給付義務(wù)的稅收之債的債務(wù)人，作為享有稅款受領(lǐng)權(quán)利的稅收之債的債權(quán)人則并未予以反應(yīng)。盡管以稅捐主體取代納稅人，足以彌補(bǔ)上述缺失，但由于征稅客體僅僅表明稅收之債所依存的對象，作為一種客觀的存在，它或者可以作為各個稅種相互區(qū)別的標(biāo)志，卻很難表征稅收之債成立與否。以增值稅為例，增值稅以商品和勞務(wù)為其征稅對象，但單純的商品或勞務(wù)的存在本身并不會產(chǎn)生增值稅的稅收債務(wù)，而僅僅在商品經(jīng)銷售或勞務(wù)經(jīng)提供之后，稅收債務(wù)才會現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。稅法上所規(guī)定的征稅客體，僅僅限定了稅收之債所指向的對象，而該對象只有與稅收債務(wù)人的經(jīng)濟(jì)行為相聯(lián)系，才能現(xiàn)實(shí)的導(dǎo)致稅收之債的發(fā)生。我國學(xué)者對稅收要素的總結(jié)幾乎囊括了對稅收之債產(chǎn)生影響的所有要素。但納稅時間、納稅地點(diǎn)、納稅期限、納稅環(huán)節(jié)所涉及的僅是征納的程序問題，即如何以及何時履行債務(wù)的問題，并不影響實(shí)體的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系的成立。另外亦有學(xué)者認(rèn)為，稅收優(yōu)惠措施也是稅收之債的構(gòu)成要件[7].但稅收優(yōu)惠措施僅在個別的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系中存在，并非一般的稅收之債的構(gòu)成要件，而是特殊的稅收之債的構(gòu)成要件。稅務(wù)爭議本身即是針對稅收債權(quán)債務(wù)發(fā)生的爭議，并不最終決定稅收之債的成立與消滅。而稅收法律責(zé)任是在稅收之債未被完全履行時由相關(guān)義務(wù)人所承擔(dān)相應(yīng)的法律義務(wù)，是在稅收之債成立之后發(fā)生的，也不會影響稅收之債的成立。
（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為與稅收之債的構(gòu)成要件
稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為是否影響稅收之債的成立，進(jìn)而成為稅收之債的構(gòu)成要件之一，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論與稅收權(quán)力關(guān)系理論存在較大的分歧?；诙愂諜?quán)力關(guān)系說，認(rèn)為稅法所規(guī)定的稅收要素的滿足并不成立稅收債務(wù)，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)具體核定稅收之債的數(shù)額時，稅收債務(wù)才現(xiàn)實(shí)的發(fā)生。這以奧托﹒梅耶為代表。基于稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說認(rèn)為，稅收之債于課稅要件滿足時成立。征稅機(jī)關(guān)核定稅額的行政處分，只是在于確定已成立的稅收債務(wù)的具體金額，使得稅收債務(wù)人能夠現(xiàn)實(shí)的履行其義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為只影響稅收債權(quán)的行使而不影響稅收債務(wù)的成立。《德國租稅通則》第81條即認(rèn)為稅收債務(wù)在法律規(guī)定的租稅要件充分時成立。為確保租稅債務(wù)而必須確定稅額的情形，不得阻隔該稅收債務(wù)的成立。稅收債務(wù)不以行政權(quán)的介入為前提。即為此說的代表。
兩種學(xué)說爭議的焦點(diǎn)在于行政權(quán)力的介入是否影響稅收債務(wù)的成立?；诙愂辗芍髁x，稅收債務(wù)的成立與否，只與法律的明文規(guī)定有關(guān)，而排除行政權(quán)力的干預(yù)。以稽征機(jī)關(guān)的核課作為債務(wù)成立的前提，則稽征機(jī)關(guān)是否核課，何時核課都不可避免的影響稅收債務(wù)的成立?！胺杀Ａ簟奔粗皇蔷呶摹８螞r稽征機(jī)關(guān)的有限理性，更不可能于任何滿足課稅要件的事件發(fā)生時及時予以評價。稅法要求“對相同的經(jīng)濟(jì)事實(shí)應(yīng)以相同的評價”[8]，在評價時點(diǎn)的差異上亦必會影響各個債務(wù)人期限利益的取得。在課稅處分被變更或暫時被撤消時，其債務(wù)的成立時間亦難以確定。[9]此外，納稅申報作為債務(wù)的履行方式被越來越多的采用時，稅額通過申報即可予以確定，過分強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定處分是沒有意義的。核定處分和納稅申報只在于宣示已存在的債務(wù)數(shù)額，而非創(chuàng)立新的債務(wù)。因此，為確保成立稅捐債權(quán)債務(wù)的法律效果對于一切稅捐義務(wù)人均適用相同的基準(zhǔn)時，而不受不同的稅捐核定的時點(diǎn)的影響，應(yīng)以法定的課稅要素滿足時為準(zhǔn)[10].稅務(wù)機(jī)關(guān)的核課行為不應(yīng)成為稅收要素的構(gòu)成要件之一。
（三）稅收之債構(gòu)成要件新解
就筆者看來，借鑒私法之債中相關(guān)學(xué)者對法定之債的構(gòu)成要件的歸納與總結(jié)，稅收之債應(yīng)包括以下要件：
1.稅收主體
稅收主體亦即稅收債務(wù)關(guān)系之當(dāng)事人，應(yīng)包括稅收債權(quán)人和債務(wù)人。稅收是國家以取得滿足公共需求的資金目的，基于法律的規(guī)定，無償?shù)南蛩饺苏n征的金錢給付，稅收債權(quán)人是為國家，國家是所有稅收利益的最終享有者，稅務(wù)機(jī)關(guān)不過是國家的人，僅僅是基于國家的授權(quán)，作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，是代行稅收債權(quán)的主體，債權(quán)的行使后果必須歸屬于國家。當(dāng)前在我國行使稽征權(quán)的包括稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、農(nóng)業(yè)部以及財政部。
關(guān)于稅收主體，更為重要是無疑是稅收債務(wù)人。從抽象的層面來看，所有的公民包括居民和非居民均可能成為納稅人。具體而言，本國公民享受本國政府提供的公共物品，應(yīng)當(dāng)為此而支付對價，并無疑議。而外國公民亦可能基于偶然的稅收聯(lián)結(jié)而受一國管轄而承擔(dān)稅收債務(wù)。我國憲法即明定，人民有依法納稅的義務(wù)，已將所屬的公民納入潛在的稅收債務(wù)人之中。這是從政治意義的角度來判明主體資格。但亦有學(xué)者認(rèn)為，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)上給付能力者，作為稅捐權(quán)利主體。[11]即在稅收債務(wù)的承擔(dān)中，僅有政治意義上的聯(lián)結(jié)是不夠的，還必須把握經(jīng)濟(jì)給付能力，始能符合量能課稅的原則。
這僅是從抽象的闡明何為可能的稅收債務(wù)人。在具體的稅收債務(wù)關(guān)系中，稅收債務(wù)人還需由各個稅種法明確予以規(guī)定。例如，個人所得稅的債務(wù)人是取得收入的個人，在營業(yè)稅和消費(fèi)稅則為從事生產(chǎn)經(jīng)營的納稅人。稅收債務(wù)的承擔(dān)，即意味著須無償轉(zhuǎn)移一定的財產(chǎn)與國家。這必然會造成對稅收債務(wù)人財產(chǎn)的侵奪。因此，關(guān)于稅收債務(wù)人的規(guī)定應(yīng)有議會嚴(yán)格保留，在法律中明確規(guī)定，以使公民在從事相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動中，可以預(yù)測自己是否會因此而承擔(dān)稅收債務(wù)。
2.應(yīng)稅事實(shí)的發(fā)生或存續(xù)產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果
（1）發(fā)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)
，產(chǎn)生某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)后果。
租稅法所重視者，應(yīng)為足以表征納稅能力之實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)事實(shí)。[12]稅收應(yīng)保證其侵奪公民財產(chǎn)的合理性與公平性。因此，即需考量潛在納稅人的納稅能力，以實(shí)現(xiàn)量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。而其衡量的基礎(chǔ)，僅在于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的發(fā)生。靜態(tài)的財產(chǎn)存續(xù)是難以表彰納稅能力的。只有在動態(tài)的財產(chǎn)變動中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的流轉(zhuǎn)始有可能基于由此發(fā)生的增值重新評價納稅人的納稅能力，也只有基于此種經(jīng)濟(jì)增值才有必要重新配置所增值的部分（收益）在各主體間的分布，達(dá)到國家重分配的目的。需要強(qiáng)調(diào)的是該經(jīng)濟(jì)事實(shí)并不僅限于經(jīng)濟(jì)行為。從事經(jīng)濟(jì)行為取得收入固可以征稅，由于自然事件而使財產(chǎn)自然增值亦可就其增值部分征稅。如1969年臺上字第1415號判決即認(rèn)為，土地增值稅，系以都市土地之自然漲價為標(biāo)的。[13]
（2）該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性。
所謂經(jīng)濟(jì)事實(shí)具有可稅性亦即該經(jīng)濟(jì)事實(shí)所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益與經(jīng)濟(jì)后果經(jīng)由稅法評價，屬于應(yīng)納稅的范圍。由于課稅必須和表彰經(jīng)濟(jì)給付能力的標(biāo)的、狀態(tài)、或事實(shí)經(jīng)過相聯(lián)結(jié)，[14]因此，必須切實(shí)把握何種經(jīng)濟(jì)利益屬于“可稅”的范圍。有學(xué)者認(rèn)為，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)利益必須具備收益性并排除公益性才是“可稅”的。[15]首先，由于國家收入是由私人財產(chǎn)的收益中分享，性質(zhì)上即為對人民自由權(quán)及財產(chǎn)權(quán)的限制。租稅之對象限于所得及消費(fèi)，不得及于私有財產(chǎn)本身。[16]為避免對私有財產(chǎn)的侵犯，租稅應(yīng)盡量不及于財產(chǎn)本身，而僅對財產(chǎn)上的增值部分為征收。其次，由于稅收中性的要求，為避免由于征稅給市場競爭造成不必要的損害，亦要求僅于某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)收益發(fā)生時，對該收益進(jìn)行征稅。最后，稅收是對社會財富的分配與再分配，只有存在收益時才有再分配的可能。就主體的收益而言，包括諸如商品（包括勞務(wù)）的銷售收入，各類主體的所得，源于財產(chǎn)的收入或利益三大方面。以上述收益作為征稅對象，便形成了商品稅、所得稅、財產(chǎn)稅這三大稅收的劃分。[17]
