時間：2022-12-24 14:59:58
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【關鍵詞】固定資產(chǎn)減值準備 核算 累計折舊
一、固定資產(chǎn)減值準備的概述
（一）資產(chǎn)減值準備的含義：減值準備是指資產(chǎn)的賬面價值超過其可收回金額，判斷資產(chǎn)是否減值，應依據(jù)資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減損的某些跡象，如果存在任何一種跡象，企業(yè)應對其可收回金額進行正式估計。
（二）固定資產(chǎn)減值準備的判斷依據(jù)：對于可收回金額須以相關技術、管理等部門的專業(yè)人員提供的內(nèi)部或外部獨立鑒定報告作為判斷依據(jù)。
二、固定資產(chǎn)減值準備的核算
資產(chǎn)減值是指資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值。資產(chǎn)可收回金額，是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，兩者之間較高者確定。
（一）固定資產(chǎn)減值準備測試
1. 企業(yè)應在期末對固定資產(chǎn)進行檢查，并計算其可收回金額。若存在以下問題，需計提減值準備。
2. 固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計暫時不可能恢復;
3. 企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響;
4.同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生損壞。
（二）固定資產(chǎn)減值準備的會計處理
新準則規(guī)定：“固定資產(chǎn)減值損失一旦確認在以后的會計期間不得轉(zhuǎn)回”。該規(guī)定封死了減值沖回這一企業(yè)操縱利潤總通道，為提高會計信息質(zhì)量提供了保證。資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回是指當發(fā)現(xiàn)以前導致資產(chǎn)減值現(xiàn)象已經(jīng)消失，資產(chǎn)價值回升，把以前提取的資產(chǎn)減值準備轉(zhuǎn)回。
（三）資產(chǎn)減值準備的核算
企業(yè)會計制度列舉了8類資產(chǎn)減值準備，但其計提方法與會計處理也不相同。在新準則下，存貨跌價準備、壞賬準備、持有至到期投資、長期股權投資、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、在建工程、商譽等均記入“資產(chǎn)減值損失”科目，資產(chǎn)負債表日應為借記“資產(chǎn)減值損失”，分別貸記“存貨跌價準備”、“壞賬準備”、“持有至到期投資減值準備”、“長期股權投資減值準備”、無形資產(chǎn)減值準備、“固定資產(chǎn)減值準備”、“在建工程――減值準備”、“商譽――減值準備”。
（四）固定資產(chǎn)減值準備的確認對累計折舊的影響
累計折舊與固定資產(chǎn)減值準備雖然有區(qū)別，但二者又彼此聯(lián)系相互影響。
1.全額計提減值準備對累計折舊會計核算的影響。全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。因為累計折舊是按月計提，如果期末或年終，對固定資產(chǎn)全額計提減值準備，那么從下一月開始，不應再對該固定資產(chǎn)計提折舊。在以后各期的資產(chǎn)負債表中，仍然應列示固定資產(chǎn)原值、固定資產(chǎn)減值準備和累計折舊，但其余額均不變。
2.部分計提減值準備對累計折舊會計核算的影響。影響折舊的因素有折舊的基數(shù)，固定資產(chǎn)的殘余價值和預計使用年限。在計提折舊時，對固定資產(chǎn)的殘值和清理費用，固定資產(chǎn)使用年限只能人為估計，固定資產(chǎn)折舊主要取決于折舊基數(shù)。
（五）固定資產(chǎn)減值準備的核算的必要性
1.固定資產(chǎn)減值準備的核算是資產(chǎn)定義的要求。根據(jù)準則對固定資產(chǎn)的定義，固定資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。
2.固定資產(chǎn)減值準備的核算是現(xiàn)實的要求。企業(yè)質(zhì)量在很大程度上制約著資本市場的發(fā)展，公司質(zhì)量高則能增強投資者的信心從而推動資本市場的發(fā)展。
三、固定資產(chǎn)減值準備在實際運用中存在的問題及建議
（一）資產(chǎn)減值準備在實際運用中存在的問題
1.固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大。企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，類型和數(shù)量多，要逐項判斷是否發(fā)生減值，并進行相應的會計處理，工作量相當大。這使實際工作中，固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大。
2.確認和計量的難度較大。固定資產(chǎn)由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構才能認定。不僅計量難度大，而且時間和滯后于會計信息披露時間。
（二）完善固定資產(chǎn)減值準備的建議
1.借鑒國際會計準則，提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性：我國會計制度對固定資產(chǎn)減值確認和計量的規(guī)定較為原則化，而國際會計準則的規(guī)定則比較全面和具體。我們應該借鑒國際會計準則并結合我國實際情況，完善固定資產(chǎn)減值準備的會計規(guī)范，制定操作性較強的具體標準或者獨立制定固定資產(chǎn)減值準備的會計準則，以指導企業(yè)的會計實踐。
2.提高會計職業(yè)判斷能力，轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準備計提的認識，就會計人員而言，無論企業(yè)選用哪種評價標準，都需要企業(yè)會計人員作出大量的職業(yè)判斷。為此，必須加強企業(yè)會計人員在職培訓，學習先進科學的會計理論與會計方法;同時，強化企業(yè)會計人員的職業(yè)道德。
3.完善會計監(jiān)督體系：既要加強對固定資產(chǎn)減值準備的審計，也要加強以獨立審計為核心的外部監(jiān)督，充分發(fā)揮會計師事務所和注冊會計師的監(jiān)督作用，才能確保固定資產(chǎn)減值會計的合理運用和會計信息的可靠性。
參考文獻：
[1]財政部.企業(yè)會計準則第4號―固定產(chǎn)，2012.
