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關鍵詞：建筑企業 合同 收入確認
以完工百分比法確認當期的合同收入，能正確地反映當期已完工部分的合同收入、費用和利潤，體現了權責發生制的要求，操作起來簡便，合同收入與達到完工進度而發生的合同成本相配比，因而在建筑施工企業應用比較廣泛。然而，這種方法，只有在建造合同結果能夠可靠地估計時才能運用，在實際工作中，常常存在無法同時滿足其確認條件的情形，因此不可避免地存在著合同的結果無法可靠地確定，如果達不到條件則不能按完工百分比法確認當期的合同收入和費用。
一、建造合同結果不能可靠地確定的原因
（一）工程地質條件復雜，施工技術難度大，工程設計變更頻繁，實際工程量發生了變化，造成合同總收入無法確定，預計的總成本不能及時可靠計量。工程項目的地質條件千差萬別，施工過程中，建設方往往根據地質的實際情況對項目進行設計變更，在有些情況下，工程數量的變化也相當大，超出了合同范圍，施工企業邊施工邊進行簽證，以獲得經濟補償，這些變更和索賠會增加合同總收入。但是合同中一般對變更和索賠控制非常嚴格，必須要經過相當復雜的程序，經現場監理、建設方代表或設計院簽字，雙方對收入的確認存在很大的差異，收入的確認要經過相當長時間，造成工程合同總收入無法及時、可靠地計量。
（二）施工企業本身內部管理體制不健全，實際已發生的工程成本無法及時可靠地計算，未完工尚需發生的成本無法可靠地預計，無法按完工百分比來確定工程完工進度。施工企業成本核算不完整，一些已完工項目發生的成本沒有及時地歸集，如分包工程已完成，工程款已收到，但分包成本未按分包合同進行結算歸集；材料已購入并耗用，但因材料領用單據沒有入賬，實際成本雖已發生，而財務卻沒有入賬；一些材料雖已領出庫，但在現場并未使用，這些導致實際發生的成本不真實。對本期未完工程量沒有統計，對尚需發生的成本無法可靠地預計，預計總成本只能按最初的估計，而無法可靠地計量，因此不能按完工百分比確定合同收入。
（三）由于建設方的信譽低、實力差，經營管理混亂或發生了財務危機，嚴重影響了與建造合同相關的經濟利益的流入。一些項目因建設方的各種原因而陷入停工，施工企業發生的很多損失得不到補償，還有的工程在建設過程中建設方以種種借口拖欠工程款，數額較大，且時間長，這些都導致與合同有關的經濟利益不能及時地流入企業，壞賬的可能性增大。即使執行了完工百分比法，將來流入企業的經濟利益與現時核算的經濟利益仍會存在較大的差異。
二、建造合同不能可靠估計時合同收入與費用的確認方法
（一）合同成本能夠收回的，合同收人根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。 例如：某建筑公司與建設方簽訂了一項總金額為1800萬元的建造合同。第一年末累計實際發生工程成本1400萬元，當年施工企業與建設方結算值為1500萬元，不存在已完工未結算的工程款，雙方均能履行合同規定的義務，對合同預計總收入不能可靠地估計，對尚需發生的成本無法可靠地估計，施工企業在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。在本例中，該公司不能采用完工百分比法確認合同收入。由于建設方能夠履行合同，當年發生的成本均能收回，所以公司可將當年發生的成本金額1400萬元同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤，而不應確認1500萬元收入同時確認1400萬元成本。
（二）合同成本不可能收回的，不確認合同收入，應在發生時立即確認為合同費用。例如：某建筑公司與建設方簽訂了一項金額為800萬元的總價包干合同。因主要材料價格上漲，第一年末累計實際發生工程成本600萬元，當年施工企業與建設方結算值為500萬元，不存在已完工未結算的工程款，預計其它款項無法收回，對尚需發生的成本無法可靠地估計。本例中，對尚需發生的成本無法可靠地估計，不能應用完工百分比來確認合同收入與費用，由于建設方能履行合同規定的義務，能收回合同收入500萬元，其它合同成本不能收回，應在當期全部確認為費用。
三、加強建筑企業執行完工百分比法確認合同收入的措施
（一）完善的內部控制體系，建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢、清查制度，制定或修訂工時、材料、費用等各項內部消耗定額；嚴格計量檢驗制度，完善各種計量檢測設施，使成本核算具有可靠的基礎，使尚需發生的成本可靠地預計，實際發生的成本準確地計算。
（二）必須以施工圖和設計變更圖為依據，按合同計價的規定，對建造合同的預計總收入和預計總成本進行及時的修正，使預計總收入和預計總成本更真實、準確。
（三） 科學、合理地預計完成合同尚需發生的成本進行，及時、準確地進行歸集和登記完成合同實際發生的合同成本。應當劃清當期成本與下期成本的界限，未完合同成本與已完合同成本的界限，不同成本核算對象之間成本的界限。實際成本不得以估計成本、預算成本或計劃成本代替。
（四）應根據實施建造合同所發生的經濟業務，實際已收取的工程價款、合同發生的實際成本、已辦理結算的工程價款應當準確、及時地登記，并根據工程施工進展情況，計量和確認當期的合同收入和費用，準確地確定合同完工進度。
參考文獻：
關鍵詞：現行會計準則；工程結算；會計處理方法
現行會計準則規范了合同收入與費用經確認與計量，但對建造合同財務管理中存在的風險與問題未作指導。現行建造合同準則規范了施工企業應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在核算上將工程結算和確認收入分別核算（類似行政事業單位雙分錄核算），這種方法可以單獨反映出該項工程施工累計發生的合同費用和累計已向I主辦理結算等信息，使會計信息的有用性方面得到提高，“工程結算”和“工程施工”兩個科目被賦予了管理與核算的雙重職能。但按完工百分比法確認的合同收入與結算收入存在差額，確認的合同費用與實際發生合同費用也存在差額，導致確認收入、費用與工程實際進度不符。準則在實施過程中可能存在部分施工企業避稅或迎合各自企業經營指標而調節收入的情況：
一、合同收入未按公允價值予以確認
工程施工企業確認的收入無建設方的確認資料及對方的列賬相對應，即施工方無相應的權利作支撐，確認企業經濟利益流入從而導致企業資產增加或負債減少的依據不充分，與企業會計準則―基本準則不相符。 權責發生制應以施工單位與建設單位各自權利與責任的相互確認為列賬依據，即施工單位以與建設單位相互確認的工程計價資料為依據確認工程收入。現實中執行建造合同準則的部分施工企業在當期收入指標能夠完成的情況下對已實施工程不計價或不全部計價以實現收入延后調節營業收入、利潤的目的。
二、收入、費用按完工百分比確定，包括兩個步驟
一是確定工程完工百分比；二是根據完工百分比確定當期合同收入和合同費用。確定完工進度的方法：（1）按完成金額計算，此種方法中預計合同總成本難以合理計算，一是在項目實際實施過程中可能存在調整和變化，造成合同預計總成本具有很大的不確定性。二是因建設施工市場規范程度不夠，工程項目合同總成本難于確定，建造合同本身的不確定性，三是地域影響因素，因各地市場物價水平差異等因素的影響，在成本支出（如材料價格變動）變化較在的情況，從現導致合同收入確認難以準確確定。（2）按完成工作量計算，此種方法確定完成工作量或測定完工進度由施工企業人員測定均帶有主觀性，是由施工方單方面確定無業主方認可更無公允性。（3）根據實際測定的完工進度確定，因建造合同涉及多種計量單位，且不同的測量人員采用的測量方法不同都會出現不同的測量結果，也存在施工企業人為調節完工進度進而調節利潤的可能，為管理者提供了收入、利潤操作空間，可能導致資產或負債不真實并涉及一些稅務問題。
