時間：2023-02-28 15:33:22
緒論：在尋找寫作靈感嗎？愛發(fā)表網(wǎng)為您精選了8篇保險會計，愿這些內(nèi)容能夠啟迪您的思維，激發(fā)您的創(chuàng)作熱情，歡迎您的閱讀與分享！
隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號??原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號??再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
（二）保險會計新準(zhǔn)則突破之處
保險會計新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險合同的確認(rèn)、計量、準(zhǔn)備金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險會計新準(zhǔn)則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金進行充足性測試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對保險公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準(zhǔn)則對投資收益的確認(rèn)可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。
二、保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險風(fēng)險”，也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險風(fēng)險”，而“保險風(fēng)險”是保險合同的核心，“保險風(fēng)險”不界定，保險合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準(zhǔn)則對混合保險合同的確認(rèn)原則是：若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認(rèn)為收入。這和國際保險會計準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國際保險會計準(zhǔn)則，只有包含“重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風(fēng)險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險，所以非保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險合同，而非“重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學(xué)原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理，如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。
（三）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險風(fēng)險”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風(fēng)險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號??再保險合同》也未對“再保險風(fēng)險”進行明確要求。
三、完善保險會計新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險風(fēng)險”，并對“重大保險風(fēng)險”進行要求
國際保險籌委會對保險風(fēng)險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險，即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險，即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險，即在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風(fēng)險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認(rèn)保險合同時應(yīng)增加“重大保險風(fēng)險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
（二）對保單取得成本進行遞延
保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。
一、保險會計新準(zhǔn)則的出臺背景及內(nèi)容突破
（一）保險會計新準(zhǔn)則的出臺背景
隨著保險業(yè)的發(fā)展，我國保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
（二）保險會計新準(zhǔn)則突破之處
保險會計新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險合同的確認(rèn)、計量、準(zhǔn)備金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險會計新準(zhǔn)則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金進行充足性測試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對保險公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準(zhǔn)則對投資收益的確認(rèn)可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。
二、保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險風(fēng)險”，也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系，并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”這一規(guī)定，一方面借鑒國際慣例，引入了“保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險風(fēng)險”，而“保險風(fēng)險”是保險合同的核心，“保險風(fēng)險”不界定，保險合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準(zhǔn)則對混合保險合同的確認(rèn)原則是：若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認(rèn)為收入。這和國際保險會計準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國際保險會計準(zhǔn)則，只有包含“重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風(fēng)險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險，所以非保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險合同，而非“重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