固定資產(chǎn)可收回金額兩種確定方法之間的聯(lián)系
根據(jù)固定資產(chǎn)準則，可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結束時的處置中形成的現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(以下簡稱“未來現(xiàn)金流現(xiàn)值”)兩者之中的較高者。由于未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的計算難度較大，目前可收回金額一般采用銷售凈價的方法來確定，但實際上兩種方法是有內(nèi)在聯(lián)系的。固定資產(chǎn)的銷售凈價總體上是與固定資產(chǎn)未來可能形成的現(xiàn)金流量是正相關的，這一點也可以從企業(yè)會計制度中資產(chǎn)的定義得到證實。某項固定資產(chǎn)未來給企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量大，表明其對于企業(yè)的價值高;當固定資產(chǎn)價格與其價值一致時，則該固定資產(chǎn)的銷售凈價也高。若固定資產(chǎn)的價格偏離其對企業(yè)的價格時，則銷售凈價與現(xiàn)金流量不一定能成正相關關系。
如何理解并應用固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流現(xiàn)值
目前判斷固定資產(chǎn)是否減值通常采用銷售凈價的方法，而很少考慮其未來現(xiàn)金流現(xiàn)值，若固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值則判斷固定資產(chǎn)已發(fā)生減值，上述做法是不全面的。企業(yè)購置固定資產(chǎn)的主要目的是用于生產(chǎn)經(jīng)營并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于出售而獲取差價。故判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，不能光考慮其銷售凈價，而是首先要考慮該固定資產(chǎn)對企業(yè)未來收益的影響。由于要計算出固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的具體金額難度較大，不確定性因素也較多，筆者認為，可采用下述變通方法來判斷固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值是否低于賬面價值： 若某項固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品對企業(yè)來說是能產(chǎn)生凈利潤的，則可認為該固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流現(xiàn)值高于其賬面價值，不存在減值情況。根據(jù)上述分析，判斷固定資產(chǎn)是否存在減值需同時滿足以下兩個條件： (1)固定資產(chǎn)的存在不能為企業(yè)帶來盈利; (2)固定資產(chǎn)的銷售凈價低于其賬面價值。
根據(jù)上述判斷標準，某些固定資產(chǎn)雖然通常其市價遠低于其賬面價值，但由于其仍能為企業(yè)凈利潤作貢獻，因此可認為其不需計提減值準備。
對利用資產(chǎn)評估結果確定固定資產(chǎn)減值準備的看法
對于固定資產(chǎn)減值準備，許多人提出最好能先由評估師對固定資產(chǎn)進行評估，然后根據(jù)評估結果判斷固定資產(chǎn)是否減值。其實這種做法是不對的，評估師對固定資產(chǎn)的評估價值僅反映了固定資產(chǎn)的銷售凈價，采用固定資產(chǎn)評估價值判斷是否減值未能考慮未來現(xiàn)金流現(xiàn)值的因素，這是不全面的。另外，若對企業(yè)的全部固定資產(chǎn)進行評估并根據(jù)評估結果計提減值準備，實際操作難度較大。由于各單項固定資產(chǎn)的評估價值與賬面價值總會有差異，可能固定資產(chǎn)評估總體上是增值的，但一部分單項減值是無法避免的，對所有評估減值的單項固定資產(chǎn)計提減值準備，會計核算工作量很大，以后計提折舊也非常麻煩。根據(jù)以上所述，利用資產(chǎn)評估結果判斷固定資產(chǎn)是否減值是不全面的，實際操作難度也較大。
固定資產(chǎn)減值準備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準備;而在固定資產(chǎn)準則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準備。筆者認為，通常固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設備，因技術更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產(chǎn)線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
固定資產(chǎn)減值準備的披露
根據(jù)固定資產(chǎn)準則，固定資產(chǎn)減值準備應披露“當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。筆者認為，固定資產(chǎn)減值準備僅要求披露當期計提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準備的計提情況，還應當披露下列信息： 當期計提減值準備固定資產(chǎn)的相應原值和凈值，當期確認的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。
關鍵詞：固定資產(chǎn)減值準備；累計折舊
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
計提資產(chǎn)減值準備是《企業(yè)會計制度》的一個突出特點，大部分的減值準備都是其對應資產(chǎn)的唯一減項，只有固定資產(chǎn)減值準備是與累計折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項。在實踐中，人們往往認為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計提的準備，因而再對固定資產(chǎn)提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性，筆者認為有必要分析折舊的實質(zhì)，對固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的關系進行分析研究。
一、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的關系
（一）兩者的聯(lián)系
1、兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
2、兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出，技術進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
3、兩者之間相互關聯(lián)。由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)估計的累計折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回凈值。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊的補充科目，它將累計折舊中估計有偏差的地方進行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)凈值能體現(xiàn)可收回金額；另一方面在計提了固定資產(chǎn)減值準備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)凈值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎進行調(diào)整，也就是說，未來累計折舊的計提要考慮固定資產(chǎn)減值準備的影響。
（二）兩者的區(qū)別
1、兩者的性質(zhì)及目的不同。折舊表示的是固定資產(chǎn)價值的減損，主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預計可使用的年限內(nèi)，以實現(xiàn)收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的余額，將其作為固定資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。可見，折舊并不表示資產(chǎn)實際的破損，也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之，折舊是成本分攤方法，而非資產(chǎn)評價方法。而固定資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當可收回金額低于賬面凈值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當前市場上的實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的這種價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關系不大，可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性，更需要依賴會計人員的專業(yè)判斷。可見，減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值的部分，它反映的是固定資產(chǎn)當前價值，是一種資產(chǎn)的評價方法。