三、建造合同準則合同費用通過計算確定，導致確認合同費用與實際發生合同費用存在差異，而實際發生的費用更具真實性及客觀性
以上情況可能造成工程施工方對工程收入、成本的確認均未反映工程實施的真實情況。與基本會計準則不符，導致各具休準則與基本準則及各具體準則之間相互矛盾。
財政部此次征求意見稿也是基于建造合同準則以來在實施過程中出現的種種問題，造成實施企業操作困難，部分建設、施工企業為各自利益需要對工程收入、成本確認存在隨意性，影響財務核算結果。采用統一的收入確認模型來規范所有建安企業的收入、成本確認，對現行建造合同準則進行相應修訂，建議如下：
（一）對現行建造合同準則收入確認辦法進行適當修改，施工企業不再采用完工百分比法計算當期應確認的收入、成本。一是施工企業當期合同費用按當期實際發生的合同成本計列，二是當期合同收入按當期實際結算收入計列。以確保工程結算收入與實際完工進度一致，并有對業主方的相應債權作支撐，與權責發生制的定義相符。具體會計處理方法建議如下：（1）施工企業與業主方辦理結算時，按結算金額，借記“應收賬款”等科目，貸記“工程結算”科目。（2）收到建設方工程款時，借記“銀行存款”等科目，貸記“應收賬款”科目。（3）資產負債表日確認當期收入和費用時，按當期實際發生施工成本，借記“主營業務成本”科目，按當期實際結算收入貸記“主營業務收入”科目，差額借記或貸記“工程施工-合同毛利”科目。（4）工程完工時，將“工程施工”科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記“工程施工”科目。此種方法核算的結果完全保留了現有建造合同準則的兩個優點：（1）“工程施工”帳戶余額在賬面上可以提供工程自開工以來累計發生的工程成本；（2）與業主方結算單獨處理，可以提供工程自開工以來與業主方累計結算金額。
但此種方法對施工方的技術、管理水平及職業判斷提出了更高的要求，施工企業要及時、規范完工結算進度，業主方與施工方共同解決建筑安裝市場中長久存在的工程計價不及時與工程款拖欠問題，促使建設方與施工企業提高內部管理水平：（1）做好建造合同成本核算的基礎工作，優化各種計量檢測措施，完善計量檢驗制度，使合同成本核算具有充分的依據。（2）根據工程實施所發生的實際支出，準確、及時記錄工程合同所發生的實際成本，確保合同費用列支情況與工程實際完成情況基本匹配。（3）及時辦理工程計價及結算。目前我國建安市場還不夠規范，施工方工程計價及變更收入得不到業主批復，某些業主拖延工程結算時間，這些實際存在的問題給企業及時、準確計量結算收入帶來了一定難度。部分建設單位對已完工驗收并投入使用的工程 以工程未審計為由不與施工單位計價或辦理結算，導致工程施工單位“工程結算”科目與各工程項目“工程施工”科目的列賬情況與工程的實際完工進度大相徑庭的情況。各施工企業加強自身技術、管理水平及職業判斷能力的提高，根據合同約定及時向業主辦理結算。并在企業內部建立一套行之有效的合同管理及債權確認、清理制度，確保工程計價與實際進度匹配并及時形成債權、及時催收。
（二）對建造合同準則收入確認辦法修改后以前年度已確認收入、費用的銜接處理建議
1.本年開工工程接新的收入確認辦法處理，不存在銜接調整。
2.以前年度開工工程對工程完工情況進行清理，工程結算與實際進度不符的與業主方補辦計價手續，確保工程累計結算與實際進度一致。工程截止上年末累計確認收入與工程結算的差額：借記：“工程施工”，貸記：以前年度損益，本年確認收入按新辦法確認。處理后各工程確認收入與工程結算金額一致，同時保留了“工程結算”與 “工程施工”科目管理與核算的雙重職能。
參考文獻：
[1]《企業會計準則第15號―建造合同》
[2]《建造合同準則―二O一O年財務骨干培訓》
內容摘要：合同是實現供應鏈協調的核心問題之一，其中收入共享合同又是近年來供應鏈協調研究的熱點模型。本文從供應鏈協調概念出發，重點討論了收入共享合同概念及模型，并以此為基礎，對基于收入共享合同的供應鏈協調策略進行了探索性分析，提出了一些可操作性的建議，對企業實踐具有重要的指導意義。
關鍵詞：收入共享合同 供應鏈協調 策略
現代企業作為一個開放的系統或組織，要在競爭激烈的市場中生存下來，必須尋求與其他企業的合作，實行優勢互補。供應鏈是圍繞核心企業將供應商、制造商、分銷商、零售商直到最終用戶連成一個整體的供需網鏈結構。因此如何協調供應鏈的運作是供應鏈研究的一個核心問題。
合同作為供應鏈協調的一種有效方式，引起了國內外研究者越來越多的關注，其中收入共享合同（Revenue-sharing contract）又是近年來供應鏈協調研究的熱點模型。本文重點討論了收入共享合同的概念，以及它對供應鏈協調的作用，在此基礎上，進一步提出供應鏈協調的策略，對企業實踐具有重要的指導意義，并對今后的研究有所啟示。
供應鏈協調的內涵
供應鏈是典型的、需要協調的系統。供應鏈協調的目的是通過各種方法使鏈中各節點企業減少沖突競爭及內耗，更好地分工合作，發揮供應鏈的優勢以獲取最大收益。因此，企業的最終成功取決于其整合和協調供應鏈成員間錯綜復雜關系的管理能力。Beamon BM(1998）將供應鏈協調定義為，供應鏈上的某個成員通過提供某種激勵來試圖改變另一個成員的行為。良好的協調機制既能調動合作企業的積極性又能實現供應鏈的整體利益，可以最大限度地提升供應鏈的綜合競爭力。越來越多的企業已經把注意力集中在如何增進供應鏈節點企業之間的相互合作，以及如何改善供應鏈的協調性問題方面。
收入共享合同的概念及作用
（一）收入共享合同的概念
供應鏈合同又稱供應鏈契約。供應鏈契約是經濟學契約理論中的一種特殊形式。所謂供應鏈契約是指通過合適的信息和激勵措施，保證買賣雙方的協調、優化供應鏈績效的有關條款（王迎軍，2005）。常用的供應鏈合同歸納起來主要有以下幾類：收入共享合同、批發價合同、回購合同、數量彈性合同、數量折扣合同等。
其中收入共享合同是指賣方通過制定產品售價來與買方進行協調，同時分享買方的銷售利潤。即買方讓賣方分享其部分的收益，作為獲得批發價折扣的回報。在實施收入共享合同的案例中，最著名的是由Blockbuste錄像帶租賃公司與其供應商實行收入共享的策略。由于新發行的唱片市場需求的不確定以及每張唱片的進價很高，Blockbuste公司每次進貨量就很有限，這樣就導致有些顧客的需求得不到滿足。為了解決這個問題，Blockbuste公司和其供應商協商提出了一種新的方案：每張唱片的進價由原來的$65降到$8，Blockbuste公司則將其出租唱片的收入的一部分分給供應商。在實施新方案的情況下，Blockbuste公司增加了其新唱片的進貨量，增強了顧客服務水平。這種新的方案就是這里所提及的收入共享合同，合適的收入共享合同能使整個供應鏈達到協作狀態。
（二）收入共享合同的作用
供應鏈合同作為實現供應鏈協調的有效激勵機制，具有非常現實的研究價值。許多企業已經認識到供應鏈整體績效可以通過有效合同的制定和實施而得到顯著改善，而且供應鏈成員之間的競合關系也需要通過供應鏈合同來保證，即便供應鏈合同不能使供應鏈達到最好的協調，也可能存在帕累托（Pareto）最優，即保證每一成員的利益至少不比原來差（高俊俊等，2005）。