（二）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險風(fēng)險”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風(fēng)險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響，平滑利潤，緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用，給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點，而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形，最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用，所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》也未對“再保險風(fēng)險”進行明確要求。
（三）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學(xué)原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理，如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。
三、完善保險會計新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險風(fēng)險”，并對“重大保險風(fēng)險”進行要求
國際保險籌委會對保險風(fēng)險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險，即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險，即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險，即在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風(fēng)險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認(rèn)保險合同時應(yīng)增加“重大保險風(fēng)險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
（二）嚴(yán)格要求再保險風(fēng)險
雖然我國尚未發(fā)生涉及有限風(fēng)險再保險的重大事件，但由于有限風(fēng)險再保險被濫用的危害極大，所以有必要采取措施嚴(yán)格監(jiān)管這種保險產(chǎn)品，以防患于未然。保險會計新準(zhǔn)則應(yīng)列明有限風(fēng)險再保險的會計處理規(guī)則，明確界定“再保險風(fēng)險”，并對“重大再保險風(fēng)險”進行具體量化。對轉(zhuǎn)移風(fēng)險過小的有限風(fēng)險再保險，可在相關(guān)會計制度中規(guī)定，將其按存款或融資進行處理，或?qū)⒈ｋU部分與融資部分分拆，分別按保險合同和存款或融資處理，從源頭上防范保險公司濫用有限風(fēng)險再保險。
（一）保險會計新準(zhǔn)則的出臺背景
隨著保險業(yè)的發(fā)展,我國保險會計制度經(jīng)歷了《中國人民保險公司會計制度》、《保險企業(yè)會計制度》、《保險公司會計制度》、《金融企業(yè)會計制度》四個時期。這些制度規(guī)范要么沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色，要么規(guī)范過于原則化，不全面和過于寬泛。同時由于這些制度規(guī)范與國際會計準(zhǔn)則存在較大差異，限制和阻礙了我國保險業(yè)務(wù)在國際市場上的發(fā)展。為使保險公司規(guī)范經(jīng)營及滿足與國際會計準(zhǔn)則趨同的要求，2006年2月財政部頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——原保險合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》（以下將二者合稱為“保險會計新準(zhǔn)則”），并已在2007年1月1日開始實施，這是我國保險會計發(fā)展的一個里程碑。
（二）保險會計新準(zhǔn)則突破之處
保險會計新準(zhǔn)則規(guī)定了原保險合同的確認(rèn)、計量、準(zhǔn)備金充足性測試和相關(guān)信息的列報、再保險合同的獨立核算等。與原來的保險會計制度相比，保險會計新準(zhǔn)則取得了一系列突破：保險會計新準(zhǔn)則的規(guī)范對象是保險合同而非保險公司（因為簽發(fā)保險合同的并不一定都是保險公司），符合金融綜合經(jīng)營趨勢；新準(zhǔn)則對責(zé)任準(zhǔn)備金進行充足性測試的要求符合謹(jǐn)慎性原則；新準(zhǔn)則對保險公司損余物質(zhì)和代為追償款的核算要求可以控制保險公司對利潤的估價能力，壓縮其利潤調(diào)整空間，規(guī)范保險公司的經(jīng)營；新準(zhǔn)則對投資收益的確認(rèn)可改善保險公司的利潤表，由多步式到一步式，在一定程度上可收斂目前“以保費論英雄”的風(fēng)氣；新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和可比性原則；新準(zhǔn)則增加了保險公司財務(wù)報表列報的范圍，使得會計信息透明性增強。
二、保險會計新準(zhǔn)則尚存的主要缺陷
（一）未明確界定“保險風(fēng)險”，也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求
“保險合同是保險人與被保險人約定保險權(quán)利義務(wù)關(guān)系,并承擔(dān)被保險人保險風(fēng)險的協(xié)議”這一規(guī)定,一方面借鑒國際慣例,引入了“保險風(fēng)險”概念作為判斷和確定保險合同的依據(jù)；另一方面還可作為分拆混合保險合同（混合保險合同是指內(nèi)含衍生金融工具、投資、儲蓄成分的保險合同，新型壽險合同一般都屬混合保險合同）的標(biāo)準(zhǔn)。但是新準(zhǔn)則未明確界定“保險風(fēng)險”，而“保險風(fēng)險”是保險合同的核心，“保險風(fēng)險”不界定，保險合同也難以界定。新準(zhǔn)則也未對“重大保險風(fēng)險”進行要求，這將使得混合保險合同的分拆難以進行。新準(zhǔn)則對混合保險合同的確認(rèn)原則是：若保險風(fēng)險和非保險風(fēng)險能夠區(qū)分并能單獨計量，則進行分拆；若保險風(fēng)險與非保險風(fēng)險不能單獨區(qū)分或單獨計量，則不進行分拆，把整個保險合同的保費全部確認(rèn)為收入。這和國際保險會計準(zhǔn)則有所不同，根據(jù)國際保險會計準(zhǔn)則，只有包含“重大保險風(fēng)險”的保險產(chǎn)品，其收入才能計入保費，否則作為投資處理。“重大保險風(fēng)險”是在任何情況下，保險事故都能使承保人做出重大額外賠付。我國保險會計新準(zhǔn)則將“重大”兩字移去，而投資連結(jié)險、分紅險等投資性保單多少都含有保險風(fēng)險，所以非保險風(fēng)險保費難以剔除。即只要包含保險風(fēng)險，在新準(zhǔn)則下依然被認(rèn)為是保險合同，而非“重大保險風(fēng)險”保費類似于投資基金或銀行存款，若全部按保費收入核算，使“保費收入”賬戶不能真實反映保險公司承擔(dān)風(fēng)險責(zé)任的高低，容易造成保費收入的虛假增長和保險發(fā)展的泡沫，也使得我國與其他國家保費收入的確認(rèn)口徑不同，不利于保險業(yè)國際間的交往與對比研究。
（二）保單取得成本費用化會計處理方式有違經(jīng)濟學(xué)原理
保單獲取成本是指保險公司在簽單或續(xù)保過程中發(fā)生的與保險合同有關(guān)的直接費用，主要包括手續(xù)費、傭金、體檢費等相關(guān)費用，保單獲取成本來源于保費中的附加費用。新準(zhǔn)則規(guī)定保險人在取得保險合同成本過程中發(fā)生的手續(xù)費、傭金應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。