（3）經(jīng)濟(jì)事實(shí)可歸屬于稅收債務(wù)人
為成立稅收債務(wù)，必須在發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人之間存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系。“可歸屬性”即關(guān)注該經(jīng)濟(jì)事實(shí)與特定的稅收債務(wù)人有某種結(jié)合的因素。此種歸屬一般而言系基于私法上的法律行為，所有關(guān)系等而實(shí)現(xiàn)結(jié)合的。但這僅僅是由于借由私法中的法律形式來考察納稅人與某財產(chǎn)的關(guān)系以實(shí)現(xiàn)稅法評價具有某種便宜性，亦有利于保持法律秩序的整體性。在民法對某種經(jīng)濟(jì)事實(shí)的形式歸屬不能完全反映經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)時，稅法即有可能越過相關(guān)的民法的形式歸屬而直接考察其實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬，即稅法的可歸屬性更重視經(jīng)濟(jì)事實(shí)與稅收債務(wù)人的實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。因此，有學(xué)者主張，應(yīng)在歸屬性中導(dǎo)入實(shí)質(zhì)課稅原則，認(rèn)為實(shí)質(zhì)上相同的經(jīng)濟(jì)活動所產(chǎn)生之相同經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)課以相同的租稅。對有關(guān)課征租稅構(gòu)成要件之判斷及認(rèn)定，自應(yīng)以其實(shí)質(zhì)上的經(jīng)濟(jì)事實(shí)關(guān)系及所產(chǎn)生之經(jīng)濟(jì)利益為之，而非以形式外觀為準(zhǔn)。[18]在當(dāng)前諸多的稅收規(guī)避案件中，即有不少是利用私法的法律形式了掩蓋某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的實(shí)質(zhì)歸屬以達(dá)到規(guī)避稅收的目的。因此，更應(yīng)注重對實(shí)質(zhì)的經(jīng)濟(jì)歸屬的考察。
3.稅基和稅率
稅基即課稅計算基礎(chǔ)或課稅標(biāo)準(zhǔn)[17]，即是應(yīng)稅客體的數(shù)量，反映的是在某征納關(guān)系中具體“可稅”的量化的收益的額度，是從量上來限定征稅對象，屬于量的規(guī)定性[19].如所得稅中的所得金額。以此為基礎(chǔ)，適用稅率，即可計算稅額。
稅率是指對于稅基應(yīng)納稅捐金額的比例，反映的是征稅的深度，可分為比例稅率、累進(jìn)稅率和累退稅率。
稅基和稅率相結(jié)合即可確定稅額的具體數(shù)量，明確稅收債務(wù)所實(shí)際及于的財產(chǎn)范圍以及稅收債務(wù)人實(shí)際承擔(dān)的稅收債務(wù)的范圍，是稅收之債的構(gòu)成要件的核心，同樣必須在法律中予以確定。
二、稅收之債構(gòu)成要件理論對稅收征管的影響
稅收是對公民財產(chǎn)的侵奪，是對公民財產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)濟(jì)自由權(quán)利的限制，要求稅收的征收應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格的依稅法的規(guī)定進(jìn)行。具體到實(shí)體的層面，要求當(dāng)且僅當(dāng)稅收構(gòu)成要件滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)才現(xiàn)實(shí)的嚴(yán)格依照稅收構(gòu)成要件所確定的范圍行使債權(quán)。
（一）稅收之債構(gòu)成要件理論與稅收之債的成立時間
稅收之債的發(fā)生時點(diǎn)關(guān)系到已存在的債權(quán)何時得以現(xiàn)實(shí)的行使其請求權(quán)。如果說稅收之債的構(gòu)成要件關(guān)注的是是否發(fā)生債的關(guān)系及其具體的狀態(tài)，那么稅收之債的發(fā)生則關(guān)注何時成立債的關(guān)系，兩者關(guān)系密切。稅收之債的構(gòu)成要件直接決定了稅收之債的成立時間。
對于稅收債務(wù)的成立時間，我國稅法并無統(tǒng)一規(guī)定。而由各個稅種法分別予以規(guī)定“納稅期限”。《稅收征管法》亦只是籠統(tǒng)的規(guī)定“納稅人，扣繳義務(wù)人應(yīng)按法律、行政法規(guī)的期限繳納或解繳稅款”。并無對納稅期限的起始點(diǎn)予以確定的標(biāo)準(zhǔn)。一般認(rèn)為“納稅期限”是稅法規(guī)定的納稅主體向征稅機(jī)關(guān)繳納稅款的具體時間。在納稅期限之前征稅機(jī)關(guān)不能征稅。[20]就筆者看來，納稅期限應(yīng)自課稅要件滿足時起至其后的合理期限為止。而新《稅收征管法》第38條規(guī)定“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為從事生產(chǎn)，經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務(wù)行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責(zé)令限期繳納稅款；……”，而在納稅期之前納稅義務(wù)是否已經(jīng)成立尚不得而知，稅務(wù)機(jī)關(guān)以何為據(jù)認(rèn)定其有逃避納稅行為，以何為據(jù)行使債權(quán)，又以何為據(jù)確定債務(wù)數(shù)額。就此看來稅收保全制度的規(guī)定違反了課稅要件滿足時稅收債務(wù)始成立的要求，應(yīng)有完善的必要。
正因?yàn)槎愂諅鶆?wù)的成立時間關(guān)乎稅收債權(quán)于何時得以行使，納稅人何時承擔(dān)債務(wù)，因此，為避免不當(dāng)?shù)钠谇皞鶛?quán)行使與期后延期行使，應(yīng)有必要按稅收構(gòu)成要件實(shí)現(xiàn)說于法律中明文規(guī)定稅收之債的構(gòu)成要件滿足時成立稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系，以使征納雙方可據(jù)以按時行使債權(quán)和履行債務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在稅收之債的構(gòu)成要件滿足后才能向稅收債務(wù)人行使稅收債權(quán)，而稅收債務(wù)人也僅在稅收構(gòu)成要件滿足后始承擔(dān)稅款的繳納義務(wù)。
（二）稅收之債的成立與行政權(quán)力無涉
1.稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收之債的成立無裁量權(quán)
稅收之債的成立僅與法律明文規(guī)定的稅收構(gòu)成要件的滿足有關(guān)，法無明文規(guī)定則無稅。稅收之債僅于具體的經(jīng)濟(jì)生活事件及行為可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提下，國家的稅捐債權(quán)始可成立[21]，而不以行政權(quán)力的介入為前提。對稅收之債的成立，應(yīng)排除法律效果層面的行政裁量權(quán)。稅收機(jī)關(guān)的核課行為僅僅是對稅收之債的構(gòu)成要件滿足情況的認(rèn)定，進(jìn)而確認(rèn)稅收之債的實(shí)際存在及其實(shí)際數(shù)額。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為國家的人而向稅收債務(wù)人行使債權(quán)，只能于稅收構(gòu)成要件滿足時于授權(quán)的范圍內(nèi)依稅收構(gòu)成要件所決定的稅收債權(quán)的范圍確定并行使債權(quán)。它無權(quán)隨意創(chuàng)設(shè)稅收之債，也無權(quán)隨意減少稅收債權(quán)的數(shù)額，僅有如何實(shí)現(xiàn)稅收債權(quán)的自由而無變更稅收債權(quán)的權(quán)利。因此，稅收之債的發(fā)生及范圍并不取決于行政裁量，稅務(wù)機(jī)關(guān)在租稅法內(nèi)的意思表示或其他行為，原則上并不能影響稅收之債的成立。
2.稅收之
債不容和解
稅收之債是為法定之債，因此，無論是稅收債權(quán)人還是稅收債務(wù)人，其意思表示都不足以影響稅收之債的成立，即稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間就稅收債務(wù)的內(nèi)容及征收日期、方法進(jìn)行的和解或達(dá)成的協(xié)議，都不足以改變稅收之債的成立及所確定的債務(wù)的范圍。租稅之額度不容稅捐機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人私下妥協(xié)，讓步達(dá)成協(xié)議，而應(yīng)完全依法定之課稅要件課征，[22]稅捐協(xié)議或稅捐契約原則上為法所不許。
此外，不僅稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅義務(wù)人就各項(xiàng)稅捐債權(quán)所達(dá)成的稅捐契約不足以改變稅收構(gòu)成要件被滿足的事實(shí)進(jìn)而改變稅收債權(quán)成立的事實(shí)，基于稅捐債務(wù)關(guān)系的請求權(quán)的債務(wù)人與第三人間進(jìn)行契約協(xié)議，約定由該第三人負(fù)擔(dān)債務(wù)時，則此項(xiàng)約定對于稅捐債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)的發(fā)生也沒有任何影響，亦即其并不影響公法上的稅捐債務(wù)關(guān)系。
3.稅收構(gòu)成要件的滿足與稅務(wù)機(jī)關(guān)的舉證責(zé)任
由于稅收之債的構(gòu)成要件是否滿足直接決定了稅收之債是否成立，并由此確定稅收債權(quán)的范圍，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)為證明稅收債務(wù)的存在，應(yīng)當(dāng)首先證明有符合稅收之債的構(gòu)成要件的事實(shí)的存在。在稅收征收過程中，對于稅收債權(quán)的成立和稅收數(shù)額的提高的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)負(fù)有客觀的舉證責(zé)任。在此范圍之內(nèi)，國家承擔(dān)無證據(jù)的后果，倘若未能確實(shí)認(rèn)定其事實(shí)存在時，則不論是對確認(rèn)稅收債務(wù)人的稅收負(fù)擔(dān)、提高稅收負(fù)擔(dān)還是減輕負(fù)擔(dān)的或給予優(yōu)惠的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)均不得加以斟酌。稅務(wù)機(jī)關(guān)與稅收債務(wù)人之間對可涵攝于稅收構(gòu)成要件的事實(shí)關(guān)系無法取得一致意見而無法判定稅收之債的構(gòu)成要件的滿足時，稅務(wù)機(jī)關(guān)也僅得對已確信已實(shí)現(xiàn)的事實(shí)關(guān)系所確定的權(quán)利范圍行使稅收債權(quán)。