2、兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的，固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的，因為當固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時，如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊，固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值，那么此時就不會計提減值準備。所以，固定資產(chǎn)減值雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項，而是固定資產(chǎn)凈值的減項。
3、兩者的核算范圍不同。《企業(yè)會計準則――固定資產(chǎn)》第17條規(guī)定：除以下情況外，企業(yè)應對所有固定資產(chǎn)計提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨估價作為固定資產(chǎn)入賬的土地。
而計提減值準備的核算范圍則在第27條明確規(guī)定：企業(yè)應于期末對固定資產(chǎn)進行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應當計算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價大幅度下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌，并且預計在近期內(nèi)不可能恢復；（2）企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境，如技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營銷市場在當期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）同期市場利率等大幅度提高，進而很可能影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時或發(fā)生實體損壞時；（5）固定資產(chǎn)預計使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。
同時，《企業(yè)會計制度》第59條還規(guī)定了全額計提固定資產(chǎn)減值準備的情形：（1）長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術進步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，以致于不再具有使用價值和轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)；（5）其他實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的固定資產(chǎn)。已全額計提減值準備的固定資產(chǎn)，不再計提折舊。可見，計提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計提減值準備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。
4、兩者處理問題的及時性不同。固定資產(chǎn)預計使用年限和預計凈殘值、折舊方法等，一經(jīng)確定不得隨意變更。可見，折舊政策的變更是一個復雜的過程，它不能及時地調(diào)整可收回凈值與賬面凈值的差額。而當折舊估計發(fā)生偏差，固定資產(chǎn)價值發(fā)生減損時，固定資產(chǎn)減值準備可以在期末及時地予以調(diào)整，以確保期末固定資產(chǎn)價值信息的真實性。雖然這種價值減損也可以在未來采用變更折舊估計或政策而多提折舊的方法體制，但從確保當期的信息質(zhì)量來看，固定資產(chǎn)減值準備科目比累計折舊更加及時、靈活。
5、兩者發(fā)生的時間不同。折舊是固定資產(chǎn)取得成本的一種系統(tǒng)分配過程，它與當期的收益相配比，一般折舊是按月計提，所以折舊計提是經(jīng)常發(fā)生的。而固定資產(chǎn)減值則不同，減值損失是一項非經(jīng)濟性支出，固定資產(chǎn)減值產(chǎn)生的原因（市價持續(xù)下跌、技術陳舊、損壞等）也不是經(jīng)常發(fā)生的，今年發(fā)生了固定資產(chǎn)減值并不意味著明年還會發(fā)生。
6、兩者計提的方法不同。企業(yè)根據(jù)固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式來選擇折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法等。而固定資產(chǎn)減值準備的計提，沒有像折舊那樣有多種可供選擇的方法，它主要是通過對期末固定資產(chǎn)賬面凈值與可收回金額的估價、分析比較、判斷來進行計提的。
7、兩者計提的基數(shù)不同。直線法下固定資產(chǎn)計提折舊的基數(shù)是指固定資產(chǎn)原值減去預計凈殘值的余額，并在預計使用壽命的折舊年限內(nèi)計提折舊。固定資產(chǎn)如果已計提了減值準備，則應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值（即固定資產(chǎn)原價減去累計折舊和已計提的減值準備）以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，則應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。應當注意的是，因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。
8、兩者賬務處理不同。固定資產(chǎn)的折舊與企業(yè)日常經(jīng)營管理息息相關，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時借記“制造費用”、“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題；而固定資產(chǎn)減值準備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關聯(lián)，導致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而減值準備計提時，借記“營業(yè)外支出――計提的固定資產(chǎn)減值準備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準備”科目。在此后的期間，如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應在原已計提減值準備的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，做相反會計分錄。
二、固定資產(chǎn)計提減值準備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備都是固定資產(chǎn)的準備項目，一方的變動必然引起另一方的調(diào)整，《企業(yè)會計準則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復，應當按照固定資產(chǎn)價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊額，因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。”由此可見，固定資產(chǎn)在折舊計提期間，減值因素的發(fā)生必然影響固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)應當從取得固定資產(chǎn)的次月起，合理估計折舊年限和折舊額。為此，計提固定資產(chǎn)減值準備后，企業(yè)應當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法。