在收入共享合同下，供應商與零售商的關系變得更加緊密，并且可以共擔由需求的隨機性導致的風險。供應鏈上的成員之間簽訂收入共享合同后，能夠更有效消除重復、浪費與不確定性，使供應鏈上的信息共享程度得到提高，降低整個供應鏈的總庫存成本，減少牛鞭效應的發生，從而提高整個供應鏈的收益。另一方面，收入共享合同以書面的形式保證合作企業的權利和義務，使節點企業明確了自己在鏈中的位置和責任，使合作過程清晰明朗，極大的提高了服務水平。
收入共享合同模型
收入共享合同和其他一些供應鏈合同一樣，是一種促使供應鏈達到協作的手段。在收入共享合同的制約下，制造商以低于自身邊際成本c的批發價將產品賣給銷售商，銷售商保留其銷售收入的部分（這里，∈[0，1]），其余則返還給供應商。為了說明問題的簡便，這里假設制造商的單位缺貨費用g m和銷售商的單位缺貨費用gr均為0。在收入共享合同下，銷售商的期望收益函數為：
（1）
為嚴格凹函數，可得到收入共享合同下銷售商的最優訂貨量，滿足式2。
（2）
令S(q)為在整個銷售季節期望銷售量，p是商品的銷售價格，q表示訂貨量，c為是制造商的邊際成本。整個供應鏈的期望利益函數為：
（3）
由于同樣為嚴格凹函數，令q0為整個供應鏈的最優訂貨量，q0滿足式4。
（4）
要使供應鏈達到協作，就要使銷售商的訂貨行為符合整個供應鏈的利益要求。如果收入共享合同下銷售商的訂貨量達到q0，我們就說收入共享能促合同使供應鏈達到協作。分布函數F（•）為嚴格單調增函數，令=q0可得到：
（5）
也就是說，在設置收入共享合同的參數中時，只要能滿足式5就能促使供應鏈協作。此時，銷售商的期望收益函數為：
（6）
從式6可以看出，合同參數中不僅僅代表銷售商保留其銷售收入的比例，而且代表銷售商所獲收益占整個供應鏈總收益的比例。所以，在收入共享合同的制約下制造商的期望收益為：
（7）
從以上分析得出，收入共享合同是一種比較好的促使供應鏈協調的合同。
基于收入共享合同的供應鏈協調策略
在收入共享合同模型的基礎上，本文提出了以下幾點具體的協調策略，以達到供應鏈整體績效的提高。
（一）通過核心企業建立新的供應鏈管理模式
在建立供應鏈之前，企業首先應通過對現有模式的重組，確定自己的核心競爭力，然后主動的選擇有相當實力的戰略伙伴，將不屬于自己核心競爭力的業務外包出去。供應鏈核心企業由于對關鍵資源的擁有支配權，使供應鏈企業群體具有了合作的規范和約束，保證了供應鏈管理的效率。但這同時會導致鏈上企業處于不平等的地位，即某些企業的核心優勢的存在將會影響到供應鏈所獲整體利潤在企業之間的分配。
這種影響的結果往往導致供應鏈上的優勢企業在利潤分配中處于較為有利的地位。從收入共享合同模型可以看出，核心企業運用權力使得從屬地位的企業只能獲得保留利潤，而自己獲得供應鏈所有的剩余利潤，并且核心企業制定的利潤分配參數能夠使供應鏈達到最優利潤水平。然而，如果核心企業放棄強制權力，不僅會使自身的利潤受損，而且供應鏈整體也將低效運作。
（二）建立供應鏈中的信任機制
信任在供應鏈協調中起到的主要是軟約束的作用，如果供應鏈節點企業間缺乏這種粘合劑，也會對供應鏈的協調造成障礙。供應鏈中的信任主要有兩個方面，一方面是核心企業對其他節點企業的信任，這主要是一種忠誠。這種信任可以通過簽訂約束性的合同，或加大其他企業尋找新的戰略伙伴的機會成本來實現。另一方面是其他節點企業對核心企業的信任，這主要是一種能力信任，即核心企業有能力在不確定的市場環境下通過構建和領導現有的供應鏈獲得更大的市場份額。
這就需要建立信任機制，提高長期合作期望，減少短期行為發生。通過收入共享合同的簽訂，在能力保證的前提下，選擇一家零售商作為自己的固定零售商，向其傳達長期合作的信息，將自己的信任感傳染給零售商，從而激發它對自己的信任。另外，構筑便捷的信息溝通渠道。兩個長期合作的企業可以建立一種基于團隊的工作小組，由雙方的有關人員共同組成，經常性互訪，解決供應過程、制造過程以及銷售過程中遇到的各種問題。
（三）廣泛采用信息技術
信息共享是實現供應鏈管理的基礎，供應鏈的協調運行建立在各個節點企業高質量的信息傳遞與共享的基礎上。供應鏈中的核心企業應該倡導應用信息技術建立整個供應鏈管理的信息系統，掌握各節點企業的信息并評價節點企業對供應鏈的貢獻，以約束和激勵節點企業的行為。從而，保證供應鏈內部企業之間廣泛而即時的信息交流，使簽訂收入共享合同的雙方都得到最真實的訂貨數據和銷售數據，充分按照合同約定的方式進行供應鏈的協調。
信息技術對供應鏈的支撐分為兩個層面：
第一個層面是由標識代碼技術、自動識別與數據采集技術、電子數據交換技術、互聯網技術等基礎信息技術構成，建立信息技術基礎設施與統一的信息平臺。既保障信息提供的真實性、可靠性和及時性，又實現對供應鏈各個環節的實時跟蹤、有效控制和全程管理。
第二層面是基于信息技術而開發的相應的信息系統，包括銷售時點信息系統（POS）、電子自動訂貨系統（EOS）、企業資源計劃（ERP）、客戶關系管理（CRM）系統等，以及電子商務的運用。
（四）通過合同建立有效的利益分配機制
一般情況下，核心企業以其核心競爭力和整合供應鏈的能力，往往獲得收益中較大的部分，而對于其他企業，則應合理評估其在供應鏈中的作用和貢獻，公平的分配收益，否則會破壞戰略合作關系。因此，通過合同建立公平合理的利益分配機制是供應鏈持久存在的重要基礎之一，是維持供應鏈聯盟存在和穩定發展獲得競爭優勢的關鍵。
例如通過收入共享合同的簽訂，供應商對給予零售商的折扣價格設計一個合同參數，使零售商能如實反映自己的成本，并用合同約定利潤分配的比例，根據合同條款各司其職，共同承擔風險，這樣會使整個供需過程變得有章可循、井井有條，有效地降低這些不確定性的影響，提高供應鏈的整體績效。
結論
合同是實現供應鏈協調的核心問題之一，本文在回顧供應鏈協調概念的基礎上，重點討論了收入共享合同概念及模型，并以此為基礎，對基于收入共享合同的供應鏈協調策略進行了探索性的分析，提出了一些可操作性的建議。在未來的研究中，識別多種供應鏈協調合同的完備程度，以及鑒別多種供應鏈合同與交易成本之間的相依性；拓展供應鏈參與者的數目，考慮更為復雜的市場環境下如何實現供應鏈的協調等問題，值得開展進一步探討。
參考文獻：
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7.張貴磊，劉志學.主導型供應鏈的Stackelberg利潤分配博弈[J].系統工程，2006.10
摘要改革開放政策實施以來，我國建造企業得到了突飛猛進的發展，同時，伴隨著國外建造企業不斷涌現中國市場，給予我國建造企業帶來了嚴峻的挑戰，其企業與企業之間的競爭也愈加激烈，對于建造企業而言，合同收入的準確確認和計量為建造企業的發展發揮著至關重要的作用。基于我國建造企業起步比較晚，發展比較緩慢，現階段，我國大部分建造企業在進行合同收入的確認和計量過程中還存在著一定的缺陷，導致建造企業難以準確地掌握建造合同收入的確認與計量，嚴重制約了我國建造企業的可持續發展。
關鍵詞建造合同收入確認固定造價合同成本加成合同
一、建造合同的定義和類型
建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終途徑等方面密切相關的屬相資產而訂立的合同。根據建造的資產從其功能和最終用途方面來看，可將建造工程分為兩類，一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數據資產構成的建設項目，這些項目建成之后，只有將資產投入其中，才能夠整體發揮效益；另一類是建成后就可投入使用和單獨發揮作用的單項工程。建筑合同是建筑企業中不可或缺的一部分，根據建造工程自身的特征可將建筑合同分為兩種，即成本加工合同和固定造價合同，一方面是指以合同允許或其他方式一定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同；另一方面是按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。