為此，一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對稅法所規(guī)定的各個稅種的抽象構(gòu)成要件有足夠的了解，掌握對各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)進(jìn)行可稅性判斷的法律依據(jù)。另一方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)在各種經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)事實(shí)發(fā)生時，能夠依據(jù)稅法所規(guī)定的抽象構(gòu)成要件對其進(jìn)行判斷，以確定其是否可以涵攝于何種稅收構(gòu)成要件之內(nèi)以及是否成立稅收之債及稅款的數(shù)額。
三、結(jié)語
在德國著名法學(xué)家阿爾拜特。亨澤爾提出了著名的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說之后，稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說經(jīng)歷幾代稅法學(xué)者的發(fā)展和完善之后，對各國稅收法治建設(shè)發(fā)生了深遠(yuǎn)的影響。稅收之債也成為新型的國家、征稅機(jī)關(guān)和納稅人之間的法律關(guān)系的另一種代名詞。以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為基礎(chǔ)，對稅法理論進(jìn)行全面的重構(gòu)，也成為近年來稅法學(xué)界努力的方向。而恰恰是作為稅收之債認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)成要件，學(xué)界似乎有意無意的忽視了對其進(jìn)行以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系為理念的重新解讀。構(gòu)成要件的概括仍簡單以稅收學(xué)上的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為藍(lán)本，使得稅收構(gòu)成要件理論無法融入稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論之中，更影響了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的整體性和系統(tǒng)性。因此，以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論作為基本的學(xué)理基礎(chǔ)，對稅收之債的構(gòu)成要件進(jìn)行全新的總結(jié)，是相當(dāng)必要的。
稅法的侵權(quán)法的特性決定了稅收之債的法定性和嚴(yán)格的拘束性，這也就決定了稅收之債的構(gòu)成要件在稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)中的基礎(chǔ)性地位。從實(shí)體上說，稅收之債的構(gòu)成要件即是稅收成立的法律標(biāo)準(zhǔn)，只有依稅收構(gòu)成要件所確定的稅收債權(quán)進(jìn)行稅收征管，在此范圍內(nèi)的稅收債權(quán)的行使才是合法有效的。從程序上說，稅款征收程序是為保障稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)服務(wù)的，征收程序的展開應(yīng)當(dāng)是圍繞稅收之債構(gòu)成要件的滿足的認(rèn)定而展開，并以此為核心安排其債權(quán)行使的順序。從這個意義上說，稅收之債的構(gòu)成要件對稅收法治的實(shí)現(xiàn)有著舉足輕重的意義。如果說，稅收之債成為稅收法治構(gòu)建的新平臺的話，稅收之債的構(gòu)成要件恰恰成為稅收法治起始的基礎(chǔ)性內(nèi)核。
「注釋
[1]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第223頁。
[2]蔡震榮：《行政法理論與基本人權(quán)之保障》（第2版），（臺灣）五南圖書出版公司，第59-87頁。
[3]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第234頁。
[4][日]金子宏：《日本稅法學(xué)原理》，劉多田等譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社1989年版，第93頁。
[5]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第323－328頁。
[6]參見劉劍文主編：《財政稅收法》（第2版），法律出版社2001年版，第273－283頁；張守文：《稅法原理》（第2版），北京大學(xué)出版社2001年版，第43－46頁；劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第1版），人民出版社2002年版，第101頁。
[7]參見劉劍文主編：《稅法學(xué)》（第2版），人民出版社2003年版，第321頁。
[8]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[9]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[10]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第220頁。
[11]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第324頁。
[12]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[13]參見王澤鑒：《民法學(xué)說與判例研究》，臺灣三民書局1999年版，第350頁。
[14]參見陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第325頁。
[15]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[16]葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版社股份有限公司1996年版。
[17]可參看張守文：《論稅法上的“可稅性”》《法學(xué)家》2000年第5期。
[18]林進(jìn)富：《租稅法新論》，臺灣三民書局1999年版，第70頁。
[19]陳清秀：《稅法總論》，翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第327頁。
[20]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第275頁。
[21]劉劍文主編：《財政稅收法》，法律出版社2002年版，第280頁。
論文關(guān)鍵詞：稅收征管法制制度問題修訂對策
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實(shí)施以后，在實(shí)際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實(shí)際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失。《稅收征管法》對納稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題?！抖愂照鞴芊ā穼τ诙悇?wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因?yàn)榧{稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因?yàn)榉N種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實(shí)際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項(xiàng)權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實(shí)可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況把握。因?yàn)榧{稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實(shí)際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實(shí)際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實(shí)際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題。《稅收征管法》沒有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實(shí)際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因?yàn)閷Χ惙l文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實(shí)際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實(shí)施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實(shí)行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實(shí)際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實(shí)際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實(shí)體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實(shí)體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實(shí)際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實(shí)際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對號入座，實(shí)施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實(shí)際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
稅務(wù)稽查處于征納矛盾的焦點(diǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)突飛猛進(jìn)的發(fā)展，其內(nèi)涵亦日漸豐富?；槿藛T在檢查納稅人的同時，也在對征稅人執(zhí)行稅法公正與否，公務(wù)活動規(guī)范與否作出評估。不僅如此，在騙稅與反騙稅、發(fā)貨票的制假與打假實(shí)踐中，打擊對象既不是納稅人，也不是征稅人，而是涉稅的犯罪分子。為此，有必要給“稅務(wù)稽查”重新正名。