從經(jīng)濟學(xué)原理來分析，如某一產(chǎn)品可以提供銷售毛利，在其他因素不變的情況下，企業(yè)的利潤總額與銷售量之間呈正相關(guān)關(guān)系，即銷售量增加，利潤增加。從會計信息的可靠性來看，會計核算的結(jié)果也要揭示上述經(jīng)濟學(xué)的基本原理，如實反映經(jīng)營活動的經(jīng)濟后果。如果保單獲取成本費用化，會計核算的結(jié)果將出現(xiàn)“悖論”，即業(yè)務(wù)快速增長的公司，其利潤會隨著銷售量的增加而大幅下降，而一旦銷售量增長趨于平穩(wěn)或大幅下降，利潤反而大幅增加。可見，保單獲取成本費用化一方面違背了會計核算的配比原則；另一方面導(dǎo)致會計信息嚴(yán)重背離實際狀況，使會計信息的可靠性大打折扣。另外，在費用化會計政策下，快速增長通常在報表上表現(xiàn)為累計利潤下降或虧損，制約了股東對公司價值的分享，致使公司的資源控制在公司經(jīng)理人手中，客觀上助長了內(nèi)部人對公司資源的控制。一般業(yè)務(wù)快速增長時期往往也是對資本需求的饑渴期，但在費用化會計政策下，這一時期的報表利潤表現(xiàn)卻極為不佳，甚至大幅虧損，制約了公司在資本市場的籌資活動。而一旦該行業(yè)處于成熟期或衰退期，對資本不再渴求時，財務(wù)業(yè)績卻表現(xiàn)較佳。在公司管理層追求資本規(guī)模的動機下，反而助長了其不良動機，這將降低資源配置效率。
（三）新準(zhǔn)則未嚴(yán)格要求“再保險風(fēng)險”
雖然新準(zhǔn)則規(guī)定再保險業(yè)務(wù)獨立核算，但是卻未明確界定“再保險風(fēng)險”，這可能導(dǎo)致財務(wù)再保險的濫用。將保險風(fēng)險明確細(xì)分為承保風(fēng)險、時間風(fēng)險和投資風(fēng)險三種風(fēng)險，經(jīng)原保險人、再保險人雙方協(xié)商約定在合約中限制一種風(fēng)險或幾種風(fēng)險轉(zhuǎn)移的再保險稱為財務(wù)再保險。原保險人可通過這種再保險安排方式只將有限再保險風(fēng)險轉(zhuǎn)移給再保險人，因此財務(wù)再保險又被稱為有限風(fēng)險再保險。有限風(fēng)險再保險可以降低分保費，也使再保險人承擔(dān)的風(fēng)險較小，更為重要的是其可以減輕巨災(zāi)等低頻率高損失事件對公司的影響,平滑利潤,緩解資本需求的壓力。財務(wù)再保險在現(xiàn)代再保險市場中發(fā)揮著不可或缺的作用,給直接保險人和再保險人都帶來了不可忽視的利潤。正因為財務(wù)再保險具有一般再保險所不具備的優(yōu)點,而得到了保險公司的重視，但也由此引發(fā)了不少濫用的情形,最主要的就是沒有轉(zhuǎn)移風(fēng)險或者轉(zhuǎn)移的風(fēng)險不夠充足，不再是再保險合同，而成為其他金融工具，致使公司賬面虛增利潤。財務(wù)再保險可以達到“粉飾報表”的作用,所以由它引發(fā)的問題也越來越多。如澳大利亞HIH保險公司破產(chǎn)原因之一便在于其收購的FAI公司利用有限再保險操縱利潤，最終給HIH公司帶來巨大損失。我國《保險法》、《再保險業(yè)務(wù)管理規(guī)定》未對有限風(fēng)險再保險作任何規(guī)定，《保險企業(yè)會計制度》也未對有限風(fēng)險再保險的會計處理作特別規(guī)定，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第26號——再保險合同》也未對“再保險風(fēng)險”進行明確要求。
三、完善保險會計新準(zhǔn)則的建議
（一）明確界定“保險風(fēng)險”，并對“重大保險風(fēng)險”進行要求
國際保險籌委會對保險風(fēng)險進行了明確的定義，并將保險合同所面臨的保險風(fēng)險分為三類：發(fā)生風(fēng)險，即保險事故實際發(fā)生數(shù)量與預(yù)期發(fā)生數(shù)量不同的可能性；程度風(fēng)險，即保險事故實際成本與預(yù)期成本不同的可能性；發(fā)展風(fēng)險，即在合同期間末期，保險人義務(wù)金額的改變。因特定利率、證券價格、商品價格、匯率、價格或利率指數(shù)、信用指數(shù)，或者類似變量的變化而引起的不確定性稱為價格風(fēng)險。只引起價格風(fēng)險而沒有保險風(fēng)險的合同不是保險合同，而是屬于衍生金融工具。筆者建議我國借鑒國際做法，對保險風(fēng)險進行界定；為更客觀地反映我國居民受保障程度，在確認(rèn)保險合同時應(yīng)增加“重大保險風(fēng)險”的規(guī)定，并對其進行量化，以將混合保險合同中的儲蓄、嵌入衍生金融工具等非保險風(fēng)險部分進行拆分，增強保險財務(wù)報告信息的價值。不能因為我國市場不成熟，就將“重大”兩字移去，使得混合保險合同的拆分無法進行，也使得與國際保險業(yè)的趨同過程更加漫長。
（二）對保單取得成本進行遞延
保單獲取成本資本化的會計政策符合保險經(jīng)濟學(xué)的基本規(guī)律，可提供可靠的會計信息。并且我國保險業(yè)每年以30%左右的速度增長，在承保初期，承保業(yè)務(wù)發(fā)展越快，虧損越大，可能影響我國保險公司市場形象，以及會計信息使用者的經(jīng)濟決策。筆者建議采取保單獲取成本資本化的會計處理方式，可借鑒美國經(jīng)驗，將取得成本遞延，并在保險合同期間內(nèi)予以攤銷，以將其和保費收入在保險期間配比。
1．法制觀念淡薄和職業(yè)道德喪失
某些公司領(lǐng)導(dǎo)法制觀念淡薄，片面認(rèn)為只要能做回業(yè)務(wù)，帳無非是做出來的，對假帳、假報表沒有在思想上引起重視。部分領(lǐng)導(dǎo)為完成任務(wù)，要求或暗示會計人員做假帳，甚至把做假帳水平作為衡量會計人員稱職與否的重要標(biāo)志。有些會計人員缺乏會計人員應(yīng)具備的最起碼的職業(yè)道德，為謀求一定的利益，主動迎合領(lǐng)導(dǎo)作假行為；有的是在單位領(lǐng)導(dǎo)的授意下，受理假憑證，作假帳；還有的處于“道德兩難”，屈從于領(lǐng)導(dǎo)的意愿，被迫違反制度，弄虛作假。
2．保險行業(yè)信息的預(yù)計性給保險會計信息失真提供了空間
保險行業(yè)收取保費在前，成本支出在后，這期間需要專門的方法與大量的職業(yè)判斷進行確認(rèn)和計量，因此，預(yù)計性在保險行業(yè)利潤中扮演著舉足輕重的角色，使保險會計信息的可靠性與別的行業(yè)會計相比稍有遜色，特別是長期險業(yè)務(wù)很多都是期限達10年、20年甚至30年以上的長期性負(fù)債，在收入補償與發(fā)生成本之間存在較長的時間差，利潤實現(xiàn)有較強的滯后性。原則上，在一份保單終止效力以前，保險公司是無法計算這份保單所帶來的真實利潤，我們只能估計這些保單的未來變化。因此，保險會計中確認(rèn)利潤時，人為色彩更加濃厚，精算師的客觀獨立性與職業(yè)道德倍受考驗，如何保證保險公司精算結(jié)果的準(zhǔn)確性和損益不受任意操縱，是一個重要課題。
3．保險會計制度不健全
目前，保險會計遵循的是《金融企業(yè)會計制度》里的相關(guān)規(guī)定，但是，這個制度只就保險公司財務(wù)會計事項做了原則性規(guī)定，財會制度相關(guān)內(nèi)容不全并過于寬泛，沒有體現(xiàn)保險行業(yè)的特色。比如：新制度對各項準(zhǔn)備的計提只作了原則上的規(guī)定，對于準(zhǔn)備的計提與否以及比例的確定都由公司自行根據(jù)情況確定，這在客觀上為公司盈余管理提供了一定的空間，因為同一經(jīng)濟事項，會計人員可能有若干種可供選擇的方法，做出不同的估計，必然使會計信息失去真實性。此外，新制度對于一些重要信息的披露也沒有作出規(guī)定或規(guī)定得不恰當(dāng)。
4．會計人員職業(yè)判斷能力差異