（一）變更折舊計提方法。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變，則應當相應改變固定資產(chǎn)折舊方法，并按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規(guī)定，追溯調(diào)整原折舊額。
（二）變更折舊計提年限。如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命發(fā)生變更，企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計使用壽命，并按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定，采用未來適用法進行會計處理。
（三）重新預計固定資產(chǎn)凈殘值。如果固定資產(chǎn)的預計凈殘值發(fā)生變更，則企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計凈殘值，并按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定，采用未來適用法進行會計處理。
（四）原折舊方法、折舊年限、預計凈殘值不變。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式?jīng)]有發(fā)生變更，固定資產(chǎn)的預計使用壽命沒有發(fā)生變更，且固定資產(chǎn)的預計凈殘值也沒有發(fā)生變更，企業(yè)仍應遵循原有的折舊方案，按照固定資產(chǎn)的賬面價值扣除預計凈殘值后的余額以及沿可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。
例1：某公司1998年12月取得一項固定資產(chǎn)，價值800萬元，預計使用年限期10年，凈殘值率為10%，直線法計提折舊。則：
該設備折舊額=800-800×10%=720萬元
年折舊率=1/10=10%
年折舊額=720×10%=72萬元
例2：2001年12月31日，由于與上述固定資產(chǎn)相關的經(jīng)濟因素發(fā)生不利變化，致使其發(fā)生減值，該公司估計可收回金額為500萬元，則應該按照固定資產(chǎn)的賬面凈額與其可收回金額的差額計提減值準備：
應計提的減值準備=（800-72×3）-500=84萬元
然后，重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，按固定資產(chǎn)的賬面價值和尚可使用年限重新計算折舊率和折舊額。如果其他預計不變，則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
年折舊率=1/（10-3）=14.49%
年折舊額=450×14.49%=64.30萬元
如果該項固定資產(chǎn)的預計使用年限減少為8年，凈殘值率不變，應按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》的規(guī)定進行會計處理。則：
新折舊額=500-500×10%=450萬元
尚可使用年限=8-3=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=450×20%=90萬元
另外，固定資產(chǎn)計提折舊期間，導致減值的因素消失。《企業(yè)會計準則――固定資產(chǎn)》規(guī)定：“如果有跡象表明以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生變化，使得固定資產(chǎn)的可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應當轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回的金額不應超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。”調(diào)整固定資產(chǎn)減值準備后，企業(yè)仍應當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值，并區(qū)別情況采用不同的處理方法（處理方法同上），重新計算確定折舊率和折舊額。
例3：承上例，2003年12月31日，該公司發(fā)現(xiàn)導致該固定資產(chǎn)2001年減值損失的不利經(jīng)濟因素已經(jīng)全部消失，且估計此時的可收回金額為450萬元。根據(jù)上述處理原則，應調(diào)整固定資產(chǎn)減值準備：
計提減值準備當前賬面價值=800-72×3-84-64.3×2=371.42萬元
該固定資產(chǎn)賬面價值應恢復為：450萬元
應沖減的固定資產(chǎn)減值準備=450-371.42=78.58萬元
固定資產(chǎn)減值準備的余額=84-78.58=5.42萬元
重新計算固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額：
當前折舊額=450-450×10%=405萬元
尚可使用年限=10-5=5
年折舊率=1/5=20%
年折舊額=405×20%=81萬元
三、對固定資產(chǎn)減值準備和折舊的思考
（一）固定資產(chǎn)減值準備是否需按單項計提。根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查，并按單項固定資產(chǎn)計提減值準備；而在固定資產(chǎn)準則中，未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準備。筆者認為，通常固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提，但在特殊情況下，當多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設備，因技術更新該生產(chǎn)線已屬落后，其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損，目前設備市價也遠低于其賬面價值；根據(jù)測算，該生產(chǎn)線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%，所以該生產(chǎn)線上的各項設備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準備，不需對該生產(chǎn)線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
（二）固定資產(chǎn)減值準備的披露。根據(jù)固定資產(chǎn)準則，固定資產(chǎn)減值準備應披露“當期確認的固定資產(chǎn)減值損失及當期轉(zhuǎn)回的固定資產(chǎn)減值損失”。本人認為，固定資產(chǎn)減值準備僅要求披露當期計提和轉(zhuǎn)回金額是不夠的，為使投資者能充分了解企業(yè)減值準備的計提情況，還應當披露下列信息：當期計提減值準備固定資產(chǎn)的相應原值和凈值，當期確認的固定資產(chǎn)減值損失原因說明、減值損失確定方法，當期減值損失轉(zhuǎn)回原因及轉(zhuǎn)回金額確定方法等。
（三）固定資產(chǎn)減值準備計提后的累計折舊計提依據(jù)。新的《企業(yè)會計制度》中有關固定資產(chǎn)計提減值準備后的累計折舊計提依據(jù)是按歷史原值計提還是改按相應核減減值準備后的固定資產(chǎn)凈值計提，該制度并沒有作出明確的規(guī)范，導致會計實務中出現(xiàn)了前后兩種不同的操作方法，并使得反映企業(yè)經(jīng)營成果的一系列重要評價指標出現(xiàn)偏差。筆者認為，固定資產(chǎn)計提減值準備后的累計折舊計提依據(jù)，不應簡單地認為是采用前者或后者（按歷史價值或按核減減值準備后的固定資產(chǎn)凈值），而應具體情況具體分析。如對使用年限長、原始價值大的商用房屋及建筑物類固定資產(chǎn)，價值的持續(xù)下跌、或者經(jīng)過一段時間的閑置之后，其價值又得以恢復甚至超過其賬面價值的情況，就不能一味強調(diào)固定資產(chǎn)發(fā)生減值時必須調(diào)減固定資產(chǎn)賬面價值才能作為計提折舊的依據(jù)。
通過以上討論，筆者認為固定資產(chǎn)減值準備是累計折舊科目很好的補充，它彌補了累計折舊科目反映不及時和缺乏靈活性的不足，還負責核算長期閑置固定資產(chǎn)的價值減損，特別是在科學技術高速發(fā)展的今天，企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代越來越快，利用固定資產(chǎn)減值準備及時地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強的現(xiàn)實意義。但企業(yè)在按《企業(yè)會計制度》進行實務處理時應根據(jù)具體情況進行操作。這就要求我國《企業(yè)會計制度》應盡快補充固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊之間賬務處理的規(guī)定，以便于實務的具體操作。
（作者單位：湖南省益陽市高級技校）
主要參考文獻：
[1]趙西卜.對固定資產(chǎn)提取減值準備后應按折舊沿襲法計提折舊[J].財務與會計，2003.