本人認(rèn)為，稅務(wù)稽查是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)國家的稅收法規(guī)對納稅人、扣繳義務(wù)人履行納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)情況進(jìn)行檢查監(jiān)督，對征稅人執(zhí)法行為和結(jié)果依法進(jìn)行考核、評估、依法查處涉稅違法行為，維護(hù)國家稅收秩序的過程或程序?？梢詴呵曳Q之為“大稽查”，與原有舊稽查體制以示區(qū)別。
稽查是稅收工作的重要組成部分，是稅收征管的重要環(huán)節(jié)，是制止偷稅、漏稅，發(fā)揮稅收職能作用的重要手段。在新的征管模式下，稽查既是“三位一體”中的執(zhí)法主體，又是“四大系列”中的一大系列。各地稅務(wù)稽查組織在外防偷漏、內(nèi)防不廉、促進(jìn)征管等發(fā)揮了重大作用。稽查在整個稅收工作中，乃至在國有宏觀經(jīng)濟(jì)管理中都占有重要地位。
稅務(wù)稽查的目的和意義是增強(qiáng)納稅人自覺納稅的觀念，最大限度地縮小納稅人應(yīng)納稅款與實(shí)納稅款之間的差額，稅務(wù)稽查工作成效大小的標(biāo)準(zhǔn)也只應(yīng)在促進(jìn)納稅人自覺依法納稅的程度來衡量。只有全面加強(qiáng)稅務(wù)稽查，形成長期、穩(wěn)固、有效地查處打擊稅務(wù)違法犯罪機(jī)制才能真正為維護(hù)稅收新秩序提供良好保障。
但是，長期以類，我國的稅務(wù)稽查一直處于落后、被動的狀態(tài)。這主要表現(xiàn)在功能不完善，稽查力量不足，稽查機(jī)構(gòu)不適應(yīng)當(dāng)前工作需要；稽查制度不統(tǒng)一，運(yùn)作程序不規(guī)范；
稽查經(jīng)費(fèi)嚴(yán)重不足，稽查手段落后；法制觀念淡薄，稽查執(zhí)法力度不夠；稅務(wù)稽查的法律保障體系有待完善；
所有這些都說明稽查工作現(xiàn)狀與其地位和作用很不相稱，因此，加強(qiáng)稅務(wù)稽查工作勢在必行，刻不容緩。
筆者認(rèn)為，在新征管格局下強(qiáng)化稅務(wù)稽查必須注意以下幾方面的工作。
一、全面、科學(xué)地確定稽查工作的目標(biāo)和任務(wù)。
以往的稅務(wù)稽查只是一種反偷漏的手段，總是以查堵稅款的數(shù)額說明稽查工作的功過。這樣就使稽查成了組織收入過程中的一個“蓄水池”平管放任自流，一旦任務(wù)“缺口”，即通過稽查取而用之，既完成了稅收計劃，又突出了稽查成績，這也許正是造成偷漏欠稅年年查、年年補(bǔ)的一個深層原因。
筆者認(rèn)為，走出誤區(qū)，首先應(yīng)是觀念更新，所以，在新的征管格局中，應(yīng)全面科學(xué)地確定稽查的目標(biāo)和任務(wù)，勢必改變長期以來的“粗放型”征管，“突擊性”稽查所含有的水份。衡量稽查工作成效的標(biāo)準(zhǔn)只應(yīng)是通過稽查是否達(dá)到了預(yù)防，打擊稅收違法，優(yōu)化納稅環(huán)境，提高納稅人自覺意識，而不僅僅是查補(bǔ)偷漏稅額多少。通過科學(xué)、全面的稽查工作，將涉稅犯罪控制在最高限度，促使每個納稅人都依法自覺履行納稅義務(wù)，是稅務(wù)稽查的最高境界。
二、建立規(guī)范、有效的各項(xiàng)稽查制度
這是做好稅務(wù)稽查的重要保證，筆者認(rèn)為全國應(yīng)盡早制定一套統(tǒng)一的稽查制度，它至少應(yīng)包括以下幾個方面：
1.推行稽查長負(fù)責(zé)制和等級制度
將稽查人員聘為稽查長、稽查員、助理稽查員三級。其中稽查長負(fù)責(zé)稽查事項(xiàng)的實(shí)施和處理，稽查員在其領(lǐng)導(dǎo)下負(fù)責(zé)具體稽查事務(wù)，助理稽查員協(xié)助稽查員工作。這樣有助于形成良好的工作風(fēng)氣，也便于在不搞職稱評定的情況下，對外開展業(yè)務(wù)。
2.嚴(yán)格約束機(jī)制，促進(jìn)廉政建設(shè)
（1）建立執(zhí)法守則和回避制度，確保執(zhí)法行為的合法性；
（2）堅(jiān)持公開辦案，從速處理；
（3）堅(jiān)持稽查、處理、執(zhí)行三分離制度，實(shí)施稽查須有兩人以上，如實(shí)稽查，
（4）做到集體定案，處罰到位。
3.建立、健全稅務(wù)稽查工作具體規(guī)程
科學(xué)嚴(yán)密的稽查工作規(guī)程主要應(yīng)包括掌握案源、制定檢查計劃，報告入庫、檔案管理等環(huán)節(jié)。筆者認(rèn)為應(yīng)將以下幾個原則納入整個稽查規(guī)程之中：一是科學(xué)嚴(yán)密原則，通過各種渠道將納稅人應(yīng)稅活動置于稽查嚴(yán)密監(jiān)控下；二是依法辦事的原則；三是監(jiān)督制約原則，四是協(xié)調(diào)統(tǒng)一原則，稽查組織內(nèi)部之間，與其它部門之間應(yīng)互相聯(lián)系，協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)。
4.完善執(zhí)法監(jiān)察制度
由稅政、征管、監(jiān)察等部門組成執(zhí)法檢查組，定期對稽查人員的文書制作，檢查行為、處理決定等進(jìn)行監(jiān)督考核，俁證稽查質(zhì)量。
三、推行科學(xué)的稽查辦法，提高稽查功率。
1.健全完善信息系統(tǒng)
信息時代的稅務(wù)稽查各項(xiàng)決策不僅需要豐富的經(jīng)驗(yàn)，而且同樣需要理性、準(zhǔn)確預(yù)側(cè)。從這個意義上講，缺乏完善的信息情報系統(tǒng)導(dǎo)致稅務(wù)稽查始終無法走出盲目、被動的誤區(qū)。
由于新稅制推行了憑增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度，反偷打假防騙的任務(wù)更加艱巨。“金稅工程”的推行，既是稅務(wù)稽查情報信息系統(tǒng)的重要組成部分，也是良好開端。筆者認(rèn)為，除應(yīng)盡早實(shí)現(xiàn)我國稅務(wù)稽查電腦聯(lián)網(wǎng)，這一系統(tǒng)還應(yīng)包括：
（1）結(jié)合電腦管理，建立納稅人納稅情況資料庫，制定各個時期重點(diǎn)稽查對象，借以提高稽查針對性。
（2）建立年度重點(diǎn)檢查，專項(xiàng)檢查的評價篩選體系。
（3）在隨機(jī)抽查基礎(chǔ)上實(shí)行全查法，以充分了解稅法執(zhí)行和日常稅管情況，強(qiáng)化稅務(wù)審計。
與此同時，要加強(qiáng)同銀行、保險、海關(guān)、外貿(mào)等部門聯(lián)系，實(shí)行電腦聯(lián)網(wǎng)，建立深層次情報網(wǎng)絡(luò)，及時掌握涉稅動態(tài)；再則，廣泛接受群眾的舉報。總之，通過以上多種途徑，全方位、多層次獲取案件信息，為準(zhǔn)確、及時、有效地開展稽查工作提供目標(biāo)和重點(diǎn)。
2.講究科學(xué)的稽查技巧
富有經(jīng)驗(yàn)的稽查專家，主要看納稅人串報及有關(guān)稅收信息（銷售額、購進(jìn)額等）是否正確，為提高稽查準(zhǔn)確性和效率，可建立一套可供選擇的稽查參數(shù)系列。如經(jīng)營性質(zhì)、購進(jìn)、銷售額、年購銷率等（反映貨物增值稅度），凡納稅人串報表中購銷率低于同類經(jīng)濟(jì)活動納稅人的就應(yīng)列為稽查對象了。
四、加大處罰力度，完善稅務(wù)稽查處罰體系
在一些發(fā)達(dá)國家稅務(wù)稽查史上，時?？梢姽俑呗氁咭蛲刀惗恢亓P、判刑、他們的罰則是對人身權(quán)、財產(chǎn)權(quán)、名譽(yù)權(quán)的剝奪，其嚴(yán)厲程度可見。
而在我國，以補(bǔ)代罰、以罰代刑，造成了違法涉稅分子屢查屢犯的被動局面，究其原因，首推現(xiàn)行稅法處罰罰則不完善。
有鑒于此，筆者認(rèn)為，有必要對我國的現(xiàn)行稅務(wù)罰則作一些修正，現(xiàn)提出如下建議，以資參考。
1.加大處罰力度，對重復(fù)違章應(yīng)課以重罰，以示與初犯區(qū)別；對偷、漏、騙稅數(shù)額巨大，嚴(yán)重影響稅收經(jīng)濟(jì)秩序的，可以提高量刑標(biāo)準(zhǔn)；
2.現(xiàn)行稅法對涉稅違法行為所定處罰彈性過大，有的含義不明，未更多地授予稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)和人員執(zhí)法權(quán)力和手段，應(yīng)在立法上予以考慮解決；
3.參照國外成功做法，建立判例法制度，借以起到以案釋法，并為公正執(zhí)行和稅務(wù)司法提供依據(jù)；
4.要加強(qiáng)與司法、公安、銀行制度的協(xié)調(diào)與合作，保證稽查工作順利開展。
隨著計算機(jī)技術(shù)換代升級的加快，網(wǎng)絡(luò)技術(shù)迅速發(fā)展的今天，電子商務(wù)（E-commerce）成為現(xiàn)代社會中越來越重要的交易方式。被譽(yù)為現(xiàn)代營銷學(xué)之父的菲利普·科特勒大師對來勢洶洶的計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)對世界經(jīng)濟(jì)的影響，冠以“新經(jīng)濟(jì)”的概念來概括，也就是用數(shù)字革命以及對顧客、產(chǎn)品、價格、競爭對手和營銷環(huán)境等方面的信息管理來構(gòu)建“新經(jīng)濟(jì)”的基礎(chǔ)，而電子商務(wù)則是“新經(jīng)濟(jì)”的主要代表。
二、電子商務(wù)對稅收的影響
面對日益普及和發(fā)展的電子商務(wù)，在稅收領(lǐng)域也帶來了新的問題。它不僅是一個國內(nèi)問題，又是一個國際性、全球性的問題；不但涉及較高的技術(shù)性，又涉及現(xiàn)行稅收政策、法律、體制等。據(jù)專家預(yù)測，到2010年，全世界國際貿(mào)易將會有1/3通過網(wǎng)絡(luò)貿(mào)易的形式完成。當(dāng)前，電子商務(wù)是否征稅已成為焦點(diǎn)問題。世界各國對電子商務(wù)的稅收問題，都有著不同的觀點(diǎn)。美國依然推行的電子商務(wù)免稅政策得到了澳大利亞、日本等國家的支持。德國稅務(wù)工會主席迪特·昂德拉采克在接受德國《商報》采訪時透露，因無法控制眾多的企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行電子商務(wù)交易，聯(lián)邦財政部每年損失稅款近200億馬克。不可避免地，這種嶄新的商業(yè)模式的發(fā)展必將使傳統(tǒng)的商品流通形式、勞務(wù)提供形式和財務(wù)管理方式發(fā)生革命性的變化，從而給予經(jīng)濟(jì)生活密切相關(guān)的稅收帶來沖擊和挑戰(zhàn)。
1.電子商務(wù)對國際稅收的影響
（1）電子商務(wù)對原有的所得來源的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的沖擊。在多數(shù)國家，稅法對有形商品的銷售、勞務(wù)的提供和無形財產(chǎn)的使用都作了區(qū)分，并且有不同的課稅規(guī)定。但是，在電子商務(wù)中，大量的商品和勞務(wù)是通過網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)臒o形的數(shù)字化產(chǎn)品，這些數(shù)字化產(chǎn)品在一定程度上模糊了原來人們普遍接受的產(chǎn)品概念，改變了產(chǎn)品的性質(zhì)，使商品、勞務(wù)和特許權(quán)難以區(qū)分。