盡管會計人員在會計核算中力求準(zhǔn)確性，為公司決策提供有用的信息，但是由于會計人員本身專業(yè)知識、經(jīng)驗的不同，自身素質(zhì)參差不齊，職業(yè)判斷水平存在差異，可能同樣一項會計政策，由于理解的不同而出現(xiàn)完全不同的結(jié)果，從而削弱了會計信息的可靠性，比如，新制度要求對貸款損失準(zhǔn)備根據(jù)貸款質(zhì)量采取五級分類法，但是由于會計人員對謹(jǐn)慎性原則的理解不同，可能性質(zhì)相同的一筆貸款，有的將其納入“關(guān)注”，有的將其歸人“次級”，使評估結(jié)果受主觀因素影響較大，從而削弱了各公司貸款質(zhì)量的可比性。又如，投資連結(jié)產(chǎn)品獨立帳戶的估值方法，該產(chǎn)品既有投資功能又有保險功能，區(qū)別于一般保險產(chǎn)品，估值方法也不例外，如按交易日市場價值、基金單位凈值及公允價值等估價方法，在無任何參照的價值下，全靠會計人員的職業(yè)判斷對其進行估計，不同的計價方法下獨立資產(chǎn)帳戶價值不同。
5．公司治理不嚴(yán)和管理體制不到位
毋庸諱言，保險公司經(jīng)理與股東之間的受托責(zé)任關(guān)系使二者客觀上存在利益不一致的矛盾，保險公司的經(jīng)理(人)有著不同于股東?(委托人)的獨立利益目標(biāo)。在所有權(quán)和與控制權(quán)相分離的條件下，經(jīng)理在獲取公司控制權(quán)方面處于有利地位，由于信息的不對稱，這種人和委托人的利益偏離情況會造成經(jīng)理出現(xiàn)道德不良，故意隱瞞公司的真實情況，提供虛假的信息給投資者，特別是對于在保險市場上占有很大市場份額的國有獨資保險公司，產(chǎn)權(quán)過分集中于國家，產(chǎn)權(quán)是虛擬的，只有形式上的所有者，而沒有事實上的所有者，這種產(chǎn)權(quán)主體的缺位很容易導(dǎo)致“內(nèi)部人控制”，因為，只有真正的產(chǎn)權(quán)所有者才會為公司的會計信息失真付出成本，才有動力去監(jiān)督公司的會計信息，并愿意為此承擔(dān)一定的代價，如果產(chǎn)權(quán)歸屬不明確，缺乏根本的利益動力，因而不能形成有效的內(nèi)部約束機制，從而造成會計信息的扭曲。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》將“或有事項”定義為“過去的交易事項形成的一種狀況,其結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實”。或有事項依據(jù)性質(zhì)不同又可以分為或有損失和或有利得。或有損失是指是由過去的交易或事項產(chǎn)生,其結(jié)果是可能發(fā)生負(fù)債或減少資產(chǎn)的或有事項,可能會給企業(yè)帶來損失。在這里的或有損失并不就是指或有負(fù)債。其實《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》中對或有負(fù)債的定義含有兩種情況:一種是過去交易或事項形成的潛在義務(wù),其存在通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生來證實。另一種是:過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益的流出或該義務(wù)的金額不可計量。從定義中可以看出或有負(fù)債包括兩種情況:一類是潛在義務(wù),另一類是現(xiàn)時義務(wù)。為便于討論,把前者稱為“或有負(fù)債”而后者稱為“預(yù)計負(fù)債”。因此或有損失由“或有負(fù)債”與“預(yù)計負(fù)債”兩部分組成。
一、保險負(fù)債的特點
保險公司的業(yè)務(wù)表現(xiàn)為根據(jù)保險單(保險合同)向被保險人收取保險費,并在合同有效期內(nèi)承擔(dān)相應(yīng)的保險責(zé)任。對于經(jīng)營一般商品的企業(yè),賣出商品收取貸款意味著一次交易的結(jié)束,而在保險合同成立并生效后,保險公司即負(fù)有在保險合同中約定的保險責(zé)任,具有在被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡的情況下,向保險受益人提供賠償或給付的義務(wù),在向保險人支付賠償或給付以前,這項內(nèi)容實際上構(gòu)成了保險公司的一項負(fù)債。為此保險公司應(yīng)建立責(zé)任準(zhǔn)備金。保險公司的負(fù)債具有以下的特點:
(一)不確定性。保險公司本身的經(jīng)營就具有不確定性。一方面:在財產(chǎn)保險業(yè)務(wù)中,保險公司承擔(dān)的賠償責(zé)任主要是與保險事件造成的損失程度有關(guān),由于無法預(yù)知事故是否發(fā)生及可能造成的損失大小,因此具有不確定性。在人壽保險業(yè)務(wù)中,由于負(fù)債帶有儲蓄性質(zhì),則在金額上具有更大的不確定性。另一方面:保險經(jīng)營的風(fēng)險中不僅有正常風(fēng)險,還包括異常風(fēng)險,它們更不能被保鹼公司所能夠完全控制。所以這同樣也加大了保險公司的不確定性。
(二)未來性。保險公司進行保險金補償或給付的經(jīng)濟行為,其保險負(fù)債只在經(jīng)營業(yè)務(wù)完成以后才能真正核算。保險公司在厘定合同成本承擔(dān)責(zé)任的時候,對保險負(fù)債的確定具有預(yù)測性。
(三)估計性。由于未來損失的不確定性和存在一些預(yù)測的因素,所有的估計都是基于人們的假設(shè)作出的。在假設(shè)的基礎(chǔ)上,再選擇具體的方法進行計提,因此產(chǎn)生的負(fù)債額也是一個估計數(shù)。
從保險公司的角度來講,由于保費通常在被保險人發(fā)生保險事故或生存至規(guī)定年齡之前收取,而賠償或給付是在此之后。因此保險公司所承擔(dān)的賠付責(zé)任是因為過去收取了保險費這一項而產(chǎn)生的。同時,因保險負(fù)債具有不確定性、未來性、估計性的特點,使得保險公司到底賠付多少還要根據(jù)實際的保險事故發(fā)生情況來決定,由此看來因收取保險費而承擔(dān)的保險賠付責(zé)任就是或有損失。
二、關(guān)于保險負(fù)債的會計處理問題
既然保險公司的負(fù)債是一項或有損失,那么探討其會計處理就應(yīng)遵循或有損失會計處理的特點結(jié)合保險業(yè)本身的特殊性進行確認(rèn)、計量、披露。
或有損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、披露的規(guī)定如下表所示
(-)確認(rèn)
關(guān)于確認(rèn),主要問題是或有損失確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)有哪些?按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》要求確認(rèn)必須滿足三個條件:1.該義務(wù)是承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù),而不是潛在的義務(wù)。2.該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。在這里“很可能”指發(fā)生的可能性超過50%,但是未達到基本的確定的程序。3。該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。這里的“能夠可靠地計量”是指因或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務(wù)的金額能夠合理估計。從以上的確定標(biāo)準(zhǔn)來看,能夠進行確認(rèn)的情況只是針對預(yù)計負(fù)債。不能同時滿足以上三個條件的或有損失均不得在會計報表中確認(rèn)。也就是說“或有負(fù)債”不能確認(rèn)。作為保險業(yè)來說,其負(fù)債是否都是或有損失呢?作為一個特殊的行業(yè),有它行業(yè)自身的特點,其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是否一定完全按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——或有事項》的確認(rèn)條件呢?筆者將從具體的保險公司賠付責(zé)任分析出發(fā),尋求解決這兩個問題的答案。