[例1]某集團內(nèi)母公司2008年12月出售一臺全新設備給其子公司，售價為120萬元，成本為96萬元。子公司購入后作管理用固定資產(chǎn)，使用年限為3年，不考慮凈殘值，采用直線法計提折舊(與稅法規(guī)定一致)。2009年12月31日經(jīng)減值測試，設備發(fā)生減值，其預計可收回金額為6837元。2011年12月設備報廢，清理費用2000元。兩公司所得稅率為25％，不考慮其他因素。2009年母公司在編制合并報表時：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤24萬元(120-96)
借：未分配利潤――年初 240000
貸：固定資產(chǎn)――原價 240000
(2)抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤8萬元(120／3-96／3)
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 80000
貸：管理費用 80000
(3)抵銷個別報表多提的減值準備：個別報表計提的減值準備為12萬元[(120-40)-68]，但該設備的可收回金額68萬元卻高于合并報表按原始成本計算的賬面價值64萬元(96-32)，對合并整體來說沒有發(fā)生減值，所以在編制合并報表時，應將個別報表計提的減值準備全部予以抵銷。
借：固定資產(chǎn)――減值準備 120000
貸：資產(chǎn)減值損失 120000
(4)應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為3萬元{[(120-40)～(120-40-12)]×25％}；合并報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為4萬元{[(120-40)-(96-32)]×25％}；應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1萬元(4～3)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 10000
貸：所得稅費用 10000
如果上例中設備在期末的預計可收回金額為6037元，在這種情況下，合并抵銷的金額應為個別報表計提的減值準備20萬元與合并報表應計提的減值準備4萬元的差額16萬元。另外，由于合并報表抵銷減值準備后的賬面價值與個別報表的賬面價值相等，個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)的金額就是合并報表應確認的金額，不需抵銷。
在固定資產(chǎn)連續(xù)使用年度，子公司的個別報表應根據(jù)計提減值準備后的賬面價值重新計算折舊額，因此，母公司在編制合并報表時，要重新計算應抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部利潤及遞延所得稅資產(chǎn)，并進行相應的抵銷處理。
[例2]沿例1，2010年母公司應作如下合并抵銷分錄：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤：同例1
(2)抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤：分錄同例1，金額為2萬元[(120-40-12)／2-96／3]
(3)抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：固定資產(chǎn)――累計折舊 80000
貸：未分配利潤――年初 80000
(4)抵銷個別報表以前年度多提的減值準備
借：固定資產(chǎn)――減值準備 120000
貸：未分配利潤――年初 120000
(5)當年應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)：個別報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為1.5萬元{[(120-40-40)-(120-40-34-12)1×25％}；合并報表確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為2萬元{[(120-40-40)-(96-32-32)]×25％}；當年應補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額為0.5萬元(2-1.5)。
借：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
所得稅費用 5000
貸：未分配利潤――年初 10000
固定資產(chǎn)報廢年度，在個別報表中，由于固定資產(chǎn)隨著報廢其賬面價值全部注銷，因此，在編制合并報表的抵銷分錄時，內(nèi)部利潤、減值準備的抵銷不能記入“固定資產(chǎn)”項目，而應將清理凈損益記入營業(yè)外收支項目，并轉(zhuǎn)回已確認的遞延所得稅資產(chǎn)。
[例3]沿用上述資料，由于子公司對該電子設備報廢清理的結果是凈損失0.2萬元(120-40-34-34-12+0.2)，對此，母公司在編制2011年度的合并報表時，應作抵銷分錄：
(1)抵銷交易產(chǎn)生的內(nèi)部利潤
借：未分配利潤――年初 240000
貸：營業(yè)外支出 240000
(2)抵銷當年計提折舊包含的內(nèi)部利潤2萬元(120-40-34-12-96／3)
借：營業(yè)外支出 20000
貸：管理費用 20000
(3)抵銷以前年度計提折舊包含的內(nèi)部利潤
借：營業(yè)外支出 100000
貸：未分配利潤――年初 100000
(4)抵銷個別報表以前年度多提的減值準備
借：營業(yè)外支出 120000
貸：未分配利潤――年初 120000
(5)轉(zhuǎn)回補充確認的遞延所得稅資產(chǎn)余額
借：所得稅費用 5000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 5000
一、資產(chǎn)減值跡象規(guī)定的比較
新頒布的《企業(yè)會計制度》規(guī)定。固定資產(chǎn)若出現(xiàn)如下跡象時。應計提資產(chǎn)減值準備：①長期閑置不用，在可預見的未來不會再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價值；②由于技術進步等原因，已不可使用；③雖然尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品；④已遭損毀，以致于不再具有便用價值和轉(zhuǎn)讓價值；⑤實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的其他情況。
《國際會計準則——資產(chǎn)減值準則》對此間題作出的規(guī)定是:企業(yè)在每一個資產(chǎn)負債表日評估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在這種跡象，企業(yè)應估計資產(chǎn)的可收回金額(資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較低者)。當資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面金額時，資產(chǎn)的賬面金額應減記至可收回金額，減記的價值即為資產(chǎn)的減值損失。
對于如何估計減值跡象，該準則提供了以下參考:
1．在外部信息來源方面有：①資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，其跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；②技術、市場、經(jīng)濟或法律等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或是資產(chǎn)的營銷市場，在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；③市場利率或市場的其他投資回報率在當期已經(jīng)提高；④報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場資本化金額。
2．在內(nèi)部信息來源方面有：①有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或?qū)嶓w損壞；②資產(chǎn)的使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響。這些變化包括計劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營業(yè)務，或該資產(chǎn)計劃在預定日期之前處置；③內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)或?qū)⒁阮A期的差。
相對于國際會計準則《企業(yè)會計制度》顯然對資產(chǎn)減值的跡象陳述的過于籠統(tǒng)，沒有涵蓋外部市場的影響，主要表現(xiàn)在以下兩個方面：
第一，對資產(chǎn)的市價大幅度下跌是否應計提減值準備未作出規(guī)宦。企業(yè)采購固定資產(chǎn)是用于生產(chǎn)經(jīng)營·并且期望未來不斷產(chǎn)生經(jīng)濟利益的流入，而不是為了用于銷售而獲取利潤，所以《企業(yè)會計制度》未對此作出減值的規(guī)定。但是，如果跌幅大大高于預計的下跌，仍以歷史成本列示就必然會對報表使用者產(chǎn)生誤導，此時有必要對歷史成本進行調(diào)整。
第二，對市場利率或市場其他投資回報率的提高對資產(chǎn)產(chǎn)生的影響，末作出相應的規(guī)定。但是這一跡象很可能影響企業(yè)計算資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額。
二、資產(chǎn)減值損失對折舊費及所得稅產(chǎn)生影響的比較
關鍵詞:企業(yè)固定資產(chǎn);減值準備;累計折舊
計提資產(chǎn)減值準備是《企業(yè)會計制度》的一個突出特點,大部分的減值準備都是其對應資產(chǎn)的唯一減項,只有固定資產(chǎn)減值準備是與累計折舊共同作為固定資產(chǎn)的減項。在實踐中,人們往往認為折舊是為了避免固定資產(chǎn)發(fā)生減值而計提的準備,因而再對固定資產(chǎn)提取減值準備顯得多余。鑒于這種認識的普遍性,筆者認為有必要分析折舊的實質(zhì),對固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊的關系進行分析研究。
一、固定資產(chǎn)減值準備與累計折舊二者的關系
(一)兩者的聯(lián)系
1.兩者都核算固定資產(chǎn)價值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損,還是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移,都意味著固定資產(chǎn)價值降低了。固定資產(chǎn)減值準備與累計拆舊作為固定資產(chǎn)的減項,共同反映這一價值的降低,使得最終的固定資產(chǎn)凈值等于可收回金額。
2.兩者計提的原因有相同之處。從兩者的涵義可以看出,技術進步和遭受破壞使得固定資產(chǎn)價值降低是兩者計提準備或多計提折舊的共同原因。
(二)兩者的區(qū)別
1.兩者的性質(zhì)及目的不同。折舊表示的是固定資產(chǎn)價值的減損,主要是由于固定資產(chǎn)參與生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移,它把固定資產(chǎn)的價值按照一定標準分攤到固定資產(chǎn)預計可使用的年限內(nèi),以實現(xiàn)收入與費用的配比。期末累計折舊反映的是企業(yè)估計的固定資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的余額,將其作為固定資產(chǎn)原值的備抵項,可以反映出固定資產(chǎn)的賬面凈值。可見,折舊并不表示資產(chǎn)實際的破損,也不意味著經(jīng)過一段時期后固定資產(chǎn)市價下跌。簡而言之,折舊是成本分攤方法,而非資產(chǎn)評價方法。而固定資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從"資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益"的角度出發(fā),對可收回金額與賬面凈值進行定期比較。當可收回金額低于賬面凈值時,確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值,要計提固定資產(chǎn)減值準備,從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值,以使賬面價值能真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當前市場上的實際價值。固定資產(chǎn)減值所表示的這種價值減損,主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的,與生產(chǎn)經(jīng)營的關系不大,可能發(fā)生也可能不發(fā)生,具有很大的不確定性,更需要依賴會計人員的專業(yè)判斷。可見,減值準備是某一時點由于公允市價的變動而需調(diào)整固定資產(chǎn)賬面價值的部分,它反映的是固定資產(chǎn)當前價值,是一種資產(chǎn)的評價方法。
2.兩者針對的對象不同。累計折舊作為備抵項目是針對固定資產(chǎn)原值而言的,固定資產(chǎn)原值扣減累計折舊反映的是固定資產(chǎn)賬面凈值。固定資產(chǎn)減值準備則是針對固定資產(chǎn)凈值而言的,因為當固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時,如果企業(yè)已事先考慮到而采用加速折舊法計提折舊,固定資產(chǎn)可收回凈值不一定會低于賬面凈值,那么此時就不會計提減值準備。所以,固定資產(chǎn)減值雖然是通過期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查得出的,但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項,而是固定資產(chǎn)凈值的減項。
二、固定資產(chǎn)計提減值準備后的折舊核算問題
鑒于累計折舊和固定資產(chǎn)減值準備都是固定資產(chǎn)的準備項目,一方的變動必然引起另一方的調(diào)整,《企業(yè)會計準則――固定資產(chǎn)》規(guī)定:“已計提減值準備的固定資產(chǎn),應當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。”由此可見,固定資產(chǎn)在折舊計提期間,減值因素的發(fā)生必然影響固定資產(chǎn)的折舊率和折舊額。