（2）電子商務(wù)使課稅對象的性質(zhì)變得模糊不清。由于電子商務(wù)具有交易主體隱匿性、交易標(biāo)的模糊性、交易地點(diǎn)流動性以及交易完成快捷性等特點(diǎn)，在電子商務(wù)環(huán)境下，獲取納稅人的交易信息頗為困難。
（3）電子商務(wù)為跨國公司進(jìn)行避稅提供了更多的條件。電子商務(wù)為納稅人逃避稅務(wù)稽查提供了高科技手段。建立在互聯(lián)網(wǎng)之上的電子郵件、可視會議、IP電話、傳真等技術(shù)為跨國企業(yè)架起了實(shí)時溝通的橋梁，跨國關(guān)聯(lián)企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價，輕易地就可以將產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)銷售的成本合理地分布到世界各地。在避稅地建立基地公司也將輕而易舉，任何一個公司都可以利用其在避稅國設(shè)立的網(wǎng)站與國外企業(yè)進(jìn)行商務(wù)洽談和貿(mào)易，形成一個稅法規(guī)定的經(jīng)營地，而僅把國內(nèi)作為一個存貨倉庫，以逃避國內(nèi)稅收。
（4）國家間稅收管轄權(quán)的潛在沖突在加劇。全球電子商務(wù)活動具有“虛擬化”的國際市場交易；交易參與者的多國性、流動性和無紙化操作等特征，使得各國基于屬地和屬人兩種原則建立的國際稅收管轄權(quán)面臨挑戰(zhàn)，國家之間稅收管轄權(quán)的潛在沖突進(jìn)一步加劇。
2.電子商務(wù)對稅收稽征管理的沖擊
（1）電子商務(wù)中的交易無紙化，使得憑證追蹤審計失去基礎(chǔ)。傳統(tǒng)稅收征管離不開對憑證、賬冊、報表的審核，而INTERNET的發(fā)展促使納稅人的財務(wù)信息不斷走向無紙化。傳統(tǒng)財務(wù)軟件中存貯賬表的是紙介質(zhì)和磁盤，而INTERNET財務(wù)軟件中的存賬表越來越趨向于網(wǎng)頁方式和以網(wǎng)頁為主體的多媒體方式，而且，網(wǎng)頁數(shù)據(jù)可以輕易被修改而不留下任何線索，導(dǎo)致傳統(tǒng)的憑證追蹤審計失去基礎(chǔ)。
（2）電子商務(wù)中電子支付系統(tǒng)的完善，使得交易無法追蹤。電子商務(wù)的發(fā)展刺激了電子支付系統(tǒng)的完善，聯(lián)機(jī)銀行與數(shù)字現(xiàn)金的出現(xiàn)，使得跨國交易成本降至與國內(nèi)成本相當(dāng)?shù)乃?。如果納稅人在國際避稅地開設(shè)聯(lián)機(jī)銀行，稅務(wù)當(dāng)局就很難對支付方的交易進(jìn)行監(jiān)控。數(shù)字現(xiàn)金的使用也存在類似問題，數(shù)字現(xiàn)金的使用者可以采用匿名的形式，難以追蹤。
（3）電子商務(wù)中計算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，使得稅務(wù)征管難度加大。隨著計算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護(hù)信息來掩蓋有關(guān)信息，也可用授予方式掩藏交易信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)既要嚴(yán)格執(zhí)行法律規(guī)定，對納稅人的知識產(chǎn)權(quán)和隱私加以保護(hù)，又要搜集納稅人的交易資料，從而加大了稅收征管的難度。三、加強(qiáng)電子商務(wù)稅收征管的對策
電子商務(wù)的發(fā)展，為稅收法制建設(shè)以及稅收征管提出了新的要求。針對電子商務(wù)所帶來的稅收問題，鑒于國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國實(shí)際情況，可嘗試采取如下具體對策。
1.建立由工商、稅務(wù)、信息產(chǎn)業(yè)部門聯(lián)合審批的電子商務(wù)登記制度。即凡是具備網(wǎng)上交易的企業(yè)都納入國家行政管理部門監(jiān)管范圍。
2.制定優(yōu)惠稅率鼓勵電子商務(wù)發(fā)展。電子商務(wù)能夠幫助企業(yè)擴(kuò)大銷售范圍，降低成本，提高效率。因此，應(yīng)采用優(yōu)惠稅率政策，鼓勵電子商務(wù)發(fā)展，發(fā)揮稅收的調(diào)節(jié)作用。
3.依托計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，加大征收、稽查力度。暫時可以設(shè)想在企業(yè)的智能服務(wù)器上設(shè)置有追蹤統(tǒng)計功能的征稅軟件，在每筆交易進(jìn)行時自動按交易類別和金額計稅、入庫。長遠(yuǎn)來看還是需要開發(fā)一種電子稅收系統(tǒng)，從而完成無紙稅收。這不僅提高了對傳統(tǒng)貿(mào)易方式征稅的征管力度，而且也適應(yīng)了電子商務(wù)發(fā)展的征稅要求。
4.做好信息的收集、整理和儲化，強(qiáng)化征稅信息管理。對待電子商務(wù)，重點(diǎn)是要加強(qiáng)國際信息、情報交流，因?yàn)殡娮由虅?wù)是一個網(wǎng)絡(luò)化、開放化的貿(mào)易方式，單獨(dú)與國稅務(wù)當(dāng)局的密切合作，收集來自全世界各國的信息情報，才能掌握納稅人分布與世界各國的站點(diǎn)，特別是開設(shè)在逃稅地的站點(diǎn)，以防止網(wǎng)企偷逃稅款。
5.完善現(xiàn)行稅法，補(bǔ)充有關(guān)對電子商務(wù)的稅收條款。在制定稅收條款時，考慮到我國仍屬于發(fā)展中國家，為維護(hù)國家利益，應(yīng)堅(jiān)持居民管轄權(quán)與地域管轄權(quán)并重的原則，結(jié)合電子商務(wù)的特征，在我國現(xiàn)行的增值稅、消費(fèi)稅、所得稅、關(guān)稅等條例中補(bǔ)充對電子商務(wù)征稅的相關(guān)條款。
6.提高稅務(wù)干部隊(duì)伍素質(zhì)。這既是“以計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為依托”的要求，也是適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的要求。要強(qiáng)化對電子商務(wù)的管理，稅務(wù)干部隊(duì)伍不僅要精通經(jīng)濟(jì)稅收專業(yè)知識，更需要精通電子商務(wù)管理技術(shù)，只有擁有一支一專多能的稅務(wù)干部隊(duì)伍，才能應(yīng)對網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)和電子商務(wù)提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。
［摘要］數(shù)字革命催生下的電子商務(wù)是一種不同于任何傳統(tǒng)商務(wù)活動的新興的商務(wù)交流方式，這種交流方式給稅收工作帶來了許多新的挑戰(zhàn)，建立健全完善的電子商務(wù)稅務(wù)征管制度和對策是應(yīng)對這些挑戰(zhàn)的有力武器，也是社會發(fā)展的必然要求。本文通過對電子商務(wù)的概念、特征以及國內(nèi)外發(fā)展?fàn)顩r和電子商務(wù)對國際稅收和稅收征管工作的影響的全面分析，提出四種對策來實(shí)現(xiàn)和完善對電子商務(wù)的稅收征管工作。
［關(guān)鍵詞］電子商務(wù)國際稅收稅收征管
參考文獻(xiàn)：
[1]呂延杰.網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)與電子商務(wù)[M].北京郵電大學(xué)出版社,1999.
（一）電子商務(wù)對現(xiàn)行稅收征管基礎(chǔ)的挑戰(zhàn)
1、對稅務(wù)登記制度的影響
網(wǎng)絡(luò)空間的自由性，使現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度無法發(fā)揮其作用。稅務(wù)登記是稅務(wù)機(jī)關(guān)對納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行登記并據(jù)此對納稅人實(shí)施稅務(wù)管理的一系列法定制度的總稱。稅務(wù)登記是稅收管理工作的首要環(huán)節(jié)，是征納雙方法律關(guān)系成立的依據(jù)和證明。我國現(xiàn)行的稅務(wù)登記制度是以工商登記為基礎(chǔ)的，納稅人在營業(yè)前必須要到工商部門進(jìn)行登記，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)管和核查，這也是稅收征管的前提所在。可是，因特網(wǎng)是一個來去自由的空間，企業(yè)只要交納了注冊費(fèi)，就可以在網(wǎng)上從事有形商品的交易，也可以轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、提供各種勞務(wù)，從而使得稅務(wù)機(jī)關(guān)很難像以前那樣借助稅務(wù)登記制度對納稅人的經(jīng)營活動進(jìn)行監(jiān)管。
2、對傳統(tǒng)賬簿憑證管理制度的影響
傳統(tǒng)的稅收征管和稽查，是建立在有形的憑證、賬冊和各種報表的基礎(chǔ)之上，通過對其有效性、真實(shí)性、邏輯性和合法性的審核，達(dá)到管理和稽查的目的。傳統(tǒng)意義上的稅收征管是通過審查和追蹤企業(yè)的賬簿憑證，并以此來核實(shí)企業(yè)納稅義務(wù)的履行情況。然而，電子商務(wù)發(fā)生在虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間中，傳統(tǒng)的紙質(zhì)憑證被無紙化的數(shù)字信息所取代，而且電子憑證可以輕易地修改、刪除并且不留痕跡和線索，無原始憑證可言，使得傳統(tǒng)的稅收管理和稽查失去了直接的憑證和信息。這樣使得稅務(wù)機(jī)關(guān)對這些信息的來龍去脈無法追蹤和查詢，也就無法對企業(yè)的納稅行為進(jìn)行監(jiān)控。
3、對代扣代繳制度的影響
電子商務(wù)使得交易中介作用不斷弱化，這樣傳統(tǒng)稅收征管方式中的代扣代繳制度就很難發(fā)揮作用。代扣代繳制度是建立在中介機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)之上，其作用發(fā)揮的前提是必須要存在中介機(jī)構(gòu)。然而，因特網(wǎng)使交易雙方超越了國家和地域的限制，廠商和消費(fèi)者可以在世界范圍內(nèi)直接交易，商業(yè)中介機(jī)構(gòu)如商、批發(fā)商、零售商的作用被迅速弱化甚至取消。因此，建立在中介機(jī)構(gòu)基礎(chǔ)之上的代扣代繳制度的作用也將隨之弱化。
（二）電子商務(wù)使現(xiàn)行稅收征管變得困難
1、電子商務(wù)的無紙化操作使得稅務(wù)稽查的難度進(jìn)一步加大
第一、電子貨幣不僅可以在瞬間完成流通而且可以實(shí)現(xiàn)交易的無名化，這就使得資金的流向無法追蹤，稅務(wù)稽查也難以進(jìn)行。第二、隨著電子支付系統(tǒng)的完善，納稅人可以利用離岸金融機(jī)構(gòu)通過電子貨幣避稅甚至偷稅，而這時稅務(wù)稽查的信息源位于境外，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對有關(guān)交易進(jìn)行監(jiān)控，稅務(wù)稽查的力度就會極大降低。第三、現(xiàn)行稅務(wù)稽查主要是按照人工查賬的方式進(jìn)行，不能適應(yīng)電子商務(wù)高科技化的需要。最后，隨著計算機(jī)加密技術(shù)的發(fā)展，納稅人可以用超級密碼和用戶名雙重保護(hù)來隱藏有關(guān)信息，使稅務(wù)機(jī)關(guān)收集相關(guān)信息資料的行為變得更加困難。