1.保險公司在被保險人已提出保險賠償,但是保險公司與索賠人就索賠案件是否屬于保險責(zé)任范圍、保險賠款應(yīng)為多少尚未達成協(xié)議而至使保險公司應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任。另一種情況也是已發(fā)生保險事故,但是被保險人還沒有提出保險賠償。針對這種負(fù)債,保險會計通常計提“未決賠款準(zhǔn)備金”。這是保險公司的現(xiàn)時義務(wù),其到底賠償多少還不能確定,也就是不能計量,即未決賠款準(zhǔn)備金屬于“預(yù)計負(fù)債”這一類。
2.不同類型的保險公司因經(jīng)營的業(yè)務(wù)性質(zhì)與合同期限的不同而相應(yīng)地承擔(dān)不同的責(zé)任,相應(yīng)地建立起不同的責(zé)任準(zhǔn)備金。
(l)損益核算期在一年以內(nèi)(含一年)的非人身險業(yè)務(wù)保險公司,由于保險合同與會計期間的不一致,在會計期末的時候,為承擔(dān)跨期的責(zé)任而應(yīng)建立“末到期責(zé)任準(zhǔn)備金”;(2)損益核算期在一年以上(不含一年)的各類非人身險業(yè)務(wù)保險公司,在業(yè)務(wù)未到結(jié)算損益年度時,公司為承擔(dān)跨期的責(zé)任在會計期末的時候應(yīng)建立“長期責(zé)任準(zhǔn)備金”;以經(jīng)營壽險業(yè)務(wù)和長期健康險業(yè)務(wù)的公司對保單生效后應(yīng)承擔(dān)的未到期責(zé)任,依據(jù)精算結(jié)果計算提取的準(zhǔn)備金。這也就是“壽險責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金”。上述這幾類責(zé)任準(zhǔn)備金是保險公司的潛在義務(wù),而不是現(xiàn)時義務(wù),屬于“或有負(fù)債”的范疇。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》不應(yīng)該確認(rèn)與計量,但
是運用此準(zhǔn)則于保險業(yè)的時候,筆者認(rèn)為不應(yīng)該完全照搬,因為保險公司最重要的經(jīng)營原則是要確保償付能力,保證未來賠償或給付有充足的資金來源。所以保險會計原則中著重強調(diào)“穩(wěn)健性”原則。那么針對“未到期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“長期責(zé)任準(zhǔn)備金”、“壽險責(zé)任準(zhǔn)備金”和“長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金”,筆者認(rèn)為還是應(yīng)該確認(rèn)與計量的,可以稱之為“可以確認(rèn)與計量的或有負(fù)債”,這是對一般企業(yè)的或有事項會計處理原則的一個挑戰(zhàn)。
3.在保險實務(wù)中,某些保險業(yè)務(wù)往往存在著不可預(yù)見的因素,這些因素發(fā)生的可能性盡管很小,但是一旦發(fā)生會使保險公司根據(jù)這類保險確定的純保費可能不足以保證支付賠款或給付。這就涉及到在按純保費提存的責(zé)任準(zhǔn)備金的基礎(chǔ)上還要提取“特別準(zhǔn)備金”的問題。針對此項責(zé)任準(zhǔn)備金,由于發(fā)生的可能性較小,因此不應(yīng)該確認(rèn)與計量。現(xiàn)在保險會計制度中規(guī)定在稅后利潤中計提“總準(zhǔn)備金”,也可以看出它沒有被確認(rèn)為是一項負(fù)債。
4.我國的保險公司根據(jù)《保險法》的規(guī)定還應(yīng)提存“保險保障基金”,這項基金在公司清算的時候可以用于清償本公司的債
務(wù),也就是說所有者對該基金有特定的要求權(quán),因此筆者認(rèn)為應(yīng)屬于所有者權(quán)益。而且保險保障基金不是為未來賠款或給付而準(zhǔn)備的金額,所以也就不滿足或者損失確認(rèn)的前提:即是由于過去的交易或事項而產(chǎn)生的。保險保障基金不屬于或有損失的范疇,因此也就不討論其會計處理問題。
(二)計量
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》,計量問題只是適用于預(yù)計負(fù)債。但是如前所述,其保險公司中還有“可確認(rèn)與計量的或有負(fù)債”。因此,未決賠款準(zhǔn)備金、末到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金也應(yīng)該計量。值得注意的是,按照準(zhǔn)則的規(guī)定一般計量方法并不能解決保險公司的這幾項責(zé)任準(zhǔn)備金的計量。保險公司責(zé)任準(zhǔn)備金計算的復(fù)雜性還需保險精算技術(shù)的配合。如何建立模型來確定具體的計量,這是保險精算研究的問題,在這里不做過多的探討,總的原則應(yīng)該是從提高會計信息的相關(guān)性與可靠性的角度出發(fā)來計量預(yù)計負(fù)債。
(三)披露
1.預(yù)計負(fù)債的披露
《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》第8條規(guī)定,因或有事項確定的負(fù)債(預(yù)計負(fù)債)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨項目反映,并在會計報表附注中作相應(yīng)的披露。這也就是說在保險公司中的未決賠款在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)單獨反映出來,同時還應(yīng)在會計報表附注中對其金額作相應(yīng)的披露。由于計提未決賠款準(zhǔn)備金,會涉及到具體方法選擇,筆者認(rèn)為應(yīng)披露未決賠款的原因,對金額的披露可以通過披露未決賠款準(zhǔn)備金的計提方法和計提比例來體現(xiàn)。
2.或有負(fù)債的披露
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》,或有負(fù)債由于不符合負(fù)債的確認(rèn)條件,在會計報表中是不反映的。但是經(jīng)過前面的討論,那么未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、長期責(zé)任準(zhǔn)備金、壽險責(zé)任準(zhǔn)備金、長期健康險責(zé)任準(zhǔn)備金符合確認(rèn)的條件,在會計報表中還是應(yīng)該反映的。《企業(yè)會計準(zhǔn)則一或有事項》還規(guī)定:極可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出的或有負(fù)債應(yīng)披露。
關(guān)鍵詞：社會保險基金；會計核算；制度建設(shè)
引言
社會保險制度是現(xiàn)代社會政府保障民生，減少貧富差距，維護國家和社會穩(wěn)定和諧的重要手段。人生活在社會中，不可能一帆風(fēng)順，生老病死等客觀問題永遠(yuǎn)存在，特別是當(dāng)前我國大力推進社會主義現(xiàn)代化建設(shè)，實施經(jīng)濟體制改革，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，盡管總體形式趨好，但同時也不可避免地給人們的生活帶來波動和影響。我國社會保險法的出臺，將原有多種社會保障制度予以整合，從法律角度上宣告了我國完善的社會保障制度體系的確立，實施多年來，取得了顯著成效，同時也暴露出一些問題，其中，社會保險基金會計核算工作中存在的一些問題，妨礙了我國社會保險事業(yè)的健康發(fā)展，已經(jīng)引起政府和有關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业母叨茸⒁狻?/p>