二、建造合同收入和合同費用
1．建造合同收入確認的內容
建造合同收入包括建造承包商和客戶的收入總金額，主要包括兩部分，即合同中規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。當建造承包商和客戶發生收入爭執時，應以建造合同規定的標準進行計量。若實現合同變更的合法化確認，應具備以下兩種條件；首先是客戶能夠認可因變更而增加的收入；其次是該收入能夠可靠性計量。若實現索賠而形成收入的合法化確認，應具備以下兩種條件：首先是根據談判情況，預計對方能夠同意這項索賠；其次是對方同意接受的金額能夠可靠計量。若實現獎勵而形成的收入的合法化確認，應具備以下兩種條件：首先是獎勵金額能夠可靠地計量；其次是根據目前合同完成情況，足以判斷工程質量能夠達到或超過既定的標準。
綜合以上所述可知，伴隨著全球經濟一體化進程的不斷加快，合同準確的收入確認與計量在建筑企業中發揮的重要性越來越明顯，為此，這就需要我國建筑企業通過全面分析建筑合同收入的確認和計量的內容，有針對于性的制定可行性措施，確保為建筑企業合同提供準備的收入確認和計量信息。進而，保障我國建筑企業得以實現可持續發展。
2．建造合同成本
（1）合同成本的構成建造合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用：耗用的人工費用；耗用的材料費用；耗用的機構使用費；其他直接費用，包括有關的設計和技術援助費用，施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位費、工程點交費用、場地清理費用等。間接費用：包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程取暖費、排污費等。
（2）合同成本的會計處理直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本，間接費用的分攤方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。與合同有關的零星收益，即在合同執行過程中取得的、不計入合同收入的零星收益，這部分收益沖減合同成本。合同成本不包括下列費用：企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用；船舶等制造企業的銷售費用；企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用。企業因訂立合同而發生的差旅費、投標費等有關費用，應直接確認為當期管理費用。
3．判斷建造合同的結果能否可靠地估計
在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時，應注意區分固定造價合同和成本加成合同。
（1）固定造價合同的結果能夠可靠地估計的條件固定造價合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：合同總收入能夠可靠地計量；與合同相關的經濟利益很可能流入企業；在資產負債表日合同完成進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠確定；為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠計量，以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。
（2）成本加成合同的結果能夠可靠地估計的條件成本加成合同的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：第一，與合同相關性經濟利益能夠流入企業。第二，實際發生的合同成本，能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。
三、建造合同收入、成本的確認案例分析
1.背景材料
某施工公司與發包方簽訂了金額為700萬元的固定造價合同，合同完工進度按照累計實際發生的成本占合同預計總成本的比例確定。工程于2010年開工，預計2012年完工。該工程預計總成本為550萬元，2011年由于材料價格因素調整預計成本為600萬元，如下表。
2.賬務處理
2010年：
（1）實際發生成本
借：工程施工-合同成本-明細科目 154
貸：原材料（職工薪酬等科目）154
（2）已結算的合同價款
借：應收賬款-某項目 174
貸：工程結算174
（3）收到工程款
借：銀行存款 170
貸：應收賬款-某項目170
（4）確認收入、成本和毛利
借：主營業務成本154
工程施工-合同毛利 42
貸：主營業務收入 196
2011年：
（1）實際發生成本
借：工程施工-合同成本-明細科目 326
貸：原材料（職工薪酬等科目） 326
（2）已結算的合同價款
借：應收賬款-某項目 296
貸：工程結算296
（3）收到工程款
借：銀行存款 290
貸：應收賬款-某項目290
（4）確認收入、成本和毛利
借：主營業務成本326
工程施工-合同毛利38
貸：主營業務收入 364
2012年：
（1）實際發生成本
借：工程施工-合同成本-明細科目 115
貸：原材料（職工薪酬等科目） 115
（2）已結算的合同價款
借：應收賬款-某項目230
貸：工程結算 230
（3）收到工程款
借：銀行存款 200
貸：應收賬款-某項目 200
（4）確認收入、成本和毛利
借：主營業務成本 115
工程施工-合同毛利25
貸：主營業務收入140
（5）結轉工程施工和工程結算
借：工程結算 700
貸：工程施工-成本595
-毛利115
3. 收入、成本金額確認的分析
在該案例賬務處理中，完全按照權責發生制的原則確認，收入依合同總金額按照完工百分比確認，成本依總成本金額按照完工百分比確認，主營業務成本與當期實際發生的工程施工成本一致，會計準則和所得稅法確認的原則、時間、方法、金額一致。
參考文獻：
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關鍵詞:建造合同; 成本; 收入；解析；措施；
中圖分類號：F407文獻標識碼： A
1 建造合同執行期間，收入和成本的確認必須按照《建造合同準則》所列出的規范要求進行計算核實，如果施工企業能夠可靠對整個工程的建造合同的結果進行估計，則企業就必須在企業資產的負債表上，利用完工百分比法對建造合同在執行期間的收入以及成本費用進行確認。完工百分比法，主要是按照合同的完工進度來對建造期間的收入與費用進行確認的方法，要使用此方法的首要步驟便是進行合同完工進度的確認。建造合同完工進度確認的3 種方法: 通過建造單位實際累積花費的合同成本在整個建造合同關于總成本預算中所占的比例進行計算; 通過對目前已經圓滿完成了的在合同中被列出的工作量在合同中最初預算的總工作量的比例進行計算; 直接對施工現場的完工進度進行測量。在實際的工程項目中，大多數的施工企業都會采取如下的核算處理方式:如果可以可靠的估計建造合同的結果就選擇根據完工進度來對當期的合同收入和成本進行確認。為了使核算的一致性得到有效的保障，各個建筑企業單位在原則上都約定使用“通過建造單位實際累積花費的合同成本在整個建造合同在總成本預算中所占的比例進行計算”方法來對合同的完工進度進行確認，簡單而言就是:合同完工百分比= ( 實際累積花費的合同成本/合同總成本預算) × 100%。故當期的合同收入安裝規定就必須要按下面的公式、步驟來進行計算:當期確認的合同收入= 合同總收入× 合同完工百分比－ 以前在會計期間時已經確認的累積收入。當期確認的合同費用 = 合同預計總成本× 合同完工百分比－ 以前在會計期間時已經確認的累積花費。通過實施《建造合同準則》能夠及時準確的將建造合同中的損失盈利狀況反映出來，塑造良好可靠的會計信息。