2、加密措施加大了稅收征管的難度
數(shù)據(jù)信息加密技術(shù)在維護(hù)電子商務(wù)交易安全的同時，也成為企業(yè)偷稅、漏稅行為的天然屏障，它使得稅務(wù)征管部門很難獲得企業(yè)交易狀況的相關(guān)資料。納稅人可以使用加密、授權(quán)等多種保護(hù)方式掩藏交易信息。如何對網(wǎng)上交易進(jìn)行監(jiān)管以確保稅收收入及時、足額地入庫是網(wǎng)上征稅的又一難題。
3、電子貨幣影響傳統(tǒng)的征稅方法
以往稅務(wù)機(jī)關(guān)可以通過查閱銀行帳目來獲得納稅人的有關(guān)信息，判斷其申報的情況是否屬實(shí)，這樣客觀上為稅收提供了一種監(jiān)督機(jī)制。然而，電子貨幣的出現(xiàn)使得這種監(jiān)督機(jī)制幾乎失去了作用。傳統(tǒng)稅收征管很大一部分是通過中介環(huán)節(jié)代扣代繳的，電子貨幣的存在使供求雙方的交易無需經(jīng)過眾多的中介環(huán)節(jié)，可以直接通過網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行轉(zhuǎn)帳和結(jié)算。這樣電子商務(wù)無疑會使征稅過程復(fù)雜化，使原本只需向少數(shù)人征稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄驈V大消費(fèi)者征稅，從而加大了稅務(wù)部門的工作量，提高了其征稅成本。
（三）電子商務(wù)對國際稅收基本概念的沖擊
1、對常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的沖擊
常設(shè)機(jī)構(gòu)是國際稅收領(lǐng)域中一個非常重要的概念，現(xiàn)行稅制判斷經(jīng)營者是否應(yīng)課稅的前提是經(jīng)營者必須在該國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，并取得歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得，從而由該國政府行使地域稅收管轄權(quán)對其進(jìn)行征稅。然而，電子商務(wù)的出現(xiàn)，使傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的適用性產(chǎn)生了新的問題。由于電子商務(wù)活動建立在一個虛擬的市場上，網(wǎng)上經(jīng)營沒有所謂的“場所”、“基地”或人員的出現(xiàn)，大量消費(fèi)者和廠商在互聯(lián)網(wǎng)上購買外國的商品和勞務(wù)，而外國銷售商并沒有在本國出現(xiàn)，因而根據(jù)傳統(tǒng)稅制的常設(shè)機(jī)構(gòu)含義，是不能對外國銷售商在本國的銷售和經(jīng)營行為進(jìn)行征稅。
2、國際稅收管轄權(quán)
電子商務(wù)的發(fā)展必將弱化來源地稅收管轄權(quán)。外國企業(yè)利用因特網(wǎng)在一國開展貿(mào)易活動時，常常只需智能服務(wù)器便可買賣數(shù)字化產(chǎn)品，而服務(wù)器的營業(yè)行為很難被分類和統(tǒng)計，商品被誰買賣也很難認(rèn)定。另外，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得服務(wù)也突破了地域的限制，提供服務(wù)的一方可以遠(yuǎn)在千里之外。因此，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得所得來源地的判斷變得更加困難。同時，居民(公民)稅收管轄權(quán)也受到了嚴(yán)重的沖擊。目前各國判斷法人居民身份一般以管理中心或控制中心為準(zhǔn)。然而，電子商務(wù)的出現(xiàn)，國際貿(mào)易的一體化以及各種先進(jìn)技術(shù)手段的廣泛運(yùn)用，使得居民(公民)稅收管轄權(quán)原則產(chǎn)生了新的問題，如一個企業(yè)的管理控制中心可能存在于多個國家，也可能不存在于任何國家。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)將難以根據(jù)屬人原則對企業(yè)征收所得稅。這樣，居民稅收管轄權(quán)也就顯得形同虛設(shè)。
（四）國際雙重征稅問題
國際雙重征稅是一個在傳統(tǒng)稅制下就存在的問題，而電子商務(wù)的出現(xiàn)使得這一問題變得更加突出。一個極端的例子，如果你是一個中國公民，在美國的電子商務(wù)網(wǎng)站上訂購貨物，并且要求將貨物發(fā)往新加坡，這樣做的結(jié)果可能將會使你同時得到三個國家的稅單。首先，按照居民稅收管轄權(quán)征稅辦法，中國政府有權(quán)、向你征收所得稅;其次，按照收入來源地管轄權(quán)征稅的話，新加坡政府也有權(quán)向你征收流轉(zhuǎn)稅;最后，美國政府有可能以交易操作發(fā)生地為依據(jù)，也可根據(jù)來源地為依據(jù)，有權(quán)向你征稅。這樣，對同一筆稅源，由于稅收管轄權(quán)的重疊，而導(dǎo)致了國際雙重征稅的問題。
（五）國際避稅問題
國際避稅問題一直以來是國際稅收中的一個重要問題，電子商務(wù)的出現(xiàn)使國際避稅變得更加容易，從而加劇了國際避稅問題，使其更加復(fù)雜化。首先，電子商務(wù)的便捷性與高流動性為跨國公司操縱利潤、規(guī)避稅收變得更加容易。跨國公司通過因特網(wǎng)，只要按幾下鼠標(biāo)就可以輕松地將其在高稅區(qū)的利潤轉(zhuǎn)移到低稅區(qū)或避稅港。其次，電子商務(wù)從根本上改變了企業(yè)進(jìn)行商業(yè)活動的方式，原來由人進(jìn)行的商業(yè)活動現(xiàn)在則更多地依賴于軟件和機(jī)器來完成，這樣就使商業(yè)流動性進(jìn)一步加強(qiáng)，公司可以利用在免稅國或低稅國的站點(diǎn)輕而易舉地避稅。再次，電子商務(wù)使大型跨國公司更輕易地在其內(nèi)部進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價，甚至任何一家上網(wǎng)交易的國內(nèi)企業(yè)都可以在免稅國或低稅國設(shè)立一個站點(diǎn)與他國企業(yè)進(jìn)行商務(wù)活動，而國內(nèi)企業(yè)將作為一個倉庫和配送的角色出現(xiàn)?？偟膩碚f，電子商務(wù)的出現(xiàn)使得納稅人很容易更改交易價格或隱藏真實(shí)交易信息。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對價格進(jìn)行調(diào)整以及對其交易行為進(jìn)行監(jiān)督，從而很難征收到應(yīng)有的稅款，使稅款大量流失。
二、完善我國電子商務(wù)稅收的對策建議
（一）加強(qiáng)和完善稅收征管制度
1、加強(qiáng)對企業(yè)及其交易活動的監(jiān)督
首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)強(qiáng)制要求從事電子商務(wù)交易業(yè)務(wù)的企業(yè)到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理稅務(wù)登記，并將企業(yè)網(wǎng)址、電子郵箱地址及計算機(jī)密碼鑰匙等網(wǎng)上資料提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定后再發(fā)給企業(yè)專用的電子商務(wù)稅收登記號，并要求企業(yè)必須將該稅務(wù)登記號展示在其網(wǎng)址上且不得刪改，以便稅務(wù)機(jī)關(guān)核對企業(yè)的信息是否與其申報的信息一致。同時，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)指定專門人員負(fù)責(zé)從事電子商務(wù)交易企業(yè)的稅務(wù)登記，必須為納稅人做好保密工作，如果有泄露企業(yè)有關(guān)信息的，應(yīng)追究有關(guān)當(dāng)事人的責(zé)任并予以處罰。其次，要求企業(yè)在通過網(wǎng)絡(luò)從事產(chǎn)品銷售，提供服務(wù)等業(yè)務(wù)時，應(yīng)進(jìn)行單獨(dú)核算，并開具經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的電子商務(wù)交易的專用發(fā)票。在交易完成后，企業(yè)必須將其開具的電子商務(wù)專用發(fā)票發(fā)往銀行，銀行在收到企業(yè)的電子商務(wù)發(fā)票后才給予其進(jìn)行款項(xiàng)結(jié)算。只有加強(qiáng)對企業(yè)的嚴(yán)格監(jiān)管，才能堵住網(wǎng)絡(luò)交易中的稅收漏洞。
2、加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、海關(guān)等單位的聯(lián)系
在電子商務(wù)交易中，企業(yè)大多數(shù)是通過銀行進(jìn)行資金轉(zhuǎn)帳和劃撥。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)同銀行的聯(lián)系，委托銀行代其扣繳有關(guān)稅款。對于離線交易，由于其標(biāo)的物仍以傳統(tǒng)的有形貨物的交付方式實(shí)現(xiàn)，故企業(yè)之間或者居民之間進(jìn)行款項(xiàng)交付時，銀行可以強(qiáng)行從其賬戶中按“銷售貨物”代扣增值稅。而對于在線交易，由于其產(chǎn)品或勞務(wù)的交付是在網(wǎng)上完成的，故在資金結(jié)算時，銀行可以按“服務(wù)業(yè)”代扣企業(yè)的營業(yè)稅或居民個人的消費(fèi)稅。此外，對于通過電子商務(wù)達(dá)成的進(jìn)出口貿(mào)易，可以將其視為傳統(tǒng)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)，由海關(guān)負(fù)責(zé)征收稅款。在電子商務(wù)交易中，由于其流動性、隱藏性強(qiáng)，僅靠稅務(wù)機(jī)關(guān)自身是無法實(shí)現(xiàn)和保證稅額的及時上繳，故稅務(wù)機(jī)關(guān)必須加強(qiáng)與工商、金融、海關(guān)等各單位的合作，才能保證稅款的及時上繳，防止國家稅收的流失，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。
3、加快電子商務(wù)稅收征管的軟、硬件建設(shè)
稅務(wù)部門必須加快自身的網(wǎng)絡(luò)建設(shè)，盡早實(shí)現(xiàn)與上網(wǎng)企業(yè)、銀行、海關(guān)等部門的鏈接。通過網(wǎng)絡(luò)稅務(wù)信息，處理有關(guān)電子郵件及接受電子稅務(wù)申報，建立自動退稅系統(tǒng)等。同時，稅務(wù)部門應(yīng)積極組織技術(shù)力量與金融機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門緊密合作，加快對電子商務(wù)稅收征管體系的研究，建立電子商務(wù)稅務(wù)管理，開發(fā)自動征稅軟件和稽查軟件，以鑒定網(wǎng)上交易，審計追蹤電子商務(wù)活動流程，從而實(shí)現(xiàn)對電子商務(wù)稅收的有效征管。