根據(jù)《企業(yè)會計準則》的規(guī)定,企業(yè)應當從取得固定資產(chǎn)的次月起,合理估計折舊年限和折舊額。為此,計提固定資產(chǎn)減值準備后,企業(yè)應當重新復核固定資產(chǎn)的折舊方法、預計使用壽命和預計凈殘值,并區(qū)別情況采用不同的處理方法。
(一)變更折舊計提方法。如果固定資產(chǎn)所含經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式發(fā)生了重大改變,則應當相應改變固定資產(chǎn)折舊方法,并按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計政策變更規(guī)定,追溯調(diào)整原折舊額。
(二)變更折舊計提年限。如果固定資產(chǎn)的預計使用壽命發(fā)生變更,企業(yè)應當相應改變固定資產(chǎn)的預計使用壽命,并按照《企業(yè)會計準則――會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》中的會計估計變更規(guī)定,采用未來適用法進行會計處理。
三、對固定資產(chǎn)減值準備和折舊的思考
(一)固定資產(chǎn)減值準備是否需按單項計提
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定,企業(yè)應當于期末對固定資產(chǎn)逐項進行檢查,并按單項固定資產(chǎn)計提減值準備;而在固定資產(chǎn)準則中,未明確規(guī)定需逐項檢查、按單項固定資產(chǎn)計提減值準備。筆者認為,通常固定資產(chǎn)減值準備應按單項資產(chǎn)計提,但在特殊情況下,當多項固定資產(chǎn)減值原因一致、減值情況相同時可考慮合并計提減值準備。如企業(yè)某條生產(chǎn)流水線的設備,因技術更新該生產(chǎn)線已屬落后,其生產(chǎn)的產(chǎn)品一直出現(xiàn)虧損,目前設備市價也遠低于其賬面價值;根據(jù)測算,該生產(chǎn)線設備整體銷售凈價估計為賬面價值的60%,所以該生產(chǎn)線上的各項設備可統(tǒng)一按賬面價值的40%計提減值準備,不需對該生產(chǎn)線上各項設備單獨估價并計提減值準備。
(二)固定資產(chǎn)減值準備的披露
關鍵詞：固定資產(chǎn)減值；固定資產(chǎn)減值準備；核算
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）10-0-01
一、固定資產(chǎn)減值的含義及計提固定資產(chǎn)減值準備的意義
固定資產(chǎn)減值是指固定資產(chǎn)在使用過程中，由于存在有形或無形損耗及其他原因，導致可收回金額低于其賬面價值。從會計學的角度來研究，資產(chǎn)減值是在對同一種資產(chǎn)進行計量時，歷史成本與可收回金額這兩種計量屬性所產(chǎn)生的計量差異，產(chǎn)生這種計量差異的主要原因是社會經(jīng)濟環(huán)境的不穩(wěn)定性，是不確定性的。當資產(chǎn)的歷史成本高于可收回金額時，資產(chǎn)的賬面價值就不能真實的反映其價值，那則說明資產(chǎn)減值已經(jīng)發(fā)生，兩者之間的差額就是資產(chǎn)減值額。因此，我們可以看出資產(chǎn)減值的本質(zhì)其實就是對資產(chǎn)目前的經(jīng)濟利益的估計值低于記賬時對其利益的預期值。
固定資產(chǎn)減值準備從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提固定資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價值，以使賬面價值能夠真實、客觀地反映該資產(chǎn)在當前市場上的實際價值。
企業(yè)通過計提固定資產(chǎn)減值準備，可將長期積累的不良資產(chǎn)予以消化，提高資產(chǎn)的質(zhì)量，使企業(yè)固定資產(chǎn)能如實的反映未來獲取經(jīng)濟利益的能力。計提固定資產(chǎn)減值準備，將其計入當期損益。那么在會計記錄中所反映的這一筆資產(chǎn)減值損失也是恰當合理的。企業(yè)通過對資產(chǎn)減值的確認，不僅增加了自身的積累，還減少了當期應納稅款，提高了自身的風險抵御能力。另外，企業(yè)通過在對外披露的會計信息中明確對固定資產(chǎn)減值的確認，也可使利益相關者對企業(yè)盈利能力和風險抵御能力更具信心。
二、固定資產(chǎn)減值準備核算中存在的問題
（一）固定資產(chǎn)減值準備的確認與計量難度大
2007年起企業(yè)開始執(zhí)行新的會計準則。新會計準則中，關于固定資產(chǎn)減值準備的改變較大。明確規(guī)定應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》處理。即固定資產(chǎn)：可收回金額的計量結果表明資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益。同時計提相應的資產(chǎn)減值準備，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。固定資產(chǎn)減值準備就要遵守這個準則。
計提固定資產(chǎn)減值準備的關鍵是確定固定資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益。我國采用的是經(jīng)濟性標準，只要固定資產(chǎn)發(fā)生減值，就應及時予以確認，然而，要合理確認固定資產(chǎn)的可收回金額有較大的難度。一是我國目前固定資產(chǎn)信息、價格市場機制尚不健全，使固定資產(chǎn)減值準備的計提缺乏依據(jù)；二是固定資產(chǎn)入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構才能認定。不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
（二）固定資產(chǎn)減值準備計提標準缺乏統(tǒng)一性
我國企業(yè)會計準則規(guī)定了應當全額計提固定資產(chǎn)減值準備的條件和不能全額計提固定資產(chǎn)減值準備的條件，至于如何計提、計提比例是多少，則完全由企業(yè)結合自身實際情況判斷，這對會計人員的判斷分析能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理當局粉飾財務報表和經(jīng)營成果提供了可能，因而計提是否真實合理不易確定。一些虧損公司便充分甚至過度利用會計政策，在虧損一年后的第二年，往往會不提或少提資產(chǎn)減值準備，以爭取盈利得到高層管理該得的利益。
（三）可變現(xiàn)凈值、可收回金額計算的復雜性
固定資產(chǎn)可變現(xiàn)凈值、可收回金額等資料是企業(yè)確認和計量固定資產(chǎn)減值準備的基礎。其中可變現(xiàn)凈值、可收回金額在一定程度上依賴于會計人員的主觀判斷，存在較大的主觀性，其結果會因人而異。可收回金額中預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需要預計未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，而貼現(xiàn)率是一個十分不穩(wěn)定的因素，導致固定資產(chǎn)減值準備計提彈性過大，使計提不僅缺乏衡量標準，而且缺乏制約手段。同時固定資產(chǎn)減值準備再確認缺乏權威性。企業(yè)外部人員對企業(yè)的資產(chǎn)性態(tài)、使用價值知之甚少。因此，注冊會計師、證券監(jiān)管機關、審計機關等部門對企業(yè)確認的減值進行再確認缺乏權威性。