2 《建造合同準則》的實際執行工作存在的不合理方面
如何才可以做到對完工進度的合理準確地確認是施工企業單位是否能夠嚴格按照 《建造合同準則》 中所規定的計算來對建造合同的收入和成本準確確認的核心問題。如果在使用“完工百分比”對建造合同執行期間的收入進行確認時和實際的“工程進度”發生脫節，就會被認為會計只是依據財務賬本上的成本來推算出來的建造合同收入。這樣子會導致會計所確認的建造合同收入的可信度大大降低，根本無法利用。
目前，在《建造合同準則》的執行過程中，各企業單位應用較多的通常是根據在實際施工作業中所產生的合同成本的累積總和在合同的預算總成本總所占的比例來進行完工進度的確定，而在實際施工生產中，成本通常都是利用賬面所記載的花費成本累計總額，但是在實際生產生活中，賬面上所記載的成本會因為其企業內部的管理狀況、實際的施工建造情況等各種因素影響而導致其和《建造合同準則》中所規定的在實際建造過程中產生的合同成本存在一定的出入，從而使得最終不能夠準確的計算出實際生產中的完工進度，使得當期的建造合同的收入和成本不能夠做出準確的確認，并會引起會計的信息失去真實性。對《建造合同準則》進行深入的探討分析，其內在不再是對建造合同的收入和成本確認方法的簡單規范，而是在進行會計核算方法的變革，對會計的核算辦法進行進一步的規范，著重強調利潤 = （收入—成本費用）/成本費用 來得出并進行確認的，而收入就是企業單位在實際生活中實實在在的工作得來的“完工收入”。對《建造合同準則》第二十三條進行探討分析: 在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入;同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。換句話說就是在進行建造合同的收入成本的確認時要求的建造工程的合同費用經過一系列的演算轉換之后應該就等于對“工程施工—合同成本”的最終累計數。但是在工程項目具體施工的時候，合同的成本費用就應該是按照項目的完工百分比來進行確認，但是這時候的合同成本費用并不一定就和“工程施工—合同成本”賬面累計數相等。導致這種現象主要就是因為上文中所提到的關于在某一個工程施工期間，由于企業內部的管理、施工的具體環境因素等影響造成了在實際施工中所產生的合同費用和財務在合同中賬面上的入賬成本極有可能存在極大的偏差。在《企業會計準則講解》中，也專門對這一問題進行了詳細的舉例解釋并提出財務在進行“完工百分比”的計算時，可以進行按照實際施工情況對累計的實際工程中產生的合同成本進行調整從而保證了“完工百分比”和“工程進度”之間的一致性。在《企業會計準則講解》中對這一措施也做出了相應的解釋說明: 累計實際發生的合同成本是指形成工程完工進度的工程實體和工作量所耗用的直接成本和間接成本，不包括與合同未來活動相關的合同成本以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。尤其是在對于材料出入庫情況、工程項目分包結算、施工單位人工成本等方面。
例如，對于分包工程的成本和收入的結算，完全依賴于該項目中的工程、計量等部門所統計的數據，這樣就可以避免當財務還沒有對分包成本進行結算時，財務所確認的建造合同收入仍然能夠保持和工程進度的一致性。同時，因為由于在會計上總是要求建造項目合同的成本項目在進行入賬的時候需要做到有理有據、手續齊全，但是所給的上報建造項目的財務報表的時間又非常有限，使在最終在對整個企業的建造項目合同的收入和成本核算時間極為短暫，這些時間上的限制又使得報表的準確性和及時性之間存在極大的沖突。
3 《建造合同準則》中的收入和成本確認規定中有爭議部分的改進建議
綜合上述情況，在會計核算方法上對收入和成本確認進行適當的改進，共有兩種方法。
3.1 在建造合同執行期間對收入進行確認可以直接使用統計、計量部門所提供的進度產值。財務部門再按照規定要求算出完工百分比并按照其比例計算出應發生的合同費用，而此時所計算出的合同費用便被作為是工程結算成本的入賬金額，從而和工程進度始終保持一致，用工程施工來對實際合同成本進行歸類整理，并在項目結束的時候，按照要求將合同費用和工程施工進行調整，使其保持一致。
3.2 將上文中所計算出的入賬金額作為合同總的收入，使用公式：合同預計損失=（合同預計總成本 — 合同預計總收入）×（1 — 完工百分比）來對整個工程的損失進行估算，此時所得出的預計損失能夠和工程的進度保持一致，通過對當前進度的預計損失的估算，可以使得在實際工程中能夠重視那些會產生損失、浪費的工藝或者施工方案，加以改進，進而能夠減少工程的總成本，獲得更大的利潤。
3.2 在進行財務統計時，制作完工進度成本計算表，將賬面上所實際產生的建造合同成本作為數據基礎，來合理調整實際的工程進度。最后將該表給財務人員進行計算，并由勞資、工程統計、材料物資等部門進行數據核實確認，最終將其交由該建造項目的負責人進行審批，審批合格后，該數據就可以被作為是合同完工百分比中的累計實際發生的合同成本的的原始資料，以此讓建筑合同執行期中的成本和收入的確認更加符合工程實際。
參考文獻
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關鍵詞：建造合同準則；合同收入；合同費用；核算研究
中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1673－291X（2011）20－0139－03
在我國，建筑施工企業是依靠承接各種建造合同得以生存和發展，在建造合同上形成的合同收入與合同費用，反映了企業會計期間的主營業務收入和主營業務成本，與其他行業比較在會計核算上具有特殊性，在企業建造合同準則中規定了合同收入與合同費用的構成內容和確認方法。本文在分析建筑施工企業合同收入與合同費用會計核算特殊性的基礎上，認識和掌握合同收入與合同費用會計核算的基本程序，同時，根據建造合同準則中合同收入與合同費用的會計確認，利用核算案例會計處理的分析，最終形成對企業合同收入與合同費用會計核算的理解和掌握。
一、合同收入與合同費用會計核算的特殊性
由于建筑施工企業生產經營管理的特點，使得企業合同收入與合同費用與其他行業比較在會計核算上具有以下方面的特殊性。
（一）合同收入與合同費用會計核算對象與其他行業不同
一般工業與商業企業在會計期間內是以庫存商品作為當期主營業務收入與主營業務成本的會計核算對象；而建筑施工企業在會計期間內是以建造合同作為當期合同收入與合同費用的會計核算對象，而且會計期間的合同收入與費用構成了企業當期的主營業務收入與主營業務成本，所以，建造合同是建筑施工企業主營業務收入與成本核算的對象和基礎。
（二）合同收入與合同費用會計計量方法與其他行業不同
一般工業與商業企業會計期間內的庫存商品銷售在滿足確認條件下，運用庫存商品實際銷量與售價計算當期主營業務收入，運用先進先出法、加權平均法或個別計價法計算當期主營業務成本；而建筑施工企業會計期間內的建造合同結果在滿足確認條件下，運用完工百分比法計算企業當期合同收入與合同費用，形成企業當期主營業務收入與主營業務成本。