（二）加快電子商務(wù)法制建設(shè)
解決電子商務(wù)稅收問題不僅僅依靠國家稅務(wù)部門以及相關(guān)的稅收法律制度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，政府有關(guān)部門還必須參與制定與電子商務(wù)相關(guān)的法律法規(guī)，使電子商務(wù)及其在發(fā)展過程中帶來的新生事物獲得國家法律法規(guī)的認(rèn)可。從電子商務(wù)法律框架完整性的角度看，一部《電子商務(wù)法》是必不可少的。電子商務(wù)法將從整體上把握電子商務(wù)的相關(guān)概念和原則，對電子商務(wù)的各方面做出基礎(chǔ)性規(guī)范，解釋電子商務(wù)活動中出現(xiàn)的基本法律問題，并用來調(diào)整電子商務(wù)主體間的法律關(guān)系，比如消費(fèi)者保護(hù)、電子商務(wù)安全等。而目前我國還未正式頒布一部綜合性的電子商務(wù)法案，在這方面顯然落后于不少國家和地區(qū)。比如，美國早于1995年就開始頒布一系列的電子商務(wù)相關(guān)法律，并于1997年頒布《全球電子商務(wù)政策框架》；聯(lián)合國貿(mào)易法委員會于1996年頒布《電子商業(yè)示范法》；歐盟于1997年頒布《電子商務(wù)行動方案》；新加坡于1998年頒布《電子交易法》；韓國于1999年頒布《電子商務(wù)基本法》；香港于2000年頒布《電子交易法令》；英國于2002年頒布《電子商務(wù)規(guī)則》。可見我國必須加快電子商務(wù)綜合立法的步伐，盡快在電子商務(wù)立法上與國際接軌，從而為解決跨國電子商務(wù)稅收問題鋪平道路。
【關(guān)鍵詞】建筑業(yè)；稅收征管；工程項(xiàng)目
一、建筑行業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)
一是建筑業(yè)涉及面廣，生產(chǎn)周期長短不一。建筑業(yè)就是生產(chǎn)建筑產(chǎn)品過程中涉及的各類活動的集合。根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類國家標(biāo)準(zhǔn)(GB/T4745-2002)，建筑業(yè)主要包括房屋和土木工程業(yè)、建筑安裝業(yè)、建筑裝飾業(yè)及其他建筑業(yè)。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，建筑業(yè)包括建筑、安裝、修繕、裝飾及其他工程作業(yè)。由此可見，建筑業(yè)涉及面較廣。由于各個分行業(yè)間經(jīng)營內(nèi)容區(qū)別較大，進(jìn)而導(dǎo)致生產(chǎn)特點(diǎn)差異較大，生產(chǎn)周期長短不一。如房屋和土木工程作業(yè)工期長，或跨年度，或時斷時續(xù)跨越數(shù)年；而建筑安裝工程作業(yè)工期則較短，短則數(shù)天即可完成。
二是建筑企業(yè)數(shù)量龐大，從業(yè)人員多，以建筑業(yè)尤為突出。根據(jù)國家統(tǒng)計局投資司的相關(guān)統(tǒng)計報告：到2004年末，我國建筑行業(yè)擁有建筑業(yè)企業(yè)、產(chǎn)業(yè)活動單位和個體建筑戶近70萬個，從業(yè)人員3，270萬人，營業(yè)收入32，426億元。建筑行業(yè)中的主要力量是建筑業(yè)企業(yè)，全國近13萬家建筑業(yè)企業(yè)從業(yè)人員達(dá)2，791萬人，擁有資產(chǎn)超過31，600億元，當(dāng)年完成施工產(chǎn)值約31，000億元，實(shí)現(xiàn)利稅1，830億元。
三是建筑行業(yè)經(jīng)營規(guī)模大小不一，經(jīng)營地點(diǎn)流動性強(qiáng)。根據(jù)國家統(tǒng)計局投資司的相關(guān)統(tǒng)計報告：到2004年末，從事房屋和土木工程建筑活動的建筑業(yè)企業(yè)占44%，就業(yè)人數(shù)占84%，完成建筑業(yè)產(chǎn)值占83.8%。從上述數(shù)據(jù)可見，房屋和土木工程業(yè)企業(yè)規(guī)模相對較大。相應(yīng)地，從事安裝、修繕、裝飾及其他工程作業(yè)的企業(yè)數(shù)量多、規(guī)模小、完成產(chǎn)值少。此外，建筑業(yè)的經(jīng)營地點(diǎn)就是提供建筑業(yè)勞務(wù)的地點(diǎn)，其經(jīng)營內(nèi)容決定了建筑業(yè)經(jīng)營地點(diǎn)的流動性較強(qiáng)，這些都給日常稅收征管工作帶來了挑戰(zhàn)。
四是建筑行業(yè)經(jīng)營方式多元化。目前，建筑行業(yè)競爭激烈，納稅人為規(guī)避風(fēng)險，紛紛采取分包、轉(zhuǎn)包、承包經(jīng)營等方式。一些資質(zhì)低的建筑企業(yè)或無資質(zhì)的工程隊(duì)，甚至通過向有資質(zhì)的大公司繳納一定數(shù)額管理費(fèi)后掛靠大公司,以大公司的名義進(jìn)行投標(biāo)和簽訂合同以經(jīng)營、獨(dú)立核算。經(jīng)營方式的多元化，容易混淆建筑業(yè)的納稅主體，給稅收征管帶來一定困難。
二、現(xiàn)行建筑業(yè)稅收征管中存在的問題
一是建筑行業(yè)涉及的營業(yè)稅及其與增值稅征稅界限不清。建筑行業(yè)涉及面廣，較多經(jīng)營業(yè)務(wù)與服務(wù)業(yè)及增值稅征稅范圍劃分不清，給基層稅收征管造成了一定困難。如根據(jù)《營業(yè)稅稅目注釋》規(guī)定：建筑業(yè)——修繕是指對建筑物、構(gòu)筑物進(jìn)行修補(bǔ)、加固、養(yǎng)護(hù)、改善，使之恢復(fù)原來的使用價值或延長其使用期限的工程作業(yè)；服務(wù)業(yè)是指利用設(shè)備、工具、場所、信息或技能為社會提供服務(wù)的業(yè)務(wù)?？蓪?shí)際情況中，消防設(shè)施、電梯、管道設(shè)施、通風(fēng)設(shè)施、空調(diào)及智能化系統(tǒng)的維修保養(yǎng)是鑒定為營業(yè)稅——建筑業(yè)、營業(yè)稅—服務(wù)業(yè)還是增值稅就很難把握。根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定：凡在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)，以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人。其中，修理修配是指受托對損傷和喪失功能的貨物進(jìn)行修復(fù)，使其恢復(fù)原狀和功能的業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為：凡屬于房產(chǎn)稅征收范圍內(nèi)的資產(chǎn)的維修保養(yǎng)應(yīng)該按照營業(yè)稅——建筑業(yè)——修繕進(jìn)行納稅鑒定。
二是建筑業(yè)營業(yè)稅應(yīng)稅收入確認(rèn)難度大。出于建筑行業(yè)生產(chǎn)周期長短不一等原因，國稅發(fā)[1994]159號文件已就建筑業(yè)營業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間進(jìn)行了四條規(guī)定，其結(jié)果就是無論采取何種結(jié)算辦法，其營業(yè)稅納稅義務(wù)的發(fā)生時間均為收到工程結(jié)算價款或與發(fā)包方進(jìn)行工程價款結(jié)算的當(dāng)人。但在具體實(shí)施中，工程款的結(jié)算有多種方式，以上四種規(guī)定不能全部涵蓋，而大部分都屬于規(guī)定之外的結(jié)算類型，即雖劃分形象進(jìn)度，但采用其他結(jié)算方式——不定期結(jié)算。這就給營業(yè)稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)、進(jìn)而企業(yè)所得稅應(yīng)稅所得的確認(rèn)帶來困難。
三是經(jīng)營方式異變強(qiáng)化企業(yè)所得稅征管難點(diǎn)。如掛靠提供建筑業(yè)勞務(wù)的情況，稅務(wù)部門實(shí)行以票控稅只能監(jiān)督其交納流轉(zhuǎn)稅，所得稅的上繳缺乏監(jiān)督，不能保證及時入庫，年終匯算清繳時，大公司賬上不反映掛靠單位的收入和成木，造成該項(xiàng)所得稅稅款的流失。
四是稅收政策制定層次低，擴(kuò)大了稅負(fù)不公平。一般情況下，總局制定框架性稅收政策法規(guī)，省局進(jìn)一步細(xì)化，各地再根據(jù)總局和省局的制定具體的執(zhí)行辦法。由于建筑行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營地點(diǎn)流動性強(qiáng)，這就給政策執(zhí)行帶來了相當(dāng)大的困難。如，根據(jù)國稅函[1997]524號文件規(guī)定：對異地從事建筑安裝業(yè)而取得所得的納稅人，原則上在工程作業(yè)所在地辦理個人所得稅事宜。大框架既定后，各省局又紛紛出臺相應(yīng)管理辦法，部分省市允許異地從事建筑安裝業(yè)的納稅人回機(jī)構(gòu)所在地申報繳納個人所得稅，部分省市對按工程價款的一定比例附征個人所得稅，附征的比例又可能各不相同；此外，若附征稅款回機(jī)構(gòu)所在地?zé)o法抵扣，重復(fù)征稅現(xiàn)象隨即產(chǎn)生?？梢?，這種地方政策本身的不統(tǒng)一直接造成納稅戶之間的稅負(fù)不公，影響了部分納稅戶的納稅積極性。
三、完善建筑業(yè)稅收征管的舉措
一是建議以工程項(xiàng)目為主線，實(shí)現(xiàn)營業(yè)稅信息征管。由于建筑業(yè)實(shí)行屬地管理和屬人管理相結(jié)合的原則，某個具體稅務(wù)機(jī)關(guān)的管轄范圍包括：本地企業(yè)在本地承接的建筑（下轉(zhuǎn)第43頁）（上接第30頁）工程項(xiàng)目、外地企業(yè)在本地承接的建筑工程項(xiàng)目以及本地企業(yè)在外地承接的建筑工程項(xiàng)目。因此，完整的營業(yè)稅管轄范圍應(yīng)包括上述三塊。對于本地項(xiàng)目，具體建筑項(xiàng)目又存在下述對應(yīng)關(guān)系：
一個建筑項(xiàng)目一個建設(shè)單位
一個及以上總包工程一個及以上總包單位
零個以上分包工程零個以上分包單位
工程項(xiàng)目作為建筑行業(yè)的基本衡量單位，以其為主線，按照本地工程項(xiàng)目和外地工程項(xiàng)目，本地再按照一個建筑項(xiàng)目對應(yīng)一個及以上總包工程對應(yīng)零個以上分包工程的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)建筑業(yè)營業(yè)稅信息征管，將大大提高稅收征管工作效率，起到事半功倍的效果。
二是建議以建設(shè)單位為源頭，優(yōu)化代扣代繳制度。從上圖也可看出，建設(shè)單位與工程項(xiàng)目具有惟一對應(yīng)性，其數(shù)量少于總包。同時，建設(shè)單位既是工程項(xiàng)目的起始源頭，也是工程資金的源頭。因此，若改為以建設(shè)單位為主體推行代扣代繳制度，一方面可以大大減少稅務(wù)機(jī)關(guān)需要面對的納稅人數(shù)量，降低稅務(wù)征管難度，強(qiáng)化稅收監(jiān)管力度；另一方面可以極大地強(qiáng)化源頭管理力度，減少稅款流失。