1我國現(xiàn)行社會保險基金會計核算的基本特性
我國現(xiàn)行的社會保險體系是從我國實際情況出發(fā)而建設(shè)實施的，由此決定了社保基金核算也有著與國情相符的特點，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：
1.1社會保險基金會計主體呈現(xiàn)出多樣化的特點
通常情況下，經(jīng)濟主體內(nèi)的會計主體的數(shù)量與經(jīng)濟主體保持一致。但在我國現(xiàn)行社會保險體系下，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金主體并不一致，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)基本性質(zhì)屬于經(jīng)濟實體，而社會保險基金的主體是基金本身，基金有幾種，會計主體就有幾個，即養(yǎng)老保險基金、失業(yè)保險基金和醫(yī)療保險基金等分別作為一個會計主體。基于這種特殊情況，基金經(jīng)辦機構(gòu)會計與社會保險基金會計要分別設(shè)置，從而形成了兩個或兩個以上的會計主體。
1.2社會保險基金會計平衡公式及會計要素具有其特殊性
目前關(guān)于會計平衡公式，國際上通行的計算方法是“資產(chǎn)=所有者權(quán)益+負(fù)債”或“資產(chǎn)=資本+負(fù)債”，和我國社會保險現(xiàn)行會計平衡“資產(chǎn)＝負(fù)債＋基金”差距很大，之所以形成這種現(xiàn)象，是我國獨特的社會保險基金會計特點所導(dǎo)致的。在同一體系下，我國社會保險基金制度會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、基金及收支四大類。其中，基金又細(xì)分為基本養(yǎng)老基金、失業(yè)保險基金、醫(yī)療保險基金、工傷保險基金和生育保險基金，收支由社會保險基金的收支組成。
1.3社會保險基金會計銀行存款賬戶具有分列性
按照我國社會保險基金現(xiàn)行的會計核算辦法對社會保險基金會計銀行存款賬戶是這樣規(guī)定的：社會保險基金會計的“銀行存款”賬戶分別設(shè)置“收入戶”和“支出戶”，對收支分別列支。其中，“收入戶”核算收到的社會保險費及有關(guān)收入，除按期將養(yǎng)老保險基金劃入財政專戶存款外，一般只收不支。這和當(dāng)前一般的企業(yè)會計銀行賬戶功能明顯是不同的，通常企業(yè)會計銀行賬戶同時具有收、支功能。
1.4核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)
和普通企業(yè)進行會計核算采取權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法不同，我國社會保險基金會計核算是以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的。在具體會計工作中，社會保險基金依據(jù)對應(yīng)時間內(nèi)實際收繳的社會保險費用和實際支出的社會保險金分別編制社會保險基金收入分錄和支出分錄。
2當(dāng)前我國社會保險基金會計核算制度存在的問題
2.1在以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算方面存在的問題
首先是會計核算基礎(chǔ)對于我國社會保險基金資產(chǎn)負(fù)債情況不能充分體現(xiàn)，很難起到保障基金安全的效果。我國社會保險基金會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，對于實際已經(jīng)發(fā)生且表現(xiàn)為現(xiàn)金支付的資金的變化給予反映，而對于已發(fā)生但尚未使用現(xiàn)金進行支付的資金及變化沒有反映，比如借入款項的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等債務(wù)組成。這使得我國社會保險基金會計賬務(wù)不能全面反映基金的經(jīng)濟狀況，容易引發(fā)資金安全問題。其次，現(xiàn)行社保基金會計核算在成本效益核算方面表現(xiàn)不力，不能準(zhǔn)確反映社會保險基金活動的真實結(jié)果。社會保險的基本原理是通過向參保人員收繳保險費用，待參保人員因故無法勞動時為其提供基礎(chǔ)生活物質(zhì)保障。采用收付實現(xiàn)制，當(dāng)收入產(chǎn)生和款項到賬的時間不在同一區(qū)間時，收付實現(xiàn)制記錄的收入便不能說明經(jīng)濟活動的真實結(jié)果。
2.2在會計核算制度方面的問題
我國社會保險基金會計制度經(jīng)過幾年的發(fā)展，具備了基本功能，但依然存在較多的缺陷和不足。近幾年來，我國先后實施了城鎮(zhèn)企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險、城鎮(zhèn)居民基本養(yǎng)老保險、新型農(nóng)村養(yǎng)老保險和新型農(nóng)村合作醫(yī)療保險等重要社會保險種類，在保障民生、安定社會方法作用顯著，但與之配套的會計制度遲遲未能完成，在實際工作中不得不采用企業(yè)職工養(yǎng)老保險會計核算制度進行核算，缺乏針對性。其次，會計科目設(shè)置不科學(xué)，不同基金賬戶混合管理，效率低下。從長期角度來看，對于參保人員利益有所損害。另外，賬目表格形式不統(tǒng)一，令出多門，也給保險基金會計工作的順暢開展造成了妨礙。2.3個人賬戶基金管理不到位我國當(dāng)前的社會保險基金會計制度是將社會統(tǒng)籌基金為主要管理對象進行管理的，對于個人賬戶非但沒有將其作為會計主體，甚至沒有為其設(shè)置一級會計客戶，在會計報表中也沒有進行相應(yīng)的反映，明顯缺乏對個人權(quán)益的保
3完善我國社會保險會計的建議
3.1完善社會保險法律保障體系，實現(xiàn)社會保險會計核算制度的一致性、規(guī)范性
我國已經(jīng)出臺了《社會保險法》，明確了社會保險的基本內(nèi)容，但在具體實施環(huán)節(jié)，無法可依問題還比較嚴(yán)重。當(dāng)前社會活動空前繁雜，現(xiàn)有的社會保險制度不能充分適應(yīng)實際工作需求，必須加緊出臺與社會保險基金有關(guān)的法規(guī)和會計準(zhǔn)則，要加快預(yù)算管理體制改革，改進和完善預(yù)算支出科目體系，制定科學(xué)的經(jīng)費開支標(biāo)準(zhǔn)。
3.2下大力氣做好社會保險基金的管理工作
要秉持權(quán)利與義務(wù)相一致的原則，建立公平統(tǒng)一、效益與責(zé)任共同分擔(dān)的社會保險基金籌資來源體系。同時要提高社會保險基金運營工作的科學(xué)化水平，提高基金利潤率，通過恰當(dāng)合理的方式，實現(xiàn)社保基金的增值。3.3加大社會保險基金監(jiān)管力度要讓社會保險基金的運轉(zhuǎn)置于人民的監(jiān)督之下，要加大社保基金運營的審計工作，采取政府監(jiān)管和社會監(jiān)督兩條腿走路的方式，建立全方位的社會保險基金監(jiān)督體系。還應(yīng)建立社會保險基金信息披露制度，使公眾的知情權(quán)得到應(yīng)由保障。
4結(jié)束語
社會保險事業(yè)的健康發(fā)展和高效開展關(guān)系到每一位參保人員的切身利益，關(guān)系到國家的穩(wěn)定、社會的和諧，是我國有中國特色的社會主義偉大事業(yè)順利實施建設(shè)的重要前提保障。社會保險管理單位和經(jīng)辦機構(gòu)必須高度重視社會保險建設(shè)，面對社會保險會計工作中存在的種種問題，必須高度重視，認(rèn)真研究，切實拿出有效辦法予以妥善解決。
參考文獻
[1]任小菲.我國社會保險會計存在的問題及其完善建議[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇，2009（5）.