（三）合同收入與合同費用會計核算賬戶與其他行業不同
一般工業與商業企業主營業務收入與成本的會計核算賬戶主要包括：“主營業務收入”賬戶、“主營業務成本”賬戶和“營業稅金及附加”賬戶；而建筑施工企業合同收入與費用的會計核算賬戶除包括以上三個賬戶外，同時包括的核算賬戶的還有：“工程施工”賬戶、“工程決算”賬戶、“資產減值損失”賬戶和“存貨跌價準備”賬戶。完善的核算賬戶結構，為建筑施工企業合同收入與合同費用的會計核算作好準備。
（四）合同收入與合同費用會計處理方法與其他行業不同
一般工業與商業企業當期主營業務收入與主營業務成本的會計處理方法主要表現為：（1）確認商品銷售收入，借：銀行存款、應收賬款、應收票據等，貸：主營業務收入、應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）；（2）結轉商品銷售成本，借：主營業務成本，貸：庫存商品。而建筑施工企業當期合同收入與合同費用的會計處理方法主要表現為：（1）確認合同收入和費用，借：主營業務成本、工程施工――毛利，貸：主營業務收入；（2）完工工程成本對沖，借：工程決算，貸：工程施工――成本，工程施工――毛利。在會計處理比較分析中發現，建筑施工企業不存在建造合同的結存與結轉，這也是該行業生產經營管理的主要特點。
以上分析說明，建筑施工企業是以建造合同為企業合同收入與費用的核算對象和核算基礎，在建造合同上形成的合同收入與費用構成了企業主營業務收入與成本，在此基礎上按照建造合同準則中合同收入與費用的確認規定，運用完工百分比法計算和確認企業當期合同收入與合同費用，利用會計核算賬戶與會計處理方法完成對企業合同收入與合同費用的會計核算。
二、合同收入與合同費用的會計確認
理解和掌握合同收入與費用的會計確認，是進行合同收入與費用會計處理的基礎，是完成企業合同收入與費用會計核算的關鍵。在這里，依據企業建造合同準則規定，認識企業合同收入與合同成本的構成內容，理解企業合同收入與合同費用的確認方法，掌握建造合同完工百分比法的運用，為企業合同收入與合同費用的會計處理做好準備。
（一）合同收入與合同成本構成內容
合同收入是建筑施工企業在建造合同上形成的經濟利益總流入，是建筑施工企業的主營業務收入。合同收入構成內容包括：（1）合同規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容；（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建筑施工企業不能隨意確認這部分收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。其中，合同變更收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）客戶能夠認可因變更而增加的收入；（2）收入能夠可靠計量。索賠款收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）根據談判情況，預計對方能夠同意該項索賠；（2）對方同意接受的金額能夠可靠計量。獎勵款收入應同時符合下列條件，才能構成合同總收入：（1）根據目前合同完成情況，足以判斷工程進度和工程質量能夠達到或超過規定的標準；（2）獎勵金額能夠可靠地計量。
合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用在發生時直接計入合同成本，間接費用在資產負債表日按照系統、合理的方法分攤計入合同成本。合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用，同時企業因訂立合同而發生的有關費用，應直接計入當期損益。合同成本是確認與計量建筑施工企業合同費用的依據，由此形成的合同費用構成了企業的主營業務成本。
（二）合同收入和合同費用確認方法
為了體現會計核算的權責發生制原則和配比性原則，根據企業建造合同準則規定，建筑施工企業在資產負債表日，如果建造合同的結果能夠可靠估計，企業應根據完工百分比法確認當期合同收入和合同費用。對于不同類型的建造合同，判斷其結果能否可靠估計的條件不完全相同。企業固定造價合同的結果能夠可靠估計應同時具備下列條件：（1）合同總收入能夠可靠地計量；（2）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；（3）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量；（4）合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定。而企業成本加成合同的結果能夠可靠估計也應同時具備下列條件：（1）與合同相關的經濟利益很可能流入企業；（2）實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量。
如果建造合同的結果不能夠可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認合同收入與合同費用，應當分別下列情況處理：（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用；（2）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。
如果合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。
（三）完工百分比法運用
完工百分比法是根據合同完工進度確認合同收入與合同費用的方法。企業確定合同完工進度可以選用的方法有：（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例；（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；（3）實際測定的完工進度。
根據完工百分比法確認和計量當期合同收入和合同費用的公式如下：（1）當期合同收入＝合同總收入×完工進度－以前會計期間累計已確認收入；（2）當期合同費用＝合同預計總成本×完工進度－以前會計期間累計已確認費用；（3）當期合同毛利＝當期合同收入－當期合同費用。
在此需要說明的是，采用的完工進度實際上是累計完工進度，因此，企業在運用上述公式確認和計量當期合同收入和費用時，應區別建造合同的實施情況進行處理：（1）當期開工而當期未完工的建造合同，在運用公式確認和計量當期合同收入和費用時，以前會計期間累計已確認收入與費用均為零；（2）以前會計期間開工至本期未完工的建造合同，直接運用公式確認和計量當期合同收入和費用；（3）以前會計期間開工至本期完工的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入，確認當期合同收入；同時按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用，確認當期合同費用。
三、合同收入與合同費用的會計處理
為了充分說明建筑施工企業合同收入與費用的會計核算。在此，依據企業合同收入與費用的確認方法，運用完工百分比法確認和計量企業當期合同收入與費用，通過建造合同核算案例的應用，分析說明企業合同收入與合同費用的會計處理。