三是建議以項(xiàng)目信息化管理為基礎(chǔ)，強(qiáng)化企業(yè)所得稅管理。通過項(xiàng)目信息化管理，尤其是本地企業(yè)承接異地建筑工程項(xiàng)目的管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)現(xiàn)對管戶收入完整管理的同時，就順利實(shí)現(xiàn)了企業(yè)所得稅管理。
四是建議提高稅收政策制定層次。提升稅收政策制定層次，可以較好地解決建筑行業(yè)經(jīng)營地點(diǎn)流動性強(qiáng)所帶來的稅收政策執(zhí)行難度大、重復(fù)征稅等問題。由總局統(tǒng)一制定，可以在全國范圍內(nèi)弱化該問題；由某一區(qū)域統(tǒng)一制定，可以在該區(qū)域弱化該問題；由省局統(tǒng)一制定，則可以在全省范圍內(nèi)弱化該問題。
【參考文獻(xiàn)】
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稅源監(jiān)控嚴(yán)密有效。在美國，除小額交易外，其他交易都要通過銀行賬戶轉(zhuǎn)賬，否則就是違法。在美國銀行開戶，必須具有合法的身份。社會安全號是美國居民的身份證，稅務(wù)部門也把它作為納稅代碼。有了社會安全號，交易合同才會有效，納稅人才能進(jìn)行正常的經(jīng)濟(jì)交往活動，并享受社會保險。因此，社會安全號在美國政府部門和社會有關(guān)方面得到廣泛的應(yīng)用。由于代碼的共同性，稅務(wù)部門很容易與其他部門交換信息。所有納稅人的報稅單都能通過一個自動數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)來確認(rèn)其準(zhǔn)確性。稅務(wù)部門與銀行合作，可通過大型計算機(jī)集中處理系統(tǒng)，準(zhǔn)確獲取納稅人的各項(xiàng)應(yīng)稅收入情況，從而對納稅人進(jìn)行有效的監(jiān)督。稅收法律規(guī)定對超過1萬元以上的款項(xiàng)收入，銀行要向稅務(wù)部門報告。稅務(wù)部門一旦懷疑納稅人有偷逃稅嫌疑，就要求納稅人說明收入來源。如果納稅人受到納稅處罰，其就將被稅務(wù)部門記錄在案。人們可以借助資信公司調(diào)查個人信用情況。社會安全號起著一個無與倫比的認(rèn)證、授權(quán)與監(jiān)控作用。
征管手段現(xiàn)代化。在美國，大量先進(jìn)的科技手段被廣泛應(yīng)用于稅收征管中，特別以計算機(jī)的普遍使用為顯著標(biāo)志。稅務(wù)部門從20世紀(jì)60年代起大規(guī)模使用計算機(jī)進(jìn)行稅收征管。美國聯(lián)邦、州及地方政府稅務(wù)部門已全面實(shí)現(xiàn)計算機(jī)管理。美國聯(lián)邦國內(nèi)收入局在全國各地建立了10個稅務(wù)管理計算中心，形成了全國計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)。每個美國居民年滿18周歲時，必須在社會福利保險局的計算機(jī)系統(tǒng)中建立個人社會保險卡和社會安全號碼，以便記錄其社會經(jīng)濟(jì)情況。計算機(jī)的應(yīng)用使稅收征管發(fā)生了質(zhì)的飛躍，納稅人的納稅申報、納稅核算、稅款征收、催繳欠稅等全由計算機(jī)處理，工作效率大幅提高。
美國報稅的申報方式主要是郵寄申報和電子申報。在美國國內(nèi)收入局總部的領(lǐng)導(dǎo)班子中，有一名副局長專職主管信息化建設(shè)工作并兼任首席信息官。美國國內(nèi)收入局設(shè)有兩個專門負(fù)責(zé)信息化建設(shè)的工作部門，一個負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)需求，另一個負(fù)責(zé)技術(shù)開發(fā)管理。根據(jù)統(tǒng)計，信息技術(shù)人員占全體人數(shù)的比例由1998年的6.7%上升到2002年的7.75%.在經(jīng)費(fèi)支出方面，2002年美國國內(nèi)收入局全部經(jīng)費(fèi)支出90.6億美元，其中信息技術(shù)支出占15.8億美元，信息化建設(shè)經(jīng)費(fèi)占比高達(dá)17.4%.從1998年～2004年，信息技術(shù)經(jīng)費(fèi)占總經(jīng)費(fèi)比例一直在17%～18%.美國的計算機(jī)征管網(wǎng)絡(luò)已貫穿于從納稅申報到稅款征收、稅源監(jiān)控、稅收違法處罰等稅收征管的全過程。網(wǎng)絡(luò)還與光電技術(shù)、自動化技術(shù)結(jié)合起來，如使用光電掃描儀加快稅收征管信息的錄入速度等。大量先進(jìn)科技手段的普遍應(yīng)用，大大提高了稅收征管的效率，提高了稅收征管的質(zhì)量和效益，節(jié)約了大量的稅收成本和社會成本，使稅務(wù)部門對稅源監(jiān)控的能力大大增強(qiáng)，并極大地方便了納稅人，創(chuàng)造了良好的社會效益。
機(jī)構(gòu)設(shè)置科學(xué)化。美國國內(nèi)收入局按經(jīng)濟(jì)區(qū)域在全國設(shè)立7個大區(qū)，下設(shè)63個稅務(wù)分局，共轄600多個基層分局，并在全國設(shè)立10個征稅服務(wù)中心和1個總部稅務(wù)信息處理中心。機(jī)構(gòu)的合理設(shè)置提高了美國稅收征管的效率。
部門之間協(xié)作較好。通過法律化方式，并在廣泛運(yùn)用現(xiàn)代化征管手段的基礎(chǔ)上，美國形成了較好的部門協(xié)作體系。稅務(wù)部門與銀行、保險公司、各企業(yè)的計算機(jī)聯(lián)網(wǎng)。銀行、財產(chǎn)保險等部門必須定期將本身及發(fā)生經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的納稅人的經(jīng)濟(jì)情況如實(shí)地傳達(dá)給聯(lián)邦、州、地方稅務(wù)部門。每個企業(yè)必須定期將本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動情況及其雇員的工資、薪金收入情況報送給三級政府稅務(wù)部門。任何支付報酬的單位和部門均照此規(guī)定辦理。如有違反，一經(jīng)查實(shí)，就會受到稅務(wù)部門的嚴(yán)厲處罰。因此，美國稅務(wù)當(dāng)局能夠較好地監(jiān)控稅源。納稅人偷稅較為困難，偷稅被查出的概率很高，逃稅成本很高。
居民納稅自覺意識高。歷史上，美國公民一直是政府稅收的積極支持者，申報納稅人數(shù)超過90%以上。美國是全世界各國申報納稅比例最高的國家。為了方便納稅人自覺納稅，美國主要采取了如下措施：一是在稅制設(shè)計上鼓勵納稅人自覺納稅。即稅種盡可能少，稅種、稅目、稅率盡可能簡單，稅種設(shè)置遵循誰受益誰負(fù)擔(dān)的原則等。二是在稅收征管中努力為納稅人提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。美國各級政府稅務(wù)部門中均設(shè)有納稅人服務(wù)中心，如紐約州財稅廳納稅人服務(wù)中心有近200名雇員。其中，有60人直接負(fù)責(zé)向個人納稅人提供納稅服務(wù)，40人則向公司提供納稅服務(wù)。
法律制度剛性強(qiáng)。美國對納稅人權(quán)益保護(hù)得很到位，對偷稅者的處罰也相當(dāng)嚴(yán)厲。第一，稅務(wù)部門有凍結(jié)、查封違法者銀行存款、財產(chǎn)的權(quán)力，所有補(bǔ)稅均苛以利息并處以罰款；第二，對有意偷逃稅者除按其行為定罪外，還處以10萬美元以下（企業(yè)是50萬美元以下）的罰款或5年以下的徒刑，外加法庭開支。美國是一個崇尚法治的國家，法治觀念深入人心。依法納稅是美國人社會生活的一個重要方面。美國的稅收法律條款非常細(xì)致，對稅收征管中征納雙方的權(quán)利和義務(wù)、具體征管程序、申報、征收、代扣代繳、稅務(wù)、違法處理、復(fù)議、仲裁、免稅等都作了具體明確的規(guī)定，真正做到了有法可依。征稅方（稅務(wù)部門）、納稅人和中介機(jī)構(gòu)法律地位平等，其應(yīng)享有的權(quán)利和應(yīng)盡的義務(wù)是對等的，任何一方作出違反法律的行為都要受到嚴(yán)厲的制裁。稅法的規(guī)定能夠得到切實(shí)有效的執(zhí)行。同時，美國還非?？粗貓?zhí)法人員的道德標(biāo)準(zhǔn)和正直品德。這確保了執(zhí)法人員在稅收征管過程中能夠嚴(yán)格執(zhí)法，做到有法必依。
稅收征管社會化。美國稅法種類和條文繁多，一般納稅人很難弄明白，所以大部分納稅人委托會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)納稅事宜。美國社會中介機(jī)構(gòu)有著良好的職業(yè)道德，嚴(yán)格遵照法律辦理業(yè)務(wù)，恪守為客戶保密原則，且收費(fèi)合理。
因此，美國的稅務(wù)比較普遍。
納稅服務(wù)優(yōu)良。美國官方和民間十分發(fā)達(dá)的納稅服務(wù)系統(tǒng)，也給稅收管理提供了很大的幫助。美國官方除了有稅收征收部門外，還設(shè)有獨(dú)立于稅收征收部門的專為納稅人提供幫助的服務(wù)機(jī)構(gòu)———納稅人權(quán)益維護(hù)辦公室，其在每個州和報稅中心都設(shè)有辦公機(jī)構(gòu)，其主要職責(zé)是維護(hù)納稅人的權(quán)利和解決納稅人在納稅中的有關(guān)問題，以保證納稅人通過正當(dāng)渠道迅速解決與稅收有關(guān)的問題。美國國內(nèi)收入局每年都提供各種教育和服務(wù)，幫助納稅人理解和完成他們的稅收責(zé)任。美國政府的許多網(wǎng)站都有提供納稅幫助的服務(wù)內(nèi)容。民間的商務(wù)報稅公司更是隨處可見。
在總結(jié)了美國國內(nèi)收入局的上述有效資源后，我們可以發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)部門的優(yōu)勢資源必須能夠產(chǎn)生出納稅人需要并愿意為其支付的服務(wù)。
除上述優(yōu)勢資源以外，美國國內(nèi)收入局最值得人們關(guān)注的優(yōu)勢資源是執(zhí)法服務(wù)型稅收征納模式。這也是與我國稅收征管部門最重要的差異。稅收征納過程既是稅務(wù)部門履行稅收征管職責(zé)的過程，同時也是納稅人履行納稅義務(wù)的過程。稅務(wù)部門進(jìn)行稅收征管的組織形式和分工方式，從征稅主體角度可稱為征管模式，從納稅主體角度可稱為履行納稅義務(wù)的模式。現(xiàn)階段根據(jù)稅收收入賴以實(shí)現(xiàn)的主要手段不同，可以將稅收征納模式分為收入管理型和執(zhí)法服務(wù)型兩種基本類型。
1．收入管理型。在收入管理型模式下，稅務(wù)部門以征收稅款為目標(biāo)，以強(qiáng)制管理作為稅收實(shí)現(xiàn)的主要手段，征納雙方在征納活動中居于不平等地位。該模式強(qiáng)調(diào)稅收征納關(guān)系對立性，增強(qiáng)納稅人非遵從行為的風(fēng)險與成本意識。該模式強(qiáng)調(diào)行政手段對履行稅收職能的重要性，往往以行政手段下達(dá)指令性稅收計劃，納稅人處于被監(jiān)督、管理的地位。它最能體現(xiàn)稅收強(qiáng)制性、無償性的特點(diǎn)，適用于社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平比較低，稅收征納雙方對立性強(qiáng)，納稅意識薄弱，稅收法治建設(shè)落后的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。它是自稅收產(chǎn)生以來，在相當(dāng)長的歷史時期各國普遍采用的模式。