企業(yè)補充養(yǎng)老保險介于基本養(yǎng)老保險與個人儲蓄性養(yǎng)老保險之間，位于多層次養(yǎng)老保險體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強制執(zhí)行，覆蓋全社會，屬于社會保險范疇。而第二層企業(yè)補充養(yǎng)老保險和第三層個人儲蓄性養(yǎng)老保險則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個人自愿參加，是對第一層養(yǎng)老保險的補充。國家鼓勵、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟實力參加補充養(yǎng)老保險，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補充養(yǎng)老保險的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎勵和福利基金（國發(fā)[1991]6號），按照我國對基本養(yǎng)老保險制度的總體思路，企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目標(biāo)替代率（是指養(yǎng)老金相當(dāng)于退休者工作期間所拿工資的比率，計算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國際勞工部對養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險的目標(biāo)替代率為58.5%，財政部保險司）。由此可見，在我國，企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是在國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃視為企業(yè)理財?shù)囊粋€部分。
二、企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式
我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國發(fā)33號文件規(guī)定企業(yè)補充養(yǎng)老保險要由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，1995年國發(fā)6號文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機構(gòu)。目前，我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式大致有三種：一是在國家政策指導(dǎo)下，由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會保險機構(gòu)交納補充養(yǎng)老保險，由社會保險機構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險公司購買團體養(yǎng)老年金保險；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個人賬戶，借鑒國外方式實行體外管理，即委托壽險公司、投資基金管理公司等組織進行補充養(yǎng)老保險的競爭性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會，以提高投資回報率，并保證退休職工補充養(yǎng)老金的保值和按時給付。
在這三種方式中，第一種將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于社會保險，第二種則將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于商業(yè)保險，都沒有反映出企業(yè)補充養(yǎng)老保險的獨特屬性。企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)同時也具有理財?shù)奶攸c，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營性和盈利性。本人認(rèn)為，借鑒國外成功經(jīng)驗，典型的企業(yè)補充養(yǎng)老保險應(yīng)當(dāng)是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專門機構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。
事實上，在企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式上，我國政策已經(jīng)在向典型的補充養(yǎng)老保險方式傾斜。在深圳市1997年出臺的企業(yè)補充養(yǎng)老保險方案中指出：補充養(yǎng)老保險由用人單位自主選擇金融機構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團和資產(chǎn)經(jīng)營公司，也可自行經(jīng)辦補充養(yǎng)老保險，但必須建立專門經(jīng)辦機構(gòu)，補充養(yǎng)老保險基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號文件關(guān)于印發(fā)《勞動與社會保障事業(yè)發(fā)展第十個五年計劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實行市場化運營和管理，企業(yè)年金實行完全積累，采用個人賬戶管理，費用由用人單位和職工共同繳納”。
企業(yè)參加典型的補充養(yǎng)老保險方式，為了實現(xiàn)給付補充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計劃應(yīng)具體說明參與該計劃的職工的資格條件、計算給付補充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計劃分成確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃。
三、確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃的資金運行比較
確定養(yǎng)老金計劃是指職工的退休金可以按計劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營運風(fēng)險由公司承擔(dān)的養(yǎng)老金計劃。確定提存金計劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營運業(yè)績。西方發(fā)達國家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計劃（英國確定養(yǎng)老金計劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養(yǎng)老金計劃中，由于雇主保證退休職工每月的補充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績好，對雇主而言，就可減少繳費額，降低計劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時雇主如有償付能力，要彌補赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風(fēng)險。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準(zhǔn)投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護基金本身的安全；（2）建立擔(dān)保機制。
確定提存金計劃，其繳費率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔(dān)（在西方國家，雇主一般承擔(dān)大部分繳費）。總的繳費一部分用來購買商業(yè)人壽保險以抵御意外人身風(fēng)險，其余建立雇員的個人投資賬戶，放入某一投資機構(gòu)，由該投資機構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時個人賬戶中基金的價值，即各基金的凈資產(chǎn)值。可見，確定提存金計劃進行養(yǎng)老金的積累和支付，實際上是借助對投資基金的購買與贖回完成的。
四、我國在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范中應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計是兩個不同的會計主體，在養(yǎng)老金會計處理中要堅持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會計是以企業(yè)為會計主體，企業(yè)是承擔(dān)養(yǎng)老金費用的經(jīng)濟組織；而養(yǎng)老基金會計是以基金會為經(jīng)濟實體、以基金會管理下的某一家基金為會計主體。從主體的特點來看，企業(yè)養(yǎng)老金會計是“一個經(jīng)濟實體、一個會計主體”，而養(yǎng)老基金會計是“一個經(jīng)濟實體、兩個或兩個以上的會計主體”。養(yǎng)老基金會計要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會計業(yè)務(wù)與其他基金的會計業(yè)務(wù)區(qū)別開來，基金會計的工作，如資產(chǎn)的計量、日常賬務(wù)處理、基金會計報告等都是本基金經(jīng)濟活動的體現(xiàn)。