核算案例：甲施工單位與乙建設單位簽訂一項總金額為5 850萬元的固定造價合同，該建造合同是承建一棟綜合性辦公大樓。工程于2008年2月開工，2010年8月完工。該工程最初預計總成本為5 500萬元；至2009年年底，由于鋼材價格上漲等因素影響，調整工程預計總成本為6 000萬元。該施工單位于2010年6月提前兩個月完成合同，因工程質量優良，客戶同意支付獎勵款200萬元。建造綜合性辦公大樓的其他有關資料，見表1。
要求：根據以上建造合同的相關資料，運用完工百分比法確認和計量甲施工單位2008年、2009年、2010年的合同收入與合同費用，并進行會計處理。
1.甲施工單位2008年會計處理
（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款
借：工程施工-成本 15 400 000 借：應收賬款17 600 000
貸：原材料等 15 400 000貸：工程結算17 600 000
（3）實際收到合同價款
借：銀行存款 17 200 000
貸：應收賬款 17 200 000
（4）確認計量當年合同收入與費用
合同完工進度=1 540÷（1 540+3 960）=28%
確認合同收入=5 850×28%=1 638萬元
確認合同費用=5 500×28%=1 540萬元
確認合同毛利=1 638-1 540=98萬元
借：工程施工-毛利980 000
主營業務成本 15 400 000
貸：主營業務收入 16 380 000
2.甲施工單位2009年會計處理
（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款
借：工程施工-成本 32 600 000借：應收賬款29 900 000
貸：原材料等 32 600 000貸：工程結算29 900 000
（3）實際收到合同價款
借：銀行存款 29 300 000
貸：應收賬款 29 300 000
（4）確認計量當年合同收入與費用
合同完工進度=4 800÷（4 800+1 200）=80%
確認合同收入=5 850×80%－1 638=3 042萬元
確認合同費用=6 000×80%－1 540=3 260萬元
確認合同毛利=3 042-3 260=-218萬元
確認合同預計損失=（6 000-5 850）×（1-80%）=30萬元
注：2009年年底，由于該合同預計總成本達到6 000萬元大于合同總收入5 850萬元，預計發生損失總額為150萬元；由于已在“工程施工-毛利”賬戶反映了虧損-120萬元（98萬元-218萬元），因此應將剩余的、為完成工程將發生的預計損失30萬元確認為當期費用。
借：主營業務成本 32 600 000借：資產減值損失300 000
貸：主營業務收入 30 420 000貸：存貨跌價準備300 000
工程施工-毛利 2 180 000
3.甲施工單位2010年會計處理
（1）已發生合同成本 （2）應結算合同價款
借：工程施工-成本 11 500 000 借：應收賬款13 000 000
貸：原材料等 11 500 000 貸：工程結算13 000 000
（3）實際收到合同價款
借：銀行存款 14 000 000
貸：應收賬款 14 000 000
（4）確認計量當年合同收入與費用
確認合同收入=6 050-（1 638+3 042）=1 370萬元
確認合同費用=5 950-（1 540+3 260）=1 150萬元
確認合同毛利=1 370-1 150=220萬元
借：主營業務成本11 500 000
工程施工-毛利2 200 000
貸：主營業務收入13 700 000
4.甲施工單位2010年工程完工會計處理：應將“存貨跌價準備”賬戶相關余額沖減“主營業務成本”，同時將“工程施工”賬戶余額與“工程結算”賬戶余額相對沖。
借：存貨跌價準備300 000
貸：主營業務成本300 000
借：工程結算 60 500 000
貸：工程施工-成本 59 500 000
工程施工-毛利 1 000 000
四、總結
通過以上建筑施工企業合同收入與合同費用的三個方面分析，認識了建筑施工企業生產經營管理的基本特點和會計核算的特殊性，理解了合同收入與費用的會計確認規定，掌握了合同收入與費用會計處理的內容、方法和程序。并且從中發現，分析企業合同收入與費用會計核算的特殊性，是學習合同收入與費用會計核算的原因和基礎；理解合同收入與費用的會計確認，是進行合同收入與費用會計核算的方法和關鍵；掌握合同收入與費用的會計處理，是完成合同收入與費用會計核算的前提條件。
在此，結合企業建造合同準則的基本規定，總結出企業合同收入與合同費用會計核算的學習方法和學習要領：（1）分析會計核算及會計核算特殊性；（2）理解會計確認及會計確認重要性；（3）掌握會計處理及會計處理合法性與規范性；（4）保證會計核算及會計核算正確性。總之，“在分析中理解，在理解中掌握，在掌握中應用”，是學習和掌握建筑施工企業合同收入與合同費用會計核算的基本要求、基本步驟和基本方法。
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關鍵詞：建造合同；完工百分比；預計總成本
一、項目核算背景
集團M公司的母公司為A公司，A公司擁有兩個全資子公司分別為B公司、C公司。集團M公司承攬總包項目X，項目合同額為2000萬元，項目預計總成本為1700萬元，由母公司A公司具體協調執行管理。A公司將建造板塊的工作分包給其子公司B，合同額為600萬元，B公司的預計總成本為500萬元；A公司將安裝板塊的工作分包給C子公司，合同額為400萬元，C公司預計總成本為300萬元。假設A公司剔除分包給B、C公司的分包費用，實際發生的成本為200萬元，B公司實際發生成本為300萬元，C公司實際發生成本為150萬元。
二、各公司單體層次報表的收入核算
成本進度的完工百分比法是確定項目完工進度最常用的方法，項目的完工進度=累計發生的項目成本/項目的預計總成本，項目累計應確認的收入=合同額*項目的完工進度。由此可知；B公司累計的成本進度=300/500=60%。B公司累計應確認收入=60%*600=360（萬元）。C公司累計的成本進度=150/300=50%。C公司累計應確認收入=50%*400=200（萬元）。
在確認A公司的預計總成本時，應該用X項目總體的預計總成本加上分包給各子公司的分包額，減去各子公司的預計總成本。由上述可知，母公司A公司的預計總成本=1700+600-500+400-300=1900（萬元）。
A公司是B公司、C公司的母公司，B公司、C公司是A公司的全資子公司，即三者之間為關聯方關系。集團內部的關聯交易除因為準則差異等原因造成的不一致外，關聯交易應該保持一致。因此，B公司、C公司所確認的收入應該與A公司對B公司、C公司所確認的分包費用一致（此處不考慮增值稅事宜），所以；A公司的實際發生成本=200+360+200=760（萬元）。A公司的成本進度=760/1900=40%。A公司應確認收入=40%
*2000=800（萬元）。
綜上所述，從母公司A公司結轉的收入來看，針對X項目結轉的成本進度為40%，結轉的收入額為800萬元（本例不考慮相關增值稅事宜）。
三、合并報表層次的收入核算
從集團M公司總體來看，項目X的預計總成本為1700萬元，抵消掉各子公司之間的關聯交易數據，該項目累計發生的實際成本=200+300+150=650（萬元）。所以；X項目總體的成本進度=650/1700≈38.24%。集團整體應確認的X項目收入=
38.24%*2000=764.80（萬元）。
由此可知，針對X項目的合同（不考慮增值稅相關事宜），母公司已經確認的收入800萬元比集團層面應該確認的收入764.80萬元大35.20萬元。根據謹慎性原則以及收入成本相匹配的原則，在合并抵消層面應做一筆調整分錄：