三、對完善固定資產(chǎn)減值準備核算的幾點建議
固定資產(chǎn)減值準備是一把“雙刃劍”。新企業(yè)會計準則雖然規(guī)定了固定資產(chǎn)減值準備不能沖回，只能在處置相關固定資產(chǎn)后，再進行會計處理。但該規(guī)定并未能完全封死公司利潤操縱的主通道，鑒于此，筆者提出以下建議：
（一）轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準備計提的認識
新企業(yè)會計準則關于固定資產(chǎn)減值準備的規(guī)定較之過去有了很大的完善。然而，對于企業(yè)來說，最重要的就是轉(zhuǎn)變對固定資產(chǎn)減值準備計提的認識。許多企業(yè)對資產(chǎn)減值準備計提的實施存在著抵觸情緒，企業(yè)少計提或不計提固定資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)象普遍存在。已停用若干年的設備價值還在資產(chǎn)負債表中作為盈利能力指標核算。還有人認為，可以用計提折舊來代替計提資產(chǎn)減值準備。因而，轉(zhuǎn)變這種不正確認識也是當務之急。
（二）縮短折舊和攤銷年限的方式反映固定資產(chǎn)的價值損失
此次頒布的新準則體現(xiàn)了與國際會計準則的接軌，然而我們在借鑒國際會計準則解決技術層面的同時，還應當結合我國的國情，考慮我國的固定資產(chǎn)管理條例，重新審視固定減值準備的計提要求。對于沒有現(xiàn)成出售價格可供參考又不能直接產(chǎn)生現(xiàn)金流的固定資產(chǎn)不計提減值準備。當這些固定資產(chǎn)實際已發(fā)生減值時可通過縮短折舊和攤銷年限的方式反映這類固定資產(chǎn)的價值損失，也是解決當前隨意計提固定資產(chǎn)減值準備的一種途徑。
（三）加強對固定資產(chǎn)減值準備的審計
固定資產(chǎn)減值準備項目具有內(nèi)容特殊、金額較大、情況復雜等特點，在該特殊項目的審計實務過程中，應由專業(yè)理論知識比較扎實、職業(yè)經(jīng)驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。當注冊會計師依據(jù)審計證據(jù)所估計的固定資產(chǎn)減值準備于被審計單位會計報表列士有差異時，應判斷差異是否合理，如認為不合理，應提請被審計單位調(diào)整。
參考文獻：
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[2]財政部.企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值[EB/OL].http：//.cn，2006-07-27.
關鍵詞：新企業(yè)會計制度;固定資產(chǎn);減值準備
2006年頒布的新準則體系中，《企業(yè)會計準則—固定資產(chǎn)》和《企業(yè)會計準則—資產(chǎn)減值》兩個準則更明確了企業(yè)固定資產(chǎn)的管理，更便于實際操作。固定資產(chǎn)減值準備的計量按照新準則的規(guī)定，企業(yè)應當于資產(chǎn)負債表日對所有固定資產(chǎn)進行測試，當有確鑿的證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象時，應當估計固定資產(chǎn)的可收回金額，然后將固定資產(chǎn)的可收回金額與其賬面價值進行比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生減值，以及減值金額的大小。新會計準則實施后，將有效遏制利用減值準備調(diào)節(jié)利潤的手段，暫停上市公司回復上市的難度將加大，固定資產(chǎn)減值準備對于上市公司經(jīng)營業(yè)績有重大影響。
一、固定資產(chǎn)減值準備在實際運用中存在的問題
1.固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大。企業(yè)擁有的固定資產(chǎn)范圍廣，類型和數(shù)量多，要逐項判斷是否發(fā)生減值，并進行相應的會計處理，工作量相當大。這使在實際工作中，固定資產(chǎn)減值判斷的工作量較大，實際操作中難度較大。
2.確認和計量的難度較大。固定資產(chǎn)由于技術更新、市價下跌等原因，會發(fā)生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業(yè)能力，需多個部門協(xié)同認定，甚至需要企業(yè)外部的專業(yè)評估機構才能認定。不僅計量難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
3.固定資產(chǎn)可收回金額的計算復雜，可操作性差。新準則多使用“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”，要求預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，以企業(yè)管理層經(jīng)批準的最新財務預算或者預測數(shù)據(jù)，以及該預算或者預測其以后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎，對預算期以后的現(xiàn)金流量趨勢進行了保守的限定。新會計準則的規(guī)定在理論上提高了計量的可靠性，但在實務中，可操作性卻很差。
4.會計人員的職業(yè)判斷能力有限。要想合理的判斷固定資產(chǎn)減值，需要會計人員掌握工程、建筑等方面的知識，會計人員業(yè)務素質(zhì)不高，缺少必要的職業(yè)判斷能力，在資產(chǎn)減值準備的計提、轉(zhuǎn)回、核銷等會計處理上容易發(fā)生主觀上或客觀上的錯誤，從而影響會計信息質(zhì)量。
三、完善固定資產(chǎn)減值準備的建議和對策
1.加強內(nèi)部會計控制，加強對固定資產(chǎn)的管理。為了加強對固定資產(chǎn)的管理，企業(yè)應制定固定資產(chǎn)的核算程序和標準，規(guī)范固定資產(chǎn)減值的核算，確保企業(yè)財務狀況的真實性和完整性，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標。首先要建立固定資產(chǎn)的狀態(tài)管理，并要對固定資產(chǎn)的使用性能及時分析，掌握固定資產(chǎn)的使用情況，如有確鑿證據(jù)表明固定資產(chǎn)存在減值跡象的，要及時進行減值測試，正確估計資產(chǎn)的可收回金額。
2.提高固定資產(chǎn)可收回金額確定方式的操作性。我們應該結合我國的實際情況，制定操作性較強的具體標準，以指導企業(yè)的會計實踐。固定資產(chǎn)可收回金額的確定由企業(yè)根據(jù)自身所處的經(jīng)濟環(huán)境而定。如企業(yè)處于市場經(jīng)濟較發(fā)達的地區(qū)，可鼓勵企業(yè)建立財務預算或預測制度，根據(jù)財務預算或預測數(shù)據(jù)的反饋情況，看企業(yè)是否具備采用在用價值這一計量屬性來確立固定資產(chǎn)的可收回金額。