企業(yè)補充養(yǎng)老保險介于基本養(yǎng)老保險與個人儲蓄性養(yǎng)老保險之間，位于多層次養(yǎng)老保險體系的第二層。第一層基本養(yǎng)老保險用于保障職工退休后的基本生活需要，由政府強制執(zhí)行，覆蓋全社會，屬于社會保險范疇。而第二層企業(yè)補充養(yǎng)老保險和第三層個人儲蓄性養(yǎng)老保險則是為了提高職工退休后生活的質(zhì)量，由企業(yè)和個人自愿參加，是對第一層養(yǎng)老保險的補充。國家鼓勵、提倡企業(yè)根據(jù)自身的經(jīng)濟實力參加補充養(yǎng)老保險，并在政策上給予指導(dǎo)。企業(yè)補充養(yǎng)老保險的資金來自于企業(yè)自有資金中的職工獎勵和福利基金（國發(fā)[1991]6號），按照我國對基本養(yǎng)老保險制度的總體思路，企業(yè)補充養(yǎng)老保險的目標(biāo)替代率（是指養(yǎng)老金相當(dāng)于退休者工作期間所拿工資的比率，計算公式為：養(yǎng)老金替代率=退休后的第一年養(yǎng)老金÷退休前一年的工資額×100%.國際勞工部對養(yǎng)老金替代率有上限和下限規(guī)定，一般上限不得超過原工資水平）大約為20%左右（基本養(yǎng)老保險的目標(biāo)替代率為58.5%，財政部保險司）。由此可見，在我國，企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)，是給本企業(yè)職工的一種退休后福利，企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是在國家政策指導(dǎo)下的企業(yè)自身行為。此外，由于企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險可以獲得稅收上的優(yōu)惠（如企業(yè)可在稅前繳費、養(yǎng)老基金的投資收入免稅等），也可把企業(yè)補充養(yǎng)老保險計劃視為企業(yè)理財?shù)囊粋€部分。
二、企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式
我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式從單一化向多樣化轉(zhuǎn)變。1991年國發(fā)33號文件規(guī)定企業(yè)補充養(yǎng)老保險要由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，1995年國發(fā)6號文件改變?yōu)槠髽I(yè)可自主選擇經(jīng)辦機構(gòu)。目前，我國企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式大致有三種：一是在國家政策指導(dǎo)下，由社會保險機構(gòu)經(jīng)辦，企業(yè)每月向社會保險機構(gòu)交納補充養(yǎng)老保險，由社會保險機構(gòu)向退休職工按月發(fā)放補充退休金；二是由企業(yè)為職工向壽險公司購買團體養(yǎng)老年金保險；三是企業(yè)為職工建立內(nèi)部個人賬戶，借鑒國外方式實行體外管理，即委托壽險公司、投資基金管理公司等組織進行補充養(yǎng)老保險的競爭性管理。企業(yè)則建立監(jiān)管委員會，以提高投資回報率，并保證退休職工補充養(yǎng)老金的保值和按時給付。
在這三種方式中，第一種將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于社會保險，第二種則將企業(yè)補充養(yǎng)老保險等同于商業(yè)保險，都沒有反映出企業(yè)補充養(yǎng)老保險的獨特屬性。企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險是企業(yè)自身的行為，而且企業(yè)補充養(yǎng)老保險具有福利性質(zhì)同時也具有理財?shù)奶攸c，因此在方式的選擇上應(yīng)側(cè)重于經(jīng)營性和盈利性。本人認(rèn)為，借鑒國外成功經(jīng)驗，典型的企業(yè)補充養(yǎng)老保險應(yīng)當(dāng)是：在第三種方式的基礎(chǔ)上，企業(yè)成立專門機構(gòu)、建立企業(yè)養(yǎng)老金計劃，并設(shè)立基金法人、管理人、保管人、投資人的體系，自行經(jīng)辦。
事實上，在企業(yè)參加補充養(yǎng)老保險的方式上，我國政策已經(jīng)在向典型的補充養(yǎng)老保險方式傾斜。在深圳市1997年出臺的企業(yè)補充養(yǎng)老保險方案中指出：補充養(yǎng)老保險由用人單位自主選擇金融機構(gòu)經(jīng)辦。具備條件的大型企業(yè)、企業(yè)集團和資產(chǎn)經(jīng)營公司，也可自行經(jīng)辦補充養(yǎng)老保險，但必須建立專門經(jīng)辦機構(gòu)，補充養(yǎng)老保險基金必須與企業(yè)其他資金分開管理。2001年4月24日，勞社部5號文件關(guān)于印發(fā)《勞動與社會保障事業(yè)發(fā)展第十個五年計劃綱要》的通知中指出：十五期間養(yǎng)老保險的主要政策措施是“逐步形成多層次養(yǎng)老保險體系。有條件的用人單位可為職工建立企業(yè)年金，基金實行市場化運營和管理，企業(yè)年金實行完全積累，采用個人賬戶管理，費用由用人單位和職工共同繳納”。
企業(yè)參加典型的補充養(yǎng)老保險方式，為了實現(xiàn)給付補充養(yǎng)老金的承諾，就必須建立完整的書面企業(yè)養(yǎng)老金計劃。一般，企業(yè)養(yǎng)老金計劃應(yīng)具體說明參與該計劃的職工的資格條件、計算給付補充養(yǎng)老金的基礎(chǔ)以及如何籌集和管理給付養(yǎng)老金所需的資產(chǎn)等等。按照職工退休金是否可以事先確定，企業(yè)養(yǎng)老金計劃分成確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃。
三、確定養(yǎng)老金計劃和確定提存金計劃的資金運行比較
確定養(yǎng)老金計劃是指職工的退休金可以按計劃中所規(guī)定的公式事先確定，養(yǎng)老基金的營運風(fēng)險由公司承擔(dān)的養(yǎng)老金計劃。確定提存金計劃則恰好相反，職工的退休金不能事先確定，它取決于企業(yè)養(yǎng)老基金的營運業(yè)績。西方發(fā)達國家的公司大都采用確定養(yǎng)老金計劃（英國確定養(yǎng)老金計劃的最高替代率為66.67%、西班牙和荷蘭為70%）。
在確定養(yǎng)老金計劃中，由于雇主保證退休職工每月的補充退休金，雇主就需要建立信托基金以保護投資，并向信托基金供款。如果養(yǎng)老基金的投資業(yè)績好，對雇主而言，就可減少繳費額，降低計劃成本。如果基金的資產(chǎn)不足以支付退休金的情況發(fā)生，此時雇主如有償付能力，要彌補赤字，但萬一雇主無償付能力，甚至經(jīng)營失敗破產(chǎn)，公司雇員（已退休和未退休的）就面臨喪失養(yǎng)老金的風(fēng)險。因此，就必須：（1）建立信托基金，使養(yǎng)老基金資產(chǎn)和企業(yè)資產(chǎn)分離，并規(guī)定養(yǎng)老基金不準(zhǔn)投資于本企業(yè)，或者規(guī)定投資于本企業(yè)的最高比例，同時選擇與基金分離的保管人和投資人，以保護基金本身的安全；（2）建立擔(dān)保機制。
確定提存金計劃，其繳費率事先確定，一般由雇主和雇員共同承擔(dān)（在西方國家，雇主一般承擔(dān)大部分繳費）。總的繳費一部分用來購買商業(yè)人壽保險以抵御意外人身風(fēng)險，其余建立雇員的個人投資賬戶，放入某一投資機構(gòu)，由該投資機構(gòu)向雇員提供投資工具，一般是投資基金或單位信托基金，由雇員決定如何在各種基金中分布投資組合。計劃中的累積金額與就業(yè)期內(nèi)的繳款額和投資收入密切相關(guān)，最終數(shù)額取決于退休時個人賬戶中基金的價值，即各基金的凈資產(chǎn)值。可見，確定提存金計劃進行養(yǎng)老金的積累和支付，實際上是借助對投資基金的購買與贖回完成的。
四、我國在構(gòu)建企業(yè)養(yǎng)老金會計規(guī)范中應(yīng)注意的問題
（一）企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計的分離。企業(yè)養(yǎng)老金會計和養(yǎng)老基金會計是兩個不同的會計主體，在養(yǎng)老金會計處理中要堅持分立原則。企業(yè)養(yǎng)老金會計是以企業(yè)為會計主體，企業(yè)是承擔(dān)養(yǎng)老金費用的經(jīng)濟組織；而養(yǎng)老基金會計是以基金會為經(jīng)濟實體、以基金會管理下的某一家基金為會計主體。從主體的特點來看，企業(yè)養(yǎng)老金會計是“一個經(jīng)濟實體、一個會計主體”，而養(yǎng)老基金會計是“一個經(jīng)濟實體、兩個或兩個以上的會計主體”。養(yǎng)老基金會計要求基金資產(chǎn)與管理人、信托人的自身資產(chǎn)分開核算，把本基金的會計業(yè)務(wù)與其他基金的會計業(yè)務(wù)區(qū)別開來，基金會計的工作，如資產(chǎn)的計量、日常賬務(wù)處理、基金會計報告等都是本基金經(jīng)濟活動的體現(xiàn)。