1.如果母公司800萬元的收入已經全部開具發票，但收款金額未超過764.80萬元，做如下調整分錄；
借：主營業務收入 35.20（萬元）
貸：應收賬款 35.20（萬元）
2.如果母公司800萬元的收入已經全部開具發票，并全額收款，做如下調整分錄；
借：主營業務收入 35.20（萬元）
貸：預收賬款 35.20（萬元）
3.如果母公司800萬元的收入開具的發票金額小于等于
764.80萬元，做如下調整分錄；
借：主營業務收入 35.20（萬元）
貸：自制半成品 35.20（萬元）
經過調整之后，既滿足了會計核算的謹慎性原則與收入成本相匹配的原則，也準確的從集團公司的整體層面反映了項目的完工進度情況以及收入的核算情況。筆者認為在此項目的背景下，如果母公司與負責各板塊工作的子公司的預計毛利率差異較大的情況下，此筆調整分錄是非常必要的，不然合并報表層面的收入額會虛增，導致合并的財務報表信息不準確，影響財務報告的質量。
結束語：建造合同準則下，依據成本進度的完工百分比法確認工程項目的收入，應盡量準確估計預計總成本，同時確保實際發生成本的準確及時入賬。由于總包項目中母子公司各版塊的預計毛利率差異造成的集團層面收入虛增的現象，筆者認為應該在合并抵消層面予以調回。從而滿足會計核算的謹慎性原則與收入成本相配比的原則，提高會計信息與財務報告的質量，使企業的財務報表能夠真實準確的反應公司的生產經營情況。
【關鍵詞】建造合同 收入與成本 確認原則
一、外經項目的特點和對會計核算的影響
(一)外經項目形式多樣。隨著外經項目規模增大,其承包方式呈現出多種方式,除了一般的EPC模式,還出現了EPC+F模式,即設計+成套設備出口+建筑總承包+提供出口信貸這樣一種新的總承包模式。在項目的結算模式上,常見的是將一般的按進度付款和按信用證議付的方式結合起來,也即對建設總承包采用按進度付款的方式,而對成套設備的出口采取按信用證議付的方法,但將這兩種方法混合成一種方法,也即統一采用按進度付款的辦法也不為少見。在這種情形下,完工百分比法會顯出核算上的局限性和不完整性,特別是工程內容包括較大比率設備和材料的情況。
(二)外經項目時間跨度增大。一年左右的項目結算是按完工百分比法還是收付實現制法,在實踐中并沒有太大的區別,但項目的時間跨度一旦超過一年,核算結果的差異就會很大。另外,質保金的存在或同樣比例的質量保函押在業主手里,時間從6個月至兩年不等,整個項目的收入和費用只有在質保金完全釋放以后,才能得到真正的確認,否則,一切均是預估的。不論是采用穩健原則在未完工前少計利潤還是按預算利潤的百分比來結算收入和支出,其結果都可能與真實相背。
(三)外經項目發生地在海外,經營環境與國內存在巨大差異。具體體現為設計標準、建筑施工的規范、設備材料規格、勞工保護要求、稅務規定甚至在文化習俗上的不同,這些差異都會影響最初預算與最終實際的差距。
(四)項目組實際完成進度的統計與業主批準認可的完工工程量常常不一致,這種不一致既可能在時間上表現出差異,也可能在數額上表現出差異。所以基于項目組自身編制的產值和業主認可的收入常常形成脫節現象,如果說這種情況對收入尚有合理性,那對于成本說來,由于要遵循完工百分比的原則,可能出現完全失真的局面。
(五)外經項目的跨國經營造成了管理線條的拉長,加大預算的難度。完工百分比法十分依賴預算的正確。項目所在地材料價格的浮動,人工成本的升降,因設計變更造成的工程量的變化,因前期疏忽而造成對分包商工程量的增加,這些因素使預算落后于實際情況的變化,在此情況下得出的項目預算收入和支出就可能失真。
(六)支付條件的多樣性,使得最后收款存在的不確定性,造成收入和成本確認的困難。外經承包項目一般包含較大比例的土建內容,其支付條件較少地采用以信用證結算的方法,較多使用備用信用證,實現支付保函的作用。對于大項目來說,常會附帶融資條件,如EPC+F 中的F,延期支付和提供賣方信貸已成慣例。對于買方或賣方信貸,會購買出口信貸保險,以降低收回風險。買方信貸的保險理賠額最多為保額的95%,賣方信貸的保險理賠最多為理賠額的90%,還是會存在著不能全額理賠的可能,造成收入和成本確認的困難。
二、目前收入和成本確認方法存在的問題與建議
目前在實際工作中,外經企業采用兩種方法來確認收入和成本,即按先確定收入然后確定成本或先確定成本而后確定收入這兩種方法。這兩種方法看似都符合新會計準則,但在實際操作中卻會出現大相徑庭的結果。
(一)先確定收入然后確定成本的做法
1.確認收入存在的問題
新會計準則為確認收入設定的原則是“與合同相關的經濟利益很可能流入企業”,這一原則之最大的問題是“很可能”是否為:“已有把握”,因此這一原則可理解為“與合同相關的經濟利益已有把握流入企業”。在實際業務中,與合同相關的經濟利益就是收入,已有把握流入企業的經濟利益是指按合同的規定,承包商完成的工程進度已得到業主的確認,因此已可轉化為明確的收入。確認是一種涉及兩方的程序,由承包方遞交申請,而由業主方簽署的書面證據,換言之,承包方單方的完工進度證明是無效的,同樣,業主指定的監理工程師簽署的完工證明也只有得到業主的充分授權后才能作為收入確認的憑證。
在實際工作中,用作業主確認證明的書面證明形式有:業主簽發的作為延期付款證明的承兌匯票、銀行簽發的期票、合同中明確的可代表業主的監理工程師對完工證明的簽批意見、信用證項下議付的完整單據。這些計算營業收入的憑證是確實可靠的。這種收入的確認方法不足的是其得到確認的時間往往遲于實際發生的時間,尤其是業主的審批要經過監理工程師和業主兩個環節,有時甚至還要通過國家外匯部門的聯簽才能生效的話,這時收入最終確認的時間會被大大延后。
2.確認成本存在的問題
項目收入確定后,根據新會計準則,一般按照已確認收入對于總合同收入的比例,來確認和計算相配比的成本。具體來說,就是將預算成本按上述收入占總收入的比例計算出當期應計的成本,并由此結算項目的當期利潤。
這種核算方法在計算成本時就會出現較大的偏差,存在的問題可歸結成如下幾點:第一,成本的發生多數情況下先于收入的發生,尤其是總承包項目中包括相當數量的設備和材料,而這部分內容未以信用證方式來結算的,此時成本確已發生,因此按收入的百分比來計算的成本只是實際發生的一小部分,在這種情況下,大量實際已發生的成本均反映在存貨、預付款上,這樣計算的成本就失去了實際的意義。第二,這種以確認的收入為基礎來計算成本的方法,它的核心是項目預算。外經項目的特點使得預算變化很頻繁,諸多因素會影響到項目預算的可靠性。
基于上述問題,結合穩健原則,在實務中通常會在項目最終結算前,將項目的利潤暫定為零,成本按收入數平行結轉。這種做法雖看似穩健,但完全偏離了真實的成本,所以并不能真正解決問題。
(二)先確定成本后確定收入的做法
1.確認成本存在的問題
工程項目成本核算的主要內容包括材料采購、人工費、機械臺班費、永久型的設備購置、大臨(車輛便道,工地輸變電線路、機修中心等等)、小臨(工人營地、工地辦公室等等)、支付分包單位款、現場管理費、稅金和匯兌損益等。一般把材料、設備的到達工地現場作為成本的發生的依據,這種方法不嚴密。筆者認為,應將材料、設備的先入庫作存貨處理,然后在領用時再作成本處理;支付分包單位的預付款,原則上應按比例在支付其進度款中扣除,其他的分包款確認為成本;至于其他的人工費、機械臺班費、大臨、小臨費、現場管理費等都可在發生時計入成本。盡管經過上述改進,其還是存在一定缺陷:這種確認方法不必經過業主方的同意而只需由承包商自行決定,從理論上講,這就缺少了公允性和合理性。
2.正確收入存在的問題
